（会计学专业论文）环境审计理论结构研究.pdf

，环境审计理论结构研究 摘要 环境审计理论结构研究对环境审计理论的完善和环境审计实务的开展都具有十分 重要的意义，是环境审计理论研究必须首先解决的关键问题。但当前对环境审计理论 结构的研究十分匮乏，还存在着一些缺陷和不足。因此，本文的主要目的是构建一个 全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构，为系统深入地研究环境审计提供一个 可供参考的指南，以期进一步指导实践。 鉴于此，本文在借鉴前人研究成果的基础上，运用归纳与演绎相结合的研究方法 构建了一个全新的环境审计理论结构，并对其各个要素进行了系统分析。 该理论结构包含两类要素：基本要素和派生要素。基本要素在环境审计理论结构 中必不可少，是构建环境审计理论结构的基础，包括环境审计目标、环境审计假设、 环境审计原则、环境审计准则、环境审计方法、环境审计概念和环境审计本质；派生 要素蕴含在基本要素之中，对环境审计理论结构的构建起辅助作用，包括环境审计主 体和环境审计对象。在所有要素中，环境审计目标是环境审计理论结构的起点，对其 他要素起着决定和制约作用，而其他要素在环境审计目标的统驭下形成一种相对稳定 的关系，使环境审计理论结构得以构建。 上述理论结构符合人们对客观事物的认识过程，表明环境审计理论研究是一个循 环过程，只有对各个要素进行不断改进和修正，才能促进理论研究的完善和实务水平 的提高。 关键词：环境审计理论结构：基本要素；派生要素 r e s e a r c h e so ne n vir o n m e n t a ia u ditin gt h e o r yf r a m e w o r k a b s t r a c t r e s e a r c h e so ne n v i r o n m e n t a la u d i t i n gt h e o r yt i a m e w o r ka r eo f g r e a ti m p o r t a n c ei nt h e o r y a n d p r a c t i c e ，a n dt h e ya r e t h ef i r s tk e y q u e s t i o n t ob es o l v e di nr e s e a r c h e so i le n v i r o n m e n t a l a u d i t i n gt h e o r y b u tr e s e a r c h e so ne n v i r o n m e n t a la u d i t i n gt h e o r yf r a m e w o r ka i ef e w ，a n d h a v es o m el i m i t a t i o n s ot h eo b j e c t i v eo ft h et h e s i si st ob u i l daa l l m u n d ，s y s t e m a t i c d ， r a t i o n a la n de f f e c t i v ee n v i r o n m e n t a la u d i t i n gt h e o r yf r a m e w o r k ，w h i c hw i l lo f f e ra g u i d e f o r r e s e a r c h e so i le n v i r o n m e n t a la u d i t i n gt h e o r ya n d p r a c t i c e b a s e do n a b s o r b i n g t h e p r o d u c t i o no f o 吐1 e r s ，t h e t h e s i sa p p l i e si n d u c t i o na n d a l g o r i s m t o b u i l dan e we n v i r o n m e n t a l a u d i l i n gt h e o r yf i a m e w o r k ，a n da n a l y z e s a l lf t o m s y s t e m a t i c a l l y t h i sf i a m e w o r ki n c l u d e sb a s i cf a c t o r sa n dd e r i v a t i v ef a c t o r s t h ef o r m e ri s a b s o l u t e l y n e c e s s a r ya n di st h eb a s eo fb u i l d i n gt h ef i - a m e w o r k i ti n c l u d e se n v i r o n m e n t a la u d i t i n g o b j e c t i v e ，e n v i r o n m e n t a la u d i t i n gp o s t u l a t e s ，e n v i r o n m e n t a la u d i t i n gp r i n c i p l e s ， e n v