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环境会计信息披露问题研究 摘要 建设资源节约、环境友好、经济发展的社会主义和谐社会，要求我们加强环 境管理与控制。会计( 企业会计) 作为一种微观管理工具，应该在环境管理方面 发挥应有的作用。环境会计的发展适应了全球环境管理的需要，而作为环境会计 核心内容之一的环境会计信息披露，其完善与发展对资源的有效配置和合理利用 起着极其关键的作用。 本文在总结国内外此方面研究文献的基础上，首先就环境会计信息披露的理论 基础进行了研究，认为可持续发展理论是企业环境会计信息披露的宏观理论基础， 企业利益相关者本质理论是企业环境会计信息披露的中观理论基础，而会计的决 策有用性理论则直接指导着企业环境会计信息的披露。其次本文就美、日两国环 境会计信息披露的情况进行了研究，总结了它们在企业环境会计信息披露方面的 经验与特色。最后，我们在分析研究我国环境会计信息披露现状的基础上，就如 何改进与完善我国的环境会计信息披露提出了政策建议。 鉴于我国会计与信息披露的制度依赖性，我们认为，我国应实施以强制性披露 为主的环境会计信息披露制度，在企业社会责任报告中设计环境信息披露的内容 与格式，加强对强制性披露内容的审计，从而形成既与国际惯例接轨，又具有我 国特点的企业环境会计信息披露体系。 关键词：环境；环境会计；信息披露 a b s t r a c t e s t a b l i s h i n gs o c i a l i s th a r m o n ys o c i e t yw i t he c o n o m i z i n go nr e s o u r c e ，f r i e n d s h i p i ne n v i r o n m e n ta n d d e v e l o p m e n ti ne c o n o m y , r e q u i r e su se n f o r c ee n v i r o n m e n t m a n a g e m e n ta n dc o n t r 0 1 a c c o u n t i n g ( e n t e r p r i s ea c c o u n t i n g ) a sat o o lo fm i c r o m a n a g e m e n t ，i ts h o u l dp l a ya ni m p o r t a n tf u n c t i o ni ne n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n t t h e d e v e l o p m e n t o fe n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g s u i t st h e r e q u i r e m e n t o f g l o b a l e n v i r o n m e n t a l m a n a g e m e n t ，w h i l et h e d i s c l o s u r eo fe n v i r o n m e n t a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o na st h ec o r eo fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，i t si m p r o v e m e n ti sak e vf a c t o r f o rr e s o u r c ea l l o c a t i o na n du s e s u i t l y t h i sp a p e rb a s e so nt h e p r e d e c e s s o r s s t u d i e s ，r e s e a r c h e sf i r s t l yt h eb a s i so f d i s c l o s u r eo fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n o u rv i e w i st h a ts u s t a i n a b l e d e v e l o p m e n tt h e o r yi si t sm a c r ob a s i s ，s t a k e h o l d e rt h e o r yi si t sm e d i u mb a s i s ，a n d u s e f u l n e s st h e o r yo fa c c o u n t i n gi si t sm i c r ob a s i s s e c o n d l y , t h i sp a p e r a n a l y s i s e st h e p r a c t i c eo ft h ed