（会计学专业论文）基于作业的全面预算管理研究.pdf

江苏大学硕士学位论文 摘要 全面预算管理是一种以预算为手段的先进企业管理模式，在国外企业得到了 广泛的应用。自2 0 0 0 年以来，我国对全面预算管理日益重视，政府也明确要求 国有大中型企业应用这一管理方法。不少企业在应用以后也确实提高了管理水 平，增强了市场竞争力，从而取得了巨大的经济效益。但是，我国企业在应用全 面预算管理的过程中也暴露出不少问题，比如企业对全面预算管理的科学性没有 充分认识、组织结构设置不合理、预算内容不全面、编制方法单一等等。现在， 这些问题已经严重影响了企业全面预算管理工作的进一步深入。 问题的解决需要理论的创新。但是传统全面预算管理体系已经比较成熟，所 以在现有框架内难以很好的解决上述问题。因此，引入新的管理思想、技术才是 全面预算管理研究进一步深入的根本出路。作业管理思想是以作业成本法为基 础，以作业分析为关键的成本管理新方法。它与全面预算管理具有相同的目的、 研究对象等，所以作业管理思想可以和全面预算管理较好的结合在一起。因此基 于作业的全面预算管理是具有可行性的研究思路之一。近年来，国内外专家在这 一方面也提出了些构想，比如“作业弹性预算”、“基于作业搞预算”等。但是 上述构想仍停留在概念层次，并未深入下去，本文就在这些设想的基础上对基于 作业的全面预算管理进行了比较系统的研究，也取得了一定的成果。 基于作业的全面预算管理就是在全面预算管理的整个循环过程中应用作业 管理的基本方法、基本思想。具体的说就是预算编制过程以作业成本法为基础， 预算执行、预算控制和预算考评过程以作业分析为基础。在引入作业管理思想后， 基于作业的全面预算管理体系还应该建立自己的预算目标体系、预算组织体系， 这既体现了基于作业的全面预算管理特点，又有利于解决上述实践中的问题。另 外，企业还要注意一些机制建设，比如内控制度、人事制度、激励和制约机制以 及审计监督等等，这样才能保证基于作业的全面预算管理的顺利实施。 关键词：预算全面预算管理作业管理 江苏大学硕士学位论文 a b s t r a c t w i t ht h eb u d g e t i n ga st h eb a s i s ，t o t a lb u d g e t i n gm a n a g e m e n t ( t b m ) h a sb e e n d e v e l o p e da sa na d v a n c e dm a n a g e m e n tm e t h o d ，a n dw i d e l ya p p l i e di ne n t e r p r i s e si n w e s t e r nc o u n t r i e s s i n c e19 9 9 ，c h i n ah a sg i v e ng r e a tc o n c e mt ot b m ，a n dt h e g o v e r n m e n te v e nr e q u i r e dt h es t a t e do w n e de n t e r p r i s e st oa p p l yt h i sm a n a g e m e n t m e t h o de x p l i c i t l y s o m ee n t e r p r i s e sw h i c hg ob yt h er e q u i r e m e n th a v ea c t u a ll y i m p r o v e dt h e i rm a n a g e m e n tl e v e l ，s t r e n g t h e n e dc o m p e t i t i v ep o w e ra n dg o te c o n o m i c p r o f i t h o w e v e r , s o m ep r o b l e m sa l s oe x p o s u r e di nt h ec o u r s eo fa p p l y i n gt b m ，s u c h a sl a c k i n gf u l la c q u a i n t a n c eo ft b m ，r e c o g n i t i o nn o tju s t i f i e da n ds oo n n o wt h e s e p r o b l e m sh a v eg r e a t l yh i n d e r e dt h ed e v e l o p m e n to ft b m t os e t t l et h ep r o b l e m sa b o v e ，w en e e ds o m en e wt h e o r y b u ti nt r a d i t i o n a l b u d g e t i n gs y s t e mi sh a r dt om a k es o m ei n n o v a t i o nb e c a u s eo ft h ei n t e g r a t i o n s on e w m a n a g e m e n tt h e o r yo rm e c h a n i s mm u s tb ei