（会计学专业论文）税务筹划成本计量研究.pdf

摘要 摘要 在我国社会经济高度发展的当今社会，企业之间的竞争已细化到企业经营的各个领域， 依法纳税是每个企业应尽的义务，而为了达到节俭成本的目的，企业又有着强烈的少纳税 的意愿，因此，税务筹划应运而生。税务筹划在我国经过一段时间的发展，已经得到了广 大企业乃至国家的认可，但作为一项企业的日常管理活动，税务筹划在为企业减少税款支 出的同时也会给企业造成一定的成本支出，形成企业的负担。而作为项相对复杂的企业 行为，税务筹划活动在实际的经济生活中会为企业带来各种不同的成本，这些成本有的可 以直观的被企业所觉察与计量，有些则较难被企业所注意。，企业进行税务筹划的最终目的 是减少企业支出，但如果不对企业税务筹划的相关成本有着较为清晰的认识与计量，就很 容易给企业造成筹划成本大于筹划收益的失败境地。因此，加强企业对于税务筹划的成本 及其计量的认识，对于企业的税务筹划活动而言具有十分重要的意义。 在分析了企业进行税务筹划所涉及的各个成本的基础上，文章对筹划成本进行了详尽 的分类研究，并且在借鉴前人研究成果的基础上提出了按照成本的计量时间的分类方法对 筹划成本进行了重新分类；文章也同时按照各个成本的计量属性的不同对各个成本采用了 不同的计量方法进行了分别的计量研究，能够为企业的税务筹划决策提供较为详尽可靠的 成本参考依据。 关键词：税务筹划；筹划前计量成本；筹划后计量成本 a b s t r a c t 一一 a b s t r a c t w i t ht h eh i g hl e v e lo fe c o n o m i cd e v e l o p m e n to fo u rs o c i e t y c o m p e t i t i o na m o n ge n t e r p n s e s h a sb e e nr e f i n e dt ot h ev a r i o u sa r e a so fb u s i n e s s ，t a xp a y m e n ta c c o r d i n gt ol a w i st h eo b l i g a t i o n o fe v e r yb u s i n e s s , b u ti no r d e rt oa c h i e v et h ep u r p o s eo fs a v i n gc o s t ，e n t e r p r i s e sh a v eas t r o n g w i l l i n g n e s st or e d u c et h et a x t h e r e f o r e ，t a xp l a n n i n gc a m e i n t ob e i n g i nc h i n a ，a f t e rap e r i o do f d e v e l o p m e n t ，t a xp l a n n i n gh a sb e e nr e c o g n i z e db y t h em a j o r i t yo fe n t e r p r i s e se v e nb yt h e n a t i o n a l b u ta sad a y t o d a ym a n a g e m e n ta c t i v i t i e so ft h ee n t e r p r i s e ，t a xp l a n n i n ga l s o w i l l c a u s es o m ec o s t st ot h ee n t e r p r i s e ，a n dt h ef o r m e do ft h eb u r d e no nb u s i n e s s e sa st h es a m et i m e t or e d u c et a xe x p e n d i t u r e s a sar e l a t i v e l yc o m p l e xb u s i n e s sp r a c t i c e s ，t a xp l a n n i n ga c t i v i t yi nt h e a c t u a le c o n o m i cl i f ef o rt h ee n t e r p r i s et ob r i n gav a r i e t yo fc o s t s ，s o m ec o s t sc a nb ei n t u i t i v e a w a r e n e s sa n dm e a s u r e m e n tb ye n t e r p r i s e ，a n ds o m e a r em u c hm o r ed i f f i c u l tt ob en o t i c e db y e n t e r p r i s e t h eu l t i m a t eg o a l o fc o r p o r a t et oc a r r yo u tt a xp l a n n i n gi s t or e d u c ec o r p o r a t e e x p e n