（会计学专业论文）环境成本计量与补偿的研究.pdf

摘要 摘要 环境成本是环境会计的主要核算内容，它随着环境会汁的产生而出现。在环 境资源日益恶化的今天，研究如何计量和补偿环境成本，为企业的利益关系人提 供有关环境变化的会计信息，已经越来越受到人们的关注。环境成本计量与补偿 成为当今会计学术界的前沿课题，其研究成果很有价值。 本文在对国内外环境成本、环境会计计量研究的现状分析中发现，环境成本 的计量与补偿是值得深入探讨的问题。本文以会计学、环境经济学、福利经济学、 科斯产权理论等为理论依据，分析为什么会产生环境成本的计量主体、计量方法 和成本补偿三大难题。本文主要采用规范研究的方法，研究如何解决这三大难题。 本文认为，环境成本自身的特性，使得其计量问题与现有的成本计量理论存 在着一定的矛盾冲突。这些矛盾主要体现在三个方面：计量主体难以确定；计量 难以客观：成本补偿难以合理。通过研究，本文解决了这些矛盾，并取得一定的 研究成果： 首先讨论环境成本由谁来计量的问题。本文提出以企业利益、环境利益和社 会利益作为环境成本计量的分界点的观点，认为环境的公共性质打破了原有会计 主体假设的所有权特性，需要建立以行为特性为特征的环境成本主体假设。在这 一假设之下，本文提出了两阶段的环境成本多重主体观。 其次讨论如何是计量环境成本的问题。本文认为环境成本的计量应该建立在 综合价值的理论上，并将其纳入会计核算体系。本文界定了环境成本的计量属性 和计量单位，分析环境成本计量的方法和步骤，认为其计量的思路是：由外到内， 从实物状态到货币计量。根据这一思路，提出了两层次、三步骤的环境成本核算 模式。 最后讨论环境成本由谁补偿、如何补偿的问题。本文提出适合环境会计的广 义成本补偿观，认为环境成本补偿应该建立在“微观一一宏观”双重角度的会计 模式上。本文从经济学的角度分析环境成本补偿的承担者，并解释各个补偿者的 经济责任。在补偿形式方面，认为环境破坏造成的社会经济代价应该得到价值与 物质的双重补偿。 综合环境成本计量三大难题的研究成果，本文构建了一个比较完整的环境成 本计量与补偿模式，为环境成本问题的研究和应用提供比较系统的理论参考。 关键诃：环境成本；计量主体；计量方法；成本补偿 华南理工大学硕士学位论文 a b s t r a c t e n v i r o n m e n tc o s ti st h ec o r eo fe n v i r o n m e n ta c c o u n t i n g i tc a m ea l o n gw i t h e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n g i nt h es o c i e t yw i t ht e r r i b l ep o l l u t i o n ，p e o p l ep a ym o r e a t t e n t i o nt om e a s u r i n ge n v i r o n m e n tc o s ta n do f f e r i n ge n v i r o n m e n ti n f o r m a t i o n m e a s u r e m e n ta n dp a y m e n tf o re n v i r o n m e n tc o s tb e c o m et h ep r e c e d i n gt a s ko ft o d a y s a c c o u n t i n ga c a d e m i c ，t h er e s e a r c h i n gr e s u l to fw h i c hi sv a l u a b l e i nt h ea n a l y s i sa b o u te n v i r o n m e n tc o s ta n dm e a s u r e m e n tf o re n v i r o n m e n t a c c o u n t i n gi n s i d ea n do u t s i d ec h i n a ，t h i sd i s s e r t a t i o nf o c h s e so nt h em e a s u r e m e n ta n d p a y m e n tf o re n v i r o n m e n tc o s t b a s e do nt h et h e o r ys u c ha sa c c o u n t a n c y ，e n v i r o n m e n t e c o n o m i c s ，w e l f a r ee c o n o m i c sa n dc o a s e sp r o p e r t yr i g h tt h e o r y ，t h i sd i s s e r t a t i o n a n a l y z e s h o wt h et h r e ed i f f i c u l tp r o b l e m sa p p e a r t h e ya r em e a s u r e m e n tb o d y ， m e a s u r e m e n tm e t h o da n dc o s tp a