n t r o d u c e di n t ot b ms y s t e m a c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t ( a b m ) i s j u s tt h eo n ew en e e d a b mt a k ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ( a b c ) a st h ef u n d a m e n t a la n dp u tt h ee m p h a s i so na c t i v i t ya n a l y s i s ( a a ) s i n c e a b ma n dt b mh a v et h es a m em a n a g e m e n tp u r p o s ea n dr e s e a r c ho b j e c t ，t h e yc a nb e c o m b i n e dn a t u r a l l y r e c e n t l y s p e c i a l i s t sa n de x p e l si nt h ew o r l dh a v em a d es o m e s t u d yi nt h i sf i e l d ，a n dh a v eg o ts o m er e s u l t s b u tt h e s er e s u l t sa r ec o n c e p t i v ei n d e e d ， n o tp r a c t i c a l s ow es t u d yt h et b mb a s e do na c t i v i t ys y s t e m a t i c a l l y t b mb a s e do na c t i v i t ym e a n st h a tt h eb a s i cm e t h o do fa b mm u s tb eu s e di n t b m c y c l i n gc o u r s e s t ob em o r es p e c i f i c ，i nt h es t e po fp r e p a r a t i o n ，w et a k ea b e a s b a s i s ，w h i l et h es t e po fo p e r a t i n g ，c o n t r o l l i n ga n df e e d i n gb a c k ，w ea p p l ya a a d d i t i o n a l l y , b u d g e t i n gt a r g e ts y s t e m ，i n s t i t u t i o nf r a m e w o r ka n ds o m er e g i m ea r e a l s on e c e s s a r yt oa s s u r et h a tw ec o u l da p p l yt b mb a s e do na c t i v i t ys u c c e s s f u l l y k e yw o r d s ：b u d g e t i n g ，t o t a lb u d g e t i n gm a n a g e m e n t ，a c t i v i t yb a s e dm a n a g e m e n t 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学位办 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权江苏大学可以将本学位论文的全部内容或部分内容编入有关数据库 进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 7 保密区在3 年解密后适用本授权书。 本学位论文属于 不保密口。 学位论文作者签名：乏念。水 叫引月、7 日 日 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进 行研究工作所取得的成果。除文中已注明引用的内容外，本论文不包 含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究 做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全 意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文储硌匆生瓜悃0 日期：川年b 月t 7 日 江苏大学硕士学位论文 第1 章概述 1 1选题背景与研究目的m 5 1 m 3 1 选题背景 全面预算管理起源于2 0 世纪二十年代，是在社会生产力水平的不断飞跃发 展，社会生产组织形式多样化和市场竞争日趋激烈的背景下，西方发达国家的企 业为加强企业内部管理和控制，提高自身市场竞争能力和抵御风险能力，以实现 企业经营战略目标而建立起来的一种内部控制制度，经过几十年来的发展和演 变，已经成为一种现代企业管理模式。