s e s ，h o w e v e r , i ft h ec o s to f t a xp l a n n i n gi sn o tt ob et a k e ns e r i o u s l y a n dm e a s u r e d ，i ti se a s y t of o r mt h ep o s i t i o no ft h ec o s t so ft a xp l a n n i n gg r e a t e rt h a ni n c o m ea n dm a k e t h ep l a n n i n gt ob e f a i l e d t h e r e f o r e ，t oe n h a n c et h eu n d e r s t a n d i n go ft h ec o r p o r a t et a xp r e p a r a t i o nc o s t sa n di t s m e a s u r e m e n t ，h a sg r e a ts i g n i f i c a n c ei nt e r m so fc o r p o r a t e t a xp l a n n i n ga c t i v i t i e s b a s e do nt h ea n a l y s i so fc o s t st h a ti n v o l v e di nt a xp l a n n i n g t h ea r t i c l ea n a l y s i sc o s t so f t a x p l a n n i n ga n dm a k et h e mc l a s s i f i e d t h o s ec o s t sh a v eb e e nr e c l a s s i f i e d i na c c o r d a n c ew i t ht h e c l a s s i f i c a t i o no ft h eo r d e ro ft h em e a s u r e m e n to nt h eb a s i so fp r e v i o u sr e s e a r c hr e s u l t s ；a r t i c l ei n a c c o r d a n c ew i t ht h ed i f f e r e n ta t t r i b u t e s o fe a c hm e a s u r e m e n to ft h ec o s t，u s ed i f f e r e n t m e a s u r e m e n tm e t h o d sf o rt h es e p a r a t em e a s u r e m e n ts t u d y , i no r d e rt op r o v i d ea m o r ed e t a i l e da n d r e l i a b l ec o s tr e f e r e n c et oc o r p o r a t et a xp l a n n i n gd e c i s i o n s k e yw o r d s ：t a xp l a n n i n g ；c o s tb e f i x ep l a n n i n gm e a s u r e m e n t ；c o s t a f t e rp l a n n i n gm e a s u r e m e n t 第一章绪论 第一章绪论 1 1 研究目的与意义 纳税是指纳税人的收益中无偿缴纳给政府的那一部分。纳税活动的直接结果会导致纳 税人的利益减少，因此，纳税人具有强烈的少纳税的动机。在现行的法制条件下，通过法 律允许或鼓励的相关手段，通过合理的税务筹划，最大可能的减少纳税人的税款支出可以 帮助企业实现效用最大化或利润最大化的目标，这导致合理合法的税务筹划得到越来越广 泛的重视。 具体而言，税务筹划主要具有如下几方面的作用： ( 1 ) 税务筹划有助于企业实现企业价值最大化的目标 合理的税务筹划可以减少企业的税收费用，减少涉税损失，通过节税达到降低企业支 出，从而实现企业财务利益最大化。合理的税务筹划在降低企业税款支出的同时还可以防 止企业陷入税法陷阱，避免缴纳不该缴纳的税款，从而有利于企业实现企业价值最大化的 目标。 ( 2 ) 税务筹划有助于提高纳税人的纳税意识，减少企业偷税逃税行为 税务筹划从根本上来讲是为企业合理的减少纳税支出，从而实现企业价值最大化的目 标。为了实现成功、合理的税务筹划，纳税人需要对税法的相关条款与规定有深入的了解， 因此，会促使纳税人对相关税收法律的重视与学习，从而提高纳税人的纳税法律意识。相 对偷税逃税而言，税务筹划是国家法律所允许甚至是鼓励的，在达到减少纳税支出的同时 能过做到合理合法，从而不存在违法受罚的危险性，更容易被纳税人所接受，从而减少纳 税人的偷税逃税行为。 ( 3 ) 有利于纳税人提高经营管理水平和会计管理水平 税务筹划的目的是为了使企业实现企业价值最大化的目标，纳税人采用相关的筹划方 法，实现有效合理的税务筹划，可以帮助企业减少税款支出，提高企业利润水平，从而实 现企业价值最大化的目标，提高经营管理水平。