y m e n t t h i sd i s s e r t a t i o nu s e st h em e t h o do fc r i t e r i o n r e s e a r c h i n gt os o l v et h e s ep r o b l e m s i ti s t h o u g h tt h a tt h em e a s u r e m e n tf o re n v i r o n m e n tc o s tc o n f l i c t s w i t hc u r r e n t c o s tm e a s u r e m e n tt h e o r y ，f o rt h ec h a r a c t e ro fe n v i r o n m e n tc o s t t h e s ec o n f l i c t sa r e ： d i f f i c u l tt om a k es u r et h em e a s u r e m e n tb o d y ；d i f f i c u l tt om a k et h em e a s u r e m e n t o b j e c t i v e ；d i f f i c u l tt op a yf o r t h ec o s t t h r o u g ht h er e s e a r c h ，t h i sd i s s e r t a t i o nh a s s o l v e dt h e s ec o n f l i c t sa n da c q u i r e ds o m er e s e a r c hp r o d u c t i o n s ： f i r s t l y ，d i s c u s s e so nw h om e a s u r e se n v i r o n m e n tc o s t t h ev i e w p o i n ti sb r o u g h t f o r w a r dt h a tt h em e a s u r e m e n tf o re n v i r o n m e n tc o s ti sd i v i d e db yt h ee n t e r p r i s e s p r o f i t ，e n v i r o n m e n tp r o f i ta n ds o c i a lp r o f i t t h i sd i s s e r t a t i o nc r e a t e sah y p o t h e s i sf o r e n v i r o n m e n tc o s tb o d yc h a r a c t e r i z e db yb e h a v i o r ，i n s t e a do ft h eo l db o d yh y p o t h e s i s u n d e rt h i sh y p o t h e s i s ，t h em u l t i p l em e a s u r e m e n tb o d i e sa b o u te n v i r o n m e n tc o s tw i t h t w os t a g e sc o m eu p s e c o n d l y ，d i s c u s s e so nh o w t om e a s u r ee n v i r o n m e n tc o s t b a s e do nt h eg e n e r a l v a l u et h e o r y ，t h ed i s s e r t a t i o np u t se n v i r o n m e n tc o s ti n t ot h ea c c o u n t i n gm e a s u r i n g s y s t e m a f t e rd e f i n i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t ea n du n i tt ot h ee n v i r o n m e n tc o s ta n d a n a l y z i n gt h em e t h o da n ds t e p st om e a s u r ee n v i r o n m e n tc o s t ，t h ei d e at o m e a s u r e e n v i r o n m e n tc o s ti s ：f r o mo u t s i d et oi n s i d e f r o ms u b s t a n c et oc u r r e n c y a c c o r d i n gt o t h i si d e a ，t h i sd i s s e r t a t i o np u t sf o r w a r da ne n v i r o n m e n tm e a s u r e m e n tm o d e lw i t ht w o l e v e l sa n dt h r e es t e p s f i n a l l