（会计学专业论文）作业预算研究——成本预算新思路.pdf

i 摘要 摘要 传统成本预算因企业内、外部环境的巨大变化而弊端凸显，迫切需要由一种 更为有效的新型成本预算工具来加以替代。作业成本预算（activity-based budgeting）作为改进预算的工具之一走入了人们的视野，其显著优势和全面功能 正逐步得到论证。但对于怎样将其有效应用于企业的现实问题，众专家学者先后 提出的多个模型却往往不够完善，且始终忽视具体的实践操作指导。针对这些问 题，本文采取规范研究的思路，以促进企业实际应用为最终目的，在现有理论和 方法的基础上，对作业成本预算体系的构建提出了粗浅的看法。 作业成本预算是成本预算发展的新阶段。传统成本预算虽已不再完全适应新 时期的市场环境，但其形成和逐渐丧失管理相关性的过程却有其历史的必然性。 因而通过对其形成历史与现有环境变化的比较，可以揭示出传统成本预算的缺陷 所在，从而为作业成本预算的改进指明方向。同时，诺顿（norton）的“动因基 础因果模型（driver-based causal model） ”对作业成本预算和传统成本预算的概 念性比较，进一步阐明了作业成本预算的操作理念及作用优势。 本文首先明确了作业成本预算体系建立的目标，必须是一个立足作业、反映 因果、贴近现实、导以战略、持续改进的系统。其次，本文借鉴“逆向 abc”法 和时间驱动作业成本法（time-driven activity- based costing）以改进作业成本预 算模型，通过引入多个成本驱动因素，替代原有单一的时间动因，解决了间接费 用准确分配的难题， 使作业成本预算在实际操作中既简便可行， 又更为准确可靠。 在此基础上，搭建起作业成本预算的三要素框架作业、单位作业标准成本和 作业量，并以此三要素为基点放射形成完整、具体的作业成本预算运作流程。该 流程分为系统初设工作和具体预算工作两大部分， 涵盖了从作业分析、 流程梳理， 到单位作业标准成本确定、预计作业量平衡的过程，最终得出较为准确的产品预 算成本。本文认为，这一设计弥补了传统成本预算的缺陷，并切实发挥了作业成 本预算的成本控制和综合运作管理功能。同时，对作业成本预算模型的适用条件 作了补充。 作业成本预算模型在江西铜业集团公司的实际应用，是将理论应用于实践的 过程。我们以江西铜业集团公司的主流程业务为例，详细阐述了作业成本预算系 统建立、实施的具体步骤，其中有效运用了经过改进的时间驱动作业成本法。 本文最后从作业成本预算的架构、功能、运作、效果四方面概括了全文的主 要研究结论。同时指出，缺乏实践的检验和预算成本确定的后续工作是本文研究 的不足之处，也将是作业成本预算研究下一步完善的方向。 关键词：作业成本预算，作业，单位作业标准成本，时间驱动作业成本法， 综合运作管理 ii abstract defects of conventional budgeting had been revealed due to the big change of enterprises internal and external environment and another more efficient budgeting tool would be developed. as one of the better budgeting tools, activity-based budgeting (abb) came into peoples horizon and was soon proved of its remarkable superiority and comprehensive function. with regard to application, however, current abb models seemed to be inadequate and specific directions for practice was always ignored. to solve these problems, this paper uses normative research method to construct an abb system on the base of existent theories and techniques aiming at facilitating practice in enterprises. abb is a new stage of budgeting. having been approved to be inappropriate for the new environment, conventional budgeting was still useful in history. the comparison between history and new environment, as a result, reveals why the defects of