其在国外企业，特别是大型企业和企业集 团中得到了广泛的应用。2 0 0 0 年以来，我国中央和地方政府对全面预算管理也 给予了高度的重视。财政部、经贸委等国家部委纷纷发文要求国有大中型企业实 施全面预算管理。许多将全面预算管理应用到企业生产管理实践中的企业也取得 了非常可喜的成果。比如国内的宝钢集团、邯郸钢铁集团、中国三峡总公司、中 国纺织机械集团有限公司、中国新兴铸管集团有限责任公司、联想集团总公司等 在推行全面预算管理后，企业的生产经营管理水平得到了明显的改善，经济效益 也有了很大的提高。 但是，我国企业在应用全面预算管理取得巨大经济效益的同时也暴露出不少 的问题：不少企业虽然应用了全面预算管理，但是对其科学性还缺乏充分的认识； 企业预算管理组织结构设置不尽合理，全面预算管理主要依靠财务部门或计划部 门；预算编制的内容不够全面，方法过于单一；企业的预算偏离市场，经不起市 场的检验等等。这些问题已经极大的阻碍了全面预算管理实践的发展，企业迫切 需要新理论的指导以摆脱当前面临的困境。然而近年来作为管理会计体系构成之 一的全面预算管理研究却鲜有建树，各种教材有关全面预算管理的内容多年来一 直没有更新，预算管理理论的研究已然跟不上实践发展的步伐。那么全面预算管 理研究为什么一直停滞不前呢? 主要原因就在于传统的预算管理体系已经发展 的比较完善，沿传统思路确实难以创新。因此，全面预算管理研究必须打破常规， 引入新的管理思想。 江苏大学硕士学位论文 目前以作业管理思想重新构建管理会计的思想受到了管理会计理论界越来 越多的重视，在作业基础上重新构建管理会计体系内容的研究也方兴未艾，许多 专家学者撰文研究作业基础决策、作业基础控制、作业基础绩效考评等内容。这 些研究成果大大丰富了管理会计的研究内容，也给管理会计的理论发展带来了新 的契机。但在纵览这些研究成果之后可以发现：作为传统管理会计重要内容的预 算管理却未受到作业管理应用研究人士的重视，有关作业基础预算的研究比较少 见，偶有涉及的也是以构想为主，还没有涉及到具体的操作层面。鉴于全面预算 管理在经济运行中的重要作用以及当前我国企业应用预算管理面临的困境，本人 认为研究全面预算管理具有重大的理论意义与实践价值，而引入作业管理思想则 可能带来全面预算管理研究的重大突破。 2 研究目的 由于我国理论界对全面预算管理以及作业管理的研究起步均较晚，从引进这 些思想到结合我国实际进行研究也不过二十几年的时间，就目前的情况来看，主 要还是以介绍国外研究成果为主，当然也有学者提出了不少非常有创造性的思 想，比如我国学者提出“从战略的角度，以优化价值链为手段，去重新构造管理 会计学的理论体系和内容体系 的思想，就非常值得重视。这一思想是我国管理 会计学界认真学习并消化吸收国外先进管理思想后进行深入思考的成果，同时对 国际管理会计研究也是一种贡献。在管理会计发展缓慢的今天，这一思想给管理 会计突破困境，找到研究的新方向，乃至逐步完善管理会计体系都提供了一个契 机。受此启发，本文以全面预算管理为着眼点，对作业管理思想在全面预算管理 中的应用进行了初步的探讨。写作本文的目的则是为全面预算管理研究展示一个 新的视角，促进我国全面预算管理实践的发展：同时为重新构建管理会计学理论 体系的研究提供一点参考。 1 2 理论研究回顾3 3 4 3 3 8 1 1 国外理论研究回顾 预算管理在国外企业的应用及发展始于1 9 世纪末，最早将预算作为管理手 段应用于企业的是美国，并被首先应用在广告费分配上。2 0 世纪初，泰罗创建 了“科学管理”学说，促进了美国企业管理水平的提高。对科学管理原理的探讨 江苏大学硕士学位论文 研究也促使了企业预算管理理论的进一步发展。随后，预算管理成为一种重要的 企业管理工具，其他国家如英国、日本、德国的一些企业开始仿效与采用，先后 将预算制度应用于企业管理，一些学者也开始对预算管理理论进行研究。1 9 2 2 年麦西金出版了预算控制一书，对预算管理理论及方法从控制的角度上进行 了详细的介绍，该书的出版标志着企业预算管理理论开始形成。 自2 0 世纪三十年代至七十年代，企业预算管理先后受到会计理论及其他管 理思想发展的影响，在管理方法、管理理论上得到一定的发展。2 0 世纪七十年 代，零基预算在西方国家兴起，它的产生使预算管理在理论和方法上都有了新的 发展。进入2 0 世纪八十年代后，企业预算管理趋于成熟和稳定，成为西方现代 企业的一种重要管理方法。在西方国家的企业中又出现了企业资源计划系统，把 企业内部划分成几个相互协作、相互支持的子系统进行管理，形成了一种面向企 业供应链的预算管理。总之，预算管理在西方国家已经成为企业不可或缺的主要 管理手段。预算管理被视为企业实现管理控制与“评价分部经理计划分部经营， 而后按计划运行的能力 的有效办法。 2 0 世纪九十年代以来，西方国家的企业集团仍将预算作为实现管理控制和 对子公司经营业绩进行评价的主要依据，在企业集团，“由于主要决策者没有其 他可行的非正式控制工具，因此更加强调满足预算的要求”，管理理论界和实务 界也在不断地对预算管理进行更深入的研究，以使企业预算管理能够更加适应复 杂多变的市场环境。 2 国内理论研究回顾 计划经济时期，基于我国财政预算制度，企业的生产、销售等全部被纳入财 政预算，在国家的计划经济体制下运行。