y ，d i s c u s s e so nw h oa n dh o wt op a yf o re n v i r o n m e n tc o s t i nt h eb r o a d l i a b s t r a c t s e n s ea b o u tc o s tp a y m e n t e n v i r o n m e n tc o s ts h o u l db ep a i do n “m i c r o c o s m i c m a c r o c o s m i c ”m o d e l t h i sd i s s e r t a t i o na n a l y z e st h eu n d e r t a k e r so fe n v i r o n m e n tc o s t m e a s u r e m e n tf r o mt h ee c o n o m i c s v i e w ，a n de x p l a i n st h e i re c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t y a sf a ra st h ep a y m e n tf o r m ，t h el o s ss h o u l db ep a i db yb o t hv a l u ea n ds u b s t a n c e i nt h es u m m a r y ，t h i sd i s s e r t a t i o nc r e a t e sa ni n t e g r a t e dm o d e lf o re n v i r o n m e n t m e a s u r e m e n ta n dp a y m e n t ，w h i c hi st h er e f e r e n c ef o rt h er e s e a r c ha n da p p l i c a t i o no f e n v i r o n m e n tc o s tp r o b l e m k e y w o r d s ：e n v i r o n m e n tc o s t ：m e a s u r e m e n tb o d y ； m e a s u r e m e n tm e t h o d ：c o s t p a y m e n t l i 华南理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研 究所取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文 不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研 究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完 全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名：套少篮日期：山。主年月一日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定， 同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版， 允许论文被查阅和借胃。本人授权华南理工大学可以将本学位论文的 全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 本学位论文属于 不保密剧。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 导师签名： 日期：函毋年6 月可日 l e t 期：文。u f 年月n 日 第一章绪论 第一章绪论 1 1 选题背景及意义 1 1 1 选题背景 从现代工业社会的飞速发展到现在，环境污染发展到了空前严重的程度。环 境污染不仅严重威胁着我们自身的生存与发展，更加危及子孙后代，成为社会经 济可持续发展的主要瓶颈。当今世界，环境问题引起人们的普遍关注，得到不同 肤色、不同种族、不同国度的人们的共同注视。 在我国，环境污染问题同样十分严重，我国的企业，特别是工业企业，是重 大的污染源之一。国家环保局的资料( 2 0 0 2 年) 表明，我国工业废水排放量达2 0 7 2 亿吨，工业二氧化硫废气排放量达l5 6 2 万吨，工业固体废物排放量达2 6 3 5 ，2 万 吨，。可见，企业的生产经营活动给社会带来财富和进步的同时也造成了 资源枯竭、环境污染。然而，企业对环境的污染后果却不承担，反而转嫁给了政 府与社会公众。所以，企业的环境成本研究成为当代社会一个亟待解决的课题。 早在1 9 9 4 年，我国政府发表的中国2 1 世纪议程一一中国人口、环境与发展白 皮书就提出：要有效利用经济手段和市场机制，将环境成本纳入各项经济分析 和决策过程，改变过去无偿使用环境并将环境成本转嫁给社会的做法。 环境成本是环境会计的主要核算内容，它随着环境会计的产生而出现。