i s c l o s u r eo fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni nu s a n dj a p a n ， s u m m a r i z e st h e i re x p e r i m e n ta n dc h a r a c t e r i s t i c s f i n a l l y , w ea n a l y s i s e so u rc o u n t r y s c u r r e n tp r a c t i c eo ft h ed i s c l o s u r eo fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，a n dg i v e s s o m e s u g g e s t i o n sa b o u th o wt oi m p r o v eo u rc o u n t r y sp r a c t i c e d u et ot h es y s t e md e p e n d e n c eo fa c c o u n t i n ga n di n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei no u r c o u n t r y , w et h i n ko u rc o u n t r ys h o u l dc a r r yo u te n f o r c e m e n td i s c l o s u r es y s t e mf o r e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ，d e s i g nd i s c l o s u r ec o n t n e n t sa n df o r m so f e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni nc o r p o r a t es o c i a lr e s p o n s i b i l i t y r e p o r t ，e n f o r c e a u d i tf o re n f o e c e m e n td i s c l o s u r e ，s oa st of o r mas e to fe n v i r o m m e n t a l a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nw i t h h a v i n go u rc h a r a c t e r i s t i c sa n dh a m o l i z a t i o nw i t hi n t e m a t i o n a l p r a c t i c e k e y w o r d s ：e n v i r o m e n t a l ；e n v i r o m e n t a la c c o u n t i n g ；i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e 环境会计信息披露问题研究 表2 1 表3 1 表3 。2 表3 3 表3 4 表3 5 表4 1 表4 2 表4 3 表4 4 表4 5 表4 6 表4 7 表4 8 表4 9 表4 1 0 表4 1 1 表4 1 2 表4 1 3 表4 1 4 表4 15 表4 1 6 附表索引 利益相关者理论研究三个阶段的主要特征1 0 组织水平上的会计与报告1 4 美国主要的污染控制和预防法1 5 美国有关环境法的处罚规定1 6 日本制定环境会计指引的进程1 8 日本各行业的环境会计指引1 9 企业“环境收入 项目及其会计处理一李建发等的调查结果2 l 环境收入项目及其会计处理调查结果肖淑芳等的调查结果2 2 企业“环境支出项目及其会计处理一李建发等的调查结果2 3 环境支出项目及其会计处理调查结果肖淑芳等的调查结果2 3 企业环境报告的使用者李建发等的调查结果2 4 企业开展环境报告的原因一李建发等的调查结果2 4 企业环境报告的内容李建发等的调查结果2 5 企业环境报告的方式李建发等的调查结果2 5 企业环境报告的频率李建发等的调查结果2 5 企业环境报告的审计李建发等的调查结果一2 6 变量定义表一3 0 自变量描述性统计一3 1 环境会计信息披露指数描述性分析3l 环境信息会计披露指数均值年度差异分析3l 披露环境会计信息的公司比例3 2 方程及变量系数回归结果3 3 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：日期：2 0 0 8 年i , 9 】- s e t 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团 ( 请在以上相应方框内打“4 ) 誓嘉薹耋| 瓣 导师签名：刁j 坼，b 、1 日期：2 0 0 8 年1 1 月近日 日期：2 0 0 8 年1 1 月观日 高校教师硕士学位论文 1 1 选题背景及意义 第l 章绪论 资源、环境与经济社会的可持续发展之间的关系越来越受到人们的高度关注， 西方发达国家先污染、后治理的发展模式受到质疑，因此发展中国家在发展本国 经济、实施赶超战略时不能再走西方发达国家的老路。