合理的税务筹划的实现需要依赖熟悉会计 和税法知识的高水平会计人员，纳税人对税务筹划的要求会促使企业完善会计部门职能， 提高对企业会计人员的要求，从而提高企业的会计管理水平。 ( 4 ) 有利于社会资源的合理配置，有利于企业的健康发展 纳税人进行税务筹划活动是在法律允许或鼓励的范围内进行合理的节税活动，而国家 第一章绪论 之所以允许甚至鼓励税务筹划行为的存在，从根本上来讲是为了对企业进行适当合理的引 导j 与规范，使得企业能够按照更为健康合理的方向发展的同时使整个社会的各项资源得到 更为有效合理的利用，有助于优化产业结构和整个社会的资源合理配置。 ( ：5 ) 税务筹划有利于提高我国社会会计中介的发展 由于企业具有强烈的税务筹划以减少纳税负担的需要，而相对一些规模较小的企业而 言，企业本身的会计部门并不能够满足企业进行税务筹划的功能需要，因此，寻求社会会 计中介机构就成了这些小规模企业的不二：选择。而相关企业对会计中介机构的这种需要， 会促使相关的会计中介机构加强对税务筹划业务的重视，不断提高会计中介机构其自身的 会计水平及相关税法的熟练程度，以为相关客户提供更合理的税务筹划方案，提高自身的 市场竞争力，从而达到推动整个社会会计中介机构的不断向前发展。 ( 6 ) 税务筹划有助于国家税法的不断健全与完善，有利于增强国家税收水平，增加国 家税收 国家为了鼓励企业进行合理合法的税务筹划，必然会不断健全与完善国家税法制度与 相关的各项法律法规，以杜绝各种税法漏洞，防止纳税人利用税法的相关漏洞以税务筹划 的名义进行偷税漏税，从而能够使国家不断地根据实际情况对税法做出调整与完善，不断 提高我国税法的完善度，增强我国的税法水平。而税务筹划从表面上看是在短时间内减少 了国家的税收收入，但从长远发展的角度来看，税务筹划使得企业的发展能够更加符合社 会发展的需要，有利于企业的健康快速发展与成长，提高企业的长远竞争力与未来盈利能 力，从而给国家的未来带来更多的税收收入。因此，从长远的角度分析，税务筹划虽然在 短期内会减少国家税收，但会提高企业未来的发展能力于盈利能力，会为国家的税收收入 做出更大的贡献。 因此，基于节税和企业长远发展战略的需要，企业应加强税务筹划意识，积极在国家 政策的引导下实施税务筹划。 税务筹划作为企业在正常生产生活中所实施的企业行为，必然会涉及相应的人力及物 力成本。我们判断一项企业的税务筹划活动是否成功的标准在于是否能够为企业带来当前 及长远的企业价值的提升。税务筹划活动的本质是企业纳税主体利用税法规定中的漏洞及 相关政策，通过对自身生产经营活动、投资活动、筹资活动的安排实现税负的最小化【l 】， 能够有利于企业的当前及长远利益要求，从而实现企业价值最大化的管理目标。而税务筹 划成本就成为影响企业税务筹划成功与否的关键因素。一旦企业在税务筹划的过程中不能 第一章绪论 够对税务筹划的相关成本做出正确的估计而导致导致其成本大于最终收益，那么即使在短 期内能够为企业实现节税，从企业价值最大化的目标分析来看，这项筹划活动仍然不符合 企业的长远发展及最终利益的。而一味的追求筹划成本的最小化而忽视企业长远利益又明 显的偏离了筹划活动的初衷。因此，为了使纳税人能够做出合理的税务筹划决策，企业管 理者必须对税务筹划的各个成本有深入的了解与认识。并且能够掌握各个成本的相关计量， 为企业的税务筹划决策提供可靠的参考依据。 但是，在实际的经济生活中，由于税务筹划活动本身的特点，其所引起的成本包含了 很多方面，其中所涉及的成本因素具有较大的隐蔽性而不易被企业所察觉。在企业的决策 过程中非常容易被管理者所忽视。同时一些成本因素因其本身的属性问题在计量上也存在 着较大的困难，使得管理者无法做出准确的预期，无法为企业的税务筹划决策提供可靠的 参考依据，使得企业的税务筹划活动存在着较大的风险性。 因此，税务筹划过程中的成本计量问题对于企业的税务筹划决策而言具有十分关键的 意义。文章旨在对税务筹划过程中所产生的各个成本进行深入的分析，并根据其各自的特 点进行不同的分类，使得企业能够对税务筹划过程中所出现的各个成本因素能够有比较深 入的了解；尤其提高企业对进行税务筹划过程中所产生的各类较难被企业注意或计量的相 关成本的关注程度，这些成本因素虽然较难被发现或计量，但其往往会对企业的税务筹划 活动乃至企业未来的发展起到十分关键的作用。此外文章针对其各个成本因素的不同属性， 试图对各个成本采用各自不同的针对性的计量方法进行计量，为企业的决策提供合理的参 考依据，使企业在税务筹划的决策阶段能够更加合理的做出分析与判断，做出最有利于企 业价值最大化目标的税务筹划方案选择。 1 2 国内外研究现状综述 1 2 1 国外税务筹划成本研究现状 早在二十世纪三十年代，英国上议院汤姆林就明确提出了“任何人都有权安排自己的 事业，依据法律这样做可以少缴税，为了保证从这些安排中得到利益不能强迫他多缴 税”的理论。汤姆林爵士的观点得到了法律界的广泛认同。欧洲税务联合会于1 9 5 9 年于法 国巴黎成立，其明确提出税务专家是以税务咨询为中心开展税务筹划，这使得税务筹划的 概念与单纯的税务代理区别开来。这一理论的提出标志着税务筹划真正开始走向专业化发 展。