conventional budgeting appear, which will direct abb towards improvement. moreover, nortons “driver-based causal model” differentiates abb from conventional budgeting conceptually so that operating idea and functional advantages of abb are further demonstrated. firstly, its definite that abb system will be an activity-based, causal, realistic, strategic and continuously improved system. secondly, “abc reversal” and the “time-driven activity-based costing” are used to improve abb model through absorbing more cost drivers instead of time driver alone, where the accuracy of overhead allocation is got and the application of abb will be not only facilitated but also trustier. based on these, three-factor frame of abb, activity, standard cost of unit activity and volume needed, is constructed. comprehensive operating steps are spread in detail from the three factors, which consist of two parts: work for system building and work for periodic budgeting, covering the whole process from analyzing activity and combing flow to ascertaining standard cost of unit activity and adjusting volume needed, and finally forecasting relatively accurate product cost. in this way, defects of conventional budgeting are remedied and abbs function of cost control and operation management is brought into play. meanwhile, certain conditions of abb are told. the application of abb to jiangxi copper co., ltd is a practicing process. the companys primary producing flow is taken as an example to make a systematic exposition about the construction and operation of abb, in which improved “time-driven activity-based costing” is used effectively. in the end, main conclusion of this research is summarized, involving the frame, function, operation and effect of abb. in the other hand, research is not sufficient as to test by reality and work after product cost forecasting, which will be our next research. keywords: activity-based budgeting, activity, standard cost of unit activity, time-driven activity-based costing, comprehensive operation management 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明： 所呈交的学位论文， 