改革开放以来，我国经济 快速发展，但资源约束和环境问题越来越突出，为此，党中央确立了科学发展观、 建立社会主义和谐社会的战略决策，其中心思想就是要做到资源有效利用( 循环 经济) 、环境友好与经济发展相协调。 为解决资源与环境问题，西方发达国家在3 0 多年前就开始了理论探索和实 践，其中建立环境会计是其探索的重要内容之一，形成了企业的社会责任观( a s o c i a lr e s p o n s i b i l i t yp e r s p e c t i v e ) ，实现了企业本质理论的重要拓展。近年 来，我国的环境会计研究也开始兴盛，环境会计研究已成为我国会计研究的重要 领域。 环境会计是为了解决环境问题而出现的会计学的一个新领域，对其在会计学 科中的定位、基本理论与方法等问题，学者们做了许多研究，但意见尚不统一。 环境问题已是各国发展中的一个重大问题，在某种意义上已成为一个世界范围的 问题，因此，在理论还不是十分成熟的情况下，各国会计实务己进行了相应的探 索。进行进一步的理论探索是发展该新领域的需要，也是繁荣会计学的需要；进 行实际经验总结，既是现实的需要，也是构建我国社会主义和谐社会的需要。因 此，开展此项研究，具有明显的理论价值和现实意义。 称之为x x 会计，就会涉及到相应会计要素的确认、计量与报告问题。为什么 这里仅仅就披露问题( 报告问题的一部分) 加以研究，是因为在我国，上市公司 已成为我国企业的主体，公司治理相对比较规范，加之环境会计所涉及的资产、 负债、所有者权益、收入、费用、利润要素的界定还没有权威机构( 如我国会计 准则委员会) 的认可，计量比较复杂，一时难以达成共识。所以，从现实可能性 来看，披露问题最为关键。 披露就是向全社会公开报告，这与环境问题是社会问题的性质是一致的。向 社会披露( 揭示) 企业的环境支出、环境损害、环境贡献，是企业应该承担的社 会责任，也是环境监管、投资者决策的重要依据。进行环境会计信息披露问题研 究，既可以对我国的环境监管提出有针对性的政策建议，也可为投资者的投资决 策选择提供一个更为广阔的视野。 环境会计信息披露问题研究 1 2 文献综述 1 2 1 国外相关文献综述 s u l a i m a na a 1 一t u w a i j r i 等( 2 0 0 4 ) 的研究表明，“好 的环境业绩与“好 的经济业绩重要相关u 1 。s u m i tk l o d h i a ( 2 0 0 3 ) 研究了环境会计在发展中国家 斐济的发展情况，得出的结论是：在斐济，组织中的会计师严重缺乏环境管理会 计与报告意识心1 。j e f f e r ye v e r e t t ( 2 0 0 4 ) 探讨了环境会计的二重性，认为环境会 计实务和环境会计研究像所有形式的实务和研究一样，是现代主体构建的重要部 分，环境会计师和环境会计研究者的一项重要责任就是公共意识表达的再生产圳。 m a r k u sj m il n e ( 1 9 9 6 ) 在评价了经典管理会计的基础上，得出如下结论： 公司会计( 尤其是管理会计) 忽视了大量的非市场活动及其对生态环境的影响。 传统的决策分析忽视了公司活动的社会成本与收益，认为应把环境资源引入现在 和未来的会计发展中h 1 。r o bg r a y ( 2 0 0 2 ) 撰文认为，从系统的观点出发，财务 与会计应具有社会与环境视角啼1 。c h r i s t i n ej a s c h ( 2 0 0 3 ) 的文章介绍了联合国专 家工作组出版的“环境管理会计程序与原则 的主要内容，尤其是对环境成 本的分类进行了重点介绍饰1 。g l e nl e h m a n ( 1 9 9 6 ) 的文章对当前的环境会计构造 进行了批评，文章认为，以成本为基础的环境会计不能处理紧急的环境问题。以 新古典经济学为基础构建的环境会计实际上忽视了环境问题是一个社会问题，其 价值不仅关乎市场的参与者，而且关乎当代和后代人类生活及其他生命。当前环 境会计的危险在于：它确认了经济方面，但没有恰当地考虑和解释自然价值，以 及人类活动与自然的关系h 1 。l i nl i ( 2 0 0 1 ) 的文章对主要西方国家的环境会计 情况进行了调查，认为政府的政策与工具对环境会计的实施有重要影响哺1 。c a r l o s l a r r i n a g a 等( 2 0 0 1 ) 的文章以西班牙电力工业为例研究了环境会计引入对其决 策的影响。西班牙电力工业部门1 9 9 2 年3 月把环境保护作为战略目标，发布环境 问题处理方案，任命环境事业部主任处理环境问题，成立环境管理部。