自此后世界的税务筹划理论研究进入告诉发展时期，各种税务筹划的方法与理论不断 被提出，在理论与实务方面均取得了长足的发展。 3 第一章绪论 其中，美国经济学家，1 9 9 7 年诺贝尔经济学奖获得者迈伦斯科尔斯等人以“税后收 益最大化”为目标，同时研究“税收套利”问题，克服了以往税务筹划活动中以“纳税最 小化”为目标的传统观念的种种缺陷，具有重大的进步意义。斯科尔斯等人还提出了“显 性税收”与“隐性税收”的概念。其中隐性税收是税务筹划活动中容易忽视但至关重要的 一环，只有同时充分考量税务筹划的显性税收与隐性税收才能够做出合理的税务筹划决策 方案 2 】o 同时，一些经济学家将数学模型引入税务筹划活动中，通过相关数据的采集与分析， 分别从宏观和微观方面，分别分析了作为政府和企业如何制定相应的策略才能达到所征税 款最大和税后收益最大化的目的，从而使税务筹划的实际效果开始走向量化。斯科尔斯与 沃尔夫森针对税务筹划成本中的隐性税收做出了专门的研究，引入了“基准资产”的概念， 提出了s - w 模型，给出了隐性税收的计量方法。卡里翰和怀特( 1 9 9 9 ) 则对s w 模型进行 了扩展研究，提出了如何运用企业财务报表所提供的信息来评估隐性税收的方法，提出了 c - w 模型，更进一步加深了对隐性税收的计量研究【3 。 沙克尔福德和谢福林( 2 0 0 1 ) 在研究中指出：有效的税务筹划的制定者必须认识到， 税收最小化不一定是有效的税收筹划的目标。相反，有效的税收筹划必须有高效的组织设 计，并通过采取合同的角度进行评估【4 1 。税款支出仅仅是企业所需支出成本中的一部分， 税务筹划的过程中还会相应的产生其他相关成本，所有的这些费用都必须在筹划成本中进 行考虑，一些筹划方案可能会使得企业负担远比表面上大得多的代价。二人还将因报告了 较低的利润或股东权益而带来的各种真实或可预见的成本称为财务报告成本。并在原有的 通过加入财务报告控制变量形式，考察企业在面对所得税税率变动，如何衡量税收规避与 财务报告成本的基础上在模型中加入了税与非税因素的交叉项，建立了税收筹划与财务报 告成本的权衡模型。 莉莲米尔斯，梅尔m 埃里克森和爱德华梅度( 2 0 0 1 ) 在研究中指出税务筹划的 成本以三种形式的表现，分别为：内部成本( i n h o u s ec o s t ) ，外部援助成本( o u t s i d e a s s i s t a n c e ) 和总筹划支出( t o t a lt a xp l a n n i n ge x p e n d i t u r e s ) 5 1o 其中，内部成本包 括财务部门的工资支出和为进行筹划而进行的活动的内部支出等项目；外部援助成本包括 支付给律师，会计师和其他税务相关费用；总筹划支出则为前两项的综合。 温迪。沃特利科，斯科特穆迪和斯科特霍奇( 2 0 0 6 ) 在研究中指出：量税支付， 4 第一章绪论 其他手续费用等各种因素共同形成了税务筹划的成本因素6 1 。 约拉姆马哥里奥，艾里欧萨尔格利克，拉斐尔艾尔多和约瑟夫艾得利( 2 0 0 9 ) 通过研究指出：单纯以为的追求税务筹划使得企业适用最低的税率从而取得最小的税款直 接支出并不会给企业带来最大的利益，因为税务筹划的过程中会涉及因财务报告成本以及 其他对企业未来发展造成影响的成本因素【7j 。 1 2 1 国内税务筹划成本研究现状 我国税务筹划的研究起步较晚，九十年代初期唐腾翔与唐向撰写出版的税收筹划 标志着税务筹划研究在我国的初步确立并逐渐演变成为一门独立发展的学科，经过十余年 的发展，取得了丰硕的研究成果，税务筹划这一观念在社会上也得到了越来越广泛的支持 与认同。2 0 0 5 年9 月国家税务局审议通过的注册税务师管理暂行办法中，明确做出了 注册税务师可以开展税务筹划等业务的规定，使得税务筹划行为正式得到了法律的确认与 认可。 十余年的研究发展，我国的税务筹划理论与实务均取得了长足的进步，在对税务筹划 的解释方面，盖地( 2 0 0 8 ) 认为：税务筹划是纳税人( 包括法人和自然人) 依据所涉及的 现行纳税法规( 不限一国一地) ，在遵纪守法、尊重税法的前提下，运用纳税人的权利，根 据税法中的允许与不允许、应该与不应该，以及非不允许与非不应该的项目、内容等，对 经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策。蔡昌( 2 0 0 5 ) 认为：税务筹划 在微观上是指纳税人在实际纳税义务发生之前对纳税负担的低位选择，即纳税人在法律许 可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和筹划，以充分利用税法所提供 的包括减免税在内的一切优惠政策，从而获得最大的税收利益；税务筹划在宏观上是指经 济实体在税收法规许可的范围内，通过对经营和财务活动的合理筹划和安排，达到减轻税 收负担的目的的行为。徐泓( 2 0 0 9 ) 认为：税务筹划是企业以所处的内外环境为基础对经 济活动进行的以战略为知道的事前规划或谋划，以期实现合理纳税，进而促进企业整体资 源优化配置的一个动态循环的经济管理活动体系。综上所述，我们可以看到，在我国对税 务筹划的定义研究中，税务筹划可以定义为纳税人以降低纳税负担为基本目的并最终为实 现企业价值最大化目的而进行的非违法的日常经营管理活动。 