虽然使企业的预算管理得到一定的发展， 但这种预算机制完全是与财政预算融为一体的，企业的预算只是附属国家财政预 算而成为国家财政预算的一个组成部分，没有形成自己完整、独立的预算管理体 系。但是，随着市场经济的发展，企业的管理模式需要不断的创新与完善。在这 种背景下，为了在激烈的市场竞争中进一步强化企业管理工作，使企业创造出更 好的经济效益，企业预算管理模式的理论与方法因其在西方国家企业的应用成功 而被引入我国的企业管理的理论与实务，我国的部分企业开始积极探索适合我国 国情的企业预算管理模式。同时，些诸如以成本为导向的预算管理模式、以销 3 江苏大学硕士学位论文 售为导向的预算管理模式、以利润为导向的预算管理模式、以现会流量为导向的 预算管理模式也相继出现。 3 发展趋势 随着全面预算管理研究的深入，国内外有学者提出了将作业成本法和预算编 制结合起来的新思想。查尔斯t 亨格伦在与格罩l 桑顿和威廉姆o 斯特 尔顿合著的管理会计教程中就提出了作业弹性预算的构想。我国上海国家会 计学院的佟成生也提出“基于企业价值链分析和作业基础搞预算”的想法。这些 宝贵的创新思想都是对预算管理理论的丰富与发展，可惜的是，上述专家学者在 提出了基于作业搞预算的构想后，并未继续深入。基于作业的全面预算管理框架 怎么构建? 如何具体操作? 这些都还是有待我们进一步研究的课题。 1 3 研究框架 本文的研究力求按理论的逻辑关系展开。即由全面预算管理存在的问题入 手，揭示本文研究的必要性，接着对新的理论体系进行构想，最后对新理论体系 在企业的应用进行案例研究，从而增加理论的可操作性，使理论更有说服力。本 文具体的结构安排如下： 第一章概述。主要介绍本文选题背景、研究目的、全面预算管理理论的研 究回顾以及文章的结构安排。 第二章全面预算管理及作业管理概述。主要介绍全面预算管理及作业管理 的概念、内容、程序、方法等，从而使读者对本文研究内容的理论基础有个大概 了解。 第三章全面预算管理的现状及成因分析。主要分析当前我国企业应用全面 预算管理中出现的种种问题，并简要分析其原因，为下面章节进行改进做好逻辑 铺垫。 第四章基于作业的全面预算管理理论框架的构建。本章首先探讨将作业管 理思想与全面预算管理结合的可能性与先进性。接着研究基于作业的全面预算管 理的目标体系、组织体系、程序以及循环过程等内容，最后对企业做好基于作业 的全面预算管理应建立的保障机制进行了设想。 第五章基于作业的全面预算管理的应用。结合某企业预算管理的具体情况， 4 江苏大学硕士学位论文 对基于作业的全面预算管理进行案例研究，从而为本文的理论构想提供一个操作 参考。 第六章结论与展望。总结本文主要内容并展望未来研究工作。 江 苏大学硕士学位论文 第2 章全面预算管理及作业管理概述 2 1 全面预算管理概述 2 1 1全面预算管理的基本概念川 预算是一种将资源分配给特定活动的数字性计划，也就是企业将未来某一特 定时期内的各种经营活动的目标以及资源的配置用货币或者其它的形式表述出 来。它是二种综合性的财务计划，总体上可分为两大类：业务预算和财务预算。 业务预算是指有关未来各项经营业务的预算，通常包括：销售预算、采购预算、 生产预算、资本性支出预算等等；财务预算是对未来财务状况的估计，是综合反 映现金收支、经营成果和财务状况的预算。 全面预算是对企业生产经营过程中各类经济活动指标的全面量化，是企业控 制经济活动的依据和考核单位经营业绩的标准。 全面预算管理则是以全面预算为手段的企业管理方式，是对预算活动加以系 统的计划、组织、协调和控制的过程。它包括预算编制、预算执行、预算控制和 预算考评四个环节。 2 1 2 全面预算管理的特征及职能叭3 3 1 1 全面预算管理的特征 与传统的企业计划管理相比，全面预算管理具有以下几点特征： ( 1 ) 全面预算管理具有全面性 全面预算管理之所以被称之为“全面”，是因为它将企业中所有预算目标的 影响因素都纳入到了体系之中，使得企业中的每一个组织和个人都能充分认识到 自身在整个体系中的地位，能够意识到自身的重要性。如果企业以利润为预算目 标，那么影响利润的所有因素都会被包括在预算体系之内，例如原材料成本、管 理成本、销售费用、资产负债率、现金流量等各个方面的因素都能够掌握在企业 的控制之中，当然，这之中有很多因素是企业无法控制的，但企业可以通过综合 6 江苏大学硕士学位论文 考虑各方面因素来影响那些不可控因素，这样，有利于企业从各个角度控制成本， 达到或超过目标利润。 ( 2 ) 全面预算管理具有战略性 全面预算管理是面向未来的，它的目标不仅仅是该预算期结束时所要达到的 目标，更重要的是进行全面预算管理是为了最终实现企业的战略目标。无论是预 算目标的制定，还是在预算执行过程中预算的调整，都是以企业的长期的战略目 标为依据的，都要有利于战略目标的实现，能有效地避免企业的短期行为，因此 说全面预算管理对于企业是具有战略意义的。 ( 3 ) 全面预算以提高企业管理水平、增加经济效益为出发点 全面预算管理作为企业管理的重要形式，其出发点应立足于提高管理水平， 促进效益增长。管理水平高低直接影响到企业效益增长的快慢，管理出效益的道 理即在这里。全面预算管理将企业管理的职能化整合为企业管理的整体化，讲究 联合管理、联合行动，大大提高了管理的效率，从而增进企业效益：反过来，全 面预算管理的这种定位又使得预算目标更加明确而合理，也就是提高经济效益。 