（会计学专业论文）自创商誉确认与计量研究.pdf

摘要 随着企业并购、改造、资产重组等产权交易活动的不断深入及知识经济的兴起， 有关商誉的会计问题日益成为人们关注的焦点。在商誉的会计问题中，自创商誉的 确认问题一直是人们争论不休的话题。本文首先探讨了自创商誉的确认，然后在此 基础上进一步研究了自创商誉的计量、摊销、披露等会计问题。 文章指出自创商誉应该予以确认，在自创商誉初始计量上对计量属性进行比较 选择，认为未来现金流量现值最适合作为自创商誉的计量属性。在具体的计量方法 上对割差法与超额收益法的比较，笔者倾向于割差法，尤其是割差法中用未来现金 净流量的贴现值作为企业整体价值。 在自创商誉后续计量上，综合目前国内外会计界几种主要观点，将系统摊销和 减值测试进行比较，从而得出对自创商誉后续计量方法，即不应摊销而应进行自创 商誉减值测试和定期重新评估。 会计信息披露既是会计处理程序的终点，又是会计处理的目的。对自创商誉会 计问题的研究也不例外，在探讨了自创商誉的确认、计量、摊销等问题后，自然是 继续研究它的披露问题。自创商誉信息披露的最终目的是向信息使用者提供及时、 相关的会计信息。自创商誉信息披露涉及到披露方法、披露时间和披露内容。 传统的财务报告有一个显著的特点，即只有在会计上得到确认的事项才能在会 计报表中反映出来，而会计上不予确认的事项只能在其他财务报告中进行揭示。在 传统的会计制度下，自创商誉因不满足可计量性、可靠性等而被拒绝在会计确认体 系之外，自然它就不能在会计报表上得以反映。面对传统财务报告的局限，笔者对 自创商誉在资产负债表中的列示进行了探讨，结合具体的实例进行分析。 企业自创商誉的会计问题研究为完善现行的商誉会计理论有着重要的意义。本 文对自创商誉的研究是一个尝试性的创新，而笔者对于前人的研究成果很容易缺乏 足够深刻的认识，理论分析不够全面。同时，该研究仍然是一种讨论中的过渡措施。 从长期看来，今后的发展方向依然是改进现有的财务会计概念框架，将自创商誉确 认为会计要素纳入会计报表中。 关键词：自创商誉，确认，计量，摊销，披露 a b s t r a c t a l o n gw i t ht h eu n c e a s i n g l yt h o r o u g ho fp r o p e r t yr i g h tt r a n s a c t i o na c t i v i t i e ss u c h a se n t e r p r i s em e r g e ra n da c q u i s i t i o n ，t r a n s f o r m a t i o n ，a s s e t sr e o r g a n i z a t i o na n dt h e s t a r t i n go fk n o w l e d g ee c o n o m y g o o d w i l l sa c c o u n t i n gb e c o m e st h ef o c a lp o i n tw h i c h a t t r a c tp e o p l e sa t t e n t i o nd a yb yd a y i ng o o d w i l la c c o u n t i n g , t h ei n t e r n a l l yg e n e r a t e d g o o d w i l l sa c c o u n t i n gc o n f i r m a t i o nq u e s t i o nh a sb e e nt h et o i f i c w h i c ht h ep e o p l e d e b a t eu n c e a s i n g l y t h i sa r t i c l eh a sf i r s td i s c u s s e dt h ei n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l l c o n f h t a a t i o n ，t h e nh a sf u r t h e rs t u d i e di n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l l sa c c o u n t i n g m e a s u r e m e n t ，a m o r t i z a t i o n ，d i s c l o s u r e t h ea r t i c l ep o i n t e do u tt h a tt h ei n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l ls h o u l dc o n f i r m o n t h ei n t e r n a l l y g e n e r a t e dg o o d w i l l i n i t i a lm e a s u r e m e n t ，t h ea u t h o rc o m p a r et h e m e a s u r e m e n ta t t r i b u t ea n dc h o o s e ，t h o u g h tt h ec a s hf l o wc u r r e n tv a l u ei nt h ef u t u