关于税务筹划的成本研究中，我国的相关学者对税务筹划过程中所涉及的成本有着不 同的理解与分析。 气 第一章绪论 何加明与胡国强( 2 0 0 3 ) 将税务筹划的成本分为固定税收负担、变动税收负担、管理 成本以及机会损失成本，并从总的筹划成本方面分析得出结论：总筹划成本最小点在风险 成本最小时实现，筹划方案决策应主要从降低税务筹划风险入手8 1 。朱文娟与陈岩峰( 2 0 0 9 ) 以及刘宇光( 2 0 1 1 ) 也表达了相同的观点。 盖地和钱桂萍( 2 0 0 5 ) 则将税务筹划成本分为税收成本与非税成本两类。强调了非税 成本包括代理成本、交易成本、机会成本、组织协调成本、隐性税收和财务报告成本 9 】o 许蓉和曾晓玲( 2 0 0 7 ) 也表达了相同的观点。 于涛( 2 0 0 8 ) 将税务筹划成本分为正常成本和风险成本两类。其中，正常成本包括办 税人员开支、税务代理费用、违法及延期成本以及额外的税收负担等；风险成本则包括代 理成本、政策风险成本、经营风险成本、由于利率风险、汇率风险、市场风险、债务风险 及通货膨胀风险而产生的风险成本【1 0 】。 李继华( 2 0 0 8 ) 在研究中指出：税收筹划成本实际上是税收遵从的一部分，税收筹划 活动在税法允许的范围内进行，税收筹划活动要以遵从税法和税务机关的要求为前提，税 收筹划与税收遵从密切相关，在此过程中必然伴随着相关成本的出现。税收遵从包括税款 及税收所固有的成本以外的一切费用支出，包括时间成本、货币成本、风险成本以及心理 成本【1 1 】。王春玲( 2 0 0 9 ) 在也表达了同样的观点。 刘思白( 2 0 0 8 ) 一文中指出：显性成本中应包括正常的税收负担、额外的税收负担、 纳税管理成本与纳税风险成本；隐性成本应包括：交易成本、隐性税收、机会成本与财务 报告成本【1 2 。而徐泓( 2 0 0 9 ) 在研究中则将税务筹划的显性成本归集为税款支出、纳税管 理成本、其他筹划相关成本与沉没和违规成本的综合；隐性成本则包括机会成本、隐性税 收、财务报告成本以及纳税心理成本【1 3 】。 杨焕玲( 2 0 0 9 ) 将税务筹划的相关成本分为直接成本与间接成本两类。其中，直接成 本包括设计成本与实施成本；间接成本主要包括风险成本与机会成本【1 4 】。 姚原( 2 0 1 0 ) 将税务筹划成本分为固定成本、可变成本、管理成本以及非量化成本几 类 1 卯。 田雷( 2 0 1 1 ) 对王春玲和李继华的观点进行了扩充，认为从税收遵从的角度出发税务 筹划的成本除包括时间成本、货币成本、心理成本与风险成本外，还应包括相应的机会成 6 第一章绪论 本与非税成本【1 6 。 盖地与胡国强( 2 0 1 2 ) 借鉴沙克尔福德和谢福林的税与非税权衡研究模型，以我国2 0 0 8 年所得税改革为契机，实证考察我国上市公司在面对新税法下所得税税率预期的大幅度变 动，如何权衡税收规避与财务报告成本。通过研究发现：有着高财务报告成本的企业跨期 利润专一的动机明显降低，表明企业进行这一盈余管理行为中权衡了税与财务报告成本【l 。”。 综上所述，我国关于税务筹划的成本分类方面的研究已取得了一定的成就，但是，在 税务筹划成本的计量方面，目前尚无一套完整的计量体系对税务筹划的全部成本进行系统 的计量研究，只是相关学者对税务筹划所涉及的某一成本有相关的单独研究。何加明与胡 国强( 2 0 0 3 ) 在研究中给出了税务筹划成本中机会成本的简要计量思路。盖地与崔志娟 ( 2 0 0 8 ) 以及杨华( 2 0 1 2 ) 则分别采用了斯科尔斯与沃尔夫森的s - w 法对税务筹划成本中 的隐性税收的计量做出了相应的计量研究。 由此可见，目前我国对于税务筹划的成本分类研究进行的比较深入，对与成本有着各 式各样的分类方法，对成本因素的认定也有着不同的观点，因此，文章在前人研究的基础 上，将税务筹划的成本因素分别定义为代理成本，交易成本，机会成本，隐性税收，财务 报告成本，沉没成本，违规成本以及纳税筹划心理成本。关于税务筹划的成本计量，由于 我国的相关研究尚无对于筹划成本的全面计量研究，文章将在前人研究的基础上试图对税 务筹划活动所涉及的各个成本分别i 给出计量思路研究。 1 3 关于税务筹划成本计量评价与思考 通过对国内外目前针对税务筹划的研究现状分析，对二f 税务筹划成本的分类上，根据 不同的属性有着各种不同的分类方法。这些分类方法囊括了税务筹划的各个成本因素并能 够使得企业对于税务筹划的各个成本有着比较清晰的认识。但从目前现有的分类方法来看， 目前所有的分类均是根据各个成本因素的诸如显性与隐性来进行划分的，从计量的角度出 发并不能够为筹划方案的决策者提供有效便捷的认识途径。因此，本着计量的角度出发， 我们应该可以探寻一种更加能够体现筹划成本计量属性的分类方法。 关于税务筹划的成本计量方面，目前的研究主要是针对隐性税收等个别成本的计量有 着较多的研究，并不能够为整个税务筹划活动提供全面的参考依据。因此，我们有必要对 整个税务筹划活动所涉及的各个成本提供全面的计量思路，以使筹划的决策着能够对筹划 7 第一章绪论 决策做出充分的成本收益分析，使得筹划活动有利于实现企业价值最大化的目的。 