而环 境会计的研究始于2 0 世纪7 0 年代早期，以1 9 7 1 年比蒙斯( f a b e a m s ) 撰写的 控制污染的社会成本转换研究和1 9 7 3 年马林( j t m a r l i n ) 的文章污染的 会计问题为代表，揭开了环境会计研究的序幕。”1 在环境资源日益恶化的今天， 研究如何计量和补偿环境成本，为企业的利益关系人提供有关环境变化的会计信 息，已经越来越受到人们的关注。 1 1 2 选题意义 环境成本是环境会计的核一心，有的文献直接将环境成本的计量与分配，以及 将有关环境成本的信息用于经营决策的过程称为“环境会计”( 加拿大管理会计师 协会s m a ，1 9 9 6 ) 。口1 只有明确了环境成本的核算，才能可靠的向信息使用者报 送企业环境成本信息，供其决策参考。环境成本核算理论体系包含了环境成本核 算的基本原理、确认与计量、报告与分析等内容。而在会计学理论与方法中，计 量是一个基本特征，占有重要的地位。显然，环境成本的计量，以及如何得到足 额补偿，是环境成本理论的重点。 华南理工大学硕十学位论文 同时，由于传统会计理念的根深蒂固以及环境会计计量的复杂性，传统会计 理论家认为，环境会计理论只不过是一种无法计量与记录、缺乏可操作性的理想 化会计模式。这种思想弱化了环境成本的计量问题，使得环境成本的计量的相关 问题成为环境成本研究的难题。 因此，环境成本的计量和补偿是环境会计的重点和难点。理论上，国内外尚 未有系统的研究；实务上，由于缺少理论的指导，更是缺乏可操作性。本文的研 究能够抓住当前会计学界的热点问题，具有很好的理论意义和现实意义。 1 2 文献综述 1 2 1 国内外环境成本研究现状分析 1 国外环境成本研究现状分析 联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组( i s a r ) ，对环境成本问题探 讨最充分的应当归属于1 9 9 8 年2 月召开的第15 次会议。这次会议讨论通过的环 境成本和负债的会计与财务报告( a c c o u n t i n ga n df i n a n c i a lr e p o r t i n gf o r e n v i r o n m e n tc o s t sa n dl i a b i l i t i e s ) ，是目前国际上第一份关于环境会计和报告的系 统完整的国际指南。该公告涉及的是为企业经济活动和事项中产生的、影响或有 可能影响企业财务状况和经营成果的环境成本和负债，不涉及被称为“外部成本” 的不由企业负担的成本。该公告对环境、资产、负债、或有负债、环境成本、环 境资产、环境负债、资本化、义务等与环境有关的主要会计概念进行了定义，并 对环境成本的确认、环境负债的确认与计量、补偿的确认等进行了规范。”5 l 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 从1 9 8 9 年起指定工作小组( e i t f ) 专门 研究环境事项的会计处理，并很快制定了e i t f 8 9 一1 3 石棉清理成本的会计处理 和e i t f 9 0 8 处理环境污染成本的资本化两份公告，规定了环境成本资本化 的条件。美国国家环境保护局( e p a ) 在环境成本方面组织编写了环境会计导 论：作为一种企业管理工具一书，在环境成本计算、成本分配、环境会计信息 应用等方面为企业管理实务提供了技术指南。”7 i 加拿大特许会计师协会( c i c a ) 在环境成本方面的研究成果主要有环境 成本与负债：会计与财务报告问题( e n v i r o n m e n t c o s t sa n dl i a b i l i t i e s ：a c c o u n t i n g a n df i n a n c i a lr e p o r t i n gi s s u e s ) 。”1 该报告想解决的问题包括：在现有的财务报告 框架内环境影响的效果应当如何被记录；应该采取何种处理方式在当期确认环境 成本；环境成本的未来支出应该在何时确认为负债。它涉及到环境成本与损失的 认定以及资本化或费用化、由于环境原因引发的资产修复、环境成本和未来环境 支出及损失的披露问题等。 日本环境厅1 9 9 9 年颁布了关于环境保全成本的把握与披露的指导要点( 环 第一章绪论 境会计指导要点) ，将环境保全成本分为“环境保全投资额和当期费用”，并在此 基础上作了六种明细分类。环境厅的这一指导文件发表后，同本许多大公司如 e p s o n 、i b m 日本公司、富士通公司、索尼、西友、松下、n e c 、东京电力、理 光等都相继公布自己的环境会计报告书。其中，e p s o n 公司在2 0 0 3 年的可持续 性发展报告中，指出今后努力的方向是改良“环境会计成本统计系统”，加强与其 他环境数据系统的联合，以便及时地运用环境保护成本经济效果、以及环境保护 效果的数据。【9 1 有的日本学者则认为从以上意义来讲，1 9 9 9 年是日本的“环境会 计元年”。可以说，日本官方机构环境厅出面组织会计专家讨论制定并颁发了环境 保全成本的指导文件，体现了东方国家政府主导型的特点，对推动企业进行环境 成本的核算起到了积极作用。【l “1 欧洲各国也积极开展了对环境成本信息披露和研究，并在企业报告中作了实 践尝试。