r e w i l lb em o s ts u i t a b l em e a s u r e m e n ta t t r i b u t e o nt h em e a s u r e m e n tm e t h o d ，c o m p a r i n g t h es h e a r sm e t h o do fd i f f e r e n c ea n ds u p e r i o re a r n i n g sm e t h o d ，t h ea u t h o rf a v o r si nt h e s h e a r sm e t h o do fd i f f e r e n c e p a r t i c u l a r l yt a k et h ee n t e r p r i s eo v e r a l lv a l u ew i t ht h e f u t u r ec a s hn e tc u r r e n tq u a n t i t yd i s c o u n tv a l u ei nt h es h e a r sm e t h o do fd i f f e r c n c e i nt h ei n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l lf o l l o w i n gm e a s u r e m e n t ，s y n t h e s i n gp r e s e n t d o m e s t i ca n df o r e i g na c c o u n t a n t ss e v e r a lm a j o rp o i n t s ，t h ea r t i c l ec o m p a r et h es y s t e m a m o r t i z a t i o na n dt h ed e p r e c i a t i o nt e s t t h u so b t a i nt h ei n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l l f o l l o w i n gm e a s u r e m e n t ，n a m e l ys h o u l dn o tc h o o s et h ea m o r t i z a t i o n ，b u ts h o u l dc a r r y o nt h ei n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l ld e p r e c i a t i o nt e s ta n d a p p r a i s er e g u l a r l y t h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei sn o to n l ya c c o u n t a n tt h ed i s p o s a l p r o c e d u r ee n dp o i n t ，b u ta l s ot h eg o a lw h i c ha c c o u n t a n tp r o c e s s e s e x s p e c i a l l yt ot h e i n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l la c c o u n t a n tr e s e a r c h a f t e rh a v i n gd i s c u s s e dt h ei n t e r n a l l y g e n e r a t e dg o o d w i l lc o n f i r m a t i o n ，m e a s u r e m e n t ，a m o r t i z a t i o n ，n a t u r a l l yc o n t i n u e st os t u d y i t sd i s c l o s u r eq u e s t i o n t h ef i n a lg o a lo fi n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l li n f o r m a t i o n d i s c l o s u r ei s s u p p l y i n gp r o m p t l y a n dr e l a t e d a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nt ot h e i n f o r m a t i o nu s e lt h ei n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei n v o l v e s t h ed i s c l o s u r em e t h o d ，t h ed i s c l o s u r et i m ea n dt h ed i s c l o s u r ec o n t e n t t h et r a d i t i o n a lf i n a n c i a lr