1 4 研究方法及思路 文章在充分分析税务筹划各个成本因素的基础上对税务筹划的各个成本按其各个的不 同特点进行了不同的分类。并根据其成本因素的各个属性的差异采用不同的计量方法对其 进行计量。并针对较为特殊的筹划活动中所产生的税务筹划的隐性税收采用了s - w 模型及 c - w 模型对其进行了单独的计量，虽然最终的计算数值尚不精确，但也能够为企业管理者 提供相对可靠的参考依据。针对其中的税款支出成本、纳税管理成本、交易成本、沉没成 本、隐性税收等分类为筹划前计量成本的成本因素，文章采用作业成本法对其成本因素进 行进一步的归集，使得企业管理者能够对其筹划活动进行更加深入的成本分析。针对与税 务筹划过程中所产生的代理成本、财务报告成本以及纳税心理成本，由于其自身特性的特 殊性而无法在筹划前对其做出精确的数值计算，因此，文章采用了相关的方法在筹划后对 其进行了合理的估计，估计本身在企业进行税务筹划的当期无法为企业的决策过程提供有 价值的数据参考，但其估计本身能够使企业对整个税务筹划活动所产生的成本有较为全面 的认识，能够为企业未来的税务筹划决策提供合理的参考依据。 本文研究思路如下图所示： 图卜1 本文研究思路 资料来源：作者整理 1 5 文章创新点 文章对税务筹划活动所涉及的成本进行了细致的分解，对各个成本的产生原因及性质 8 第一章绪论 进行了深入的研究，并按照各个成本的特点按照不同的属性进行了不同的分类，并根据实 际计量的需要将税务筹划的相关成本分类为筹划前计量成本与筹划后计量成本，能够使纳 税人从多个角度对税务筹划所涉及的成本进行深入的了解。文章根据各个成本的不同属性 分别采用不同的计量方法试图对税务筹划活动所涉及的各个成本进行系统的计量。对于税 款支出成本等能够在筹划前计量的成本因素，采用作业成本法对其成本进行重新归集，以 加强企业管理者对于税务筹划活动所给企业带来的显性成本给企业造成影响的认识。对于 无法在筹划活动前进行计量的代理成本、财务报告成本、纳税心理成本等成本因素，文章 也相应采用了针对性方法对其进行了专门的估计与计量，能够使纳税人在税务筹划活动的 决策过程中对其所造成的成本有全面深入的了解与认识。 1 6 不足与今后努力 文章虽然针对税务筹划所涉及的各个成本均提出了相应的计量思路，但是无法提出一 个较为统一的计量方法对税务筹划所涉及的全部成本进行统一的计量，这使得企业在进行 税务筹划时存在着较大的不便。且文章关于税务筹划的代理成本、财务报告成本与纳税心 理成本的计量研究尚十分不完善，计量思路中的计算方法还停留在理论阶段，在实际的经 济生活中，无法排除诸如员工生产心理因素的影响等外部因素的干扰，这使得在实际中的 应用存在着较大的限制，有待在日后的研究中解决相关问题并进一步完善。 9 第三章相关理论 第二章相关理论 2 1 税务筹划的相关理论 白二十世纪五十年代起，税务筹划的概念逐步从企业计划中独立出来，开始形成一套 较为完整独立的理论体系与事物体系。但时至今日，国内外对税务筹划的具体概念仍没有 较统一的权威定义。总体来看，根据税务筹划在内容上的界定，可将税务筹划分为广义的 纳税筹划与狭义的纳税筹划。 广义的税务筹划是指纳税人通过非违法的手段少缴税或不缴税以获取税收利益的经济 行为。而狭义的税务筹划是指节税筹划，是指纳税人在国家法律及税收法规许可并鼓励的 范围内，采用税法所赋予的税收优惠或选择机会，对自身经营、投资和分配等财务活动进 行科学、合理的事先规划和安排，以实现企业价值最大化的一种财务管理活动。 从税务筹划的广义定义与狭义定义上来看，税务筹划的广义与狭义的区别主要体现在 对税收法律的遵循情况上。广义的纳税筹划概念强调非违法，即通过合法或者钻税法、税 收征管上的漏洞来达到减轻税收负担的目的。而狭义的税务筹划概念则强调了合法这一前 提条件，即要遵从国家的税收法律法规，利用国家的税收优惠及相关鼓励政策来进行相关 的企业决策，做出筹划活动，从而达到节减税收负担的目的。可以看出，狭义的税务筹划 概念较之广义的概念有较小的风险性，而且是国家与政府所鼓励进行的行为，而且有利于 企业利润最大化目标的实现，有利于国家税收法律的发展与健全，有利于社会主义经济建 设的健康快速发展。文章所采用的概念为狭义的税务筹划的概念。 因文章采用狭义的税务筹划的概念，故应严格区分税务筹划与避税和偷逃税款之间的 区别。从目的上来看，税务筹划行为与避税，偷逃税款均是为了节税，即减少纳税人的纳 税负担。但三者对于税法的遵循程度决定了三者的区别。税务筹划强调的是决策行为的合 法性，是根据国家的税收法律制度，利用国家相关的税收优惠所进行的企业节税行为，因 此，税务筹划行为是国家所允许和鼓励的一种企业行为。避税则是强调其行为的非违法性， 即其行为在合法的采用国家的税收优惠的同时也积极的寻找税收法律的漏洞，采用一切非 违法的手段达到其节税的目的，避税行为虽然有钻法律漏洞的动机和行为，但从本质上来 讲其并未违反国家的相关法律，仍属于合法行为的范畴，因此，避税行为是国家允许但不 鼓励的行为，国家相关立法部门也应积极根据企业出现的各种避税行为，及时调整各项税 收法律制度，从而尽量减少企业利用法律漏洞的避税行为。相比税务筹划行为与避税行为， 1 0 第三章相关理论 偷税逃税行为就属于彻底的违法行为了，是国家法律所明文禁止的行为，且一般属于知法 犯法的行为，会受到国家法律的严厉制裁，因此，是国家明令禁止的行为。 