如英国1 9 9 0 年的环境保护法案要求污染企业必须在报告中反映其在环 境保护方面的环境成本投入与绩效信息：英格兰和威尔士特许会计师协会 ( i c a e w ) 1 9 9 6 年1 0 月提出一份讨论文件“财务报告中的环境问题”，详细述 及环境成本核算、环境负债、或有环境负债、资产损害复原、信息披露等问题。 世界上最强凋企业社会责任的德国，在环境成本与会计的研究和实践方面有着不 凡的成绩，例如，首次披露企业环境信息的是s t e a g 公司于1 9 7 2 年公布的社会责 任内容，包括对削减环境负荷、防止环境污染及促进公益目的的经费支付。”2 1 2 国内环境成本研究现状分析 我国会计学者王立彦教授等人曾进行过问卷调查”，其结果显示：我国企业 已面临环境成本的会计处理问题，环境会计管理和理论研究己滞后于会计实务。 从调查结果看，企业最普遍的两类环境支出项目为“排污费”和“新投资项目的 环保设施支出”，且大多数企业对这两类支出普遍采取单独立账方式处理。对于相 关环境支出，大多数企业( 8 9 ) 进行了资本性支出和损益性支出划分，其具体 做法为：( 1 ) 列入管理费用( 5 5 ) ；( 2 ) 分配到全部产品的成本中( 1 5 ) ；( 3 ) 分配到与环境支出直接相关的产品的成本中( 1 5 ) ：( 4 ) 列入营业外支出( 9 ) ； ( 5 ) 列入销售成本或销售费用( 6 ) 。调查表明，在现行会计系统中，将环境成 本直接分配弼与之相关的产品成本中的做法还不普遍。 1 2 2 国内外环境会计计量研究现状分析 1 国外环境会计计量研究现状分析 1 9 9 1 年，联合国曾就环境会计计量问题进行一次全球性范围的调查，调查集 中在对环境影响突出的行业，如石油、化工、制药、钢铁等，对2 2 2 个跨国公司 所作的调查结果表明，各国对环境会计计量问题的关注和重视都加强了，所调查 的企业中有8 6 或多或少都计量反映了关于环境的资料，但这些资料文字描述性 华南理_ 大学硕士学位论文 的居多，定量性的很少，无法据此评估分析企业的环境绩效以及企业的环境活动 对财务成果的影响。尽管如此，许多国家在环境会计计量方面还是取得了一些进 展，他们己开始利用会计手段对环境成本负债、损失等环境问题进行计量，并纳 入会计核算范围予以反映企业环境保护状况。”4 1 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 的第1 4 号解释公告损失金额的合理预 计解决了环境损失的计量问题。该公告认为，当环境损失的预计具有一个合理 的区域，在该区域内没有哪一个金额比其他更好时，其中最小的金额应该被预计 入账并对外披露；而第9 3 5 号公告环境负债会计就环境负债计量问题提出 了建议，该公告指明了环境负债计量基础，并提出对预计的环境负债和补偿予以 贴现的会计计量方法。”5 1 美国证券交易委员会( s e c ) 要求公开发行股票的公司， 应对其所有的有关环境负债予以会计计量和反映。”1 加拿大特许会计师协会( c i c a ) 的环境成本和负债：会计与财务报告问 题，就环境成本与损失、环境负债的确认和计量等问题进行了探讨，同时该协会 的会计准则委员会正在制定有关如何在财务报表中计量反映环境成本和负债的会 计准则。 8 1 挪威要求公司的董事会必须运用会计手段对企业给环境造成的影响予以计 量并在年度报告反映。巴西建议要在董事会报告中对企业有关环境保护的投资予 以会计计量和反映，若企业无法解决某一环境问题而使企业持续经营受到影响时， 则应确认为或有负债加以会计计量反映。荷兰规定凡是与企业环境保护措施有关 的一切费用，均应用会计来计量并从应税收益中扣除。日本政府于2 0 0 0 年制定 了引进环境会计系统指南，要求企业把环保问题列为经营管理项目，对企业用 于环保的投资和由此而获得的经济效益作定量性的测定，使日本以“大量生产， 大量消费和大量废弃”为基本特征的现代经济社会向“最低生产，最优消费和最 小废弃”的可持续发展的“循环型经济社会”转变。”4 2 国内环境会计计量研究现状分析 我国也十分重视环境保护问题，相继发布了一系列资源管理和环境保护方面 的法律、法规。例如：环境保护法、环境噪声污染防治法、水污染保护法、 大气污染保护法、森林保护法、海洋保护法等等。与国家环保法律、措 施相适应，我国一些企业已开始自行设项核算“环境保护费”、“排污费”、“绿化 费”等。 2 0 0 1 年1 1 月中国会计学会环境会计专业委员会召开学术研讨会，就我国目 前环境会计应从环境会计计量、披露为切入点展开研究。会议代表分析了环境会 计计量不同于传统财务会计计量的特点有：( 1 ) 环境标准是环境会计计量的起点； ( 2 ) 环境计量基础具有多重性，机会成本、边际成本、替代成本等都可以充当环 境会计的计量基础；( 3 ) 环境会计计量的模糊性。此外，借鉴环境经济学的原理， 4 第一章绪论 代表们还提出了三类环境资源价值评估方法：现实市场法、替代市场法和假想市 场法。 1 2 3 环境成本计量存在的问题 通过以上综述，我们可以看到，环境会计具有较强的实用性，不同国家和地 区的有关会计理论与实际工作者从各自不同的条件与需要出发，进行了大量卓有 成效的研究探索，取得了许多有价值的成果。 1 环境成本计量盼研究状况 综合上面关于环境成本和环境会计计量的研究，国内外学者对环境成本计量 问题形成了以下几点认识： 第一，环境成本应当纳入会计核算体系。