文章亦对 存在的不足进行了分析，指出该系统之所以没有受到其他部门的重视，是因为该 系统没有考虑外部性或环境的或有成本，它仅仅是对组织的现有成本进行了重新 分类。该项目遇到的主要问题是划分环境与非环境要素的成本与投资的困难，以 及与导致数据产生的责任的缺乏呻1 。 f r a n kb i r k i n ( 2 0 0 0 ) 的文章认为，主流会计学并没有从社会和生态系统相互 联系的角度来定义企业及其它的构成部分，认为环境会计学应实施从经济学到环 境经济学，最终向经济生态学的转变n 0 1 。b t j a h j a d i 等( 1 9 9 9 ) 的文章介绍了德 国的物资与能源流会计，讨论了环境会计的基本概念，是一篇讨论宏观环境会计 的文章u 。b i k k ij a g g i 等( 1 9 9 6 ) 的文章讨论了我国香港地区企业管理者和职业 会计师对环境业绩报告的态度，文章得出的结论是：香港地区的企业管理者和职 2 高校教师硕士学位论文 业会计师的环境意识在增强n 2 1 。j e s s ed d i l l a r d 等( 2 0 0 5 ) 的文章则从经营合法 性、市场竞争优势和服务利益相关者三个方面讨论了环境会计的基本框架n 3 1 。 1 2 2 国内相关文献综述 国内系统研究环境会计较早的当属孟凡利( 1 9 9 9 ) 教授。其后，随着我国环 境状况的日益恶化和国家对环境与可持续发展的日益重视，环境会计研究逐渐增 加，近年有快速发展之势。从研究主题来看，基本分为五大方面：( 1 ) 关于环境 会计基本理论的研究。这方面的代表文献主要有张瑾( 2 0 0 6 ) n 引、姚新( 2 0 0 6 ) 1 、刘晓盈( 2 0 0 6 ) m 3 、李江涛与李月娥( 2 0 0 6 ) n 引、王维鸿( 2 0 0 6 ) m 3 、李明 辉( 2 0 0 5 ) m 1 、许家林与王昌锐( 2 0 0 6 ) 乜0 1 、廖洪与李昕( 2 0 0 6 ) 乜等人的文章， 内容涉及到环境会计的目标、假设、原则、对象要素及要素的确认与计量。( 2 ) 国际经验介绍，这方面的代表文献主要有李翼与祝圣训( 2 0 0 5 ) 口引、孙晶( 2 0 0 6 ) 1 、肖序与姜林林( 2 0 0 6 ) 嘶】、王苏楠( 2 0 0 6 ) 1 、杨靖与杨书臣( 2 0 0 5 ) 啪1 、 龚蕾( 2 0 0 5 ) 叼】、甄国红( 2 0 0 6 ) 汹1 、顾晓敏与封哗( 2 0 0 6 ) 啪1 等人的文章，文 章涉及到美国、日本、韩国、欧洲等国家和地区环境会计实践经验的介绍、评价 及对我国的启示。( 3 ) 宏观环境会计研究，这方面的代表文献主要有张宏亮( 2 0 0 6 ) 等人的文章，文章主要涉及绿色g d p 指标体系的设计问题汹1 。( 4 ) 环境会计信息 报告( 揭示) 问题研究，这方面的代表文献主要有李玉芝与李继辉( 2 0 0 6 ) m 1 、 于颖与曹彦( 2 0 0 5 ) 啪1 、徐玲与刘艳萍( 2 0 0 5 ) 1 、孙德梅与李雅卓( 2 0 0 6 ) m 1 、 于敏( 2 0 0 6 ) 、苗环春( 2 0 0 6 ) 、姜晓红与刘荣( 2 0 0 5 ) 秘引、周一虹等( 2 0 0 6 ) 啪1 的文章，文章涉及到我国的环境保护法律、环境信息披露的必要性分析以及存 在的问题，各自从不同侧面提出了相关的政策建议。( 5 ) 环境管理会计研究，这 方面的代表作是郭晓梅( 2 0 0 1 ) 的博士论文，文章详细分析了环境成本因素对企 业决策的影响。 从中外文献分析来看，国际上环境会计与报告的理论研究与实践远远走在我 国的前面，有许多经验值得我们借鉴。虽然我国学者对我国的环境会计与报告实 践进行了相应的总结，但总结的面和深度还有待提高。我国近几年环境会计与报 告理论方面的研究有所加强，但缺乏较高的理论视角，相应的研究约束( 假设) 不明确。为此，本文将在相关理论框架的基础上，借鉴国内外理论研究的成果与 实践经验，分析研究我国环境会计信息披露方面存在的问题，以期为我国环境会 计实务的改进提供一定的理论参考。 1 3 研究思路与本文结构安排 1 3 1 本文的研究思路 本文的研究重心是分析我国环境会计信息披露的不足与改进问题，但为了使 3 环境会计信息披露问题研究 分析具有高度和层次性，我们的研究从基本理论入手，在研究相关理论基础的前提 下，介绍国际先进经验，在分析我国不足的基础上，提出改进建议。整个研究分成 如下几个部分进行： 1 环境及环境会计内涵的界定 我们认为，环境就是指地球上一切生命得以生存的条件。使地球上的生命得 以生存的条件主要是清洁的水、清洁的空气和生命赖以生存的土地。对地球生命 生存条件形成威胁的因素除自然界本身外，最主要的是人类这种高级动物( 社会 人) 的经济活动。环境会计就是运用会计的基本理论与方法分析人类社会经济活 动对环境的影响，从而为地球上一切生命( 包括人类社会本身) 的可持续性生存 与发展提供保证。我们认为，会计的基本原理是平衡原理，会计的基本分析工具 是改进分析，但以往只是将会计的基本原理运用于经济生活本身，割裂了经济、 社会与环境的相互关系与内在联系。