图2 1 税务筹划与避税及节税的关系 资料来源：作者整理 2 2 税务筹划成本的相关理论 2 2 1 税务筹划的相关成本概念及解释 所谓成本，是指为过程增值和结果有效己付出或应付出的资源代价。因此，税务筹划 的成本即为为使税务筹划的决策行为达到节税的目的而己付出或应付出的资源代价。在文 章中，税务筹划成本是指税务筹划活动所产生的对于企业而言当期所付出的资源代价及在 以后使其所给企业造成的影响。 如绪论所述由于目前我国对于税务筹划的成本因素的分类有着较多的观点，文章本着 计量的观点将税务筹划成本具体分为税款支出成本，纳税管理成本，代理成本，交易成本， 机会成本，隐性税收，财务报告成本，沉没成本，违规成本，纳税筹划心理成本等。接下 来文章将就税务筹划所涉及的各个成本做出详细的分析。 税款支出成本：企业税务筹划的税款支出成本即纳税人经过税务筹划后仍需根据国家 税法和相关规定应向国家实际缴纳的税款，具体包括应向国家缴纳的增值税、消费税、营 业税、企业所得税、土地增值税以等。根据纳税人所采用的税务筹划决策的水平及效果而 第三章相关理论 言，税款支出成本还可分为最优税款支出成本和附加税款支出成本。其中，最优税款支出 成本是指企业在采用最为合理的税务筹划决策的前提下，做出的最适合企业实际情况的税 务筹划方案所需向国家缴纳的相关税款。附加税收支出成本是指企业因各种客观因素的限 制，实际所采用的税务筹划方案而导致企业缴纳的税款中多于最优税款支出的那部分税款 支出，其存在的原因主要来自于决策方案的效果差异和企业对相关风险的考虑，税务筹划 方案及其实施过程中中出现的各种失误以及其他管理成本等。税款支出成本是必然存在的， 对二f 企业而言，企业应努力提高自身的税务筹划水平，尽可能的降低附加支出成本，减少 不必要的支出。 纳税管理成本：税务筹划的纳税管理成本是指纳税人在选择企业税务筹划方案时所需 支付的诸如办税费用、税务代理费用等。其中，办税费用包括办税人员费用，资料费用， 差旅费用，邮寄费用，利息等。税务代理费用是指纳税人因自身条件的限制，对自身的税 务计算、申报以及税务筹划无法做出自主的决策及实施行为而向税务师事务所等社会中介 机构进行咨询或直接委托税务师事务所代理自身的相关税收事宜而向税务师事务所支付的 相关中介费用。税务筹划的纳税管理成本中，办税费用是无法规避的，因为在实务中，势 必会产生此项成本，企业应加强自身的管理，尽量缩减此项开支。而税务代理费用只有在 企业因自身条件的不足而需要向社会中介机构寻求帮助时才会出现，企业在对税务师事务 所提出咨询及委托申请时应慎重选择，力求使得支出能够为企业带来最大的利益。 代理成本：按照詹森和梅克林( j e n s e na n dm e c k l i n g ，19 7 6 ) 的定义，代理成本是指委 托人为防止代理人损害自己的利益，需要通过严密的契约关系和对代理人的严格监督来限 制代理人的行为，而这需要付出代价。代理成本产生的原因是信息的不对称。就税务筹划 活动而言，各种税务筹划决策在执行的过程中，不可避免的会受到道德风险和逆向选择的 影响，从而不可避免的产生代理成本，增加税务筹划的决策成本。代理成本的出现是很难 避免的，企业应积极采取各种措施，尽力减少税务筹划的代理成本。 交易成本：交易成本是指达成一笔交易所要花费的交易对象成本之外的成本，也指买 卖过程中所花费的全部时间和货币成本。税务筹划从决策的制定到最终付诸实践，必然会 存在诸如信息的搜集，各方的谈判，签约，履约等一系列活动，因此，必然会产生相应的 如信息采集成本、双方谈判成本、合同签订成本、履约成本、监督成本以及可能发生的处 理违约的成本等。这些成本的存在是不可避免的，企业应正视交易成本的存在，正确处理 出现的交易成本，尽量减少不必要的税务筹划交易成本。 1 2 第三章相关理论 机会成本：机会成本是指在面临多方案择一决策时，被舍弃的选项中的最高价值者是 本次决策的机会成本。机会成本存在与决策的选择，而税务筹划行为作为企业的一种决策 行为，势必会随之产生税务筹划的机会成本。税务筹划是一项复杂的决策过程，每项税务 筹划活动都会有各种不同的税务筹划方案的出现，每项方案都不是尽善尽美的，均存在着 自身的优势和缺陷，这就必然会带来会带来管理者在选择上的难题，选择一种税务筹划方 案的同时必然会承受所选择的纳税筹划方案的缺陷的同时放弃其他方案的优势，这样就产 生了税务筹划的机会成本。因此，对于决策者所选择的税务筹划方案来说，因方案的选择 所放弃的其他税务筹划方案所能带来的最大优势就是此项税务筹划决策的机会成本。机会 成本的存在在税务筹划活动中是不可避免的，因为势必会存在大于一个的税务筹划方案可 供决策者选择，而选择的存在就势必会产生机会成本。虽然税务筹划的机会成本的存在是 不可避免，但是可以降低的。企业应认识到机会成本的存在，不断提高自身的税务筹划水 平，根据自身情况选择符合自身条件的纳税筹划方案，尽可能的使税务筹划的机会成本降 到最低。 隐性税收：政府在一些情况下处于宏观经济调控的考虑，会在部分地区或部分行业实 施税收的优惠政策，从而鼓励企业在相关方面的投入与发展。