e p o r th a sar e m a r k a b l ec h a r a c t e r i s t i c , t h a ti so n l yr e f l e c t i nt h ef i s c a ls t a t e m e n tw h e no b t a i n e dt h ec o n f i r m a t i o ni t e mo na c c o u n t a n t ，b u tr e f l e c t i no t h e rf i n a n c i a lr e p o r t ，w h i c ht h ei t e md o e sn o tc o n f i r mo na c c o u n t a n t u n d e rt h e t r a d i t i o n a la c c o u n t i n gs y s t e m ，t h ei n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l ld o e sn o ts a t i s f yt h e m e a s u r a b i l i t ya n dr e l i a b l y , s oi tw a s o u to ft h ea c c o u n t a n tc o n f n m ss y s t e m ，w h i c hi t c a n n o tb ea b l et or e f l e c ti nt h ef i s c a ls t a t e m e n tn a t u r a l l y f a c i n gt h et r a d i t i o nf i n a n c i a l r e p o r t sl i m i t a t i o n ，t h ea u t h o rd i s c u s st h ei n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l li nt h eb a l a n c e s h e e t ，u n i f i e dt h ec o n c r e t ee x a m p l et oc a r r yo nt h ea n a l y s i s s t u d i e so fe n t e r p r i s ei n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l l sa c c o u n t a n th a st h ev i t a l s i g n i f i c a n c ef o rt h ec o n s u m m a t i o no fp r e s e n tg o o d w i l la c c o u n t i n gt h e o r y t h i sa r t i c l e t ot h ei n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l l sr e s e a r c hi sa ne x p e r i m e n t a li n n o v a t i o n ，b u tt h e a u t h o ri sv e r ye a s yr e g a r d i n gp r e d e c e s s o r sr e s e a r c hr e s u l t sb e c a u s el a c k i n ge n o u g h p r o f o u n du n d e r s t a n d i n ga n dc o m p r e h e n s i v et h e o r e t i c a la n a l y s i sa tt h es a m et i m e ，t h i s r e s e a r c hi ss t i l lo n ek i n do fd i s c u s s i o na b o u ti n t e r i mm e a s u r e i nt h el o n gr u n ，t h e d e v e l o p m e n td i r e c t i o ni s s t i l li m p r o v et h ec o n c e p tf r a m eo fe x i s t i n gc o n c e p t u a l f r a m e w o r ko ff i n a n c i a la c c o u n t i n g ，w h i c ht a k et h ei n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l la sa e s s e n t i a lf a c t o ri nt h ef i s e a ls t a t e m e n t s k e y w o r d s ：i n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l l ， c o n f i r m a t i o n ，m e a s u r e m e n t ， a m o r t i z a t i o n ，d i s c l o s u r e 1 1 1 独创性声明 本人声明，所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得武汉理工大学或其它教育 机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名：辣= 幻日期：塑堡垒：! 