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浙江大学管理学院 硕士学位论文 会计师事务所规模、审计客户重要性与审计质量的关系研究 姓名：翟波 申请学位级别：硕士 专业：管理科学与工程 指导教师：来明敏 20090601 浙江大学硕士学位论文 摘要 摘要 审计质量是确保公司财务信息质量并进而提高投资者对资本市场信心的一 个重要因素，高质量的审计报告较能抑制管理当局操纵财务报告的行为。导致审 计质量低下的原因是多方面的，上市公司、会计师事务所和监管者对此都应承担 责任，但审计领域中种种理论和实践都表明，审计质量与会计师事务所规模以及 审计客户重要性的影响都戚戚相关 一般认为，规模大的会计师事务所因为对客户的依赖程度较低，其提供的审 计质量、服务质量和专业水准都比较高然而安达信、中天勤等大规模会计师事 务所出现的严重审计质量问题却与此相悖。对于会计师事务所规模对审计质量影 响的实证研究，国内外的学者一直有所研究。但由于研究的时间、研究的范围和 研究的方法有所差异，所形成的结论也是不一致的 对于审计客户重要性对审计质量的影响，则有两种意见。一种观点是审计客 户与审计师的之间是一种双边垄断关系。为了挽留客户，审计师有动机牺牲他们 的独立性并提交有利于客户的审计报告，大客户比小客户更容易利用审计师所处 的竞争环境采取对客户自身有利的方式来解决审计冲突。另一种观点则认为在现 有的法律环境下，经济依赖性不会影响审计师的独立性，反而可能使审计师能进 一步了解客户的营运方式及业务流程，提升发现财务报告舞弊或者错误的能力。 本文首先回顾了国内外有关理论和文献，在此基础上从审计质量的内涵出 发，对会计师事务所规模、审计客户的重要性与审计质量的关系、审计意见类型 与审计质量的关系进行了理论分析并提出研究假设，构建了恰当的模型，选择合 适的数据。其后以国内上市公司年报的审计意见类型作为审计质量的替代变量， 以会计师事务所的年业务总收入作为会计师事务所规模的衡量指标，以事务所从 某上市公司获得的年度审计收入占其从国内所有上市公司获得的年度审计收入 的比例作为审计客户重要性的衡量指标。在控制公司现金流量、偿债能力、股权 结构等对审计质量产生影响的基础上，构建会计师事务所规模、审计客户的重要 性对审计质量的影响的实证模型。通过描述性统计、单变量分析、多变量分析以 及多元回归分析方法，对收集的深沪两市2 0 0 6 年上市公司的9 7 7 个样本年报数 据进行了统计检验研究结果发现：事务所规模对审计质量没有显著影响；对不 同规模的会计师事务所而言，审计客户的重要性对审计质量的影响是存在差异 I I I 浙江大学硕士学位论文 摘要 的。并根据此实证小结，结合目前国内资本市场的现状，提出了相应的政策建议 最后，针对实证研究中的种种不足，进行了回顾与展望，以希望能够在此领 域，对日后进一步的研究能够有所作用。 关键词：审计质量；会计师事务所规模；审计客户重要性；审计意见 I V Ab s t r a c t O n eo ft h ek e yf a c t o r st oe n s u r ef i n a n c i a lr e p o r t Sq u a l i t ya n dt oi m p r o v et h e i n v e s t o r s c o n f i d e n c eo fi sa u d i tq u a l i t y , w h i c hc a l l a l s od e c r e a s em a n a g e r s m o t i v a t i o nt om a n i p u l a t et h er e p o r t s L i s t e dc o m p a n i e s ，a u d i t o r sa n d w a t c hd o g sa r e r e s p o n s i b l ef o rt h el o wa u d i tq u a l i t y H o w e v e r , m a n ys t u d i e si n d i c a t et h a tt h es i z eo f a c c o u n t i n g6 1 1 T 1 1 Sa n da u d i t o r s d e p e n d e n c yc o n t r i b u t em u c h t oa u d i tq u a l i t