是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 本人郑重声明： 所呈交的学位论文， 是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明特此声明 学位论文作者签名：学位论文作者签名： 年年 月月 日日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务； 学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文； 在以不 以赢利为目的的前提下， 学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务； 学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文； 在以不 以赢利为目的的前提下， 学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名：学位论文作者签名： 年年 月月 日日 导师签名：导师签名： 年年 月月 日日 1 第第 1 章 引言 章 引言 1.1 问题的提出 2007年8月-10月，我有幸追随导师前往江西铜业集团公司（以下或简称“江 铜”），参与其全面预算管理方案的项目设计。经历了这一过程，我对之前虽已 耳熟能详却仅停留于理论层面的预算管理有了更为清晰的认识。资金雄厚、人才 济济如江铜这般的大国企，目前也只是遵循传统的预算管理办法，并已明显感到 力不从心。这并不证明预算管理在企业已经失去了其存在的价值，而是表明企业 对一种更为适应当前新市场环境的新型预算管理工具的迫切需要。 20世纪80年代以来，随着高新技术的广泛应用，制造费用的数额和比重大大 提高，顾客需求的多样化发展又使得小批量多品种的柔性生产取代了过去大批量 单一品种的固定化生产，这都向传统的预算管理方法提出了挑战。传统预算管理 确实已跟不上当今企业发展的步伐，但这只是预算管理在技术层面的暂时脱节， 任何技术和方法都必须要通过不断的改进才能适应发展了的现实，反过来又进一 步促进现实的发展。越是像江铜这样工艺多元、流程复杂的大型企业就越需要借 助预算管理的力量来更高效地创造价值。那么，究竟应该怎样改进传统预算管理 工具，以使其能切实为新时期的企业所用，继续发挥预算管理在企业中应有的作 用呢？ 改进预算的倡导者提出了 4 种用以改进传统预算的技术方法（高晨，2004）： 作业预算（activity-based budgeting，以下或简称 abb） 、持续改进预算（kaizen budget）、战略预算和价值预算，而事实上作业预算的功能几乎涵盖了其它三种 预算改进方法。如此有效的预算管理工具引起了我浓厚的兴趣。 1.2 现有研究的不足 作业预算的优势已经得到了众专家学者的广泛论证，然而其实际应用于企业 的过程却并不令人满意。michael morrow和tim connolly（1991）建议使用作业矩 阵（activity matrix）编制作业预算，该方法突出了作业成本，却无法进行逐月监 测。tim connolly和gary ashworth（1994）又提出以优先基础预算（priority-based budgeting）来辅助作业预算的编制，它有助于涵盖主要作业和非主要作业，却没 有详细说明单位作业成本如何确定。james a. brimson和john antos（1999）提出 使用特征成本法（feature costing）编制作业预算，它关注单位作业成本，但详细 描述每件产品的特征却显然不符合“成本效益”原则。一度占据学界和业界的 2 主流观点是将作业成本系统倒置形成作业预算系统，然而该方法没有考虑到作业 成本与作业预算两套系统之间的差异，被实践证明并不可行。lana liu，john martin和john robinson（2002）对此进行了详细的分析。robert s. kaplan和steven r. anderson（2004）提出的时间驱动作业成本法（time-driven activity- based costing，以下或简称tdabc）为解决作业预算的实际应用问题提供了新的契机， 但它仍然不够准确，因为并非所有的资源消耗都是由时间引起的。 诸如此类关于作业预算的理论研究分散在各种文献资料中，有些已被实践证 明不具可行性，有些则需经过改进后再加以利用。其数量虽众，但缺乏整理和归 纳，没有形成一个完整、可行的体系。此外，大多数关于作业预算的文献都重理 论性的研究创新而轻实务性的操作指导，这使得很多极具建设性的理论方法无法 在企业普及。反之，由于缺乏实践的检验，这些新方法在企业实际应用中的效果 我们不得而知，从而无法立足现实改进其不足。 1.3 本文思路与结构 本文以作业预算中的作业成本预算为研究主题，其中又将关注点集中于预算 成本的确定。