可见，发展环境会计是会计理论本身在外延 上的扩展。 2 环境会计( 信息披露) 理论基础分析 企业是社会经济的细胞，是社会财富的创造组织。但以往的社会财富( 人类 福祉) 的计算仅仅就经济论经济，没有将人类的经济活动与社会、环境系统联系 起来，因而导致了西方先污染后治理的发展模式。显然，发达国家走过的道路并 不是一条可持续发展的道路，由此出现了可持续发展理论。可持续发展理论对企 业的本质进行了拓展，导致了企业社会责任观的出现。可持续发展理论和新的企 业观是环境会计( 信息披露) 最本质的理论基础。新的企业观必然要求对企业会 计理论进行修正，从会计的角度来讲，就是要将会计的所有者理论扩展到利益相 关者理论，并进一步完善利益相关者的具体对象。可见，利益相关者理论是新的 企业观的具体化。但是，企业的各利益相关者在掌握企业信息方面是不对称的， 为使公司治理得以有效进行，就必须运用现代会计工具报告( 披露) 会计信息。 正因为环境问题日益受到广大利益相关者的关注，绿色投资、清洁生产、绿色营 销、绿色消费成为新的社会理念，环境会计信息就是利益相关者决策有用的信息。 可见，会计信息的决策有用性理论是利益相关者理论的进一步具体化，构成了环 境会计信息披露的第三层次的理论基础。 3 环境会计( 信息披露) 国际经验的总结 我国的环境会计( 信息披露) 实践开展得较迟，借鉴国际经验是建立和完善 我国环境会计( 信息披露) 制度的重要途径。从国际上看，英美开展环境会计实 践较早，是一种自由模式；欧洲大陆强调自然资源利用与环境的关系，强制披露 程度较高，是一种强制性导向的模式；亚洲相关国家和地区取二者之长，是一种 混合模式。这些模式与经验，值得我们认真分析。 4 我国环境会计( 信息披露) 实务的改进分析 4 高校教师硕十学1 ：f 7 = 论文 伴随着我国资本市场的建立与发展，我国开始对环境会计( 信息披露) 提出 要求，但总的来看，这些要求还不高，标准还不健全，可操作性较差，主要以强 制性要求为主，缺乏自愿性披露的鼓励措施，环境会计信息的审计还没有明确的 要求。这与我们对发展与环境关系的认识有一个过程有关，也与我国资本市场建 立较晚有关。我们认为，环境会计( 信息披露) 应首先在上市公司中的重污染企 业进行，采取强制披露的方式；非重污染行业的上市公司，鼓励自愿披露；非上 市公司，应向环境监管部门定期提供简化的环境会计报告。 1 3 2 本文的研究方法 研究方法的选择与研究主题的适应性对研究成果的形成具有重要影响。在本 研究中，我们将规范研究与实证研究相结合，规范研究主要集中于概念的辩晰、 理论基础的分析和国际经验的介绍，实证分析主要表现在我国环境会计信息披露 状况的评价上。 1 3 3 本文的结构安排 本文共分四章，各章的主体内容如下： 第1 章为导论，主要阐述本研究的意义，国内外研究的进展，本文的研究取 向、内容、方法与结构。 第2 章为环境会计信息披露的理论基础分析。在此章中，我们主要分析了环 境会计信息披露的三大理论基础：可持续发展理论、企业社会责任理论和会计的 决策有用性理论，分析了这三大理论与环境会计信息披露的关系。实际上，三大 理论自身之间也是相互依存的，可持续发展理论具有宏观性，企业社会责任理论 具有微观性，会计决策有用性理论具有工具性。 第3 章主要是介绍在环境会计信息披露上搞的早和相对搞的好的美国和日本 的经验，从中总结出对我们的启示。 第4 章为我国环境会计信息披露状况分析与改进研究。该章在描述性介绍我 国环境保护法律体系不断完善的基础上，实证研究了我国环境会计信息披露的现 状，针对存在的不足，在借鉴国际经验的基础上，结合我国实际，有针对性地提 出了改进建议。 结论部分主要总结了全文，说明了本文的基本观点和相关创新，并就存在的 不足和今后进一步的研究取向进行了说明。 环境会计信息披露问题研究 第2 章环境会计信息披露的理论分析 本章主要研究环境会计信息披露的理论基础及其对环境会计的影响。会计作 为一种微观计量工具，立足于微观，却服务于宏观。我们认为，环境就是指地球 上一切生命得以生存的条件。使地球上的生命得以生存的条件主要是清洁的水、 清洁的空气和生命赖以生存的土地。传统会计( 财务会计) 由于计量工具与方法 的限制，除对土地进行过计量外，对水、空气这些企业经营的基础条件并没有进 行计量。这一方面反映出会计( 传统会计) 在视野上的局限，仅仅着眼于企业内 部，割裂了微观与宏观的关系，另一方面也反映出我们计量技术与计量方法缺乏 创新性。我们认为，会计的基本原理是平衡原理，会计的基本分析工具是改进分 析，但以往只是将会计的基本原理运用于经济生活本身，割裂了经济、社会与环 境的相互关系与内在联系。可见，发展环境会计( 包括计量与报告，尤其是披露) 是会计理论本身在外延上的扩展。 2 1 可持续发展理论与环境会计信息披露 2 1 1 可持续发展理论的形成与发展 可持续发展是相对于传统的生产方式提出来的。那么传统的生产方式是什么， 为什么传统的生产方式不能维持可持续的发展呢? 