企业经济活动和事项中产生的、影 啼或有可能影响企业财务状况和经营成果的环境成本应当纳入会计核算体系。 第二，环境成本计量是环境会计的难题。环境成本足由经济行为所导致的社 会代价，属于价值范畴，需要运用会计手段加以计量。但是，由于环境成本具有 其自身的特性，使得环境成本的计量十分困难。( 环境成本的计量难题将在下一章 详细分析) 第三，环境成本计量是环境会计计量研究的重点之一。环境会计计量的研究 主要针对环境成本、环境负债、环境损失的计量。从广义上讲，环境损失也包括 在环境成本的范围之内。 第四，环境成本计量方法具有多样性。环境成本计量单位和计量属性的非单 一性，形成了不同的计量方法。 2 环境成本计量研究的不足 环境成本计量在理论和方法上的研究还存在着不少问题，需要深入探讨： 第一，环境成本的研究主要停留在确认阶段。目前，国内外对环境成本研究 的核心问题是确认环境成本是如何资本化和费用化，环境成本计量缺乏可操作性 的传统思想弱化了环境成本的计量。 第二，环境成本的计量主体尚未明确。研究环境成本的计量，首先要明确计 量的主体。由于转嫁给其他经济组织或社会承受的耗费或损失与产生这些耗费或 损失的行为主体相分离，造成计量主体难以确定。 第三，环境成本的计量方法。由于环境本身的特殊性，其成本计量存在较大 的困难。环境成本计量应该建立在何种会计理论上? 其计量存在着主观性、模糊 性、多重性，这些都是需要深入研究的问题。 第四，缺乏对环境成本的资源耗费与补偿规律的研究。目前，环境成本计量 的研究主要是从财务会计的角度出发，在确认环境成本的基础上，探讨计量单位、 计量属性和计量方法的选用，而甚少从成本会计的角度研究环境成本的资源耗费 s 华南理工大学硕士学位论文 与补偿规律。 1 3 论文研究内容 1 3 研究目的及方法 本文将挑战环境会计的重点和难点，研究环境成本计量和补偿的相关问题， 试图在环境会计研究道路上披荆斩棘，为环境会计准则的制定和相应的会计实务 操作提供有益的支持与建议。 在研究方法上，本文主要采用规范研究的方法。在分析和解决问题上，本文 综合运用归纳、演绎、推理和比较等手段，同时借助会计学、环境经济学、福利 经济学、科斯产权理论等相关学科的理论，探讨环境成本计量的若干难题。另外， 结合案例分析，将理论研究结合到实际分析中。 1 3 2 研究思路 本文围绕着“环境成本如何计量和补偿”这个中心，按照“提出问题一一分 析问题一一解决问题”的思路，对环境成本的计量难题展开严谨的探讨和研究。 首先，从当前国内外的文献综述中，发现并提出问题的所在； 其次，在现有的会计理论基础上，结合环境成本自身的特点，分析环境成本 的计量难题是如何产生的； 最后，逐一解决环境成本的计量难题，并试图得到一个系统的理论框架。 1 3 3 论文框架 本文认为，环境成本的计量方法仍然是研究环境成本的重点。但在研究环境 成本计量方法之前，应该探讨环境成本的计量主体问题；另外，还要从成本会计 的角度讨论环境成本的补偿问题。本文的内容框架如下： 第一章，绪论 在明确选题背景及意义的基础上，对国内外环境成本、环境会计计量的研究 分别进行了现状分析，概述目前环境成本计量的研究状况，并指出需要深入探讨 的问题。 第二章，环境成本计量难题的提出 研究环境成本的计量问题，首先必须辨认环境成本。本章界定了环境成本的 定义，并对其进行分类，重点分析环境成本的特点。接着，结合成本核算的基本 假定和会计计量的基本要素，认为，环境成本计量与传统会计理论的要求之间存 在着矛盾，这就是环境成本计量的难点，从而引出本文研究的主要内容。 第三章，环境成本计量的多重主体观 本章研究环境成本由谁来计量的问题。成本应具有主、客体边界范围的界定， 6 第一章绪论 明确环境成本的主体与客体是研究环境成本计量主体的前提。接着，分别讨论目 前中西方不同的计量主体观，并在分析两者差异的基础上，提出分阶段确立环境 成本计量多重主体的观点：第一阶段是兼顾企业和政府的主体观，第二阶段是企 业主体观。 第四章，由外到内的环境成本核算模式 本章研究环境成本如何计量的问题。鉴于环境成本的自身特性，探讨环境成 本的计量单位和计量属性。综合运用不同的环境成本核算方法，提出从外部成本 和内部成本两个层次逐级计量的核算模式。明确的将环境成本纳入会计核算体系， 并分析了环境成本核算的账务处理过程。 第五章，价值与物质的双重补偿形式 本章研究环境成本由谁来补偿、如何补偿的问题。提出环境成本补偿的理论 依据，从成本会计的角度研究环境成本的资源耗费与补偿规律。分别探讨环境成 本补偿的主体和补偿的形式。 第六章，构建我国环境成本计量与补偿模式 在完成了对环境成本计量的三大难题( 计量主体、计量方法、成本补偿) 之 后，本章尝试构建一个比较完整的环境成本计量与补偿模式。同时，为了保证该 模式的实现，需要建立一定的保障机制。 提出问题 ； 分析问题 当 i t - 题书 绪沦 ( 第一章) j 环境成本计量难题的分析 ( 第二章) 环境成本计量 的多重主体观 ( 第三章) 由外到内的环境 成本核算模式 ( 第四章) 价值与物质的 双重补偿形式 ( 第五章) 构建我国环境成本计量与补偿模式 ( 第六章) 图l 一1 论文的框架 f i g u r el 1 f r a m e w o r ko ft h ed i s s e r t a t i o n 华南理工大学硕士学位论文 第二章环境成本计量难题的分析 计量是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项”的活动。