i r o n m e n t a la u d i t i n gs t a n d a r d s te n v i r o n m e n t a la u d i t i n gm e t h o d s ，e n v i r o n m e n t a l a u d i t i n g c o n c e p t s a n de n v i r o t l t n e i t t a la u d i t i n ge s s e t ：l c e t h el a t t e ri sc o n t a i n e di nt h ef o r m e ra n d p l a y sa s e c o n d a r yr o l ei nb u i l d i n gt h ef r a m e w o r k i ti n c l u d e se n v i r o n m e n t a la u d i t i n gm a i nb o d ya n d e n v i r o n m e n t a la u d i t i n go b j e c t e n v i r o n m e n t a la u d i t i n go b j e c t i v ei st h e j u m p i n g - o f f p o i n ta n d d e t e r m i n e sa n dr e s t r i c t so t h e rf a c t o r s ，w h i c hm a k e so t h e rf a c t o r sf o r ma s t e a d yr e l a t i o na n d b u i l dae n v i r o n m e n t a la u d i t i n gt h e o r yf r a m e w o r ka tl a s t t h i sf r a m e w o r ka c c o r d sw i t ht h ep r o c e s so f p e o p l e sk n o w i n gt h i n g sa n ds h o w st h a t r e s e a r c h e so ne n v i r o n m e n t a la u d i t i n gt h e o r ya r eac i r c u l a r p r o c e s s o no t h e rw o r d s ，w e m u s t i m p r o v ea n dm o d i f y a l lf a c t o m c o n s t a n t l y ，w h i c h w i l lp r o m o t et h ep e r f e c t i o no f t h e o r ya n d e n h a n c et h el e v e lo f e n v i r o n m e n t a l a u d i t i n gp r a c t i c e k e yw o r d s ：e n v i r o n m e n t a la u d i t i n gt h e o r yf r a m e w o r k ；b a s i cf a c t o r s d e r i v a t i v ef a c t o r s - 2 环境审计理论结构研究 0 前言 环境审计自2 0 世纪6 0 年代诞生以来，在世界各国得到普遍推广，现己作为 广泛适用的原则应用于企业高级管理，用以保证企业的运作符合政府的环境标准 和公司的内部政策，数千的加拿大、美国、欧洲和亚洲的企业都具有自己的环境 审计规划，政府也积极倡导和推动环境审计的发展。但总体状况仍不尽人意。从 内容上看，环境审计的开展还主要集中在合规性审计领域，而对于环境财务审计 和环境绩效审计涉及较少：从主体来看，主要是政府来组织实施，而企业内部开 展较少，社会审计组织甚至没有涉及。也就是说，无论是广度上，还是深度上， 环境审计的开展都显不足，其范围有待于扩展，质量有待于提高。当然，造成这 种状况的原因是多方面的。但环境审计理论的不成熟、不完善是一个十分重要的 原因。因此，进行环境审计理论研究已势在必行。 环境审计理论是用来解释、指导和预测环境审计实践的系统化、理性化的认 识，而系统化则要求有一个内在的结构，这一结构就是环境审计理论结构。通过 环境审计理论结构，我们可以清楚界定环境审计理论系统中应包含的要素及其关 系，可以展望环境审计理论的未来发展方向。这样，在环境审计理论结构之后的 研究中，我们就清楚了应该研究什么，怎样研究和研究的方向，使理论研究更具 系统化、方向性，避免研究中出现不必要的偏差。总之，环境审计理论结构研究 是环境审计理论研究的先导，是环境审计理论研究首先要解决的关键问题。 但是，当前对于环境审计理论结构的研究十分匮乏，还存在一些缺陷： 首先，环境审计理论结构研究缺乏系统性。大多数学者只注重环境审计理论 某一方面的研究，比如环境审计目标、对象、内容、方法等，并没有考虑到环境 审计理论是一个系统，没有把它作为一个整体来看待； 其次，环境审计理论结构研究过于注重实用性。大多数学者只研究应用性较 强的理论，诸如环境审计准则、环境审计方法，而忽视了环境审计假设、环境审 计原则等基础理论的探讨。