众所周知，成本预算是预算管理的主体和关键，它涉及产量、费用、 采购等多个预算；同时，成本的高低会直接影响产品竞争力的大小，进而在一定 程度上对销售预算产生影响；此外，对成本差异的分析还有助于企业发现生产经 营活动中存在的问题以及与战略目标、行业先进等的差距，从而扬长补短。而在 成本预算中，首要工作是预算成本的确定，后续分析考评工作都是在此基础上展 开的；确保预算成本的准确、可靠也是成本预算的难点所在，颇值得研究与推敲； 另外确定预算成本的过程还有助于对企业作业流程的梳理。 本文采取规范研究的方式，第2章通过对成本预算发展过程的回顾，一方面 阐述了传统成本预算的形成背景以及它在新市场环境下凸显的种种不足，另一方 面引出了成本预算的改进方法作业成本预算。第3章逐步建立起作业成本预 算体系：首先明确我们要建立的abb体系试图达到怎样的目标从而弥补传统成本 预算的不足，其次借鉴已有abb方法的成败得失所给予我们的启迪，然后在这两 部分内容的基础上构建我们自己的abb模型，最后对我们的abb模型从优势、功 能、适用前提三方面进行理论上的效果分析。第4章以江西铜业集团公司的主流 程业务为例， 运用之前建立的abb理论模型， 为其设计真实的作业成本预算系统。 第5章总结了本文关于abb的主要观点，并指出本文研究的不足以及对未来研究 的展望。 3 1.4 本文创新点 本文对分散在各种文献资料中价值含量不一的作业成本预算理论作了较为 全面的分析和总结，去粗取精，加上适当的改进和完善，形成了相对完整且初具 实用价值的作业成本预算体系。该体系不但在前辈学者的理论基础上更详细、完 善地构建了作业成本预算模型，还涵盖了笔者在研究及实践过程中自行总结的关 于作业成本预算的目标、优势、适用前提等方面。该体系的相对完整性、实用性 有助于从理论上全面认识作业成本预算，在实务上切实推行作业成本预算。 笔者从众专家学者阐述的作业成本预算理念出发，第一次明确提出了作业成 本预算模型的三要素框架，并以此三要素为基点，放射形成了完整的作业成本预 算流程。该流程尤其注重对具体操作步骤和方法的详细梳理和说明，试图改变现 有理论缺乏实务操作指导的现状，以促进作业成本预算在实践中的普及。同时， 将文献中频频提及却没有纳入实际操作过程的综合运作管理功能真正融入作业 成本预算的实施过程中，作为必要的操作步骤，切实起到了优化流程、优化资源 配置的作用。此外，还专门区分了弹性资源和约束性资源、获取的资源和使用的 资源这两种不同的资源分类方法，前者的作用在于两种资源在作业成本预算中的 预算方法不同，后者的作用在于通过比较两种资源可以揭示浪费现象、实现资源 的供求平衡。 本文在模型设计的过程中还借鉴了国外先进的时间驱动作业成本法，以使作 业成本预算在企业的实际应用中更具可行性。但同时，笔者也对该方法提出了自 己的改进建议，补充了除时间以外的其它因素驱动的作业成本归集，从而使预算 结果更加准确、可靠。 4 第第 2 章 成本预算的发展 章 成本预算的发展 2.1 演进：形成传统成本预算 2.1.1 产生基础：1880-1910 标准成本制 标准成本制为企业预算控制 （尤其是成本项目控制） 提供了可能 （高晨， 2004， 第5页）。19世纪80年代，美国工业出现了前所未有的资本积累和技术进步，但 是发展、 组织、 控制和管理这些工业资源的低劣方式严重阻碍了生产效率的提高。 另外，当时工人和资本家之间严重激化的劳资对立关系也严重影响了企业的劳动 生产率。于是，一些极具工程思想的金属制造企业管理者不再仅仅满足于对实际 的原料和人工成本进行归纳，而是试图事先确定原料和人工在各生产阶段的“标 准”转化比例。被誉为“科学管理之父”的弗里德里克泰勒是其中最杰出的代 表，他进行了著名的“金属切削试验”、“搬运生铁块试验”和“铁锹试验”， 对生产工具的负荷水平及工人每套动作的精确时间作了研究，从而得出了一个 “一流工人”每天应该完成的工作量。泰勒当时对标准成本信息的运用只是为了 监督物理劳动及原料的使用效率，并没有将这些“标准”视为控制财务成本的工 具 1。而事实上，他提出的工具标准化、操作标准化等标准化管理对后来成本预 算的发展产生了深远的影响，甚至我们今天讨论的作业成本预算仍然闪烁着其思 想的光芒。 2.1.2 实务发展：1900-1920s 多部门企业预算创新 1900年前后的一次合并高潮造就了一批大型企业，它们将从前由不同企业完 成的几种业务合并到了一起，其中最为典型的当属杜邦炸药公司。杜邦公司在 1903年组建前主要致力于制造业务，组建后则形成了采购、生产、销售纵向一体 化的多职能部门企业。由于各个专业部门原来分属独立的企业，因而对公司整体 的业务管理、绩效考评及资源配置成了杜邦公司必须面对的新问题。它的管理者 们设计了预算指标来协调和平衡资源从原材料流向最终顾客的过程，不过这套预 算指标是为长期融资计划服务的，因此当时主要只涉及收入预算和现金预算（约 翰逊，卡普兰，2004，第49页）。 1912年组建的通用汽车公司是横向一体化的典型，它由几个独立的综合性单 位构成，每个单位制造并销售特定类型的汽车或汽车部件。