（会计学专业论文）流程工业作业成本法理论与应用研究——以制药企业合成车间为例.pdf

杭州电子科技大学硕士学位论文 i 摘摘 要要 长期以来，流程工业企业的成本计算一直是困扰这类企业的难题，主要原因在于流程工 业企业生产特点比较复杂。流程工业生产一般是连续的或者是成批的，要经过一系列的化学 反应和物理变化，生产工艺比较固定、批量大，并且原材料要连续不间断地投入。与离散工 业生产相比，流程工业产品的间接成本和共用成本所占总成本的比重很大，有些产品的间接 成本和共用成本可以占到总成本的 60%-70%。目前，绝大多数流程工业企业沿用传统的成本 计算方法，造成了间接成本和共用成本无法准确地分配到产品上来，出现了严重的成本转嫁 现象，在业务成本分析和财务决策时容易造成扭曲和误差。因此，寻找一种新的适合流程工 业企业生产运作模式和成本结构特性的成本计算方法有很强的理论意义和现实意义。本文在 对流程工业特点和作业成本法进行系统的分析基础上，将作业成本引入流程工业成本计算当 中，帮助这类企业构建更合理的作业成本计算体系，从而提高企业的成本计算水平和财务决 策能力。 本文采用规范研究和案例研究相结合的方法，共分理论、案例和结论建议三部分，其中 理论又分为绪论、作业成本法研究综述和流程工业作业成本法分析三部分。绪论部分全面分 析了流程工业的生产特点和成本结构特性，在充分理解作业成本法的基础之上，论证了流程 工业应用作业成本法理论的必要性和可行性；作业成本法研究综述部分，介绍了国内外作业 成本法的发展情况，并就其中涉及到作业成本法和流程工业相结合的理论加以介绍和评论； 流程工业作业成本法分析部分，首先介绍了流程工业目前的成本费用构成及计算方法，指出 了现存成本计算存在的主要问题。接下来分析了流程工业的生产运行机制和成本结构特性， 提出了作业成本计算原理，并为企业构建了一个全面的作业体系，具体包括：作业和作业中 心的划分、成本动因的选择、材料成本在作业中心的计算模型和作业成本的计算模型，通过 该作业体系可以准确地计算产品的作业成本和材料成本；第二部分案例，以典型的流程工业 企业zjhz 制药企业为例，验证理论部分提出的方法和结论，将用作业成本法计算的产 品成本与传统成本计算方法得到的结果相比较， 揭示两种方法所得结果存在差异的本质原因， 证明用作业成本法计算得到的结果更合理；第三部分结论建议部分，对本文的主要内容进行 了归理总结，并对流程工业企业在实际中应用作业成本法要注意的问题进行了说明。 关于流程工业作业成本法的研究国内外尚不多见，本文选题本身就是一种创新。本文在 传统成本计算法和作业成本法理论的基础上，提出了材料成本转出系数和作业成本分配系数 概念，不同于一般的作业成本计算方法，可以有效解决材料成本和作业成本在产成品和在产 品之间的分配问题，符合流程工业的成本计算要求。 关键词关键词：作业成本法，流程工业，作业，作业中心，成本动因，材料成本 杭州电子科技大学硕士学位论文 ii abstract for a long time, the count of the cost of process manufacturing company is a difficult problem for itself. process manufacturing pattern is continuous or batch, and to go through a series of chemical reactions and physical changes, relatively fixed production technology, high-volume, and raw material inputs to a continuous uninterrupted manner. process manufacturing compared with the discrete process industrial products, the cost share of indirect costs and share a significant proportion of the total cost, and some products share of indirect costs and costs can account for 60% of the total cost -70%. at present, the cost of process industry followed the traditional method of calculating indirect costs can not be accurately and sharing the cost of accurately allocated to the product up. there has been a serious shift the cost of the phenomenon, and therefore the cost of business analysis and financial decision-making will easily lead to distortions and