一般认为，假设、原则是确立准则、方法等要素的基 础。在没有确立环境审计假设、环境审计原则等要素的情况下，研究环境审计准 则、环境审计方法难免会出现偏差。而且，由于现有环境审计研究多数是对实践 的解释，很难发挥对实践的指导和预测作用。 总之，环境审计理论结构的研究还只局限于对某一要素进行零散的论述，没 环境审计理论结构研究 有说明各要素的关系，更没有建立一个完整的理论体系。因此本文的主要任务是 构建一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构，为系统深入地研究环境 审计提供一个可供参考的指南，以期进一步指导实践。 基于此，本文在借鉴前人研究成果的基础上，运用归纳与演绎相结合的研究 方法构建了一个全新的环境审计理论结构，并对其各个要素进行了系统分析。这 一过程是通过五个部分完成的： 环境审计理论结构概述。分析了研究环境审计理论结构的必要性及其基本思 路，指出研究环境审计理论结构的四个基本步骤：一是确定环境审计理论结构中 应包含的要素；二是确定环境审计理论结构的起点；三是构建环境审计理论结构； 四是分析环境审计理论结构中各个要素，并按此步骤展开下文的论述。 环境审计理论结构的要素。在对审计理论结构应包含的要素进行分析的基础 上，确定环境审计理论结构包含两类要素：基本要素和派生要素。 环境审计理论结构的起点。将环境审计目标作为环境审计理论结构的起点， 并对其作为起点的优势及其他要素不能作为起点的原因进行了详细的分析。 环境审计理论结构的构建。构建了一个全新的环境审计理论结构，确定了各 个要素之间的关系。 环境审计理论结构要素的分析。在所构建的环境审计理论结构基础上，首先 对环境审计理论结构的起点一一环境审计目标作了较为详细的分析和探讨，然后 对其他八个要素进行了简单的分析。 环境审计理论结构的研究应具有一定的创新性，本文的创新点主要体现在： ( 1 ) 将审计本质模式与审计目标模式充分融合，构建了一个全新的审计理论结 构； ( 2 ) 确定了环境审计理论结构中应包含的要素，并理顺了它们之间的关系，将 环境审计目标确定为环境审计理论结构的研究起点，构建了一个全新的环境审计 理论结构： ( 3 ) 对环境审计理论结构中主要要素进行了简单分析，这对以后环境审计的理 论研究具有借鉴作用。 环境审计理论结构研究 l 环境审计理论结构概述 1 1 环境审计概述 1 1 1 环境审计的定义 1 ) 环境审计定义的主要观点 m 国外环境审计定义的主要观点 国外有关环境审计的解释较多，主要观点如下： 美国环保局的定义【1 】环境审计是由会计师事务所或其他法定机构对适用于 环境要求的有关业务经营及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检 查。 国际内部审计师协会的定义【2 】环境审计是环境管理系统的一个组成部分，借 此，管理部门可确定组织的环境管理系统在确保组织的经营活动符合有关规章和 内部政策的要求上是否充分。 国际商会的定义【3 l 环境审计是环境管理的工具，它是对与环境有关的组织、 管理和设备等业绩进行系统地、有说服力地、客观地估价，并通过有助于环境管 理和控制，有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，来达到保护环境 的目的。 r e p w e l d o n 的环境审计的三阶段论的定义( 4 t 阶段1 ：由环境职业界对不动产进行调查，以便确定和发现这些不动产上是否 存在或可能存在引发危险物质的情况。 阶段2 ：当通过阶段l 的审计而发现极有可能发生污染的情况时，便开始实施 阶段2 的环境审计，亦即对土壤和水源进行测试。 阶段3 ：进行风险评价。或对预计的环境清理成本进行定量化。 最高审计机关国际组织的定义【5 】最高审计机关国际组织第十五届大会，鉴于 各成员国对环境审计有不同的定义，在开罗宣言中制定了一个框架，认为： ( 1 ) 环境审计与最高审计机关执行的其他审计无根本区别；( 2 ) 环境审计的主要内容 包括财务审计、合规性审计和绩效审计：( 3 ) 在环境审计定义中，“可持续发展”不 应处于独立地位，只有当“可持续发展”作为被审事项目标的一个明显部分时， 许多成员国才愿意将它作为标准加以使用。 环境审计理论结构研究 格兰特莱杰伍德的定义【6 1 他在其所著的环境审计与企业战略一书中指 出：“环境审计是企业战略的重要组成部分，它不仅涉及到企业的技术改造、产品 创新能力，而且涉及到企业的生产、储存、营销等各个方面。” ( 2 ) 国内环境审计定义的主要观点 国内有关环境审计的定义也存在不同的看法，主要观点有： 陈思维的定义m 环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师，对政 府和企事业单位的环境管理系统及经济活动的环境影响进行监督、评价和鉴证， 使之积极、有效、得到控制并符合可持续发展的要求的审计活动。 王德升和杨树滋的定义l 柳环境审计是对环保组织、环保管理系统及程序的管 理手段。 陈淑芳和李青的定义【9 】环境审计是审计机构及其人员，依据国家法律、法规 和政策规定，对被审单位的环境责任履行情况进行评价、鉴证，以促进其认真履 行环境责任，保护和改善环境，从而最终促进国民经济走上可持续发展的健康道 路的一种独立性经济监督活动。 