皇：多 关于论文使用授权的说明 本人完全了解武汉理工大学有关保留、使用学位论文的规定，即学校有权 保留、送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部 或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 期：嗖& 州 武汉理t 大学硕士学位论文 1 1 研究目的和意义 第1 章导论 1 1 1 研究目的 随着经济的迅速发展，无形资产在企业中的比重越来越大，有些行业无形 资产在企业资产中的比重甚至超过了有形资产的比重。而商誉作为企业重要的 资产，它虽然是一项看不见的无形资源，却是对企业的现实收益与未来发展均 产生重要影响的有形资源。商誉在企业生存和发展中的地位与日俱增，因此， 商誉问题受到了理论界和实务界的普遍关注。但迄今为止，有关商誉的若干问 题在会计学理论界及实务界并未达成共识，如自创商誉的定义，自创商誉的确 认，自创商誉的确认计量等，从而在实践上引起混乱。 2 0 世纪9 0 年代，全球掀起了企业重组的狂潮，在进入2 1 世纪之后，这股 浪潮并没有丝毫减弱的势头，反而更加强劲。在日益开放的中国，企业的经济 实力不断增强，他们在长期的生产经营过程中，凭借各种主客观的因素建立起 来各种可以使企业比同类企业获得更多收益的资源，这些资源在企业的发展过 程中起到了举足轻重的作用。中国经济同世界经济接轨，使得中国企业间的并 购活动也日趋活跃。因此，商誉问题成为我们必须面对，并且待解决的问题。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，我国财政部正式发布了企业会计准则体系，规定自2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。在新发布的企业 会计准则中对商誉会计的相关处理做了明确的规定，即非同一控制下的企业合 并时，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份 额的差额，应当确认为商誉；对于合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认 净资产公允价值份额的差额，应先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及 或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于 合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，将其差额计入当期损益。 这对我国商誉会计的发展起到了促进作用，同时对我国相关经济的发展起到了 规范的作用。 新会计准则中的企业会计准则第2 0 号企业合并和企业会计准则第 武汉理工大学硕士学位论文 6 号无形资产及其应用指南定义了商誉的概念，企业会计准则第2 0 号 企业合并及其应用指南规定了商誉的确认核算，企业会计准则第8 号资产 减值规定了商誉的减值核算，企业会计准则第3 0 号财务报表列报和 企业会计准则第3 3 号合并财务报表及其应用指南规定了期末商誉的报表列 示。这些新颁布的企业会计准则已经在我国的上市公司旌行，在准则中对商 誉会计处理的规定，是否适应我国的国情，是否有利于我国经济的发展，都是 值得我们关注和研究的问题。 随着市场经济的不断发展，企业产权交易活动尤其是企业整体资产的重 组与流动日益频繁，与之相伴的关于自创商誉的确认与计量问题也日益成为 会计赛所关注的焦点。自创商誉正逐渐成为企业无形资产中重要的构成部分， 而且在企业总资产中的比重也越来越大，历来备受争议，现实对企业加强自创 商誉计量提出了新的要求，但自创商誉现状与这一要求相去甚远。本课题研究 的目的是为了探讨自创商誉的确认与计量的方法问题。 1 1 2 研究意义 ( 1 ) 理论意义 在有关要素的确认与计量方面，会计学界争议最大、讨论的时间持续最久， 至今仍有意见分歧的，恐怕莫过于“商誉。而关于自创商誉的争论更是一直持 续。商誉作为一种不可辨认的无形资产，需要研究的问题很多，也很难。传统 的商誉会计理论，一方面为商誉会计实务提供了一定的理论支持；另一方面传 统商誉会计理论的缺陷，又是商誉会计中一切矛盾和冲突的根源。对自创商誉 确认与计量研究能解决现实商誉理论中的很多缺陷和不足。 自创商誉之所以长期在会计上得不到反映，是由于传统会计有一些框框难 以突破，比如相关性和可靠性、权责发生制。应该承认自创商誉是比较难于 可靠计量的，然而，所谓计量的可靠性也是相对的概念。即使有些有形资产 的初始计量是可靠的，是遵循历史成本基础的，例如存货及固定资产，可是， 随后的计量，就受存货流动假设和不同折旧方法的影响而变得不那么可靠了。 人们并不怀疑存货和固定资产帐面价值的可靠性。可见，会计中的一些传统 偏见，是应当逐步改变的。对自创商誉进行确认和计量，是对以往抱残守缺 和裹足不前会计思想的更新，有利于会计的相关标准的研究和完善，从而使 它能适应市场经济中已经变化了的新情况。 