errors . therefore, to find a new suitable mode of operation of process manufacturing production and cost structure characteristics of the costing method has a strong theoretical and practical significance. in this paper, the characteristics and operation of the process manufacturing to conduct a systematic analysis of cost method, based on the operating costs of the introduction of the cost calculations for process manufacturing. help these enterprises to build a more reasonable cost system, thereby increasing the level of costing and financial decision-making. this paper use the normative study and case study method, which is divided into theory, and conclusions of the proposed three-part case. the theory is divided into introduction, activity-based costing research synthesis and process manufacturing activity-based costing analysis of three parts. introduction part of the comprehensive analysis of the characteristics of process manufacturing production and cost structure characteristics, and fully understand the basis of activity-based costing, and feasibility studies for industrial applications of process-based costing theory of the necessity and feasibility; activity-based costing survey sections, domestic and international developments in activity-based costing, and to involve the activity-based costing and process industry to be a combination of theoretical presentations and comments; process manufacturing activity-based costing analysis section, first introduced the current cost of process industry composition and calculation of method, pointed out that the cost of the existing major problems. and with full analysis of process manufacturing production cost structure, operating mechanisms and characteristics of proposed activity-based costing principles. for enterprises to build a comprehensive operating system, including the division of operations and operations center, cost driver selection, materials costs operating centric computing model and the operational costs of computing model. the operating system can accurately calculate the operational costs of products 杭州电子科技大学硕士学位论文 iii and materials costs; second part of the case, the typical process manufacturing enterprises - zjhz