高方露和吴俊峰的定义【1 0 】环境审计包括财务审计、合法性审计和绩效审计， 它是通过检查责任主体的环境报告和环境经营管理活动，监督责任主体受托环境 责任的履行，并对责任主体受托环境责任的履行状况进行评价和鉴证，同时对责 任主体提出的有关环境管理问题提供咨询，从而实现对责任主体受托环境责任履 行过程控制的一种控制活动。 陈正兴的定义【l i 】环境审计是对生产、生活活动过程中产生的环境问题的抑 制、消除或改善环境而进行的经济活动的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴 证、评价，使之符合可持续发展要求的一种独立监督行为。 2 ) 对国内外有关环境审计定义的评价 不容置疑，国内外学者对环境审计的定义都有其独到之处，各有侧重，各有 特点，但同时也存在一定的偏面性。这主要表现在： ( 1 ) 环境审计主体的单一性。 环境审计的主体应包括国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织，而有 的定义只从某一主体出发界定环境审计的含义，没有涵盖环境审计的所有主体。 ( 2 ) 环境审计对象的不准确性。 4 环境审计理论结构研究 有的定义对环境审计对象采用列举的形式，难以概括环境审计的全部对象； 而有的定义中的对象过于笼统，使人们无法了解环境审计对象的具体所指。 ( 3 ) 环境审计定义要素的不全面性。 环境审计的定义中应包括环境审计主体、对象、目标、依据和本质，但有的 定义缺失了其中一个或若干个要素。 ( 4 ) 环境审计定义中所涵盖环境审计种类的不全面性。 环境审计应包括财务审计、合规性审计和绩效审计三个种类，因此其定义也 必须能反映出这三种审计类型的要求，但有的定义只反映了其中一个或两个类型。 ( 5 ) 某些定义没有指出环境审计的本质所在。 他们或把环境审计作为一种保护环境的工具或手段，或把它看作一个过程， 并没有指出其特性。 3 ) 笔者对环境审计的定义 基于以上分析，笔者界定的环境审计定义为：环境审计是为了确保受托环境 责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计 准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的鉴证。 该定义包括以下要素： ( 1 ) 环境审计目标：确保受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性： ( 2 ) 环境审计主体：国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织； ( 3 ) 环境审计对象：从本质上讲是受托环境责任； ( 4 ) 环境审计依据：环境审计准则； ( 5 ) 环境审计本质：环境审计在本质上是一种鉴证。 这一定义明确地指出了环境审计的目标、主体、对象、依据及本质，说明了 为什么进行环境审计、由谁开展环境审计、对什么进行审计、如何进行环境审计 等关键问题，并对环境审计的本质特征进行了描述。因此，笔者认为这是一个较 为完善的定义。 1 1 2 环境审计的产生和发展 1 ) 环境审计产生的原因 环境审计的产生根植于受托经济责任向环境领域的延伸。 审计是对受托经济责任的重认定，它因受托经济责任的产生而产生，又因受 5 环境审汁理论结社j 研究 托经济责任的发展而发展。受托经济责任最初表现为一种保管责任，受托人只需 保证委托人财产的安全和完整。工业经济社会的形成和发展极大地拓宽了受托经 济责任的范围，使受托经济责任包括两个层次：一是由原有保管责任发展而成的 低层次的财务受托责任：二是新形成的高层次的管理受托责任。前者是一种程序 性受托责任，强调其完成过程要遵循现有的规章制度。后者是种结果性受托责 任，在合法的基础上强调受托人要按照经济性、效率性和效果性的要求来使用和 管理受托资源。由于工业经济是资源稀缺性经济，工业社会近百年近似掠夺式发 展使得全球资源贮藏量骤减和生态环境恶化，使人类的生存繁衍受到了威胁。自 然资源和环境危机不可避免地引起了扩大受托经济责任的需求，要求整个社会生 产在追求所有者利益的同时，必须兼顾自然资源的有效利用和生态环境的积极维 护。而由此形成的受托环境责任要求扩大原有审计职能，扩展原有审计领域，环 境审计应运而生。具体可从国家环境审计、民间环境审计和内部环境审计三个领 域进行分析： ( 1 ) 国家环境审计。 环境管理是一个巨大的系统工程。从宏观上来讲需要得到议会和政府领导的 重视，由立法部门制定一系列环境保护法律和法规，由政府环境保护部门依法实 施行政管理与监督。由于环境保护工作涉及范围广，环境管理评价鉴证工作难度 大，需要综合经济监督部1 7 - - 1 习家审计机关对环境管理者的责任和绩效进行审 查、评价，揭示宏观上存在的问题，发挥监控作用。就象对其他经济活动的监督 一样，国家审计既对环境当事人进行监督，又对政府环境管理部门实施环境管理 和监督。 ( 2 ) 民间环境审计。 当人们对环境的要求成为法律和法规，当人们意识到环境问题将成为自己生 产经营管理的潜在风险时，人们在生产和交易时，必然会考虑到环境风险的存在， 并对环境风险进行评估或合理规避。