传统的生产方式是以大量的资 源消耗和严重的环境污染为代价的生产方式，这种生产方式虽然导致了一定时期 的经济增长，但经济增长的可持续性越来越受到资源瓶颈和环境可承受能力的制 约，迫使人们审视这种发展道路的有效性。 应该说，对传统发展就是经济增长的批判首先是由非经济学者首先提出的。 1 9 6 2 年，美国海洋生物学家蕾切尔卡逊( r a c h e lc a r s o n ) 发表了著名的科普著 作寂静的春天( s i l e n ts p r i n g ) ，用生态学的原理分析了化学杀虫剂对人类赖以 生存的生态系统带来的危害，向人们描绘了一幅不顾生态可承受力而一味追求经 济增长的可怕图景，提醒人们要选择另外的发展道路。 1 9 7 2 年，以麻省理工学院梅多斯( d e n n i sl m e a d o w s ) 为首的研究小组，向 由各国学者组成的一个非正式的国际协会罗马俱乐部( t h ec l u bo f r o m e ) 提 交了一份名为增长的极限( t h el i m i t st og r o w t h ) 的研究报告。该报告认为， 由于世界人口、粮食生产、工业发展、资源消耗和环境污染成指数增长而非线性 增长，若按目前的生产方式持续下去，地球的支撑力将会达到极限，经济增长将 会发生不可控制的衰退。因此，该报告的结论是实现经济“零增长”。 尽管卡逊没有指出人类发展的可行道路，尽管梅多斯报告的结论不可取，没 有考虑技术进步在解决资源、环境问题方面的作用，但他们的研究却为人类反思 6 高校教师硕士学位论文 传统的生产和生活方式，为可持续发展观的提出奠定了基础。 1 9 7 2 年，联合国人类环境会议召开，第一次将环境问题纳入世界各国政府和 国际政治的事务议程。大会通过了 2 0 0 2 年第4 期， 表4 9 企业环境报告的频率一李建发等的调查结果 项目调查综合结果 每月一次 l 每季一次 3 3 每年一次 5 4 两年一次 4 = 年一汝 o 其他 1 1 注：转引自李建发，肖华：我国企业环境报告：现状、需求与未来，会计研究2 0 0 2 年第4 期，p 4 7 4 1 4 企业环境报告的审计 企业环境报告的审计问题，是一个值得认真讨论的问题。从李建发、肖华的 调查结果来看( 见表4 1 0 ) ，大多数人( 6 0 ) 认为应由环境管理体系认证中心这 一中介组织来进行审计，而只有少数人认为应由会计师事务所进行审计，这或许 2 5 环境会计信息披露问题研究 是由于大多数人对认证和审计的功能认识不清所致。 表4 1 0 企业环境报告的审计一李建发等的调查结果 项目 调查综合结果 会计师事务所 1 4 环保局 3 1 审计局 2 5 环境管理体系认证中心 6 0 其他 3 注：转引自李建发，肖华“鲫：我国企业环境报告：现状、需求与未来，会计研究2 0 0 2 年第4 期，p 4 8 。 4 2 影响我国环境会计信息披露因素的实证检验 经济的发展，人们需求的多元化，需要企业将过去单纯追求经济发展速度和 效益，转变为追求经济、社会、自然环境协调发展，同时必须承担社会责任，对 企业有关的资源环境、废弃物以及与生态环境的关系等进行反映和控制，计算和 记录企业的环境成本和环境效益，向外界提供企业社会责任履行情况的信息。最 近几年，企业承担的环境保护责任在我国得到前所未有的重视，国家纷纷通过立 法来加强企业的环保意识，以促进社会和谐发展。 世界范围内环境会计的研究始于2 0 世纪7 0 年代，以1 9 7 1 年比蒙斯的控制污 染的社会成本转换研究和1 9 7 3 年马林的污染的会计问题为代表。其后，西 方各国会计理论界将环境问题与会计理论相结合，着重于研究环境会计和环境报 告，并形成了初步的理论框架。环境报告，即把公司各种活动对环境产生影响的 信息向外部社会披露，在微观层面的环境会计领域，最早进人专业实务的就是企 业环境信息披露。环境信息披露最早是作为社会责任报告的一个组成部分。在2 0 世纪8 0 年代中期，披露方式是体现在公司年度报告中的“管理分析与问题讨论 部分。进人9 0 年代以后，大公司纷纷在年度报告中增加环境信息部分，以至单独 编制环境报告。 西方关于环境会计信息披露的研究，既有规范研究又有实证研究，而实证研 究又以研究资产规模、公司绩效与环境会计信息披露之间关系的文章居多。其中， 在企业绩效与环境会计会计信息披露的相关性研究方面，a n d e r s o n 和 f r a n k l e ( 1 9 8 0 ) 瞄引、b e l k a o u i ( 1 9 7 6 ) 喳、b o w m a n 哑1 ( 1 9 7 8 ) 等学者通过实证研究 发现，企业绩效与环境会计信息披露水平呈正相关关系。然而，f r e e d m a n 和 j a g g i ( 1 9 8 2 ) 旧】、i n g r a i n 和f r a z i e r ( 1 9 8 0 ) 阻3 等通过研究却得出截然相反的结论， 企业绩效与环境信息披露水平呈负相关关系。在公司规模与环境会计披露的相关 性研究方面，d i e r k e s 和c o p p o c k ( 1 9 7 8 ) 晦副、t r o t m a n 和b r a d l e y ( 1 9 8 1 ) 晦刮通过实证 研究发现，公司规模与环境信息披露水平呈正相关关系。