pharmaceutical companies for example, verify the theory part of the proposed method and conclusions will be used activity-based costing method to calculate the cost of the product cost. with the traditional method of calculating the results obtained compared to analyze differences in the results of two methods the nature of reason and the reason why it used activity-based costing method to calculate the results obtained is more reasonable; third part of the concluding recommendations, the main contents of this article were owned by summing up arguments and explains in practical application of activity-based costing to pay attention to the problem. the study of the activity-based cost of process manufacturing is very limited in china and overseas. so the topic of this paper itself is an innovation. in this paper, the traditional costing and activity-based costing theory, based on the coefficient of material costs and operating costs of transferring the partition coefficient. it gives a very good solution to material costs and operating costs of finished products and the distribution between products, in line with process manufacturing cost of computing requirements. keywords: abc, process manufacturing, activity, activity centre, cost drive, material cost 杭州电子科技大学杭州电子科技大学 学位论文原创性声明和使用授权说明学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明原创性声明 本人郑重声明： 所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得 的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过 的作品或成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 申请学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任。 论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文使用授权说明学位论文使用授权说明 本人完全了解杭州电子科技大学关于保留和使用学位论文的规定， 即： 研究生在校攻读 学位期间论文工作的知识产权单位属杭州电子科技大学。本人保证毕业离校后，发表论文或 使用论文工作成果时署名单位仍然为杭州电子科技大学。学校有权保留送交论文的复印件， 允许查阅和借阅论文；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以允许采用影印、缩印或其 它复制手段保存论文。 （保密论文在解密后遵守此规定） 论文作者签名： 日期： 年 月 日 指导教师签名： 日期： 年 月 日 杭州电子科技大学硕士学位论文 1 第 1 章 绪论 1.1 问题的提出 1.1.1 传统计算理论的局限 上世纪 80 年代至今，企业所处的经营环境已经发生了巨大的变化。经营环境的变化对 企业成本计算也产生了巨大的影响，具体表现在：技术水平的提高，尤其是信息化水平的提 高，使企业各职能部门的地位发生了巨大的变化，企业组织结构也变得复杂，组织的协调、 决策和控制等职能使得对管理会计的需求增加，企业的经营预算、资本预算、定价、投标招 标、经营绩效的衡量与评价都受技术进步的制约发生了巨大的改变，其中影响最大的是经营 预算和经营绩效的衡量与评价；经济全球化加快了全球统一市场的形成，全球化的市场使得 企业间的竞争异常激烈，准确的产品成本信息有利于企业改善企业的生产和管理水平，获得 竞争优势；顾客需求差异性增强，公司要为顾客提供个性化的产品，企业产品种类增多，成 本计算的是否准确关系到企业能否为顾客提供更多的价值；自动化水平的提高，使得成本构 成发生巨大的变化，间接费用是直接人工的几倍、几十倍甚至更多。 