企业为了追求较低的税款支 出，实现企业利润最大化的目标，同时也处于税务筹划的需要，会去追逐税收优惠资产， 众多企业的这种相同的追逐税收优惠资产的行为会导致相应的税收优惠资产价格上的抬 高，使得税收优惠资产的税前收益率低于非税收优惠资产的税前收益率，这就使得企业追 逐税收优惠资产的行为必然会带来低的税前收益率，而这势必会影响企业追逐税收优惠资 产从而降低企业支出的初衷。这种税收优惠资产与非税收优惠资产在税前收益率上的差额 即为纳税人选择税收优惠资产所承担的隐性税收。因此，从根本上来讲，税务筹划的隐性 税收的出现是由于社会上的所有企业均存在着降低税款支出的需要，因此，都会去追逐会 带来税收优惠的资产，这就产生了因税收优惠资产税前收益率降低而带来的隐性税收。税 务筹划隐性税收的存在对于追逐税收优惠资产来进行筹划活动的企业而言在一定程度上来 说也是不可避免的，因为社会上所i 有的企业都会有降低税款支出的需求，也都有利用国家 政府优惠政策的权利，除非企业放弃税收政策所给企业带来的优惠，否则企业就一定会与 其他同样选择税收优惠资产的企业一样承担税务筹划的隐性税收。企业应仔细权衡税收优 惠政策所带来的税款支出对与企业的收益和由于选择税收优惠资产而带来的较低税前收益 率所给企业造成的损失二者之间的利弊关系，认真做出决策。 1 3 第三章相关理论 财务报告成本：在经济社会中，财务报告对于股票价格及债权人政府与债权人都会对 那纳税人的财务报告保持高度的关注性。而企业由于采取税务筹划决策，势必会引起国家 税务机关对企业较大的关注，而一旦遭到国家税务机关对公司实施税务检查，势必会影响 公司的对外形象，以及引发债权人对于公司财务状况的忧虑，影响企业的债务筹资，对企 业的营运资金带来影响，从而导致企业财务杠杆的提升，加剧企业的财务风险。而在现如 今我国的股市经过充分的发展，社会公众尤其理性的股票投资者对与财务报表的关注程度 与日俱增，财务报表对股票价格的影响也日益加大，因此，企业因采用税务筹划所带来的 较低的利润必然会对股票价格的走势产生不良影响，进而影响企业在股票市场的再融资能 力。值得关注的是，税务筹划的财务报告成本对企业带来的影响有可能不仅仅限于当时当 期，同时有可能在较长时间内对企业造成深远的影响。税务筹划的财务报告成本同样是不 可避免的，但企业可以通过周密的策划，结合企业的实际情况与长远发展综合细致的详加 权衡，做出最有利于实现企业利益最大化目标以及最有利于企业长远发展规划的税务筹划 策略，在最大程度上尽量减少企业税务筹划的财务报告成本。 沉没成本：沉没成本是指业已发生或承诺、无法收回的成本支出，如因失误造成的不 可收回的投资。沉没成本属于历史成本的范畴。在现如今经济社会高度发展，经济形式瞬 息万变，企业经过深思熟虑所作出的税务筹划方案常常有可能因为无可预料的各种原因而 导致失败，这样，企业因之前进行税务筹划而业已投入的时间金钱精力等各种资源均会变 成企业因进行税务筹划活动而导致的无法挽回的沉没成本，取得税务筹划适得其反的效果。 可以说，税务筹划沉没陈本的出现常常是不可预料的，这与纳税人进行税务筹划决策时选 择的税务筹划的方案的风险程度有关。因此，税务筹划的沉没成本虽然是不可预料但常常 是可以避免的，企业应深入的对自身情况与市场条件的了解，做出透彻的分析，严格遵循 国家的各项相关法律法规，在追求最低税款支出的同时做出最适合现实情况的税务筹划方 案，尽可能的减少税务筹划沉没成本出现的几率。 违规成本：违规成本是指企业或个人通过违反相关的法律法规的规定而牟取利益的行 为所将要付出的承受法律制裁，接受行政处罚，进行经济赔偿的总和。税务筹划活动的违 规成本的出现，是因为企业对与税收法律的理解与掌握出现了误区，或者由于在实际操作 时出现了这样那样的实际失误而造成的对税收法律制度和其他相关法律法规的触犯，从而 带来相应的法律经济后果，使得企业的税务筹划活动取得了适得其反的效果。我们可以看 到，违规成本虽然是根据国家的法律法规可以直接得出成本的数值，但是，在实际的经济 1 4 第三章相关理论 活动中，违规成本的大小是不能在企业的决策阶段做出合理的估计的。如果企业预知会出 现何种违规成本，就一定会根据国家的相关法律法规对税务筹划的方案进行对应的调整， 从而消减违规成本。因此，就其根本原因而言，是由于外部经济法律环境等因素的变化及 企业决策者及其会计人员对于税务筹划的理解不够深入，对于国家的税收法律制度与相关 规定掌握的不够全面，在制定税务筹划决策时考虑问题不够周密，执行决策时不够认真等 多方面可能的原因所给企业造成的筹划后的成本。通过以上的分析，我们知道税务筹划的 违规成本是不可预知但是可以完全避免的。违规成本的出j 见使得企业受到了相应的法律、 行政法规的制裁，这对于企业的形象存在着巨大的打击，会对企业的发展造成重大的影响。 因此，企业应提高决策者、管理者，以及企业会计人员的会计税法知识水平，加强对我国 税收法律制度及其他相关规定的掌握程度，在制定决策时要更加严谨的考虑各方面的相关 因素，谨慎决策，严格执行，在最大程度上避免税务筹划违规成本的出现，减少企业不必 要的支出负担。 纳税心里成本：心理原意是指灵魂，现在的心理定义包括了感觉，记忆，思维，情感， 情绪，意志，性格，意识倾向等等诸多心理现象，并为这些现象的总称。税务筹划的心理 成本就是指，由于税务筹划活动而引起的纳税人管理者由：于二担心税务筹划活动的失败及对 税务筹划风险的担忧所产生的情绪、意识倾向等方