由于第一次世界大战 后经济衰退， 从1920年夏到1922年春， 美国出现了产品需求量突然而持续的下降， 5 几乎没有一家公司能根据需求的改变迅速调整其流程，通用汽车公司也不例外地 经历了此次存货危机。此后，杜邦公司的皮埃尔杜邦接管了通用汽车公司，发 展出了一套能够按仔细预测得到的需求量来规定和调整其产品流量的方法。这些 预测很快包括了为完成预期产量所需投入的一切物资，不仅有材料、设备、劳力 预测，还有估算的投资回报率及产品价格，它们与财务部提供的年度需求量预测 相联系，使目前的产量和现有需求量相适应，并能根据长远需求量分配资源 2。 此外，为应对部门实际产出偏离预计的情况，通用汽车公司又开发出了弹性预算 系统 3。 2.1.3 相关性遗失：1920s-1980s 成本会计取代成本管理 到1925年，美国工业企业已经发展起如今我们所知道的几乎所有管理会计方 法了。在之后的几十年中，管理会计并未有太大的变化和创新，当时的预算管理 就是如今被我们称之为“传统预算管理”的标准模式（高晨，2004，第11页）。 另一方面，成本会计系统在第一次世界大战后逐步发展起来。它不是为了成 本管理目标而追溯各种产品的资源消耗情况，而是为了财务报告目标而对存货进 行计价。会计师的存货计价方法与过去工程师的产品成本计价之间的差异主要在 于对间接费用的分配，会计师不像工程师那样花费大量精力将间接费用追溯到导 致成本发生的特定活动上，而往往只是将全部间接费用以生产各产品的人工工时 为依据进行分配，这一方法提供的成本信息有助于财务报告，但对于产品管理决 策而言通常是无关的、具有误导性的。尽管清楚这一点，管理者们出于“成本- 效益”的考虑，仍然放弃了收集精确的产品成本数据的做法，而使用会计信息作 为产品成本信息的唯一来源。并且由于这段时期美国国内市场与全球竞争市场还 未融合在一起，这种成本计价方法对于许多制造商而言都是有效的 4。 2.2 瓶颈：反思传统成本预算 不准确的产品成本和贫乏的过程控制会计系统，面对20世纪80年代的全球竞 争开始严重凸显其不足。20世纪初期设计成本系统的关键假设也被新时期企业形 式的改变和运营技术的发展所破坏了：存货水平的降低、生产效率及自动化程度 的提高大大降低了产品和服务中直接人工的比重，而间接费用的比重却大大提 高，因此企业应当比过去更加仔细地理解和控制这类成本。传统成本预算的适用 环境和基础都发生了动摇，引来了越来越多的质疑，主要反映在如下五个方面： (1) 缺乏准确性 6 首先，传统成本预算的逻辑基础存在极大的偏差。传统成本系统对间接费用 的处理简单地以工时为依据进行分配，当产品成本仍然以直接成本为主时，这一 方法所产生的误差并不明显。但如今间接费用在企业中已居于举足轻重的地位， 仍然采用该逻辑分配间接费用将导致产品成本的极大扭曲，并通过将成本从劳动 密集程度较低的产品转移到劳动密集程度较高的产品上造成了产品之间的交叉 补贴（约翰逊，卡普兰，2004，第144页）。 美国管理会计师协会2002年下半年与安永国际会计公司合作做了一次大规 模的调查，98%的受访者认为存在成本扭曲因素，其中被认为居于首位的原因是 间接费用的分配（杨继良，2005）。 其次，传统成本预算的方法有待商榷。传统成本预算多采用： 收入函数 法，即预算成本根据预计收入的特定函数值确定； 历史变动法，即以历史数 据为基础，结合预算期间可能发生的变化，按照“历史数据(1变化率）”来 确定预算成本（布里姆森，安托斯，1999）； 目标成本法，即根据预计可实 现的销售收入扣除目标利润后计算出成本。我国20世纪90年代曾经轰动一时的 “邯钢经验” 5采用的就是这种模式，它按照按市场所能接受的价格，用倒推的 办法确定成本，即： 目标成本=市场可接受的价格预计销售量-目标利润 然后将成本逐层分解到各个分厂、各个工序、各个班组乃至各个人。这在当 时是一种很先进的成本管理办法，其产生固然有我国国情的原因，但从客观上说 这种做法并不符合预算的本质预测与决策。 通过上述方法得到的预算成本都依赖于其它因素（如预计收入、历史成本、 目标利润）以及预算成本与这些因素之间的相互关系而存在，如果这些因素和依 存关系是客观的，那么得到的预算成本也将是客观的；但如果这些因素和依存关 系过于主观，就会导致预算成本与企业内部资源、管理现实、外部市场变化等产 生矛盾和脱节。 (2) 不利于管理决策 传统成本预算以财务报表科目为口径，关注的是财务报表中每个成本科目的 预算数额。而事实上财务报表的出现并不是为管理层进行预测和决策服务的，它 与企业的战略落实和经营安排无关。传统成本预算只知道每个成本科目的预算数 额是什么，却不知道它们为什么是这些数字。对于预算差异的分析也是如此，传 统成本预算能够分辨有利差异和不利差异以及差异的大小，却无法判断差异是为 7 何造成的，因而企业就不能够通过传统成本预算来决策究竟该如何保持成功或避 免失败（norton, peck, 2006） 。 传统成本预算还存在时效性问题。大多数企业执行的是年度财务预算，它们 每年花费长达数月的时间编制一次预算，完成后却几乎不进行任何更新和延伸。 