传统的成本计算方法不够精确，容易造成产品成本的扭曲。首先是固定制造费用比重提 高，直接人工比例下降，产品中的固定成本增加，如果都把它们归到制造费用中，那势必造 成制造费用的分配率过大，容易造成成本失真。其次越来越多的费用的发生与工时无关，用 不具因果联系的直接人工工时作为分配标准，也容易造成成本的失真。约翰逊（johnson）和 罗伯特卡普兰（robert s kaplan）在相关性消失：管理会计的兴衰指出： “现在所采用的 管理会计方法，都是 1925 年以前从实践中总结而来的，此后一直就没有什么重大发展。管理 会计也没有提供准确的企业产品成本资料过于简单化与较大任意性的方法并不能代 表企业生产的每一种产品对生产资源的需要当这些歪曲的信息用于企业管理时，将对企 业产品的定价、生产资源的确定、产品组合及对竞争的反应等做出危险错误的决策。 ” 1.1.2 作业成本法的兴起 作业成本法是指以作业以间接费用归集对象，通过对资源的确认、计量、归集，把资源 费用归集到作业上，再通过作业动因的确认计量，分配到产品上去的分配方法。作业成本法 以资源消耗的因果关系为分配的依据，扩展了成本核算范围，改进了成本计算方法。作业成 本法的优点具体体现在： (1) 能使计算的成本结果相对接近实际，反映不同产品生产耗费的真实面貌。传统的成 本计算方法不能在成本上反映出制造费用结构的变化，容易造成不同产品之间成本的转嫁， 而作业成本法以作业为成本计算依据，成本动因作分配依据，能够有效地避免传统成本计算 方法中产量低、生产复杂性高的产品将成本转嫁给产量高、生产复杂性高的产品的问题。 (2) 作业成本法提供的成本信息更具有决策相关性。传统的成本计算方法提供的成本信 杭州电子科技大学硕士学位论文 2 息只能得到成本发生的费用要素和成本项目的总额，无法了解成本发生的内部结构。作业成 本法可以按成本动因将资源追溯到作业， 得到成本分配的机理和过程， 把传统的成本信息 “透 视” ，使得成本信息有利于降低成本、加强成本控制。 (3) 成本控制深入到作业层次。传统的成本管理只重视产品成本，事实上“人们不能控 制成本， 只能控制引起成本的作业。 ” 作业成本法把企业的生产看作是一个作业衔接另一个作 业的作业链，每一个作业的成本都可以追溯，因此根据作业成本法还可以发现和减少不增加 作业、控制关键作业、减低作业成本消耗，改善企业的经营效率。 综上，作业成本法在成本计算和成本控制上的优势，使得它理论界和实务界都受到了热 烈的追捧。近年来，理论界对作业成本法的研究又出现了新的热潮，作业成本法理论已经延 伸到作业成本管理领域；实务界，越来越多的先进制造业已经或者准备应用作业成本法。 作业成本法是一门应用性很强的理论，不同的行业生产经营特点不同，作业成本计算的 方法也不相同。本文选取流程工业企业进行研究的原因是这类企业现行成本管理体系提供的 成本信息不准确，针对这类企业应用作业成本法的理论国内很少涉及，这类企业绝大部分都 没有实施作业成本法，这方面的案例也比较少。流程工业企业的生产要经过很多工序，每个 工序又涉及到原材料和中间体的投入，以这类企业作为研究对象所得到的研究成果具有很强 的理论意义。本文希望所得的研究成果能够帮助这类企业提高成本信息质量、提升企业的成 本管理水平和经营决策水平。 1.2 研究目的 本文在借鉴国内、国外作业成本法理论和实践成果的基础上，针对我国流程工业企业的 生产特点和管理要求，根据真实案例，研究流程工业企业作业成本法理论及其应用，旨在达 到以下目的： (1) 提供相对准确的作业成本。相对准确的成本是相对于传统的成本计算方法所得成本 而言的。作业成本计算包括资源费用的归集、作业的确定、作业中心的划分、作业动因的选 取和成本的计算。提供相对准确的成本信息，要做到归集资源费用争取不多计不遗漏，准确 识别是哪些作业发生，哪些作业不发生，如何合理地划分作业中心，选择合适的作业动因和 恰当的计算方法。本文提出的相对准确的作业成本计算方法，是符合流程工业的特点的，根 据这种计算方法，能够获得相对准确的成本信息。具体来讲就是能够合理分配制造费用，准 确计算各个工序的耗费的原材料成本、上一个或上几个工序产成品作为某道工序的中间体投 入成本，期末各个工序在产品和产成品的成本等信息。 (2) 成本信息有利于细化成本管理。流程工业企业过去是以最终的产品作为成本核算对 象，所得到的成本信息只是一个静态的数字，不能揭示产品成本形成的原因，成本发生的时 间、步骤、方式等信息都无法准确获得，成本控制无法实行或失效。根据作业成本计算理论， 产品消耗作业，作业消耗资源，在产品成本计算过程中，不仅关注产品成本结果，更关注产 品成本形成过程和成本形成原因，使成本管理得到细化。具体说来，流程工业企业的成本细 杭州电子科技大学硕士学位论文 3 化就是能够追溯作业成本的发生，可以把成本指认到各个作业中心和工序，找出作业成本动 因和消耗的原材料成本和作业成本，并以此作业成本管理的依据。 (3) 实现作业链的全过程管理。很多成本费用的发生是不能控制的，而制造程序、作业 程序以及物流的选择是我们可以优化组合的。不仅在生产环节，人流、物流和资金流等伴随 着新价值的创造和各种资源的消耗，所以整个价值中有更多的成本控制的机会。通过对引起 成本发生的动因及作业成本进行分析、消除非增值作业、改进曾制作业可以实现对企业作业 链的全过程管理，使企业能够持续地改进。 1.3 研究意义 我国的流程工业企业的机械化和自动化水平较高，近几年在信息化建设和 cims 工程改 造方面取得了巨大的发展，mrp-ii 和 erp 等系统软件正逐步在企业中实施，这类企业生产 技术非常先进。而先进制造技术是我国“九五”规划和 2010 年中长期发展规划国家科技发展 重点领域，而作业成本法计算理论又是现代管理会计的重要前沿课题，因此，流程工业企业 作业成本计算理论与应用研究具有一定的理论和现实意义。 我国流程工业发展迅速，在国民经济的发展中发挥了十分重要的作用。但是这类企业的 发展也存在一些问题，其中之一就是因为成本信息的不准确，导致成本管理的欠缺，造成生 产的高消耗、高成本，这严重制约着企业的可持续性发展。随着经济一体化的加强，全球市 场的形成，国际竞争日趋激烈，高成本、高消耗的生产置我国的这些企业于十分不利的市场 地位，其生存和发展面临着巨大的挑战。与国外企业相比，技术落后已然是集成的事实，然 则管理上的欠缺却常常被人们所忽视。造成我国流程制造企业生产高消耗、高成本的一个重 要原因就是管理观念落后、管理理论与管理方法的陈旧。这一点上，西方国家值得我们学习 和借鉴。西方国家的同类企业，大多勇于尝试新的管理理论和方法，先进的管理理念为其自 身的生产经营创造出全新的制造环境和发展机遇。在我国，流程工业企业作业成本法理论研 究还未有涉及，成功的案例也很少，所以在这类企业应用作业成本法的困难很大。 本文根据流程工业企业的生产特点和管理要求，研究流程工业企业的作业成本理论及其 应用。在理论方面，由于国内外流程工业作业成本法理论的研究还不多见，所以本文为作业 成本计算理论提供一个一般性的理论框架，重点叙述这一类企业中涉及作业成本计算共性的 理论，不同的行业都可以使用这一相同的思路。本文对完善作业成本法理论起到抛砖引玉的 作用，扩展了作业成本法的研究和使用范围，具有一定的理论价值；从实践角度来看，本文 或对提升我国流程工业的成本计算水平、加强作业成本管理水平、提高流程工业的竞争力有 一定的贡献。 1.4 研究范围 作业成本法理论和应用研究和先进制造环境密切相连，先进的制造企业是作业成本法理 论研究的前提。随着 cims 和 mrp-ii 等先进生产技术的推广，越来越多的企业具备了应用 作业成本理论的条件。同时，越来越多的企业也意识到实行作业成本法的好处，所以对作业 杭州电子科技大学硕士学位论文 4 成本法的需求也不断增多。对作业成本法的需求来自不同的行业，它们直接由于生产工艺和 管理要求的不同， 所需要的作业成本法理论也有差别。 作业成本法理论研究的范围不断扩大， 研究所有行业的作业成本法理论与应用不是本文能实现的。 本文选取流程工业企业为研究对象，对这种性质的各种行业的作业成本理论和应用进行 研究。流程工业的生产是连续的或者是成批的，要经过一系列的化学反应和物理变化，生产 工艺比较固定、批量大，而且原材料要连续不间断地投入。化工、冶金制造、石油加工等行 业都属于流程工业，这些行业在我国国民经济中所占的比例很高，包含的行业范围也比较广 泛。本文着眼于机械化、自动化程度较高的流程工业企业进行研究。 1.5 研究方法 本文采用规范研究与案例研究相结合的研究方法。本文通过对流程工业企业实地调查研 究，深入企业中，针对实际作业过程，通过直接交谈、观察、查阅资料、分析计算等方法， 获取研究数据，进而得出相对准确的研究结果，发现问题，提出解决问题的方法，并进行理 论概况。具体来说，前面理论部分是根据有关理论文献进行讨论，对流程工业的作业成本法 理论进行规范研究；案例部分，选取某制药企业合成生产线为例，在对车间实地考察和调研 的基础上，按照生产特点和企业的管理要求，说明流程工业企业应该如何合理地应用作业成 本法理论。 1.6 本文主要创新点 之前的作业成本法计算理论和应用研究一般是选取离散型生产企业做研究对象的，离散 型生产企业和流程工业的生产特点是截然不同的。本文选取流程工业作业成本法计算理论和 应用研究，研究本身就是一种创新研究。具体体现在： （1）提出了作业中心材料成本计算模型，使产品的材料成本计算、作业中心材料成本 计算、材料消耗总额计算更加规范。流程工业企业产品一般按照作业的顺序转入下一道工序 进一步加工，这些转入下一作业的半成品都要计入下一作业产品的成本。本文所提出的几个 材料成本计算模型能够很好地反映产品消耗材料的组成，并能准确计算出整个产品和作业中 心消耗的材料成本。 （2）定义了材料成本转出系数，能准确地分配结存品和产成品之间的原料成本。由于 流程工业企业各作业中心期末结存品盘存范围广、品种多、并且很多材料以混合物的形态存 在，所以按传统的成本计算方法把材料成本在结存品和产成品之间分配非常困难。引进材料 成本转出系数，可以很好地解决材料成本在产成品和结存品之间的分配问题。