会计计量就是 指为了将有关经济业务和事项确认并计列入账户和财务报表而确定其货币金额的 过程。更具体的说，会计计量是指在会计确认的基础上，对业务和事项按其特性， 采用一定的计量单位，进行数量和金额认定、计算和最终确定的过程。会计计量 是会计理论和方法体系中的一项重要内容。 环境成本则是环境会计的核心，显然，环境成本的计量就是环境会计研究的 核心问题。由于环境会计核算内容的特殊性，决定了环境成本的计量具有不同于 传统会计的特点。那么，如何研究环境成本的计量问题呢? 哪些是环境成本计量 尚待解决的问题呢? 本章将分析以下几个问题，以此作为环境成本计量相关研究 的导入： 1 环境成本是如何定义的? 有什么特点? 2 成本会计计量理论的要求是什么? 3 环境成本的计量是否符合传统成本会计计量的要求? 从这些问题的分析，我们将得出环境成本汁量的难点所在。 2 1 环境成本的概念体系 2 1 1 环境成本的定义 1 环境成本定义的比较评价 目前，环境成本在经济学、环境经济学、统计学、管理学以及会计学等学科 领域的研究中都取得了一定的研究成果。然而，因学科观点的侧重点不同，环境 成本至今还没有一个明确、统一的定义。为了比较研究的需要，下面列举几个主 要的环境成本概念，作为确定本文研究对象的基础。 ( 1 ) 经济学观点 “环境费用是指为维护环境质量而支付的污染控制费用和污染造成的社会损 害费用的总和。污染控制费用，包括防治和消除污染所支付的各种治理费用和环 境管理、环境监测等所支付的费用。社会损害费用，包括环境受到污染和生态平 衡遭到破坏对社会造成的各种经济损失，以及为避免污染危害而采取防护措施的 费用。”( 于光远，1 9 9 2 ) 18 1 这一观点从维护环境质量的目标出发，将人类活动对 环境的污染作为环境费用的基本点，未包括人们过度耗用资源所带来的损害费用， 是一种保护环境型定义。 第二章环境成本计量难题的分析 ( 2 ) 环境经济学观点 “环境保护成本是指环境治理费用、为预防环境破坏而投入的费用、给受害 者的补偿费用、发展环境保护产业投入的费用、资源闲置的损失、按新的生产要 素组合方式而可能导致的损失之和。”( 厉以宁、章铮，1 9 9 5 ) ”这一定义以预防、 治理环境污染为主线，从强调减除污染、保护环境的角度来定义环境保护成本， 强调宏观的环境保护成本，但未涉及微观的企业环境成本层次，且对资源的过度 消耗成本未被包含在内。 ( 3 ) 统计学观点 “环境成本，又称经济过程中的环境投入，是指同经济活动造成的自然资产 实际或潜在恶化有关的成本，用于表现经济过程中利用自然环境所付出的代价， 由此反映了自然资产经济使用的价值。”( 高敏雪，2 0 0 0 ) ”这是从宏观的环境经 济核算给出的定义，认为经济过程中利用自然环境所付出的代价，表现为自然资 产经济使用的价值。但它未涉及微观层次，且对环境成本的计量属性未给出说明。 ( 4 ) 管理学观点 “环境成本是指产品生产过程中耗费自然资源的价值和相关生态资源价值减 少的货币表现。”( 于启武、徐泓、易验，1 9 9 9 ) ”这一定义强调了环境成本与自 然资源耗费和生态资源价值减少之间的因果关系，并明确了资源耗费或减少的货 币表现。该观点将环境成本的发生仅局限于产品生产过程，未包括消费过程，使 定义范围不够完整。 ( 5 ) 会计学观点 “环境成本是指依照对环境负责的原则，为管理企业的活动对环境造成的影 响而采取的或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求而付出 的其他成本。”对于那些不由企业负担的成本的确认和计量并不涉及，这类成本( 通 常被称作“外部成本”) 包括由社会承担而非由企业承担的用于治理不良环境影响 的成本，例如空气污染和水污染对环境所造成的不良影响。一，这是从企业环境会 计角度强调了企业活动对环境造成的影响，为管理它而采取的措施成本。该定义 从企业会计核算角度是可行的，而它未涉及宏观范围。 2 本文对环境成本的定义 以上环境成本的概念是从不同学科入手的，不可避免的带有各个学科的色彩。 本文对环境成本的研究，是建立在环境会计的基础上，因此，对环境成本下定义， 也应该从环境会计的角度出发。而环境会计是会计学、环境学、经济学和可持续 发展理论相互结合的一门新兴的边缘学科，环境成本的内容也应该带有边缘性质。 下面，我们从环境成本研究的目标和起点入手，阐述环境成本的耗费和补偿，从 而得出本文对环境成本的定义。 第一，企业可持续性经营一一环境成本研究的目标。 华南理_ 下大学硕士学位论文 某个时期企业的经营活动看似可以独立存在，但从整个社会和时代的范畴来 看，却存在着千丝万缕的关系。一方面，企业影响着其他经济组织，同时也受其 他经济组织的影响：另一方面，企业的经营活动不仅影响着共享资源的其他使用 者，还会影响后代人的发展。企业追求经营的可持续性，意味着必须将传统的只 考虑股东经济利益的股东价值最大化目标，转变为同时考虑经济、环境和社会利 益平衡发展的生态经济效率( e c o n o m i ce n v i r o n m e n te f f i c i e n c y ，e c o e f f i c i e n c y ) 最 大化目标。