因此，效益永远是全面预算管理的出发点，一切有悖于效益原则的管理模式都是 无效和不足取的。 由此可见，全面预算管理是面向企业未来，以提高企业效益为出发点的全面 控制企业经营活动的一种计划管理方式。 2 全面预算管理的职能 全面预算管理的职能随着全面预算管理理论的发展及其在实践中的深化而 不断地完善，不同的学者对全面预算管理的职能也有不同观点。总的说来，各家 观点中都包含以下四种职能： ( 1 ) 规划职能 管理者对企业未来的预测通过预算来具体落实，预测的过程就是对企业规划 的过程，预算编制使企业规划转变成企业计划，预算总目标就是企业未来的一个 生产经营总计划，所编制的各项预算就是各个职能部门的责任计划，这就体现了 全面预算管理所具有的规划职能，这种规划职能具体包括以下内容： a 表示出了企业整体的、将来的状态； b 把企业整体目标具体化( 完成时间、计量指标、责任划分等) ： 7 江苏大学硕士学位论文 c 表达出在特定期间内企业的目标和所期待的财务状况。 ( 2 ) 协调职能 全面预算管理的全面性特征要求企业要综合考虑企业各种外部环境与内部 关系。企业在协调各种关系时自然需要做好以下工作： a 制订企业总目标时，管理者首先要考虑企业内外环境和资源状况，着眼于 企业的长期发展来优化配置企业资源，以避免企业的短期经济行为，这是管理者 对企业资源状况的协调； b 在管理过程中，因企业各级各部门的职责不同，往往会出现相互冲突的现 象，而预算目标具有高度的综合性，代表着企业整体的最优方案，是协调各级各 部门工作，使其相互衔接，解决冲突的最优方案： c 预算是企业成员的线路图，它表明了企业内部各级各部门乃至各成员怎样 工作才能达到企业的整体目标，不同层次、不同单位之间的预算信息的传递，协 调和引导企业的整体活动，能有效地避免各自为战。 ( 3 ) 控制职能 控制职能是全面预算管理所具有的基本职能，预算的控制作用贯彻在整个管 理的过程中，预算编制是一种事前控制，预算的执行是一种事中控制，预算的差 异分析和考评是一种事后控制，预算的控制职能具体表现在以下几个方面： a 预算是对企业未来时期经营状况的全面估价，预算编制是管理者对企业资 源利用状况进行的整体性协调控制： b 预算将企业目标以财务数字进行表达，是对企业经济活动的计量，也是控 制其经济活动的依据，衡量其合理性如何的标准： c 预算目标具有较强的约束性，是企业各级各部门的行为准则，是执行者进 行自我约束、自我控制的标准： d 分析预算与实际差异的原因，明确责任归属，及时采取措施或修j 下预算， 并将这些信息作为制定下一次预算有价值的参考资料。 ( 4 ) 业绩考评职能 全面预算管理用定量的形式说明企业各级部门应努力达到的标准，这种标准 是评价和考核各管理层次与责任人工作业绩的依据。预算目标与实际经济活动的 执行结果在时间上相一致，其经营环境和条件也基本相同，因此，实际达到的业 8 江苏大学硕士学位论文 绩水平与预算目标具有较强的可比性。这种业绩考评具有两方面的含义：一是对 整个企业经营业绩的评价；二是对企业内部各单位乃至各位员工的业绩评价。 2 1 3全面预算管理的编制方法3 1 4 埘1 预算编制是全面预算管理的起点，传统全面预算管理在编制预算时，通常以 企业未来业务量为对象，利用不同方法对其进行预测并将其量化为财务数据，从 而形成了以下几种常用的预算编制方法。 1 固定预算法 固定预算是按固定业务量编制的预算，一般按预算期的可实现水平来编制， 这是一种比较传统的预算编制方法，我国企业大部分使用这种编制方法预算编 制，固定预算在操作上较为简单，容易掌握，但不适用于市场变化快的行业，因 为固定预算无法适应市场的快速变化，使得实际业务水平与预算业务水平差距较 大，给预算的控制和考核带来很大困难。 2 弹性预算法 弹性预算是指按照预算期内可能发生的业务量水平而编制的，能够适应不同 的业务量水平，它是针对固定预算的缺点而设计的，是一种具有弹性的预算方法， 多用于成本、费用和利润的预算。我国企业运用弹性预算的企业还很少，原因可 能是相对于固定预算，弹性预算有一定难度，而我国企业的预算水平又相对落后。 而来自美国的一项调查研究显示：上市公司中有4 8 在生产成本预算时采用了 弹性预算，这说明我国企业的全面预算管理的水平距离西方经济发达地区的全面 预算管理水平还很远，我们还需要结合自身实际，学习先进经验，继续努力缩小 差距。 3 滚动预算法 传统的预算一般以会计年度为预算期间。当以此为依据考察预算完成情况的 时候，由于会计核算可以比较灵活的在年度截止日前后合法的使用不同的会计政 策达到调节收入和成本，从而满足预算考核的要求。由于这种处理方式针对预算 期间与会计期问致的弱点，因此在考核预算完成情况的时候就难以揭示真实的 经营成果。 9 江苏大学硕士学位论文 滚动预算则可以解决这一问题，它保留原有的预算期间( 通常为1 2 个月) 长度不变，通过对起止时点的滚动调整来比较实际的预算执行水平。例如，滚动 预算的编制通常横跨一个完整的会计期间，在进行预算比较的时候，首先用会计 系统提供的在实际会计期间的经营情况数据与同期的预算进行比较，然后再用包 含了会计截止日期的1 2 个月的经营情况与同期的预算进行比较。两者相比较就 能发现通过会计调整而调节利润的现象。 