不同流程工业 生产工艺比较复杂，各个作业中心存在差异性，所以材料成本转出系数是随作业中心、本期 投入量和转出量的变化而变化的参量，本文提供了计算材料成本转出系数的一般思路。 （3）针对流程工业企业生产期末存在大量在产品的特点，提出了作业成本分配系数概 念，对传统的作业成本计算提出了改造，使得作业成本能够更好地在在产品和产成品之间进 行分配。并根据作业成本是否直接计入产品成本，还是先归集到作业中心然后再进行分配两 杭州电子科技大学硕士学位论文 5 种不同的情况，采用不同的分配系数对作业成本进行分配。 杭州电子科技大学硕士学位论文 6 第第 2 章章 作业成本法研究综述作业成本法研究综述 2.1 国外作业成本法研究综述 2.1.1 国外作业成本法产生与发展 1941 年，埃里克科勒（eric kohler）教授在会计论坛上发表论文，第一次对作业、 作业账户设置等问题进行讨论，提出了“每项作业都设置一个账户” ，这标志着作业成本法理 论的产生。在此基础之上，1952 年科特教授编著的会计师词典中，提出了作业、作业账 户和作业会计的概念。1971 年，乔治斯托布斯（george j staubus）教授在作业成本计算和 投入产出会计一书中对“作业” 、 “成本” 、 “作业成本计算” 、 “作业投入产出系统”等概念 做了全面系统的讨论，这是研究作业成本法的一部宝贵的著作，在作业会计理论中有十分重 要的地位。但当时，作业成本法在理论上和实务上都没有受到重视。 上世纪 80 年代以来，随着 mis（管理信息系统）和 cims（集成制造）等先进生产模式 的应用，传统成本计算方法对真实成本的扭曲及其危害变得十分突出，这引起了理论界和实 务界深刻的反思，这使得作业成本计算方法获得了广泛的关注。1988 年，芝加哥大学的罗宾 库珀（robin cooper）和哈佛大学的罗伯特卡普兰（robert s kaplan）在成本管理杂志上 发表了一论 abc 的兴起：什么是 abc 系统？ ， 库珀指出 abc 的最基本对象是作业， abc 存在的基础是作业消耗资源，产品消耗作业。随后，库珀又连续发表了二论 abc 的 兴起：何时需要 abc 系统？ 、 三论 abc 的兴起：需要多少成本动因并如何选择？和 四论 abc 的兴起：abc 系统看起来到底是什么？ 。库珀的这些研究成果，标志着理论 界对作业成本法理论深入研究的开始。除了有关杂志大量涌现这方面的论文以外，许多学者 还发表了许多学术专著。1988 1989 年，库珀和卡普兰通过在 11 家大公司进行试点的基础 上，完成并出版了推行作业为基础的成本管理：从分析到行动 ，1991 年詹姆斯 a 布林 逊（james a brinson）编写了作业会计：作业基础成本计算法 ，彼得 bb 特尼（peter bb brimson）发表了abc 的功效怎样成功地推行作业基础成本计算 ， 这些著作提出并 解释了诸多作业成本法概念问题。其中库珀和卡普兰教授的推行作业基础作业管理：从分 析到行动对“推行 abc 的步骤” 、 “推行 abc 预见的问题” 、 “设计和推行 abc 是，有哪 些潜在的或未料到的危险” 、 “abc 的真正价值”等问题做了全面深入的分析。这些论文和著 作为 abc 的深入研究奠定了坚实的基础。 在作业成本计算时，库珀认为产品成本是生产和传递产品所发生的所有作业的成本之 和。而布瑞姆森认为作业成本法是为了完成作业的所有可追溯的因素的成本之和，即产品成 本就是所有可追溯的作业。cam-i（consortium for advanced manufactures-international）定 义作业成本法是根据产品消耗作业，作业消耗资源，计量资源、作业和最终成本。 成本动因的问题上，国外学者主要研究使用多少作业动因和什么成本动因两方面内容。 许多学者从报告成本准确度的要求、产品的差异性和多样性和成本与业务量的相关度等方面 杭州电子科技大学硕士学位论文 7 做出了大量的探讨。1993 年，dopuch 和 nicholas 的成本动因观察系统定义了作业成本 动因的概念。babad 和 balachandran 发表的作业成本会计中成本动因优化提出了基于成 本动因合并的作业成本动因优化模型的思想。banker 和 johnston 的美国航空产业成本动因 的实证研究把实证分析方法引入到成本动因分析中来。datar 和 kekre 的瞬时评估成本动 因 ，采用成本动因理论进行成本结构分析。 随着作业成本法在理论上的成熟，作业成本法在实务界也取得了广泛的认可，并取得了 巨大的成功。许多大企业都有作业成本法应用的案例，英特尔公司、惠普公司、通用汽车公 司都正在运用或者曾经使用过作业成本计算方法和作业成本管理方法。从数量上看，根据美 国管理会计学会提供的资料，到 1996 年未考虑用作业成本法的公司从 90 年代初的 70%下降 到 21%， 以评定拒绝作业成本法的公司有 5%， 已经采纳作业成本法的公司由 90 年代初的 11% 上升到 49%；应用的领域已由制造业拓展到金融、保险机构、商品批发、零售行业、医疗卫 生、会计事务所等服务性行业；应用的地域，北美、大洋洲和英国等国应用的非常普遍。 