但中小企业或机构自身没有这方面的专门人 员，而大型企业或机构可能有这方面的专家，但这些专家受雇予自己，不具有独 立性的地位，他们的评估意见在交易时不具有法律效力，国家审计机关也不能完 全承担起这一职能。因此，社会追切需要这方面的中介服务，这样环境审计中介 服务就应运而生了。 6 环境审计理论结构研究 ( 3 ) 内部环境审计。 随着环境保护法律法规的制定，各企业和单位面临着愈来愈多的由环境引起 的诉讼和制裁；同时，它们为了提高自身形象和信誉，也必须注重社会效益。而 把依照法定标准评价受托环境责任的工作交给内部审计部门，能使企业和单位控 制或合理规避环境风险；而且，要满足本企业生产、经营、交易、决算的需要， 只要编制内部环境审计报告就完全可以达到目的。因此，内部环境审计就随着企 业和单位自身的需要而产生和发展起来。 2 ) 环境审计产生和发展的概况 环境审计发展的历史较短。 1 9 6 2 - 年，寂静的春天揭开了人们关注环境问题的序幕，审计亦开始密切关 注政府部门及企事业单位的环境管理责任。 1 9 7 3 年，石油价格暴涨，极大地增加了各国政府和公众对自然资源及环境的 关心和保护。在这种背景下，作为社会控制机制之一的审计，亦开始密切关注企 业所履行的环境保护责任。一些国家的企业由于管理上的需要，自发地制定了一 些独立性很强的审计计划，作为检查和评价企业环境问题的内部管理工具。2 0 世 纪7 0 年代末美国和加拿大的企业开始进行环境审计。 2 0 世纪8 0 年代，不仅企业内部审计师进行的环境审计有了发展，美国审计总 署和加拿大审计署及其他一些国家的最高审计机关也根据议会的要求开展了环境 审计。1 9 8 1 年美国审计总局在对新泽西州含毒废料进行审计后，在审计报告中作 出了“实施计划的基金使用不当”的结论。1 9 8 9 年加拿大审计长丹尼斯德萨特 斯在i a a 全体大会上专门就环境审计作了发言，他说：“加拿大审计署被认为是环 境审计的大本营”。在英国，环境审计被认为是在“资源稀缺的情况下解决问题的 最好方法之一。”一些国际组织也对环境审计作出了规定，如国际商会( i c c ) 1 9 8 9 年公布了环境审计管理意见书，对环境审计的定义、目的、作用、组织和方法做 了简述，联合国环境署工业与环境办公室也组织专家编制了废物审计简明手册， 用于指导和推广环境审计。 进入2 0 世纪9 0 年代以后，西方各主要市场经济国家普遍完善了环境法规， 强化了环境审计制度。1 9 9 2 年最高审计机关国际组织第1 4 届大会决定任命一个委 员会探索在环境审计中最高审计机关的作用，并将环境审计列入1 5 届大会的主题。 环境市汁理论结构研究 1 9 9 3 年欧盟对其成员国提出了建立环境审计制度的要求。1 9 9 5 年最高审计机关国 际组织发表的开罗宣言，促进了环境审计的更快开展。国际标准化组织为了配 合世界各环保组织的工作，于1 9 9 2 年成立了“环境战略咨询组”，又于1 9 9 3 年1 0 月成立了环境管理技术委员会，研究环境管理标准化工作，以规范企业和社会团 体等所有组织的活动、产品和服务的环境行为，支持全球的环境保护工作，并制 定了二、三十个技术文件和标准，其中五个标准已进入国际标准草案，即 i s o d i s l 4 0 0 0 “环境管理系列国际标准”的五个文件。1 9 9 6 年国际内部审计师协 会在美国奥兰多举办全球性论坛会议，与会代表在展望2 l 世纪的内部审计时，把 环境审计列为重要议题，并发表了他们的研究成果内部审计师在环境审计中的 作用一文。1 9 9 8 年6 月最高审计机关在厦门组织召开了中国环境审计学术讨论 会，就环境审计的定义、目的、范围、依据、主要内容及重点、理论与方法等问 题进行了研讨。 当前，环境审计已作为广泛适用的原则应用于企业高级管理，用以保证企业 的运作符合政府的环境标准和公司内部的政策。大多数加拿大、美国、欧洲和亚 洲的企业都具有自己的环境审计规划，政府也积极倡导和推动环境审计的发展。 1 1 3 环境审计与审计的关系 1 ) 环境审计与审计的联系 ( 1 ) 环境审计是审计的一个分支。 由于环境问题是经济发展与环境保护的矛盾表现，即环境保护问题是人类不 合理的经济活动产生的，而环境保护问题的解决又依赖于一定的经济基础，所以， 我们完全有理由作出如下结论：环境保护活动实质上是一种经济活动。基于说明 问题的需要，我们可以把企业的经济活动分为常规经济活动( 即无诸如环境、质 量等特殊问题的经济活动) 、环境经济活动( 即与环境问题有关的经济活动) 、人 力资源经济活动( 与人力资源问题有关的经济活动) 和质量经济活动( 即与质量 问题有关的经济活动) 等，由此受托经济责任也可分为受托常规责任、受托环境 责任、受托人力资源责任、受托质量责任等。而在上述诸种责任当中，都包含财 务责任、合规性责任和绩效责任三个方面，相应地上述各种审计类型也可分为财 务审计、合规性审计和绩效审计三个类别。具体见图1 1 ： 环境审计理论结构研究 经 济 活 动 常规经济活动受托g - 蛾责任( 3 )、 环境经济活动_ + 受托环境责任( 3 )1 人力资源经济活动+ 受托人力资源责任( 3 ) l 质量经济活动+ 受托质量责任( 3 )l j 受 托 经 济 贲 任 = 宙 计 c ，、 常规审计( 三) 环境审计( 三) 人力资源审计( 三) 质量审计( 三) ( 3 ) 表不包括三种贡任：财务贡任、合规性贡任和绩散贡任 ( 三) 表示包括三种审计类型：财务审计、合规性审计和绩效审计 图1 - 1 环境审计与审计关系圈 鉴于此，我们可以说受托环境责任是受托经济责任的一个方面，审计的对象 是受托经济责任，环境审计的对象就是受托环境责任。