美国质量和生产力中心（american quality and productivity center）的调查显示， 60%的组织从不更新预算， 少于50%的组织会将预算延伸至预算年度以外 6。 如此 一来，新的年度预算刚出台没多久就过时了，几乎不能为管理决策提供有效的支 持（norton, peck, 2006）。 (3) 引发组织行为问题 传统成本预算会引发一系列组织行为问题，如预算博弈、预算宽余、盈余操 纵等。andy neely、mike bourne和chris adams（2003）指出，传统预算强化的是 垂直命令与控制，这导致了预算博弈和不正当行为的发生。由于传统成本预算缺 乏明确的标准和依据，无论是管理者还是员工都不清楚真实成本究竟应该是多 少，所以预算目标的确定事实上是一个讨价还价的过程，是涉及各方面权利和利 益调整的政治过程（王斌，李苹莉，2001），这就是预算博弈。在博弈中，下级 尽可能为自己设置一个较高额度的费用预算，以便“争取最低的目标和最高的奖 励” ，即体现为预算宽余，jeremy hoper和robin fraser（2003）将这种现象形象地 描述为“玩弄数字游戏” 。另一方面，上级则认为成本预算过高需要削减，一旦 削减幅度过大就会给部门工作造成困难，引发部门的逆向选择行为（connolly, ashworth, 1994），比如盈余操纵。 (4) 隐藏浪费现象 传统成本预算关注的是需要多少资源，却不关注、也无力关注这些需要是否 都是必要的。它避免了看得见的浪费（即不需要的消耗），却不知正被看不见的 浪费（即不必要的消耗）所蒙蔽。企业的大量资源遭到浪费（如不能为企业创造 价值的资源投入），或者至少没有被完全利用（如过剩产能），这一事实在传统 成本预算体系下被完全隐藏起来而无法引起管理当局的重视。因为管理当局只是 将预算成本作为执行的标准，浪费被包含在这一标准中，就变得看不见了。于是 包含在预算标准内的浪费成为可接受的事实，员工甚至会因为“正好”浪费到预 算规定数量的资源而得到嘉奖（布里姆森，安托斯，1999）。 (5) 忽视战略、协作、产出 传统成本预算就单个成本论单个成本， 忽视了成本发生的前提、 过程与结果。 8 所谓成本发生的前提是指企业战略。2001年，cranfield 管理学院的企业绩效 研究中心（cranfield school of managements centre for business performance）回 顾了100多份文献，首先从战略方面归纳了传统预算存在的缺陷：传统预算很少 关注战略而且通常与战略相矛盾。成本预算本应根据企业的战略目标合理安排作 业、配置资源，它是战略的具体实施与监控，是战略实现的主要工具。但在实践 中，人们却发现传统成本预算的编制缺乏具体明确的战略指引，其执行也只是一 味地以预算成本为目标而不考虑相关战略的变动调整，这就使得企业的成本管理 活动可能偏离、甚至违背企业的战略导向（高晨，2004）。 成本发生的过程在跨职能的业务流程中尤其应予重视。james a. brimson 和 john antos（1999）指出，传统预算关注于单个成本中心，而忽略跨职能的业务 流程。 这种行为使公司只能知道单一部门的成本， 却无法获知一项业务的总成本。 而由于跨职能流程未得到有效关注，对这些业务流程进行持续改进也就变得非常 困难。 成本发生的结果是指产出的数量、质量与效率。成本是企业投入生产经营活 动的所有资源的总和，投入的目的是产出。tim connolly和gary ashworth（1994） 指出，传统预算只关注资源的投入（或薪金、工资、费用、设备等） ，却忽视了 “投入产出”关系，没有对投入资源所产生的利益进行评估。 2.3 前景：引入作业成本预算 2.3.1 作业成本预算产生 过时的预算管理系统面临两种选择：超越预算还是改进预算 7？ （1）超越预算（beyond budgeting）。彻底的革命派提出放弃预算或“超越 预算”的主张，他们认为传统预算管理不仅不能适应新的经营环境，妨碍组织的 变化与创新，甚至对组织经营有危害作用。1998年1月cam-i（跨国高新技术创造 企业联合会）专门成立了一个研究论坛，取名为“超越预算圆桌会议”（beyond budgeting round table, 简称bbrt），研究用什么方法来替代预算管理系统的问 题 8。 （2）改进预算（better budgeting）。改进预算属于改良派，主张在传统预算 管理基础上进行创新，将传统预算管理框架与先进的管理控制理念和信息技术结 合起来，修正传统预算的程序和方法，使传统预算与组织环境更加适应。 作业成本预算正是在这样的背景下， 作为改进预算的方法之一， 由企业咨询 9 顾问cooper和lybrand设计出来的。它是在传统成本预算方法的基础上，结合经 实践证明行之有效的全面质量管理、作业成本法（activity-based costing，以下或 简称abc）和作业管理（activity-based management，以下或简称abm）的理念， 设计的一种新的预算管理方法 9。 