2.1.2 国外作业成本法评价 总体说来，国外的作业成本法理论研究水平很高，研究范围很广，并且仍有不断扩大的 趋势，这也反映出作业成本法理论受到理论界和实务界的重视程度。作业成本法理论刚刚产 生的时侯，其主要目的是提供相对准确的成本信息，克服传统的成本计算方法对真实的成本 造成的扭曲。其后，随着研究水平的提高，作业成本研究拓展到基于作业的产品定价决策、 全面质量管理和转移定价等成本管理领域。作业成本法理论其自身体系不断完善，而且还和 许多理论相结合产生许多交叉理论，这些理论在企业的成本管理过程中起到了重要的作用， 具有十分重要的实践指导意义。但国外作业成本理论研究也存在一些问题。主要体现在： (1) 作业成本理论行业针对性比较有限，可操作性差。社会分工加剧了行业多元化趋势 的形成，行业千差万别，各有特点。作业成本理论应用性很强，很难有一个作业成本理论适 用各行各业。目前国外作业成本法理论研究的领域主要集中在某些制造业、商业企业、银行、 物流企业等作业成本法已经应用较长时间的领域，但像连续型流程制造行业这种比较复杂， 作业成本法尚未广泛应用的行业的理论则很少。 (2) 作业成本法理论缺乏系统性。虽然这些作业成本法的理论能很好地单独提供作业成 本信息、作业动因量信息等，但这些信息大多都是零散的、缺乏系统性的，不能很好地用到 作业管理分析中去。 (3) 作业成本法理论研究发展不平衡。目前作业成本管理理论研究多于实际应用研究； 宽泛的研究多于针对性的研究等等，限制了作业成本理论的发展和推广。 2.2 国内作业成本法研究综述 2.2.1 国内作业成本法历史沿革 20 世纪 80 年代起，美国作业成本研究刚刚兴起不长，我国的学者就在一些期刊上发表 相关文章向国内介绍作业成本法，并开始进行研究。1993 1994 年，余绪缨教授在当代财 杭州电子科技大学硕士学位论文 8 经杂志，1995 年在会计研究杂志上连续刊发了全面介绍和探讨作业成本法的论文，系 统详细地介绍并探讨了作业成本法及其框架、内容和内在联系，并分析了我国实行作业成本 法的可行性，并且将当时作业成本法发展的理论、实践成功全面引入到中国，对日后作业成 本法理论在我国的发展和应用做出了重要的贡献。 1995 年之后，理论界掀起了研究作业成本法的热潮，取得了丰硕的成果。陈胜群在 1997 年 2 月的 当代财经 上发表文章 经营战术意义上成本元的理论分析 ， 深入地阐述了 “成 本分配观”和“过程观”下作业动因的概念，在此基础上提出了“成本元”的概念。这一时 期，许多学者都把作业成本法和传统成本计算方法进行了比较研究，并对作业成本法在我国 的应用前景发表了许多独到的见解，许多文章都从不同的角度论证了作业成本法的优越性。 关于作业成本法的研究也开始深入、细致，对成本动因、成本形态、作业中心和作业会计的 研究取得了一定突破。赵立三和王丹在 1998 年 6 月的会计研究上发表了关于成本动因 问题的理论探讨 ，这篇文章的重要之处在于它对成本动因的概念进行了深入研究，并对成 本动因的重要性和成本动因对成本形态划分的影响等问题进行了讨论。管理会计应用于发展 的典型案例研究课题组 2001 年第 2 其会计研究上发表的作业成本法在我国铁路运输 企业应用的案例研究 ，朱云、陈工孟在会计研究2000 年第 8 期发表的作业成本法在 香港应用的调查分析等文章，总结了作业成本法在我国不同行业应用的经验，以及具体操 作时应注意的问题。 在国内作业成本法理论界研究最具代表性和影响力的是王平心教授，他在国内和国际多 种重要的学术期刊上发表了多篇具有重要理论意义和实践意义的学术论文。他于 1999 年 5 月在数量经济技术经济研究上发表了成本动因量的同质性研究 ，提出了如何把作业动 因近似合并的思想，这比以往理论只由成本动因的概念来确定作业动因合并更近了一步，它 提供了数量化确定成本动因的解决方法。1999 年第 5 期财会通讯上，王平心、李明红发 表了abc 核算体系的业务处理程序设计 ，这篇文章指出了实施 abc 核算所需的内部和 外部环境，实施 abc 核算的具体步骤，实施 abc 核算体系所遇到的问题既解决方法。2000 年第 2 期会计研究发表了欧佩玉、王平心发表的作业成本法及其在我国先进制造企业 的应用 ， 文中选取我国先进制造企业为研究对象，论证了我国先进制造业应用作业成本 法的可行性，以及如何在这种行业中应用作业成本法，达到提高资源利用效率和作业增值等 问题。2009 年 10 月第 30 期现代商业王平心、张理靖发表了作业成本法在大型制药企 业 hz 公司的应用研究 ，详细介绍了作业成本法下，制药企业原材料成本的计算模型，按 照工序的不同阶段计算各个工序所耗费的原材料成本，使得产品成本计算更加精确、详细， 便于生产各个阶段的成本控制。王平心教授还著有两本作业成本法的学术专著，其中作业 成本计算理论与应用研究是国内第一本讲述作业成本法的专著，前半部分叙述了作业成本 计算的基本理论，全书的后半部分配有三个实际案例，通过案例阐述如何实施作业成本法， 之前国内的其他著作很少涉及，这些案例对于 abc 项目的成功实施具有重要的理论和实际 价值。王平心教授对作业成本法在中国的推广做出了巨大的贡献。 杭州电子科技大学硕士学位论文 9 中国会计教授会 1998 年年会指出，我国作业成本法应用的条件是否成熟应进一步进行 观察。 