国内对环境会计的介绍 2 6 高校教师硕士学位论文 和认识开始于2 0 世纪9 0 年代初期，以规范研究的成果为主，实证研究成果比较少， 即使是实证研究也仅限于一般性描述，研究力度不够，汤亚莉等( 2 0 0 6 ) 以中国 的资本市场为背景，通过实证研究得出我国上市公司规模，公司绩效和环境会计 信息披露之间存在显著正相关关系。 包含环境会计信息在内的企业社会责任信息披露行为除了受到来自诸如立法 者、定规者和利益相关者的影响外( r o b e r t s 嘲1 ，1 9 9 2 ； s i n c l a i r - d e s g a g n e & g o z l a n 嘲】，2 0 0 3 ；w il li s 嘲1 ，2 0 0 3 ) ，企业社会责任信息披露 行为也存在着内在的影响因素，例如，公司受外界压力的影响程度也随着公司规 模和媒体可见度( c o r m i e r & m a g n a n 难，2 0 0 3 ) 、企业绩效( h b o g h i e m s t r a t s l ，2 0 0 0 ) 、 行业( w a k e ra n dh o w a r d 旧1 ，2 0 0 2 ) ，公司的所有权和治理结构( r o b e r t s1 9 9 2 ， c u ll e n & c h r i s t o p h e r2 0 0 2 ，c o r m i e r g a t a g n a n2 0 0 3 ) 丽不同。本文也把环境会计 信息披露作为社会责任信息的一部分作为出发点，从公司特征、公司的所有权、 公司治理结构等方面研究影响环境会计信息披露的内部因素。 本文通过对沪市2 0 1 家上市公司环境会计信息披露的实证研究，展现了中国上 市公司环境会计信息披露的现状及影响因素，提出了一些政策建议。 4 2 1 研究假设 关于环境会计信息披露动因有如下不同观点：受托责任论、决策有用论、外 部压力论、企业自愿披露论。环境会计信息披露的理论研究和实证研究都提出了 一些可以解释环境信息披露的变量，可以从宏观和微观两个角度展开研究，本文 主要从公司特征、公司所有权、公司治理结构等公司内部微观变量出发，并结合 环境会计信息披露的动因理论，阐述并探索影响企业环境信息披露的因素。 1 企业绩效 f r o s t ( 2 0 0 0 ) 嘲1 对6 0 家澳大利亚采掘业公司年报进行的实证研究表明，利润较 高的公司环境会计信息披露水平要高于利润低的公司。好的财务业绩使公司有更 宽裕的资源投入到环境保护的活动中去，因此也更有可能披露环境信息。鉴于以 上研究成果，本文提出如下假设： 假设l ：企业的环境会计信息披露水平与企业绩效正相关。 2 企业规模 p a t t e n ( 1 9 9 1 ) 旧1 对美国公司年报中社会信息披露质量的研究证明了公司规模 是重要的解释变量，较大的公司很可能比小公司受到更多的公众关注，而且，小 公司也可能不需要通过年报或者其他正规渠道来和股东沟通有关其社会责任信息 ( c o w e n ，f e r r e r ia n dp a r k e r ，1 9 8 7 ；p a t t e n ，1 9 9 1 ) 。公司的规模越大，就越有 可能受到政府管制机构、环保团体、媒体、其他社会团体等的关注。因此，规模 越大的公司，就更加可能披露环保责任方面的信息，表明自己是负责任的公司。 2 7 环境会计信息披露问题研究 鉴于以上研究成果，本文提出如下假设： 假设2 ：企业的环境会计信息披露水平与公司规模正相关。 3 公司财务杠杆 按照j e n s e n 和m e c k li n g ( 1 9 7 6 ) 的代理理论，财务杠杆越高的公司，股东一债权 人一管理者之间的利益冲突越大，代理成本越高，因此需要披露的信息越多。于是， m e e k 等( 1 9 9 5 ) 的研究提出了公司自愿性信息披露与财务杠杆正相关的假设。 从公司社会责任理论的角度出发，财务杠杆反映了公司的风险水平。公司社 会责任理论指出，公司与相关利益者之间保持良好的关系，有助于公司的经营稳 定性，降低包括财务风险在内的公司风险，相当一部分研究发现了公司社会责任 与财务风险负相关的证据，女i m c g u i r e 等【6 6 1 ( 1 9 8 8 ) 和o d i t z k y 和b e n j a m i n ( 2 0 0 1 ) 6 7 】。 因此也可以认为，财务风险高的公司更倾向于建立与债权人和其他相关利益者之 间的良好关系，更有可能披露公司环境信息。由此，本文提出如下假设： 假设3 ：公司财务杠杆与公司环境会计信息披露正相关。 4 股权性质 国家通过无偿或有偿的方式将环境资源交付给企业使用，当然有权要求企业 管好用好环境资源，有权知道企业对于环境资源所作出的损害或贡献，那么国家 要求企业披露环境会计信息也是理所当然的。与民营企业或者外资企业相比，国 有企业承担的社会责任更大，也就更有可能披露环境会计信息。