y 、 G e n e r a l l ys p e a k i n g ，b i g g e ra c c o u n t i n gf i r m sd e p e n dl e s so nc u s t o m e r s W i t h g o o dr e p u t a t i o n a n da b u n d a n te x p e r i e n c e ，t h e yp r o v i d eb e R e ra u d i ts e r v i c e B u t s c a n d a l so fs o m eb i ga c c o u n t i n gf i r m ss u c ha sA n d e r s o na n dZ h o n gT i a nQ i nd on o t s u p p o r tt h i sp o i n to fv i e w D o m e s t i ca n do v e r s e a ss c h o l a r sh a v ea l r e a d ys t u d i e da n d t r i e dt op r o v et h er e l a t i o n s h i p H o w e v e r , d u et ot h ed i f f e r e n ts t u d yp e r i o d s ，s c a l e sa n d m e t h o d s ，t h ec o n c l u s i o n sa r en o tt h eS 绷f l e P e o p l eh a v et w oo p p o s i t eo p i n i o n sa b o u ta u d i t o r s d e p e n d e n c y S o m eb e l i e v e t h a t i no r d e rt or e m a i nt h ec u s t o m e r s ，a u d i t o r s 仃yt or e t r e a ta n dc o m p r o m i s e O t h e r s i n s i s tt h a t ，b e c a u s eo ft h er e s t r i c tl e g a le n v i r o n m e n t ，e c o n o m i cd e p e n d e n c yd o e sn o t h a r ma u d i t o r s i n d e p e n d e n c e F u r t h e r m o r e ，a u d i t o r sa lem o r el i k e l yt oi m p r o v et h e i r o w na u d i ta b i l i t y , t om e e tt h er e q u i r e m e n to ff i n d i n gm i s t a k e s C o n s i d e r i n gt h ec o n f l i c tb e t w e e nt h e o r ya n dr e a l i t y , t h et h e s i st r i e st o a n a l y z e a n df i n do u tw h a ti n f l u e n c e sC a nb em a d et oa u d i tq u M i t yb yt h es i z eo fa c c o u n t i n g f i r m sa n de c o n o m i cd e p e n d e n c y , u s i n gd e t a i l e dd a t ao fd o m e s t i cc a p i t a lm a r k e t ， O nt h eb a s i so fa l ll i t e r a t u r e sa n dr e s e a r c h e s ，t h et h e s i sb e g i n sf r o ma u d i tq u l i t y , t h e nt h r o u g ht h e o r ya n a l y s i s ，c o m e st ot h es t u d yh y p o t h e s i s T h