2 武汉理工大学硕士学位论文 ( 2 ) 现实意义 目前，随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的不断发展， 在资产评估中关于企业自创商誉计量的问题已日益成为实务和学术界所关注的 焦点。因此，对于自创商誉会计理论和实践问题的研究应该有更深入的探讨， 以适应新的经济形势发展的要求。 在传统的工业经济时代，自创商誉在企业总资产中所占的比例很少，不确 认自创商誉对会计信息的相关性影响不大，但在知识经济时代，自创商誉在企 业总资产中的比例越来越大，与信息使用者的决策息息相关，所以有必要对自 创商誉的确认问题重新探讨。正如查特菲尔德所说“会计主要是适应一定时期 的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。 自创商誉的确认入账，必将 带来一系列的计量、摊销、披露等会计问题，这些问题都值得我们去研究，这 也正是本文研究的主要内容所在。 1 2 国内外研究现状 自从十九世纪末商誉在会计账簿上出现以来，有关商誉的会计问题引起 了人们的日益关注，而争论的焦点又集中在自创商誉上。从现有的文献资料上 可以看出，虽然有的国家并未明确自创商誉不予确认，但所讨论的问题还是 集中在研究外购商誉如何确认和计量上。如美国自1 9 4 4 年1 2 月a i c p a 所属 的会计程序委员会( c p a ) 发布的第一份有关无形资产研究公报( a r pn o 2 4 ) ， 直至1 9 7 6 年财务会计准则委员会( f a s b ) 发布的企业合并和外购无形资产 处理讨论备忘录( d m ) ，均主要讨论外购商誉的会计处理。虽然美国会计准 则委员会发布的第1 7 号意见书( a p b ) 把商誉分为自创商誉和外购商誉两类， 但只主张将外购商誉的成本资本化，而对维护和发展商誉的成本则作为期间 费用直接从收益中扣减。就连对商誉问题有较深入研究的英国，其研究对象 也主要局限于外购商誉。关于外购商誉，主要研究了它的构成要素，如美国 提出外购商誉是由六种要素组成，并且研究了外购商誉的后续确认与计量的 问题，形成了三种主要的做法立即注销法、永久保留法、系统摊销法。此外， 还研究了外购负商誉是否存在，负商誉的性质及其会计处理的问题。在自创 商誉方面，主要研究了商誉的性质和形成因素。如著名的会计学者亨德里克 森在其会计理论中提出了商誉性质的三元理论，即“好感价值论”、“总 3 武汉理工大学硕士学位论文 计价账户论和“超额收益论”。有学者，如西德尼戴维森总结了有利于形 成商誉的十五种因素。但对自创商誉的确认、计量、摊销、披露等问题研究 很少。 2 0 0 1 年6 月，美国财务会计准则委员会f a s b 发布财务会计准则公告第 1 4 1 号( f a s l 4 1 ) 对原会计原则委员会发布的企业合并会计准则( a p b l 6 ) 进行了 修订，其中一点，是确定并购商誉不再摊销，只作减值测试。美国颁布的f a s n o 1 4 2 对商誉进行减损测试，即是向自创商誉的确认以及滚动计量迈近了一 大步。 2 0 0 2 年，国际会计准则理事会( i a s b ) 在企业合并会计准则的第一阶段讨 论中也采取了同样的态度。2 0 0 4 年3 月，i a s b 发布国际财务报告准则第3 号一企业合并，取代了国际会计准则第2 2 号一企业合并( 1 9 9 8 年发布) 和解释公告第2 2 号一企业合并：初始报告的公允价值和商誉的后续调整。 国际财务报告准则第3 号一企业合并中规定：企业合并应采用购买法处理， 购买方在购买日应对被购方的可辨认资产、负债及或有负债按照其公允价值 进行确认，并同时确认商誉，商誉随后进行减值测试而非摊销。 与国外相比，我国在商誉会计准则的制订方面远远落在后面。至今，我 国尚未制订专门的商誉会计准则。对外购商誉的处理，基本上保持了与国外 一致的做法，根据 应用指南及企业会 计准则第6 号一无形资产) 应用指南，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买 方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离， 不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。 在自创商誉方面，许多学者围绕自创商誉的确认问题展开了激烈的讨论， 有些反对将自创商誉予以资本化，如张占耕先生认为“不确认自创商誉的做 法利大于弊”，张鸣、王明虎提出“我们并不主张将自创商誉予以资本化”等 等。但绝大多数学者都主张自创商誉应该予以确认，如黄松平认为：“只确认 外购商誉而不确认自创商誉，过分强调了会计信息的可靠性原则而抛弃了相 关性原则，认为自创商誉，负商誉都应该纳入商誉计量范畴。企业自创商誉 价值的确认采取评估方式，对确认的自创商誉也和外购商誉一样进行减值测 试。 葛家澎教授指出“在现代企业中，自创商誉是存在的，也是可以计量 的自创商誉之所以长期在会计上得不到反映，是由于传统会计有一些框 4 武汉理工大学硕士学位论文 框难以突破会计中的一些传统偏见应当逐步改变。1 9 9 6 年葛家澍在会 计研究发表题为“当前财务会计的几个问题一衍生金融工具、自创商誉和不确 定性 一文中也提出：不及时确认自创商誉有悖于会计信息相关性和可信性， 特别是在企业并购价格中包含较大的商誉时，只在实现时才确认商誉显然是不 合适的，因为，这样无法解释，“如此庞大的商誉是否在合并收购之日才突然 形成? 