环境审计以审计的基本理 论为基础，是对审计的一种继承；同时，它是在受托经济责任向受托环境责任扩 展后形成的，是对审计的进一步发展。审计分为财务审计、合规性审计和绩效审 计或国家审计、内部审计和民间审计，环境审计也不例外。 ( 2 ) 环境审计与审计在本质上是一致的。 对于审计的本质，众说纷纭。但不管审计的本质是什么，环境审计作为审计 的一个分支，它们的本质是相同的。本质是某一事物内部所固有的属性，是对事 物特征的抽象概括，它是从实践中抽象概括出来的，反映了实践的本质。对于审 计与环境审计来说，只是审计对象不同( 或受托经济责任或受托环境责任) ，但 它们在本质上都可以概括为一种监督、一种评价、一种鉴证，抑或一种控制。本 文认为，不论是审计还是环境审计，它们在本质上都是一种鉴证。下文有详细论 述。 ( 3 ) 环境审计与审计的形成动因是一致的。 受托环境责任是受托经济责任的一种，因此可以说它们都源于受托经济责任 关系，即受托经济责任关系是环境审计和审计形成的共同动因。只是在不同的阶 段，受托经济责任所包含的内容有所不同，由于经济和社会的发展以及人们生活 质量的提高，它的发展呈现出一种逐步扩大的趋势。受托经济责任最初表现为一 种保管责任。而后发展为受托财务责任和管理责任。当自然资源匮乏和环境危机 产生后，受托经济责任又进一步扩大到环境责任。这样，由于受托经济责任关系 引起的审计也包括了环境审计。 2 ) 环境审计与审计的区别 一 厂j一、l 厂i，。、il 环境审计理论结构研究 由于环境审计对象的特殊性，导致其目标、假设、原则、准则等要素的具体 内容与审计有一定差异，有其自身的特征。这种差异是必然存在的，也是本文的 第五部分要重点论述的内容。 1 1 4 环境审计的特点 1 ) 学科的交叉性和融合性 环境审计是集审计、环境经济、环境管理、环境医学、环境法学、社会学、 统计学和工程学等诸多学科的一门边缘学科。但是，它并不是这些学科的简单拼 凑，也不是相关内容的简单相加。它是一门相对独立的学科有自己的体系和特 色。因此，我们可以认为环境审计研究是一种开放的研究。在研究过程中，必须 用联系的观点来考虑问题，处理好各相关学科的关系，并使它们充分融合。 2 ) 范围的宏观性和微观性 从宏观角度看，环境审计可以涉足国家的长远规划，关系到国家可持续发展 目标的实现，比如国家重点环保项目建设审计；从微观角度看，它涉及到一个企 业单位的日常经营管理，企业单位的日常经营决策必须同时考虑经济效益和社会 效益( 环境问题是其中一个重要方面) 两个方面，甚至在特殊情况下为了保证社 会效益而不惜以牺牲经济效益为代价，从而树立其自身良好的公众形象，比如环 保设备投资项目审计。 3 ) 审计内容和对象的特殊性 由于环境会计体系尚未建立，环境审计内容不可能局限于会计资料，或将会 计资料作为审计的重点内容，环境审计人员从会计报表中能够直接获取的相关审 计证据非常有限。这就要求环境审计人员必须搜集其他与环境问题有关的资科， 并进行归纳整理，使其在环境审计工作中发挥重要作用。 1 2 环境审计理论结构概述 1 2 1 环境审计理论结构与审计理论结构的关系 环境审计理论是用来解释、指导和预测环境审计实践的系统化、理性化的认 识，而系统化则要求有一个内在的结构，这一结构就是环境审计理论结构。它是 指由应包含在环境审计理论系统中的各个要素组成的一个框架，其中各个要素之 间存在一种相互影响、相互作用的关系。 环境审计理论结构研究 环境审计是审计的一个分支，是审计发展到一定阶段的产物。因此审计理论 结构与环境审计理论结构应当是审计一般与特殊之间的关系。审计理论结构应描 述审计一般，应囊括各种专项审计( 诸如质量审计、环境审计) 和各种类型审计 ( 诸如内部审计、国家审计和社会审计；财务审计、合规性审计和绩效审计) 中 相同的、本质的东西，是对上述审计类型的高度概括和提炼：而环境审计理论结 构应反映审计特殊，应对环境审计实务进行具体分析和总结，以求对环境审计进 行透彻分析。并最终探求出其本质。 这样，环境审计理论结构与审计理论结构相比具有如下特点： 1 ) 包含的要素更多 因为环境审计理论结构中的要素应更详细、更具体地反映环境审计理论系统， 说明其较之予审计的特殊之处，所以只包含审计理论结构中的要素是不够的； 2 ) 各个要素所包含的具体内容不尽相同 环境审计理论结构要反映环境审计的特殊属性，一个非常重要的方面就是将 其各个要素在内容上的独特之处分析出来，以突出环境审计之特色： 3 ) 诸要素应有不同的侧重点 环境审计理论结构中的各个要素对于环境审计理论结构来说都十分重要、必 不可少，但它们的地位和作用并不完全相同，它们与常规审计的差异程度也不完 全一样。对于与常规审计有重大区别的要素要进行详细分析：反之，则应简略分 析。 但是，环境审计理论结构与审计理论结构起点的选择是相同的，它们所包含 的相同要素( 目标、假设、原则、准则和本质) 的逻辑关系也是相同的。 1 2 2 研究环境审计理论结构的必要性 1 ) 研究环境审计理论结构是开展环境审计实务的需要 ( 1 ) 环境审计实务的现状急需强化环境审计理论结构研究。 如前文所述，环境审计诞生后，很快在世界各国推广开来，并取得了一定的成 绩。