4 零基预算法 零基预算，是指在每个预算年度开始时，将所有还在进行的管理活动都当作 从零开始，根据组织目标，重新审查各单位经营活动对实现组织目标的意义，并 在费用一效益分析的基础上，重新排出各项管理活动的优先次序，根据重新排出 的次序对资金和资源重新分配。当企业面临财政紧张时，零基预算可以帮助管理 者合理分配有限的资源。零基预算也是一种控制成本的有效方法。 2 1 4 全面预算管理的对象体系及循环过程3 m m m l 1 全面预算管理的对象体系 全面预算管理的对象体系是由各种具体业务预算构成的相互联系的系统。该 系统一般以企业预算目标为核心，以各种业务预算为起点，顺序串连而成。在市 场经济条件下，销售数量是绝大多数企业的限制因素，因此销售预算通常就成为 全面预算编制的起点，在此基础上顺序推导出各项业务预算，并结合财务预算构 成全面预算管理的对象体系，如图2 1 所示： 图2 1 全面预算管理对象体系图 l o 江苏大学硕士学位论文 由上图可以看出，全面预算管理是由一系列预算构成的有机结合体。构成全 面预算对象体系的预算可分为两大类：业务预算和财务预算。业务预算是指有关 未来各项经营业务的预算，通常包括：销售预算、采购预算、生产预算、资本性 支出预算等等；财务预算是对未来财务状况的估计，是综合反映现金收支、经营 成果和财务状况的预算，通常包括现金流量预算、预计损益表和预计资产负债表 世 寸。 全面预算管理由各业务预算入手，业务预算只反映某一方面业务的具体情 况，它们最终又都将以货币的形式集中反映在财务预算中。所以业务预算又称为 分预算，它们是编制财务预算的基础：财务预算又称总预算，它们是各项业务预 算的综合结果。 预算管理的客体还包含着预算责任体系，因为全面预算管理的落实必须有待 于预算责任的支撑。预算责任是全面预算的责任分解，是全面预算的延续及具体 化。它们对物的体现是一样的，这旱不再赘述。 2 全面预算管理的循环过程 全面预算管理是企业管理的具体方式之一，企业管理不外乎是计划、组织、 执行、控制、考评等职能的循环，与此相应，全面预算管理的循环过程如图2 2 所示： 图2 2 全面预算管理循环过程图 由上图可以看出，全面预算管理循环有一个显著的特点：它不是一个简单的 单向循环，而是典型的复向循环，即各预算管理环节具有明显的作用力与反作用 力，其中，内循环表示各预算管理职能间的作用力，外循环表示各预算管理职能 间的反作用力，由此而导致了在预算管理这个大循环之中，还包含着各环节中的 小循环。 江苏大学硕士学位论文 ( 1 ) 预算编制 预算编制是全面预算管理的起点。预算编制的过程就是确定预算目标并按 照预算执行组织结构将其逐层分解为各责任主体的责任目标的过程。因此，预算 编制过程包括以下两个环节： a 确定企业预算目标，编制企业预算。企业预算目标明确了企业预算期的发 展方向，规范着企业各项经济资源配置规划的整体结构，而且为责任预算目标的 合理确定和行为规划确立了必须遵循的基准。预算总目标的确定应体现激励与约 束机制的作用，即要先进而且可行，具有科学性。 b 将预算总目标分解为各责任主体预算目标，编制责任预算。责任预算目标 既是企业预算目标的细化，又是企业预算目标实现的基础。对于各级责任单位和 责任人而言，最具有直接激励与约束作用的是与其相关的责任目标。由于责任预 算目标的激励与约束作用，在一定程度上导致了预算执行者和目标下达者之间的 利益冲突，从而决定了责任预算编制是一个复杂而繁琐的过程，企业可根据自身 的管理体制采用自上而下、自下而上、上下并行等编制程序。 ( 2 ) 预算执行 预算执行即全面预算的具体实施，它是企业预算目标实现与否的关键。预算 的有效实施，必须借助于激励与约束机制，充分调动各级责任主体的积极性和创 造性，并强化其责任意识。为此，除了依据可控性原则确定科学、先进的预算目 标，还必须调动各项经济资源，尤其是人力资源的潜能。 因此，在预算执行过程中，除了要做好各项预算执行情况的真实、完整的已 录，有效进行预算信息的收集和反馈外，还要运用以人为本的管理思想，即从员 工的自我需要和追求个人价值实现的愿望出发，设计激励制度，使每一位员工积 极主动的参与管理，并通过个人能力的充分发挥，同时实现企业价值和个人价值， 从而形成全员参与和民主决策机制。 ( 3 ) 预算调控 预算调控是指预算协调职能以及在预算执行过程中的同常控制职能，它包 括：预算协调、预算调整、预算监控及其仲裁等等。 a 预算协调。为了保证预算的顺利执行，在预算编制和预算执行过程中需要 对人力、物力、财力、时间、空间等各项资源在各个预算责任单位之间进行协调。 1 2 江苏大学硕士学位论文 预算编制过程本身就是一个协调过程，企业预算的编制是各项预算内容体系相互 配合协调的结果，责任预算的编制是各层级组织以及同级组织之间利益协调的结 果。预算执行过程也随时需要进行协调，预算执行过程中的协调是一种“微调”， 其效力主要是维持全面的平衡。 b 预算调整。预算作为企业行动的依据，通常要求其具有稳定不变的特征， 但是预算毕竟是一种预先的规划，是建立在对未来各种内外环境的预期基础上 的，在复杂多变的经济社会中，企业内外部环境又客观地存在着易变的特点，当 企业内外部环境发生较大的变化时，原有预算便失去了存在的基础。为了更好地 发挥预算的指导和约束作用，客观评价预算执行情况，适时调整预算是十分必要 的。 c 预算监控。