所以，提出如下 假设： 假设4 ：国有股控股的上市公司与环境会计信息披露正相关。 5 股权集中度 为了检验自愿信息披露程度是否与股权结构分布有关，我们引人上市公司股 权集中度指标即赫尔芬德指数，它等于上市公司前1 0 位股东持股比例的平方和。 赫尔芬德指数能准确区分前几位大股东持股比例的均衡情况，股权越集中，赫尔 芬德指数越大；股权越分散赫尔芬德指数指数越小。h a s k i n s ( 2 0 0 0 ) 呻1 研究认为： 自愿信息披露行为受股权分布情况影响大。欧美公司股权分散，数量众多的股东 对信息披露的要求很高，监督越强，公司自愿披露的程度就高；而亚洲公司股权 相对集中，股东不像西方股东那样对报表披露要求苛刻，自愿披露程度就低。作 为自愿信息的环境会计信息的披露也可能受到公司股权集中度的影响，为此，本 文提出如下假设： 假设5 ：股权越分散，环境会计信息披露要求越高。 6 法人股比例 在我国上市公司同时存在流通股和非流通股的体制背景下，a 流通股的市场约 束显然高于非流通股，而法人股越多，股票流动越难，市场约束越低，披露的环境 信息越少。发行法人股的比例越低，流通股相对越高，对公司改善治理的压力越 高校教师硕士学位论文 大，所要求的公司透明度越高，因而对环境会计信息披露也会高些。于是，我们 有如下假设： 假设6 ：发行法人股的比例越高，公司环境会计信息披露越低。 7 董事长与总经理兼任与否 代理理论提倡董事长与总经理两职分离，需要单独设立董事长以监督社会满 意信息。如果二职合一，则总经理倾向于对外隐瞒不利的信息。f o r k e r ( 1 9 9 2 ) 认为 二职合一对监控质量造成了一定的威胁，二职合一与环境会计信息披露之间存在 显著的负相关关系。鉴于以上研究，本文提出假设7 ： 假设7 ：董事长、总经理二职合一不利于企业环境会计信息披露。 8 独立董事比例 董事会中的独立董事被看作是监控经理人员行为的一种工具，他们将导致公 司自愿披露更多的信息，包括企业的环境信息。f o r k e r ( 1 9 9 2 ) 认为，董事会中独 立非执行董事的比例越高，就越能加强对财务信息披露质量的监控，并且会减少 经理人员保留信息而获得的好处。独立董事可被视为一个监控经理层行为的工具 ( r o s e n s t e i n a n dw y a t t ，1 9 9 0 ) ，从而董事会中独立董事的比例越大，监控经理层 的机会主义行为就越有效，经理层进行自愿披露的意愿就越强( l e f w i c h e t a l ， 1 9 8 1 ；f a m aa n dj e n s e n ，1 9 8 3 ) ，因而披露的环境会计信息也越多。鉴于以上研 究，本文提出假设8 ： 假设8 ：企业环境会计信息披露水平与独立董事比例正相关。 9 其他控制变量 为了有效检验以上假设，本文在多元回归模型中控制如下变量：数据来源时 间和行业属性，确定自变量时，描述性统计分析显示环境会计信息披露程度在2 0 0 4 2 0 0 6 年间随时间增加，因此可以选取时间变量作为因变量之一。由于企业的公 共责任及受社会关注的程度不同，不同行业部门中的社会信息披露水平和本质有 差异是符合逻辑的。由于本文选择的样本中包含了可能对环境造成污染的企业， 也包括了对环境保护要求高的企业。由于对环境有明显影响的行业可能承担更多 的社会责任，而那些从事绿色生产的企业即使不披露相关环境会计信息可能也不 会引起社会的不满，因此不同行业的企业披露环境会计信息的程度可能是不同的。 预期重污染行业披露的环境会计信息更多。 4 2 2 样本选择与变量定义 1 样本选择 本文分行业选取2 0 0 4 年之前在沪市上市的2 0 1 家a 股上市公司，这些样本公司 来自电力、蒸汽、热水，纺织，金属冶炼及压延加工业，化学，旅游业，煤气生 产和供应业，煤炭，皮革，生物制品业，石油和天然气，塑料制橡胶，医药，金 2 9 环境会计信息披露问题研究 属矿采选业，造纸，自来水等2 0 个可能存在污染或者从事绿色生产的行业。时间 为2 0 0 4 年一2 0 0 6 年度。通过对这2 0 1 家样本公司2 0 0 4 年，2 0 0 5 年，2 0 0 6 年年度公告 中相关会计信息的阅读和数据采集，得到了基本的样本数据资料。本文选择样本 公司年度公告作为数据来源的原因是，无论对机构投资还是个人投资者来说，年 度公告都是一个最容易获得信息的资源，也是成本最低的信息资源。( 资料来源： 上交所网站、国泰君安数据库) 。在对样本数据进行分析时，本文使用s p s s l 5 o 软 件作为统计分析工具。 2 变量定义 关于变量含义及计量见表4 1l 。 表4 11 变量定义表 变量 变量类型变量名称含义及描述 符号 被解释变量 y 环境会计信息披露指数环境会计信息披露水平 s i z e 公司规模公司平均总资产的自然对数，代表公司规模 归属于普通股股东的当年净利润除以当年 e p s 每股收益实际发行在外普通股的加权平均数，代表公 司绩效 实 l e v 资产负债率年末总负债除以总资产，代表公司财务杠杆