但是，总体状况仍不尽人意。从内容上看，环境审计的开展还主要集中在合 规性审计领域，而对于环境财务审计和环境绩效审计涉及较少；从主体来看，主 要是政府来组织实施，而企业内部开展较少，社会审计组织甚至没有涉及。也就 是说，无论是广度上，还是深度上，环境审计的开展都显不足，其范围有待于扩 环境审汁理论结掏研究 展，质量有待于提高。当然，造成这种状况的原因是多方面的，但环境审计理论 的不成熟、不完善是一个十分重要的原因。而要使其得到迅速发展和提高，首先 就要构建个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构。 ( 2 ) 激烈的国际竞争要求强化环境审计理论结构研究。 国际上对环境标准的要求比较高，环保措施可能被作为实行贸易保护的借口。 在w t o 框架中，几乎所有行业都渗透着对污染程度和允许的资源开发方法、数量 加以限制的要求，即“绿色贸易壁垒”。因此，对于加入w t o 的国家来说，为了 适应曰益激烈的国际竞争，在未来经济发展中站稳脚根，必须重视环境问题，而 进行环境审计研究，特别是环境审计理论结构研究将会对此具有巨大的促进作用。 2 ) 研究环境审计理论结构是开展环境审计理论研究的需要 ( 1 ) 环境审计理论研究的系统性需要研究环境审计理论结构。 大多数学者只注重环境审计理论某一方面的研究，并没有考虑到环境审计理 论是一个系统，没有把它作为一个整体来看待。而环境审计理论作为一个完整的 体系，有其自身的组成要素，并且各个要素之间存在一定的关系。如果只研究某 一方面，而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，甚至产生矛盾。 ( 2 ) 环境审计理论研究高度的提升需要研究环境审计理论结构。 当前，多数学者只研究应用性较强的理论，诸如环境审计准则、环境审计方 法，而忽视了环境审计假设、环境审计原则等基础理论的探讨。一般认为，假设、 原则是确立准则、方法等要素的基础。在没有确立环境审计假设、原则等要素的 情况下，研究准则、方法难免会出现偏差。并且，由于现有环境审计研究多数是 对实践的解释，很难发挥对实践的指导和预测作用。所以，必须确定环境审计理 论中各个要素的研究顺序，而这要以研究环境审计理论结构为前提。 ( 3 ) 环境审计理论结构研究是环境审计理论研究的先导。 环境审计理论结构的完善化和系统化标志着环境审计理论的形成和发展。通 过环境审计理论结构，我们可以清楚界定环境审计理论系统中应包含的要素及其 关系，可以展望环境审计理论的未来发展方向。这样，在环境审计理论结构之后 的研究中，我们就清楚了应该研究什么，怎样研究和研究的方向，使理论研究更 具系统化、方向性，避免研究中出现不必要的偏差。 环境审计理论结构研究 1 3 构建环境审计理论结构的基本思路 1 3 1 现有环境审计理论结构研究的不足 1 ) 对环境审计理论结构的重要性认识不足 环境审计产生至今只有几十年的历史，其实务开展尚处于摸索阶段，人们对 其认识也处于探索时期。特别是在环境审计产生较早的西方国家，学术界往往注 重与实践直接相关的应用性理论的研究，往往忽视了基础性理论的探讨，对于环 境审计理论结构的研究更是微乎其微。 2 ) 对环境审计理论结构的研究缺乏系统性 当前的环境审计理论研究，人们只是从环境审计理论的某一方面入手进行分 析，诸如环境审计的理论基础、本质、目标、假设、原则、准则、程序、对象、 内容、范围、方法等。他们只是提出某一要素应当包括的内容，并没有说明各个 要素之间的关系。 3 ) 对环境审计理论结构的认识有一定的偏差 陈思维在其环境审计一书中提出了“环境审计理论结构”这一名词，并 将该书第二章命名为“环境审计理论结构”，分三节分别介绍了环境审计的理论基 础、环境审计的定义结构和环境审计的理论要素。这一论述已经构建出环境审计 理论结构的雉形，并对一些要素所包含的内容进行了详细的论述。但他并没有明 确指出环境审计理论结构应包含的要素，也没有对它们之间的关系进行分析。因 此，从严格意义上讲，这并不是真正意义上的环境审计理论结构。 从上述的研究情况我们可以看出，环境审计理论结构的研究还只局限于对某 一要素进行零散的论述，没有说明各要素的关系，更没有建立一个完整的理论体 系。因此本文的主要任务是构建一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结 构，为系统深入地研究环境审计提供一个可供参考的指南，以期进一步指导实践。 1 3 2 研究环境审计理论结构的步骤 为了更好地研究环境审计理论结构，首先必须明确环境审计理论结构研究的程 序。笔者认为，研究环境审计理论结构需要经历以下四个步骤： 1 ) 确定环境审计理论结构中应包含的要素 如前所述，环境审计理论结构与审计理论结构既有联系又有区别，所以本文 首先指出审计理论结构的组成要素，然后在此基础上确定了环境审计理论结构所 1 3 环境审计理论结构研究 应包含的要素： 2 ) 确定环境审计理论结构的起点 笔者认为，环境审计理论结构与审计理论结构的起点具有同一性，因此本文 在对审计理论结构起点的典型观点进行分析与评价之后，将环境审计目标确立为 环境审计理论结构的起点； 3 ) 构建环境审计理论结构 即确定环境审计理论结构中诸要素的内在关系。