它究竟代表被收购公司何时何月的业绩? 阎德玉教授认为“不论什么企业，只要具有获取超额收益的能力，就应 该确认计量其商誉。 他指出：“计量商誉总价值的方法有间接计量法和直接 计量法。间接计量法也称割差法，该方法是“总计价账户论 。是以购买成 本大于购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部 分的差额来衡量商誉的价值。直接计量法也叫超额收益法，它是“超额收益 论”，是指通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益，并按一定 方法推算出商誉价值的一种方法。直接计量法根据被评估企业预期超额收益 的稳定性，又分为超额收益资本化法和超额收益折现法。 李洁慧认为：“商誉减值测试存在少数股东权益的情况时，应当调整资产 组( 或者资产组组合)的账面价值，再将商誉减值损失在母公司和少数股 东权益之间进行分摊。减值损失应优先分摊至价值确定比较主观的资产， 先 抵减资产组或组合中商誉的账面价值，再根据资产组或组合中除商誉外的其 他各项资产的账面价值比重，按比重抵减其他各项资产的账面价值。” 尤其是随着知识经济时代的来临，主张确认自创商誉的思想已占主流。 在探讨自创商誉确认问题的同时，不可避免地要涉及它的计量问题。关于自 创商誉的计量，人们根据对商誉性质的不同认识提出了两种主要的方法割差 法和超额收益法。此外，我国也有学者对自创商誉的形成因素进行了研究， 如王建成从经济学的角度提出了有利于自创商誉形成的三类因素结构性因 素、资源性因素和顾客性因素。此后又有许多学者提出了新的观点，即他们 都强调企业的人力资本是商誉产生的最根本因素。如谷卫认为“商誉的本质 是企业家或职业经理人创造的劳动成果”，于越冬提出“人力资本是企业商誉 的经济实质 等等。目前，我国对自创商誉的摊销、披露问题研究较少。传 统上，仅对合并商誉( 或称外购商誉) 计量入账，对自创商誉则不予确认。 我国会计将商誉定义为企业获取超额收益的能力。目前对商誉的处理是不确 认自创商誉，只有在企业并购时，按收购成本与被收购企业净资产公允价值 5 武汉理工大学硕士学位论文 的差额确认外购商誉。 国际会计准则第2 2 号( i a s 2 2 ) 、美国会计准则委员会第1 6 号意见书( a p b o p i n i o nn o 1 6 ) 等均是以问接计量法来计量商誉的价值。我国具体会计准 则一企业合并中也规定：“购买成本超过被购买企业的可辨认资产和负债公 允价值中的股权份额时，其超过数额应当确认为商誉 。 美国是以f a s b 2 0 0 1 年颁布的第1 4 1 号准则公告企业合并以及第1 4 2 号准则公告商誉与无形资产为依据，国际会计准则是在企业合并中 规范的，而我国对商誉的规范分散于投资、无形资产、企业合并中， 对外购商誉的会计处理等诸多问题还没有正式的具体准则。 综上所述，国内外对外购商誉的研究较多也较深入，但就自创商誉而言， 有关自创商誉应否予以确认的问题讨论较多，而涉及它的摊销和披露问题研 究较少，这主要是由于传统会计不予确认自创商誉的原因所致。 1 3 研究内容及研究方法 1 3 1 研究内容 会计理论界至今也没有对自创商誉的概念和会计处理问题作出合理的解 释。纵览各国的会计准则和会计制度，不确认自创商誉是各国所共同坚持的一 个基本原则。我国于2 0 0 7 年实施的企业会计准则也明确规定了“企业自 创商誉不能加以确认 。在传统的工业经济时代，基于可靠性和谨慎性原则，这 种做法无可厚非。但随着经济环境的变迁，现行的商誉会计理论表现出了明显 的不足，笔者认为自创商誉应予以确认和计量。本文对自创商誉的概念、确认、 计量和披露问题进行了深入的研究，在此基础上，还对自创商誉的后续会计处 理提出原则性的建议。 1 3 2 研究方法 ( 1 ) 比较研究，文中的多处都体现了比较法的思想。如割差法和超额收 益法的比较，价值减损法和系统摊销法的比较，商誉准则的国际比较等等。 通过将国内与国外、国外不同国家之间的商誉会计处理进行对比，有助于我 们借鉴国外的先进经验，完善我国商誉会计的理论研究。而且，通过将不同 的商誉处理方法进行对比，有利于我们作出更加理想的选择。 6 武汉理工大学硕士学位论文 ( 2 ) 定性分析与定量分析相结合。本文研究的是自创商誉会计处理问题， 从会计学和经济学角度而言，对此问题的研究既要有定性的描述又要有定量 的分析，因此，在本文的有关章节，尤其是关于自创商誉的计量、披露章节 中运用了定性分析与定量分析相结合的方法进行说明。 ( 3 ) 理论分析与实证研究相结合。在本文的论述过程中，为了避免理论的 空洞、乏味，本文运用了大量的实例来加以说明和论证。这一点在关于自创商 誉的确认章节中表现得更为突出。 7 武汉理工大学硕士学位论文 2 1 商誉的概念 第2 章自创商誉的确认 商誉一词最早出现于1 6 世纪中后期，英国会计学家l e a k e 在 “c o m m e r c i a lg o o d w i l l 一文中对商誉的最早记录。初期商誉指企业在从事经 营活动中所取得的一切有利条件。在1 9 0 1 年英国的税收专员案中，法院将商誉 定义为“形成习惯的吸引人的力量 、“企业的良好名声、声誉和往来关系带来 的优势。”