“生态经济效率”是世界可持续发展企业委员会( w b c s d ) 在1 9 9 2 年世界环发大会上提出的概念，其含义是提供旨在满足人类需求和提高生活质量 的竞争性定价的产品和服务，同时在整个寿命周期里不断的减少对环境的不良影 响和对资源的利用程度，即以较少的影响创造较大的价值。f z 3 , 2 4 ， 第二，环境标准体系一一环境成本计量的起点。 国家环境标准是指维护环境质量，控制污染，保障人类健康和生态平衡而制 定的各种技术指标和规范的总称。它是具有法律效用的技术规范，包括环境质量 标准、污染物排放标准和环境保护基础标准与方法标准三大类。环境标准体系对 环境成本计量的研究起到了目标导向的作用，由环境标准体系来审视环境成本的 产生动因，我们发现与环境成本相关的主要有三大部分，即自然资源的消耗与 再生、废弃物的排放与治理、环境保护支出。 通过以上论述，本文将环境成本描述为：环境成本是某一经济组织( 如企业) 按照国家环境标准体系的要求，为获得生态经济效率最大化而发生的自然资源耗 费和牺牲，是需要对社会经济系统进行补偿的社会经济代价。( 图2 一1 ) 图2 - 1 环境成本的定义 f i g u r e2 - 1d e f i n i t i o nf o re n v i r o n m e n tc o s t i o 第二章环境成本计量难题的分析 2 1 2 环境成本的特点 从环境成本的定义，我们可以提炼出环境成本相对于传统生产成本而具有的 一些特点： 1 社会性 环境成本是一种社会经济代价，它是在社会经济系统内各构成要素之间以及 社会经济系统与环境之间的相互作用和相互联系下，引发的社会经济资源耗费。 这一首要的特性，决定了环境成本在空间上范围广，在时间上跨度大。例如，一 个工厂排放的废气，危害千百居民的生活：非再生性资源的破坏性开采，将造成 无法挽回的损失。 2 转嫁性 环境成本通常并不表现为企业经济行为的直接耗费结果，而是企业的经济行 为通过社会联系和彼此之问的相互作用，导致其他经济组织或整个社会承受由此 而产生的损失或代价。这种耗费的间接性，也决定了社会经济成本在补偿上的间 接性。 3 潜在性 环境成本对社会经济系统及环境的影响往往要经历一段时间才逐渐释放和表 现出来，不可能直观的，立即伴随着经济行为而显现，若不加以节制，可能给子 孙后代留下无穷隐患。这种不随生产要素之间相互作用而立即发生的隐含性，往 往给人们一种眼前利益丰厚的虚伪假象。 4 滞后性 环境成本的空间转嫁和时间转移，使得环境成本发生与其补偿之间存在着一 定的“真空”。环境成本的空间转嫁，使环境成本补偿主体的确定存在一定困难： 环境成本的时间转移，使其不能及时获得补偿。这种补偿滞后使得大多数环境成 本通过时差而被“放大”，即所要求的补偿往往大于所发生的社会耗费和损失，甚 至难以得到足额补偿，使社会经济系统的运行渐趋恶化。 2 1 3 环境成本的分类 根据研究的需要，从不同的角度出发，可以有不同的分类。通过以上对环境 成本的定义和特点分析，并结合环境成本计量研究的目的，下面的分类是对本文 要研究的环境成本对象进行具体的界定( 图2 2 ) 。 ( 1 ) 环境成本内部、外部的划分，其根据应以企业是否承担为标准，体现了 环境成本主体的思想。内部环境成本是指由本企业承担，包括那些由于环境方面 因素所引致发生，并且已经明确是由本企业承受和支付的可用货币计量的费用， 如排污费、环境罚金或赔偿费等。外部环境成本是指那些由本企业经济活动所引 致，并且由于各种原因而未由本企业承担的不良环境后果。尽管外部环境成本还 华南理工大学硕士学位论文 不能称之为会计意义上的“成本”，但也不可否认，社会环境质量确实是因企业原 因已经受到了影响甚至破坏，即事实上已经发生了环境成本。对于环境成本的“内 部”、“外部”之分，本文认为，外部环境成本会随着企业可持续性经营的深入和 环境质量标准的提高，而在一定时间内部分或者全部的转化为内部环境成本，以 达到较好的“会计配比”。 三三三：主三 三：兰： ，自然资源的消耗与再生成本 废弃物的排放与治理成本 l 环境保护支出 图2 - 2 环境成本的分类 f i g u r e2 - 2c l a s so fe n v i r o n m e n tc o s t ( 2 ) 不同时间范围的环境成本分类标准，体现了成本的补偿特性，把握了不 同时期的环境成本支出与补偿之间的逻辑关系。已耗环境成本是指本会计期削内 发生的环境费用，是基于清理已经造成的环境污染或补偿已经造成的环境损失。 未来环境成本是指本会计期间内发生的环境费用，是基于对将来环境污染和损失 进行预防的经费准备。就会计处理特点而言，已耗环境成本要从收入中得到补偿， 而未来环境成本则可以考虑以环境成本准备金的方式提取。本文的研究对象主要 是己耗环境成本。 ( 3 ) 不同产生动因的环境成本，是依据环境破坏和环境保护来划分的。环境 破坏包括生态破坏和污染破坏，前者指自然资源的非持续开发利用导致的耗费， 后者指废弃物排放引起的环境污染。计量环境破坏造成的经济损失，就是本文研 究环境成本核算的主要内容。至于环境保护支出，则是属于未来环境成本的范畴。 2 2 成本会计计量的基本理论 2 2 1 成本核算的基本假定 成本核算的基本假定，是指为正常组织成本核算，对经济活动中某些不确定 的因素或状况事先做出的逻辑性推