本文在分析审计理论结构的 典型观点的基础上，首先构建了审计理论结构，然后结合环境审计理论结构与审 计理论结构的联系与区别，构建了环境审计理论结构，并对各个要素之间的内在 关系进行了系统的分析； 4 ) 分析环境审计理论结构中各个要素 根据所构建的环境审计理论结构所确定的各个要素之间的内在关系，对各个 要素的作用、特征、内容等进行探讨。 上述步骤符合人们研究某结构的一般过程。在具体分析环境审计理论结构 中每一个要素之前，必须构建一个结构；而要构建这一结构，必须首先确定结构 中所包含的要素，然后再确定它们之间的关系，而在这一过程中，由于起点的特 殊作用和地位，在确定其他要素的关系之前，必须首先选择适当的起点。 1 3 3 研究环境审计理论结构应注意的问题 l ) 选择与理论研究相适应的起点 环境审计的研究起点是构建环境审计理论结构的基础，它制约着环境审计理 论结构中其他要素的建立和发展，同时也决定着它们之间的关系。如果研究起点 的确定出现错误或偏差，就会影响整个环境审计理论结构的构建。 2 ) 清楚界定环境审计理论结构中各要素的涵义 对同一要素涵义理解的不同是造成环境审计理论结构的构建存在分歧的一个 主要原因。因此，只有清楚地界定了各要素的涵义，才能确定它们在环境审计理 论结构中的地位。 3 ) 注意环境审计理论结构的层次性以及各层次的排列顺序 由于各个要素在环境审计理论结构中的地位和作用不同，应将它们划分为不 同的层次：而且，各个层次之间存在一定的先后顺序，并不是平行并列的关系。 环境审计理论结构研究 4 ) 注重对各要素相互关系的分析 环境审计理论结构中的各要素之间存在一定的逻辑关系，并不是杂乱无章的。 以往的研究只注重单个要素的描述，而忽视了它们之间相互关系的分析和探讨， 但这却是构建环境审计理论结构的关键问题。 环境审汁理论结陶研究 2 环境审计理论结构的要素 环境审计理论包括要素理论和分类理论。要素理论就是关于构成环境审计理 论系统的诸要素的理论，该理论是对这些要素的一般规定；而分类理论是环境审 计按一定标准进行适当分类之后所形成的环境审计的各个分支的理论，该理论是 对环境审计理论某一分支的具体规定。所以，环境审计理论结构包括环境审计要 素理论和环境审计分类理论两部分。因为篇幅所限，本文对分类理论不加详细分 析，只是列出以保证环境审计理论结构的完整性。下文的论述如无特殊说明，都 是针对要素理论而言的。 通过前文的分析，我们知道环境审计理论结构与审计理论结构既有联系又有 区别。因此，本部分首先分析审计理论结构中应包含的要素，然后在此基础上， 得出环境审计理论结构中应包含的要素。实际上，确定环境审计理论结构中应包 含的要素，就是要吸纳它与审计理论结构的相同之处，并分析它们的不同之处， 力求使环境审计理论结构中的要素突出环境审计理论结构应有的特色。 2 1 确定审计理论结构的要素 2 1 审计理论结构要素应具备的特征 1 ) 抽象性 审计作为管理学的一个分支，具有较长的发展历史，随着受托经济责任的不 断延伸，其审计目标不断变化，审计内容和对象不断扩充，审计程序与方法越来 越复杂。可以说，目前审计已经涉足到社会经济生活的各个方面，甚至和我们的 日常生活息息相关。因此，作为其理论结构的组成要素必须具有较强的概括性， 要完成从具体到一般的抽象过程，较为准确地将审计般表现出来，而不是对审 计的简单描述。 2 ) 全面性 一方面，审计按主体可以划分为国家审计、内部审计和民间审计，按客体可 以划分为财务审计、合规性审计和绩效审计，作为构成审计理论结构的要素必须 能反映所有审计类型；另一方面，审计作为一门独立的学科，有其发生的原因、 实施的基础和依据，有其区别于其他学科的根本属性。因此，作为审计理论结构 的要素必须如实反映这些内容，并力求反映开展审计实务的全过程。 1 6 环境审计理论结构研究 3 ) 简洁性 虽然构成审计理论结构的要素要具有全面性，但也不能过于复杂，应力求简 洁精炼，避免不必要的重复、交叉和累赘。 2 1 2 审计理论结构应包含的要素 一般认为，构成审计理论结构的要素包括审计目标、审计假设、审计原则、 审计准则、审计方法、审计概念、审计本质、审计主体和审计对象等等，而笔者 认为审计理论结构的要素由审计目标、审计假设、审计原则、审计准则和审计本 质五个要素组成。这完全符合上述三个特征：审计目标、假设、原则、准则和本 质作为一个整体，能够全面、系统、简洁地反映审计的全过程：确定目标一一设 定实施审计的条件( 假设) 一一在假设基础上确立实施审计所使用的原则一一将 原则具体化为准则，以实地实施审计；在这一过程中逐渐认识审计的本质。 而审计方法、审计概念、审计主体和审计对象不是审计理论结构中必备的要 素，这是因为： 1 ) 审计方法完全可以作为审计准则的一部分。 2 ) 审计概念蕴含在其他要素之中。 审计概念是从审计实践中总结出来的，是对审计理论和实务中所涉及到的一 些基本概念进行的界定，它蕴含在审计目标、审计假设和审计原则之中，是在确 立审计目标、假设和原则中形成的，因此笔者认为，从简洁性和审计理论发展的 相对成熟性考虑，没有必要将审计概念作为审计理论结构中的一个要素单独加以 列示。 3 ) 审计主体和审计对象是其他要素的组成内容。 审计实际上就是审计主体作用于审计对象的过程，我们在研究其他要素时实 际已包含了审计主体与对象的内容，只是没有单独列示出来加以明确。从审计理 论结构研究力求简洁精炼、避免交叉、重复这一观点出发，没有必要将其单独列 示。