1 9 世纪末，英国一学者将商誉定义为“一个企业由于其顾客所持的好 感并可能继续光顾和支持而得到的利益和好处”，这个概念在当时很具代表性， 即认为商誉是指业主与顾客之间的友好关系。在2 0 世纪，商誉迸一步演变为导 致超额利润的一切因素。可见，随着时间的推移，生产的发展，科技的进步， 人们对商誉的认识有了更深入的了解。现在对商誉的一般定义为：商誉通常是 指一个企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或 由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而 形成的无形价值，是企业能拥有或控制的、能够为企业带来未来超额经济利益 的潜在经济价值，这种无形价值具体表现在该企业的获利水平超过了一般企业 的获利水平。 我国新会计准则对商誉概念也有定义。根据 应用指南及企业会计准则第6 号无形资产) 应用指南，商誉是企 业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额， 其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的 无形资产。这个概念的基本含义有五点：( 1 ) 商誉是在企业合并时产生的。投资 方合并被投资方取得股权有两种情况：一是同一控制下的企业合并取得股权， 如企业集团内的企业合并，二是非同一控制下的企业合并取得股权。先前的无 形资产准则规定的“企业自创商誉不能加以确认”在这个新准则中更加明确。 ( 2 ) 商誉的确认是指“正商誉”，不包括“负商誉 。即“企业合并成本大于合并 取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额 作为商誉( 正商誉) 处理，如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价 8 武汉理工大学硕士学位论文 值份额的差额一负商誉，则计入当期损益。( 3 ) 商誉的确认以“公允价值”为基 础。( 4 ) 商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性。( 5 ) 商誉不属于“无形资 产”规范的内容。商誉按企业会计准则第2 0 号企业合并和企业会计准 则第3 3 号一合并财务报表的规定进行处理。 商誉按其形成来源不同，分为自创商誉和合并商誉。自创商誉是企业在生 产经营过程中自己创立和逐渐积累起来的能为企业带来超额利润的经济资源。 合并商誉也称外购商誉，是企业合并过程中形成的并购企业支付的价款与被购 买方各项可辨认资产、负债公允价值之间的差额。如果合并商誉确认时的差额 为正即形成正商誉；如果合并商誉确认时的差额为负即形成负商誉。商誉作为 企业一项特殊的经济资源，它是一项看不见的无形资源，但却是一项对企业的现 实收益与未来发展均产生重要影响的有形资源。 2 1 1 经济学对商誉概念的认识 从经济学角度出发，商誉可以解释超额收益论。在经济学中有一条著名规 律，即等量资本获得等量利润，如果相同数量的资本没有赚到相同数量的利润， 那么原因可能有两个，一个就是市场均衡的暂时偏离，当然这只是一种偶然的 现象，就像市场中某种物品由于供求关系而短期大幅度涨价，因此赚取大量利 润。显然这用于解释现实经济中所存在的大量商誉是说不通的。这种解释具有 发生论的色彩，不能说明其实质。另一个原因就是认为超额利润决不会凭空产 生，既然带来了收益，就必然有一种经济资源的存在，也就是说必有一种起积 极作用的资产和这种盈利相对应，而这种资产我们无法具体辨认，但不能说它 不存在，我们把这种无法辨认的能带来超额利润的资产就称为“商誉这样看 “超额收益观”符合经济学这一规律的解释。 2 1 2 会计学对商誉概念的再认识 2 0 世纪4 0 年代以来，对商誉的定义会计界逐渐形成了几种有代表性的观点， 即超额盈利观、剩余价值观和无形资源观。 ( 1 ) 超额盈利观 持这种观点的人认为商誉是超额盈利的那部分价值。“超额收益观”起源于 人们对资产这一会计要素特性的认识。企业的目的是盈利，资产是盈利的条件， 资产能使企业具有未来的服务潜力或使企业具有一定的盈利能力。商誉能给企 9 武汉理工大学硕士学位论文 业带来超额利润，它就是一项资产。它与企业整体结合在一起，无法单独辨认， 但企业拥有后能为企业带来超额利润，因此，商誉的价值通过作为整体所创造 的超额利润集中表现出来。后来，考虑到货币的时间价值，商誉实际上是“预 计净收益超过有形资产按正常报酬率计算的未来预期利润的那部分净现值。这 种观点使人们对商誉的特性有了更深刻的认识。 ( 2 ) 剩余价值观 持这种观念的人认为商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资 产价值的未来现金净流量贴现值的差额。著名会计学家帕顿也认为“无形资产 是一个剩余价值，是公司的真实价值超过各种独立的有形资产的真实价值的余 额被单位列入财产目录中的各种有形资产的总价值低于公司真实资产的数 额应表述为商誉。 ( 3 ) 无形资源观 持这种观点的人认为，商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、 广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成，而这些都是看不见摸 不着，且无法准确入账记录其金额的，故商誉实际上是企业上述各种未入账的 无形资源。