ea u d i to p i n i o ni su s e d 勰am e a s u r e m e n to fa u d i tq u a l i t y , t h ea n n u a li n c o m ei su s e da Sam e a s u r e m e n to f a c c o u n t i n gf i r m s s i z e s ，a n dt h ei n c o m ep r o p o r t i o no f a ni n d i v i d u a ll i s t e dc o m p a n yi s u s e da sam e a s u r e m e n to fd e p e n d e n c y C o n t r o l l i n gt h ei n f l u e n c eo fn e tc a s hf l o w ， c r e d i tl e v e la n ds h a r es t r u c t u r e ，t h em o d e li sm a d et of i n do u tt h ei n f l u e n c eo f a u d i t o r s c a l ea n dd e p e n d e n c yt oa u d i tq u a l i t y T h et h e s i su s e sS P S Sa sc a l c u l a t et o o la n d f o c u s e so n9 7 7l i s t e dc o m p a n i e si n2 0 0 6d o m e s t i cc a p i t a lm a r k e t T h er e s e a r c h C O n e l u d e st h a tt h es i z eo fa c c o u n t i n gf i r m sh a sl i t t l ei n f l u e n c et oa u d i tq u a l i t y , a n dt h e d e p e n d e n c yh a sd i f f e r e n te f f e c tu n d e rd i f f e r e n ta c c o u n t i n gf i n ns i z e s A c c o r d i n gt ot h ec o n c l u s i o na n dd o m e s t i cc a p i t a lm a r k e t ，t h et h e s i sg i v e ss o m e r e l e v a n tp o l i c ys u g g e s t i o n s K e yw o r d s ：t h eq u a l i t yo fa u d i t ；t h es i z eo fa c c o u n t i n gf i r m s ；t h ei m p o r t a n c e o f a u d i t i n gc l i e n t s ；A u d i to p i n i o n V 浙江大学硕士学位论文 图目录 图目录 图1 1 研究框架4 图4 1 02 0 0 6 年度同规模事务所不同重要性的审计客户分布4 0 I X 浙江大学硕士学位论文 表目录 表目录 表3 12 0 0 6 年度业务收入前二十名会计师事务所2 8 表3 22 0 0 6 年度国内上市公司对会计师事务所收入贡献比例情况表2 9 表3 3变量定义31 表4 1采用不分行业横截面琼斯模型的回归结果3 4 表4 2审计意见类型对可操控性利润的单因素方差分析3 5 表4 3 公司财务特征变量的描述性统计“四大”客户与非“四大”前二十 大客户之间的比较3 6 表4 4公司财务特征变量的描述性统计“四大”客户与其他客户之间的比较3 6 表4 5公司财务特征变量的描述| 生统计非四犬前二十客户与其他客户之间的比较3 6 表4 6会计师事务所对审计意见类型的单因素方差分析3 7 表4 7“四大”与非“四大”前二十大审计客户样本的变量之间相关性分析3 8 表4 8非“四大”前二十大与其他审计客户样本的变量之间相关性分析3 8 表4 9审计客户样本的回归分析3 9 表4 1 02 0 0 6 年度同规模事务所不同重要性的审计客户分布4 0 表4 1 1 “四大”的审计客户重要性对审计质量影响的单因素分析4 1 表4 1 2 非“四大”前二十大的审计客户重要性对审计质量影响的单因素分析4 1 表4 1 3 其他事务所的审计客户重要性对审计质量影响的单因素分析4 2 表4 1 4 “四大 事务所的非常重要与一般重要客户样I 本的变量之间相关性分析4 3 表4 1 5 “四大”审计客户样本的回归分析4 4 表4 1 6 非“四大 前二十大事务所的非常重要与一般重要客户样本的变量之间4 5 表4 1 7 非“四大”前二十大审计客户样本的回归分析4 5 表4 1 8 其他事务所的非常重要与一般重要客户样本的变量之间相关性分析4 6 表4 1 9 其他事务所的审计客户样本的回归分析4 7 X I 浙江大学研究生学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发 表或撰写过的研究成果，也不包含为获得逝至三苤堂或其他教育机构的学位或 证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文 中作了明确的说明并表示谢意。 学位做作者躲静缈签字嗍渺q 年拥习日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解逝江盘鲎有权保留并向国家有关部门或机 构送交本论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权盘姿盘堂 可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索和传播，可以采用影 印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名： 签字日期2 q 年8 月刁日 导师签名： 辩醐。岬子月7 日 l、| 浙江大学硕士学位论文致谢 致谢 对我来说，能够在工作多年后，还能进入浙江大学管理学院攻读管理科学与 工程硕士学位，并有机会受教于管理学院各位老师，真是一种由衷的幸福和荣幸。 短短几年的研究生学 - - j 生涯很快就要结束了，但浙大求是的校风确给我的人生打 下了坚实的基础。我尽力读书以求弥补自身知识和时闻上的不足，但受自身知识 基础、学 - j 精力的限制，研究成绩并不突出，实在有愧。 本论文是在来明敏老师的悉心指导下一再修改才得以完成的，她治学严谨、思 维敏捷、学识广博、认真敬业、为人谦和，真的使我受益非浅。毋庸置疑，如果没 有来老师的指导和帮助，本文很难完成，在此本人谨向导师表示最诚挚的谢意 另外，在本文的写作过程中，还得到很多相关学术著作的启发和引导，在此 也要向这些先行者们表示深深的感激。 最后，我也要感谢我的亲人，他们总是在我环境变化、情绪低潮的的关键时 刻，给予我强大的精神动力和支持，使我懂得了人生的追求，学会了协调处理、 解决冲突，并得以完成自己的学业 翟波 二零零八年五月 浙江大学硕士学位论文 1 导论 1 导论 1 1 研究背景 随着市场经济体制的逐步建立、国有企业的改革和证券市场的蓬勃发展， 对注册会计师审计服务的需求越来越多，注册会计师的审计在实施国家宏观政 策、维护资本市场有序运行和保护投资者、社会公众的利益方面发挥着重要的作 用，而审计的质量高低直接影响着审计作用的发挥 然而，从“老三大”案( 深圳原野案、长城非法集资案、农行衡水支行的信用 证诈骗案) ，到“新三大”案( 琼民源案、红光案、东锅案) ，再到后来的银广厦案、 三九医药案、麦科特案等等，都反映了注册会计师的审计质量存在严重的问题。 在国外，2 0 0 2 年爆出安达信会计公司涉及安然公司造假的丑闻，使得在全球范 围内，上市公司审计质量成为理论界、实务届关注的热点问题 审计质量是在给定客户发生违约行为的前提下，审计人员报告违约行为的 概率具体来说，是审计人员发现某一特定违约行为的概率和审计人员对已经发 现的违约行为进行报告或披露的概率的联合概率前者受注册会计师专业能力的 影响，后者则受注册会计师是否能够维持审计独立性而定 首先，人们一般认为，规模大的会计师事务所因为对客户的依赖程度较低、 良好1 2 碑形成的无形资产、行业广阔所形成的丰富经验等因素，其提供的审计质 量、服务质量和专业水准都比较高。例如，在2 0 0 1 年中国证监会出台了境外 会计师事务所执行金融类上市公司审计业务临时许可证管理方法，要求金融类 上市公司应同时聘请中外各一家会计师事务所。其潜在的逻辑思维就是国外规模 大的会计师事务所具有全球公认的信誉，他们在中国审计市场上更值得投资者信 任。