在预算执行过程中，由于种种主客观因素作用的结果，实际执 行情况难免与预算发生偏离，为了纠j 下偏差，保证企业按预算目标运行，对预算 执行情况日常监督和控制是必不可少的。预算监控也是预算管理中重要的、基本 的职能，它本身就是一个典型的循环，如图2 3 所示： 图2 3 预算监控循环图 d 仲裁。由于预算管理是通过建立责权利相结合的预算责任网而进行的管 理，所以预算责任与预算主体的经济利益是紧密相连的。预算责任网通常是一种 纵横交织的网络，该网络主观上要求各主体之间必须有清晰的责权利界限，但企 业内部各责任主体的责权利又存在着无法割裂的连带、延续等相互影响关系，从 而可能导致各预算主体之间，尤其是同级责任预算主体之间在预算执行过程中发 生责任和利益分割的纠纷，甚至可能因此而影响预算的顺利实施，此时，必须借 助于仲裁，维护全面预算管理的有效性。 ( 4 ) 预算考评 预算考评通常是通过预算差异分析进行的，即对预算实际执行情况与预算目 标之间所存在的差异大小及差异原因进行分析。预算考评的目的有两个： 江苏大学硕士学位论文 a 。经过分析评价，掌握预算的运行状况、成绩以及存在的问题，并借以查明 产生问题的原因，从而为堵塞漏洞、纠正偏差提供依据： b 提供分析评价，对预算执行结果进行评判并兑现奖惩，而且为下一轮预算 管理确定预算目标提供重要依据。 因此预算考评既是全面预算管理大循环中的总结环节，又在各个小循环中发 挥重要作用。同时，预算考评又有反作用，成为预算调控的基础：一方面，无论 是预算调整或是预算控制，都应以预算差异分析作为重要依据：另一方面，通过 预算调控，使预算管理始终围绕预算目标进行，从而使预算考评更为客观，而且 也更有价值、更有意义。 2 2 作业管理概述 2 2 1 作业管理的基本概念5 1 8 1 1 1 资源、作业和作业中心 资源是企业生产经营过程中所运用的经济要素，它是成本的源泉。比如企业 用于生产经营的材料、人工及所使用的各种资产等。 作业是指在一个组织内为了特定目的而进行的耗费资源的工作。罗宾库珀 教授根据服务的层次和范围将作业分为： ( 1 ) 单位作业( u n i ta c t i v i t y ) 。即使单位产品受益的作业。如机器的折旧 及动力等。这种作业的成本与产品产量成比例变动。 ( 2 ) 批别作业( b a t c h a c t i v i t y ) 。即使一批产品受益的作业。例如，对每批 产品的检视、机器准备、原料处理、订单处理等。这种作业的成本与产品的批数 成比例变动。 ( 3 ) 产品作业( p r o d u c t a c t i v i t y ) 。即使某种产品的每个单位都受益的作业。 例如对一种产品编制数控规划、材料清单。这种作业的成本与产品产量及批数无 关，但与产品项目成比例变动。 ( 4 ) 工序作业( p r o c e s s a c t i v i t y ) 。它是计算加工成本( p r o c e s sc o s t ) 的基 础。 作业中心由一项作业或一组作业所组成，它是成本归集和分配的基本单位。 1 4 江苏大学硕士学位论丈 作业中心提供有关每项作业的成本信息，每项作业所耗费的信息以及作业执行情 况的信息。 2 作业链( a c t i v i t yc h a i n ) 如果从作业的角度来考察企业生产经营活动，那么企业实质上就是一个为了 满足顾客需要而建立的一系列的作业集合体，这些作业依企业生产流程而自玎后链 接，构成了一个有序的作业集合体，也就是“作业链”，如图2 4 所示： 多多 图2 4 作业链示意图 该图说明：每项作业都是另项作业的顾客，反过来另项作业又是它本身 的顾客。将作业链上的所有作业汇总起来，即可为外部顾客提供有价值的产品或 服务。 3 价值链( v a l u ec h a i n ) 与“作业链”紧密相关的概念是“价值链”( v a l u ec h a i n ) 。价值链概念由迈 克尔波特( m i c h a l e p o r t e r ) 在1 9 8 5 年提出，它是分析企业竞争优势的根本， 紧紧地与服务于顾客需求的“作业链”相关联。按照作业成本法的原理，产品消 耗作业，作业消耗资源，于是就有下述关系；每完成一项作业就消耗一定量的资 源，同时又有一定价值量的产出转移到下一个作业，照此逐步结转下去，直至最 后一个步骤将产品提供给顾客。作业的转移同时伴随着价值的转移，最终产品是 全部作业的集合，同时也表现了全部作业的价值集合。因此可以说：作业链的形 成过程，也就是价值链形成过程，两者是同一过程的两种表现形式。 4 成本动因 成本动因( c o s td r i v e r ) 是指引起成本发生的因素。成本动因是构成成本结 构的决定性因素，由于它远离生产等原因，成本动因不易被人们所发现。例如， 以规模或范围表示的报酬率的增加或减少，生产或经营过程复杂程度的增加，某 些成本动因可能是引起其他作业成本的动因。 对成本动因可以从不同角度进行分类，依据成本动因在资源流动中所处的位 置可将其分为： 江苏大学硕士学位论文 ( 1 ) 资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) 。它反映了作业中心对资源的消耗情况， 是资源成本分配到作业中心的标准，也反映了作业量与资源耗用间的因果关系。 