之所以有商誉存在是因为资产代表的不仅仅是列示出来的有形资产。 例如，特殊技能和知识、极强的管理能力、垄断的地位、良好的社会及 企业关系、好名称和好声望、有利的形式、优秀的雇员、贸易名称 和已经建立起来的顾客网络都是这类资产。这些资产的价值通常认为是无 形资产就是商誉的价值。 “超额盈利观 、“剩余价值观 和“无形资源观 是当代关于商誉最有代表 性的定义，三种观点从不同角度研究了商誉，强调了商誉的本质、特征和计价 方法。同时，三者又是紧密联系的，超额盈利观说明了商誉的特性，无形资源 观说明了产生商誉的原因，而剩余价值观说明了商誉的计价方法。会计界对商 誉的以上几种认识，导致各国对商誉的定义各不相同。英国第1 0 号标准会计惯 例公告商誉会计将商誉定义为“商誉是企业的总体价值与企业可分离净资 产公允价值总额之差 。在美国财务会计准则委员会颁布的第1 6 号财务会计准 则企业合并中，商誉被定义为“购买企业支付的购买成本超过获得的资产 与承担的负债的净额的差额。确认为商誉的金额包括不符合规定的应确认为其 他资产的无形资产。这两种观点都是从剩余价值观的角度对商誉进行定义的。 我国在最新颁布的企业会计准则第2 0 号一企业合并中将商誉定义为“非同 1 0 武汉理工大学硕士学位论文 一控制下的企业合并时购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资 产公允价份额的差额”。可见我国也是从剩余价值观的角度对商誉进行定义的。 2 2 关于确认自创商誉的观点 2 2 1 反对确认自创商誉的观点 ( 1 ) 国际会计准则委员会( i a s c ) 反对确认自创商誉 国际会计准则委员会在其制定的国际会计准则第3 8 号一无形资产中， 明确规定“自创商誉不应确认为资产。国际会计准则委员会认为，不应将自创 商誉确认为资产的主要理由是因为自创商誉没有满足资产的确认标准： 自创商誉不是按成本可靠计量并由企业控制的可辨认的资源： 缺乏同其他资产相区分的身份： 未来经济利益不能为报告主体所控制。 ( 2 ) 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 反对确认自创商誉的理由 美国财务会计准则委员会在其制定的企业合并与无形资产( 征求意见稿 以及第1 7 号意见书无形资产( 0 p i n i o n n o 1 7 ) 都明确指出，企业不应确认自 创商誉，其主要理由是： 与商誉相关的未来经济利益具有高度的不确定性： 商誉的成本不能可靠地计量。 ( 3 ) 会计实务界与理论界反对确认自创商誉的理由 基于计量的考虑。历史成本计价要求资产的取得以其购置或制造时实际 发生的耗费为准。对自创商誉而言，自创商誉的形成是一个长期的过程。在企 业的日常经营活动中，很难确定哪些支出促使商誉的形成，哪些支出无助于商 誉的形成，而且，对于一项具体的支出亦很难判定能形成多少商誉，并且每一 要素对商誉的贡献在发生时已经费用化了。比如，一般认为广告费用有助于商 标和商誉的形成，但是广告费用在发生时，已经作为费用进行确认了。同样， 其他要素也是如此。所以，无法按照历史成本原则为其计价。尽管传统的历史 成本计量原则本身并不完善，而且在社会发展的过程中随着物价变动会计的兴 起和衍生金融工具的出现，已受到一些冲击，但它仍然是会计计量的主流。因 此，自创商誉因其不符合历史成本计量原则而不能确认入账。 其次，由于自创商誉无法与企业分离单独出售，也不存在通过市场交易定 武汉理工大学硕士学位论文 价的可能性。 最后，通过计算自创商誉产生的未来超额利润的折现值也不能可靠的计量 自创商誉的价值。因为企业的超额利润会随着竞争环境的变化发生变化，具有 不确定性，并且在进行折现计算的过程中存在着人为估计，同样影响计算的准 确性。 基于会计信息的可靠性考虑。可靠性要求会计所作的计量要真实反映经济 对象和经济事项。可靠性是会计信息的基本质量特征之一，提供可靠的会计信 息是对会计工作的基本要求。许多学者从可靠性方面对商誉进行分析：外购商誉 是企业并购时收购方支付价款中高于被收购方净资产公允价值的差额部分，是 有凭有据的，具有可验证性和可靠性，所以应如实地反映在会计报表上。 至于自创商誉，由于自创商誉的价值组成部分容易发生变化，比如随着生产 技术的发展，特有技术可能不再特有，甚至落后于形势：优秀的管理人才随时可 能离开本企业另谋高就：良好的地理位置可能会由于城市建设规划或经济布局 的改变而不再具有优越性：专营专卖权可能会由于发行许可证主体扩大专营专 卖范围或取消专营专卖而消逝等，许多的不确定性。因而，自创商誉能为企业 带来多少未来超额收益无法提前预知，充其量只能凭经验估计。如果将自创商 誉作为一项资产确认入账，不但无法验证，其经验估计数也难以做到不偏不倚。 因此，按照会计信息的可靠性原则，自创商誉不应该予以确认。 基于稳健性原则的考虑 稳健性原则要求会计在确认和计量方面，应当选用对所有者权益产生乐观影 响最小的做法，即尽可能不确认或少计量可能的资产和利得( 收益) ，尽可能确 认或多计量可能的负债和损失( 费用) 。例如，对资产的计价，当有两种价格可 以选择时，应选择以较低的价格入账：如果是负债，则应选择以较高的价格入账。 在现代经济环境中，由于不确定性和风险性因素的影响，自创商誉的形成以及 能给企业带来多少未来经济利益都是不确定的，如果将自创商誉作为一项资产 加以