2.3.2 作业成本预算初探：与传统成本预算的比较 david p. norton和philip w. peck（2006）提出要建立一个将战略、经营与预算 相联系的系统，他们将该系统称为“动因基础因果模型（driver-based causal model） ” 。建立该模型的初衷是为了促进企业战略与经营的融合，而这正是我们 试图改进和完善预算的一个方向，它的逻辑结构与我们所说的作业预算模型在很 大程度上是一致的，所以我们将通过该模型与传统预算进行比较来初步探索作业 成本预算的逻辑理念。 图2.1 传统预算与因果模型的比较1 注：译自david p. norton, philip w. peck, balanced scorecard report volume 8, number 5. 2006, harvard business school publishing and balanced scorecard collaborative. 图2.1以某公司市场部的简单成本构成为例， 显示了动因基础因果模型中诱因 和结果的关系：该公司市场部制作了一系列的广告，这是导致市场部人工成本发 生的动因，它引发了进行电话访问的作业，该作业消耗的资源是电话访问中心的 人工工时，这些工时消耗最终反映为电话访问中心的人工成本对应于传统预 算框架中的“人工成本”财务结果。 由此，我们可以看出两种方式下预算口径的不同：传统成本预算采用的是财 务口径，而在作业成本预算（由因果模型体现）下则细化为作业口径，通过“成 本发生的动因动因引发的作业作业消耗的资源消耗资源的成本”这一逻辑 链条，由因及果地推出预算成本的数额。 传统预算 材料成本 其他成本 人工成本 产品销售成本 因果模型 广告 制作 动因 人工 成本 财务 结果 人工 工时 资源 消耗 电话 访问 作业 10 传统预算 因果模型： 电话访问中心人工成本 预算数 销售毛收入 $8,500,000 减：销售退回与折让 500,000 销售净收入 8,000,000 产品销售成本 材料成本 1,950,000 400,000 其他成本 50,000 销售毛利 2,400,000 研发费用 200,000 销售费用 200,000 管理费用 300,000 战略投资 500,000 营业利润 $1,200,000 动因&价值 电话访问数量/月 200,000 工作天数/月 20 电话访问数量/组/天 75 缺席率* 20% 人工成本/组/月 $2.500 模型&结果 额定工作能力/组/月： =每组每天电话量每月工作天数=7520=1,500 需要的组数： =(电话总量/每组额定工作能力)(1+缺席率) =200,0001,5001.2=160 每月人工成本： =组数每组每月成本=160$2.500=$400.000 图2.2 传统预算与因果模型的比较2 * 员工休息、走神以及参加技能培训等是不可避免的，这些情况花费的时间对进行电话访问 的作业来说是无效工时，必须获取额外的人工工时来弥补本应由这些无效工时完成的工作。 缺席率就是由经理人员根据实际情况估计的这一无效工时的比率。 注：译自david p. norton, philip w. peck, balanced scorecard report volume 8, number 5. 2006, harvard business school publishing and balanced scorecard collaborative. 进一步看， 图2.2中传统预算下的电话访问中心人工成本仅反映为一个简单的 数字，这个数字是基于怎样的假设、通过怎样的路径追踪而得的，不具备可视性， 因此我们无法对对传统预算下的预算数字展开分析和讨论。相较而言，因果模型 是通过一系列的公式而得出最终的预算成本， 这些公式以数学的方式体现了图2.1 中的因果关系。模型中每个要素的假设都显而易见，为制作和改进广告每月需进 行的电话访问数量（即作业量）是20万个，每组每天额定工作能力（即产能）是 75个电话。因果模型还将无效工作时间纳入考虑，这体现了作业成本预算与传统 成本预算最大的区别之一，它抛弃了传统成本预算100%有效工作的潜在假设，使 预算与实际更为接近，并且无效工作时间问题也是应当引起管理层重视的问题之 一，只是它过去被传统成本预算所掩盖了。 电话访问中心人工成本 11 第第 3 章 作业成本预算体系的构建 章 作业成本预算体系的构建 3.1 初步构想：明确abb体系的目标 传统成本预算的缺陷已暴露无疑，而动因基础因果模型对作业成本预算的初 步描述使我们明晰了作业成本预算与传统成本预算的不同，这些不同为如何用作 业成本预算体系来弥补传统成本预算体系的不足指明了方向，于是形成了对我们 即将构建的作业成本预算体系的目标要求： (1) 立足作业 abb遵循了abc的理念：作业消耗资源，产品消耗作业。