但事实上，无论是国外的安达信安然事件，还是国内的中天勤银广夏事件， 无不昭示着我们，规模大的事务所未必能提供高质量的审计服务。这就使得我们 有必要再次论证会计师事务所规模与审计质量之间的相互关系，从而也能为国内 监管提供一些政策建议。 其次，注册会计师的独立性对审计质量具有决定性的影响，而审计客户的 重要程度亦即其审计费用占到会计师事务所收入的比例，则直接影响着注册会计 师的独立性和对客户的依赖程度。例如，诸如“银广夏”等恶性造假事件往往是由 新闻界揭露出来，却不是由注册会计师发现。难道注册会计师的专业胜任能力会 1 淅江大学硕士学位论文1 导论 低于新闻记者么? 显然不是，答案在于新闻记者所拥有的独立性正是注册会计师 所缺乏的。具体而言，独立性是指注册会计师不屈服于客户以及其他外在的压力 和诱惑，自主的根据专业判断来形成审计意见。它只有程度高低的差别，没有“有 与没有”的差别。任何注册会计师都不可能达到百分之百的独立，要求受聘于客 户的注册会计师在发表审计意见时完全不受客户意愿的影响是不现实的。独立性 既包括形式上的独立，也包括实质上的独立。形式上的独立是指注册会计师和被 审计单位之间不存在任何利害关系可以从财务独立、人事关系独立和经营关系 独立三个基本方面来判断。实质上独立是指注册会计师的审计不受任何外来的影 响和干扰，注册会计师在审计过程的每个环节都保持了客观、公正的判断可以 从审计计划、审计取证和审计报告三个方面来考察。审计客户的重要性如何，容 易影响注册会计师在出具审计报告时独立性如何，是否保持一种客观、公正的态 度。可以说，独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素 独立性程度的高低差别是构成审计质量差别的最重要因素之一 众所周知，会计师事务所不是国家拨款的非盈利组织，而是要自负盈亏、 自我发展的企业，事务所必须按照市场营销的方式，求得审计客户的满意，然后 签约，承接业务以获得生存和发展。正是出于这种经济动机，事务所必须提供审 计客户满意的“产品”而对于审计客户来说，客观公正的审计报告并不是重要的， “令其满意”的审计报告才是其需要的产品这样，注册会计师在取得收入与保证 审计质量之间陷入了进退两难的境地。当来源于某一审计客户的审计收费占事务 所总收入的比重过大即审计客户越重要时，面对着客户的“特殊需求”，注册会计 师在出具审计报告时会作何种选择? 若规范执业则为“等死”，因为会被上市公司 解除业务约定，失去重要客户，没有利润来源；若不规范执业则为“找死”，因为 会被监管部门吊销执照，失去执业资格，更是会受到法律的严惩 2 0 0 2 年1 月1 5 日，最高人民法院发布了关于受理证券市场因虚假陈述引 发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知，人民法院从此开始受理和审理证券市 场由中国证监会及其派出机构作出生效处罚决定，因虚假陈述行为引发的民事侵 权赔偿纠纷案件。这加强了对注册会计师法律责任的制定和完善，对相关的民事 赔偿机制做出了具体的完善举措。那么相应的，审计市场是否该适度的集中，事 务所发展是否走向合并，来减少事务所的恶性竞争；抑或是会计师事务所百花齐 放，更加注重于重要客户的审计，从而提高上市公司审计的质量。这都关系到“会 2 浙江大学硕士学位论文1 导论 计师事务所规模、审计客户重要性与审计质量是否正相关”的学术问题和国内审 计市场的走向。 1 2 研究目的 正是由于人们一般认为大规模的会计师事务所其审计质量也高，但现实和 这种逻辑假设产生了矛盾，以及在同等规模事务所前提下，审计客户重要性与审 计质量的关系又会如何，才有了这篇论文。本文聚焦国内资本市场，从审计质量 开始说起，对会计师事务所规模与审计质量、审计客户重要性与审计质量关系分 别进行理论分析和实证研究 具体而言，一般大家都认为规模大的会计师事务所因为对客户的依赖程度 较低、良好口碑形成的无形资产、行业广阔所形成的丰富经验等因素，其提供的 审计质量、服务质量和专业水准都比较高。但这种逻辑假设在实务中是否成立， 这需要用数据分析来进行实证检验；此外，在事务所规模大致相同的条件下，当 审计客户贡献的审计收入比例越高时，会计师事务所规模是丧失了独立性，与审 计客户形成妥协；还是更能保持较高的审计独立性，从而提供高质量审计服务的 一个有效保障。这也需要通过数据分析来验证。 