在分配工作过程中，由于资源是一项一项地分配到作业中去的，于是就产生了作 业成本要素( c o s te l e m e n t ) ，将每个作业成本要素相加计就形成了作业成本库。 通过成本要素和成本库的分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新 配置，最终确定如何改进和降低作业成本。 ( 2 ) 作业动因( a c t i v i t yd r i v e r ) 。它是成本目标所需作业种类和数量的决 定因素，它反映成本目标使用作业的频率和强度。作业动因作为成本动因的一种 形式，它是将作业中心的成本分配到产品或劳务顾客中的标准，它也是将资源消 耗与最终产出相沟通的中介。通过实际分析，可以揭示哪些作业是多余的，应该 减少，整体成本应该如何改善、如何降低。 5 作业管理的概念体系 上述全面预算管理概念之间并不是相互独立的，而是存在着内在逻辑关系， 即以作业成本计算为主线，共同构成作业管理的概念体系，如图2 。5 所示： 作业 作业 动因 图2 5 作业管理概念体系图 从上图可以看出：资源根据资源动因分配到作业或作业成本池：作业依生产 流程构成作业链；作业成本依作业动因分配到产品，最终构成产品的成本。 1 6 江苏大学硕士学位论文 2 2 2 作业管理的特征与流程2 州2 9 1 作业管理( a c t i v i t yb a s e dm a n a g e m e n t ) 是以作业成本计算法为基础的成本 管理新体系，是一种具有更广泛意义的方法，其对象领域除了生产过程，还把供 应者、顾客这类作业链的投入端与产出端作为独立的分析对象( 如顾客的盈利性 分析) ，同时也针对作业链整体进行分析。其主要思想是：以作业成本法为基础， 以作业分析为关键，优化资源配置，降低成本，在为顾客增加价值的同时实现公 司的价值，最终完成公司的战略意图。同时，作业管理基于作业可以用作业量量 化这一特性又偏重于成本业绩的定量计量。所以，作业管理可视为一种既扩展了 作业成本法应用空间，又量化了作业与作业成本的现代企业管理理论。 1 作业管理的基本特征 ( 1 ) 提供“相对准确”的成本信息。“相对准确”的成本信息有助于提高企 业财务信息质量，而通过提供“相对准确”的成本信息又可以持续降低企业成本。 ( 2 ) 管理从“产品”层次深入到“作业”层次。作业管理通过确认主要作 业和计算作业成本、进行作业分析，有助于了解企业全过程并进行优化，可为企 业提高成本管理水平、增强竞争力，并为企业指明方向。 ( 3 ) 注重业绩评价和考核。作业管理按作业中心设定责任中心并使用更为 合理的分配基础，使企业责任更容易区分。通过使用适当的成本动因进行两阶段 分配，分解的成本指标更合理、更科学、更可靠，并且在评价指标上由于使用更 多的财务和非财务指标，更有利于各责任单位和个人的业绩评价和考核。 ( 4 ) 兼顾顾客和市场盈利能力分析。作业管理把顾客和市场作为成本归集 对象，要求将所有与顾客和市场相关的收入和成本比较分析，使管理人员真正了 解顾客和市场对企业赢利水平的影l 句，有助于制定合适的顾客和市场管理策略。 2 作业管理的流程 “成本分配观”的认识使得成本计算的精确性得以提高，但要有效地控制成 本的发生则必须转换视角。企业对新型的作业过程信息的需求及应用萌发了作业 管理思想。贯彻作业管理的基本思路就是立足于“过程观”来重新认识成本与作 业的关系。把具体的成本视为“作业的成本”乃至“作业过程的成本”，而不仅 是产品的成本，在此基础上追踪作业过程的动态关系从而实现全面地、从根源上 江 苏大学硕士学位论丈 对成本加以控制的目的。 从过程观出发的作业管理目标是改善作业效果，托尼提出作业管理实施的三 个步骤可以视为作业管理的基本流程，它是循着“作业分析一成本元分析一业绩 计量”这一线索展丌的，如图2 6 所示： 图2 6 作业管理基本流程图 步骤一：分析作业，认识改进的机会。理解实施作业的根本目的与方式是摆 脱浪费和强化战略态势的关键： 步骤二：发掘成本元，寻找引起浪费的因素。发掘成本元就是对非增值作业 根源的探索过程； 步骤三：建立业绩计量体系以分析评价作业管理效果。 2 2 3 作业管理的基础一作业成本法m 1 川2 6 1 l - 作业成本法的产生条件 作业成本法( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ) 是二十世纪八十年代术兴起于西方国 家的种全新的企业管理理论和方法。作业成本法的产生与发展，与其他会计理 论与方法一样，与社会经济的发展密切相关。而经济的快速发展，离不开两个重 要条件。一个是先进的制造技术的应用，另一个是先进的管理理念和方法的推广 和实施。这两者也正是作业成本法产生的条件。 ( 1 ) 科技迅猛发展与制造环境的改变 二十世纪7 0 年代以来，科学技术有了r 新月异的发展，高新技术得到了广 泛应用。在高新技术基础上形成的生产高度自动化极大地改变了产品成本的结 构，直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。传统的成本计算方 法采用单一数量标准( 人工工时、机器工时或原材料耗用量) 分配制造费用的方 法明显过时。同时，随着社会经济的发展，消费者的行为变得更有选择性，更加 追求个性化、多样性。这就对企业提出了更高、更新的要求，企业必须具备较高 的灵活反应能