产品成本实质上是 产品形成并到达顾客手中所需要的全部作业所耗用的全部资源的总和。所以说， 作业才是成本的基础，才是成本管理的重点（穆林娟，潘爱香，2004）。以作业 为单位，估计所有作业消耗的资源总和从而预算产品成本是abb的特征所在。 更为重要的是，在新的市场环境下产品具有多样化特征，而作业却具有相对 的稳定性，这就犹如中药处方是形形色色的，可中药材却变化较少。处方是不同 药材和剂量的搭配，产品同样也是不同作业及其耗用量搭配的结果。所以以作业 为基础展开预算，不但更接近成本的实质，增强了预算体系的有效性，而且还可 以以“不变” 应“万变”，增强了预算体系的适用性（穆林娟，潘爱香，2004）。 (2) 反映因果 abb不仅重视成本预算的结果，更关注结果形成的原因。它强调由因及果地 推导、自下而上地归集，从最基本的作业中心出发，按照“成本发生的动因动 因引发的作业作业消耗的资源消耗资源的成本”这一逻辑进行分析，首先确 定单个作业的成本，然后层层归集形成产品总成本。这使得预算成本的确定有理 可循、有据可依，能够很“透明”地揭示成本发生的过程（norton, peck, 2006） 。 同时，当预算差异出现时，还能由果溯因地发现问题产生的根源，从而帮助企业 采取针对性的管理措施。 (3) 贴近现实 前已述及，abb将无效工时纳入预算的考虑范围，这是abb贴近现实的表现 之一。在abb体系的构建中，我们不仅要关心需要多少资源，还要关心能否获取 这些数量的资源；不仅仅预测市场的需求量，还要预测企业的生产能力能否满足 这些需求；不只是简单计算理论结果，还要考虑到实践中不可避免的资源流失； 不单纯以工时为基础分配间接费用，还要引入其它有可能引起间接费用发生的驱 12 动因素；不完全以得出预算结果为预算的终点，还要注意企业内外部环境的重大 变化所引发的预算失效问题。所有这些例子的前半部分都是传统成本预算正在进 行的，而只有将前后两部分结合在一起才能使预算真正切合实际，为实际服务， 这才是我们倡导的abb。 (4) 导以战略 贴近现实并不意味着abb将完全安于现状，abb所要达到的是在现实的基础 上导以战略目标。abb执行的基础是一系列的“标准”：标准作业消耗率、标准 资源消耗率、标准单价、标准单位作业成本，这些“标准”作为一种成本标杆， 必须是价值化的战略目标在成本领域具体要求的细化。它是从市场、客户的需求 以及与企业经营战略相适应的成本目标出发，在对企业整个生产经营过程进行全 面作业分析的基础上，按功能、作业中心等进行成本企划的结果，也是不断进行 内部、外部对标，持续改善的结果（穆林娟，潘爱香，2004）。 除了对成本的战略要求，abb还将企业的战略意图贯彻于对产品产出的考评 要求中。另外，还可以根据战略不同来确定考核指标权重，根据战略意图来评价 预算业绩（高晨，2004），这也是将战略导入abb的一部分。 (5) 持续改进 构建abb体系的目的不光是为了使预算成本更为准确、清晰，更重要的是要 通过准确、清晰的成本分析帮助企业发现不足，从而促进企业实现持续改进。首 先，abb可以通过分析各项作业和资源，发现流程的不畅、资源的浪费，从而优 化流程和资源配置；其次，可以通过对比实际成本和预算成本的差异，消除不利 差异产生的原因，在下一个预算期间予以避免。如此往复，持续改进。 3.2 集思广益：借鉴已有的abb方法 3.2.1 “逆向 abc” 在 abb 的实施方法上， 大多数学者的构想都是将 abc 系统倒置而形成 abb 系统。这一方式在实务界的典型案例是苏格兰勇气酿酒公司（scottish courage brewing ltd）的例子。它是英国最大的酿酒厂，自 1995 年起耗时 18 个月，与斯 堪的纳维亚的软件开发商 qpr 合作， 按照“作业成本反向模型” 的理念实施作业 预算，最后以失败告终10。 robin cooper 和 regine slagmulder（2000）分析其中的原因时指出，将 abc 系统倒转而形成的 abb 系统之所以未能准确预测出资源需求量，除了两套系统 13 数据量庞大带来的技术性影响之外，主要原因是“资源消耗量其实并不等于资源 获取量”，因为 abc 描述的是资源消耗的方式，而不是资源获取的方式。只有 当“资源消耗量资源获取量”时，将 abc 系统倒转才能得到 abb 系统。但由 于这一前提的不可实现性，所以“逆向 abc”模型并不能得以有效的执行。 但我们也从其失败中得到了启示：在abb体系的构建中不但要保留将资源以 变动（即弹性资源）和固定（即约束性资源）区分的传统观念，还要引入robin cooper和robert kaplan（1992）提出的将资源区分为“获取的资源和使用的资源” 这一观念。这对abb体系有很大的意义：首先，预计获取的资源和预计使用的资 源之正差表示资源过剩，此时要努力开辟市场以提高产品需求从而增加产量，或 者减少资源采购以使其与资源消耗水平相一致， 否则就会导致资源的浪费； 其次， 预计获取的资源和预计使用的资源之负差表明资源的供给无法满足资源消耗的 需求