目前来看， 我国应用作业成本法的应用在某些行业中取得了成功。 由于 cims 和 mrpii 的推行，作业成本法在先进制造业企业中得到了广泛的应用。农业机械厂、变压器厂、钢绳 厂、高压开关厂等企业已经开始运用作业成本法进行成本核算和作业管理。作业成本法虽然 产生于制造业，但当前在商业、金融、交通运输、公共事业等行业的应用也很广泛。但有些 复杂的生产性行业作业成本法的应用还很少， 有关理论研究也不多， 未来有较大的发展空间。 2.2.2 国内作业成本法评价 我国的理论界和实务界对作业成本法普遍持认可的态度，认为作业成本法能够更提供相 对准确的成本信息，企业可以根据自己的实际情况选择实施作业成本法。但是，也需要看到， 虽然目前很多行业和企业都具备实施作业成本法的条件，并取得了巨大的成功，但是也应该 清醒地认识到目前我国在作业成本法理论上研究的不足： (1) 作业成本法理论研究对象集中，不够全面，尚未形成一个完整的体系。目前，作业 成本法理论研究的主要对象停留在作业成本的有关概念、作业成本法和传统成本计算理论的 比较。这些研究已经过剩，理论价值和现实意义比较有限，可是有些该研究的却没有研究， 或者研究不够。比如说针对不同的行业企业应该如何进行作业成本计算，这方面的研究还比 较欠缺，需要继续加强。 (2) 相当一部分研究是介绍性质的，缺乏创新性。我国作业成本法是从国外引进的，在 研究起步阶段大量地翻译、介绍、引用国外相关理论是有益的。但是随着研究的发展，我们 需要进行自主创新，结合我国实际，加强符合我国实际的作业成本法理论的系统研究。一味 机械地介绍、简单地整理即成的国外理论，造成了资源的巨大浪费。 (3) 作业成本法理论与实际应用脱节严重。作业成本法是一种应用性很强的理论，作业 成本法理论研究的很多内容都是从实践中总结的， 实践的进步对理论发展有很大的推动作用； 作业成本理论又对作业成本法的应用起到指导作用。所以必须加强作业成本理论和实际应用 相结合，实现理论和实践相互促进的良性发展。 杭州电子科技大学硕士学位论文 10 第 3 章 流程工业作业成本法分析 3.1 流程工业概述 3.1.1 流程工业含义 流程工业是指原材料连续不断地通过生产装置，并且连续不间断或半连续地经过规定的 化学反应和物理变化而进行批量生产的工业过程。流程工业是一类高度复杂的工业系统，不 仅伴随有物理化学反应过程、生化反应过程，还有物质和能量的传递和转换过程。 连续型流程工业生产一般都是连续的、半连续的，而且大多都是批量生产的。其生产过 程其过程特征多表现为大范围连续性和不确定性、高度非线性和强耦合性。流程工业覆盖的 范围包括化工、炼油、冶金、制糖、水泥等行业，这类行业在国民经济中所占的比例很大， 利润水平很高，是国民经济的支柱产业。 3.1.2 流程工业成本特点 流程工业的原材料在第一道生产工序上投入，经过第一个生产工序的产成品作为下一道 工序要加工的半成品被移送到下一道连续的工序上，这样的生产一直进行下去，直到最后一 道生产工序把加工完成，才形成最终的产品。之前的每一道工序生产的半成品，和每一道工 序新投入的原材料，都随工序连续地转移，最终全部归集到最后一道工序生产的产品中。 在计算流程工业的产品成本时，必须要计算出前面各个生产工序产生的半成品的成本， 再把转移到下一道工序所新发生的成本一起并入下一道工序的成本中，而且必须是在前面各 生产工序上的生产成本逐步计算完成后才能计算出最终产品的成本。这说明在流程工业中， 产品的成本计算是要按照生产工序顺序地由向后计算出来。流程工业的成本是顺序计算的， 不能平行计算各个产品部分的成本最终相加。 同时还要注意到，每一个会计期间的期末，每一道工序上，都有产成品和在产品，产成 品中有一部分转移到下一道工序上去， 有一部分虽然生产出来却还没有投入到下一道工序中。 流程工业生产的产品成本在工序的转移及形成过程，每一步的产成品和半成品，如图所示： 第一步： + = + 第二步： + = + 第 n 步： + = + 原材料 加工成本 半成品成在产品成本 上一工序转移的半成品 上一工序转移的半成品 半成品成本 半成品成本 在产品成本 在产品成本 加工成本 加工成本 原材料 原材料 杭州电子科技大学硕士学位论文 11 3.2 流程工业企业现行成本计算方法 我国流程工业产品成本的构成按传统的成本计算方法，由直接材料、直接人工等直接费 用，直接计入的基本生产成本和辅助生产成本，辅助生产部门为生产产品发生的间接费用构 成。其中直接原材料成本和制造费用所占比例比较大，直接人工和各种期间费用的比例相对 较小。 流程工业的原材料成本计算采用分步法，按照产品加工顺序，逐步计算并结转各步骤半 成品的成本，直至最后生产步骤计算出产成品成本的一种成本。在这种分步法下，先计算第 一道工序的半成品成本，随着半成品转移到第二道工序继续加工，其成本也随同转移到第二 道工序，一直到最后一道工序，计算出产成品成本。然后再通过分项结转，把成本还原到上 一道工序的半成品的成本，可按实际成本综合结转和计划成本综合结转，最终还原到各个原 材料的成本。 在半成品有完工品和在产品同时存在时，按照实地盘存或经验估计完工品和在产品，总 成本在完工品和在产品之间分配。由于流程工业工序复杂，综合结转的难度很大