1 3 研究意义 1 3 1 理论意义 关于会计师事务所规模、审计客户重要性与审计质量的关系，国内外所作 的实证研究都比较多。但是在研究变量的选取研究范围和时段上，却不尽相同。 本文在借鉴国内外研究理论模型的同时，综合整理了相关的理论分析，对实证模 型的数据选取上作了进一步改进和更新。期望能对国内资本市场在该方面的理论 提供新的实证研究依据。 1 3 2 实践意义 随着我国加入世界贸易组织，国内资本市场也正逐步的与国际接轨作为 资本市场主体之一的中介机构，也就是会计师事务所，其何去何从也成为人们关 心的热点。国外大规模的会计师事务所似乎已经成为了投资者和监管者热衷的首 选，国内的会计师事务所也迎来了一个合并的高峰期。那么，是否会计师事务所 有必要“做大”，“做大”以后带来的规模效应能否与其内部管理成本的上升相抵 3 浙江大学硕士学位论文1 导论 消? 这就需要从实际的效果来考量，也就是规模大的事务所是否能够产生高的审 计质量此外，如果投资者和管理层继续迷信国外大会计师事务所的话，是否会 对国内的会计师事务所造成一定的冲击，进而影响到国内的资本市场健康良好发 展。这些问题都需要合理的答案，且将成为资本市场宏观调控的重要政策依据。 另一方面，随着( ( 关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件 有关问题的通知的出台，法律已经加强了对注册会计师法律责任的制定和完善， 对相关的民事赔偿机制做出了具体的完善举措。通过在理论上解释审计客户重要 性对审计质量的正负面影响，对国内上市公司审计客户重要性与审计质量的实证 检验，能够对注册会计师民事责任的落实提供经验上的支持，充分发挥审计的监 督见证作用，也为监管者决定是否合并会计师事务所以改善审计质量提供了合理 化的建议，具有很现实的参考意义 1 4 研究内容和方法 1 4 1 研究内容 图1 1 研究框架 本文主要以国内上市公司的财务数据研究会计师事务所规模、审计客户重 要性与审计质量之间的关系，研究框架如图1 1 。具体包括以下六章内容： 第一章为导论。介绍论文研究的背景、目的、意义、内容和方法，以及重点 第二章为理论分析与文献综述。首先介绍与审计质量相关的理论基础及审计 质量的内涵，其后定性分析了会计师事务所规模、审计客户重要性对会计师事务 所审计质量的影响再评述了有关会计师事务所规模、审计客户重要性与会计师 事务所审计质量的关系的国内外研究最后小结了以前相关研究对本文的启示 4 浙江大学硕士学位论文I 导论 第三章为实证研究设计。首先根据理论分析提出研究假设，然后具体阐述 因变量、自变量的计量方法及控制变量的选取和模型的建立，最后说明数据的来 源、样本的筛选过程及进行样本的描述性统计分析 第四章为会计师事务所规模、审计客户重要性与审计质量的关系的实证研 究本章首先描述不同规模的会计师事务的财务指标等情况，接着对会计师事务 所规模与审计质量之间关系进行单因素分析与多因素分析、构建回归模型。其后 描述不同规模的会计师事务所各自的审计客户重要性情况，在此基础上对审计客 户重要性与审计质量之间关系进行单因素分析与多因素分析。最后作了实证研究 小结，并据此提出相应的政策建议。 第五章为结论、局限与展望本章先梳理了前面的实证研究结果并对检验 结果进行理论解释，再指出了本研究中存在的不足，并提出未来研究方向的建议。 1 4 2 研究方法 本研究主要采用理论分析与实证研究相结合的方法，对计师事务所规模、 审计客户重要性与审计质量之间的关系作出实证上的解释与支持。 本文所采用的统计方法主要包括描述性统计、单因素方差分析、参数检验 ( T 检验) 和多元逐步回归分析等统计方法对所提出的假设进行了研究。 本文的所有实证研究过程及其结果使用S P S S ( S t a t i s t i c a lP a c k a g ef o rS o c i a l S c i c n c e ) l1 5 统计分析软件进行。 1 5 本文的重点 本文的重点主要体现在以下三个方面： ( 1 ) 本文在以往人们关注会计师事务所规模对审计质量的影响基础上，进 一步地研究了同等规模会计师事务所下，审计客户重要性对审计质量的影响。 ( 2 ) 在数据选取上，本研究收集了深沪两市2 0 0 6 年上市公司的财务数据。 一是数据涉及了除金融保险行业外的其他各行业，样本具有较广泛的代表性；再 则新会计准则体系自2 0 0 6 年2 月发布，实施范围首先在上市公司，企业会计信 息的质量和透明度可望得到进一步提高，审计质量的提升也得到了保障 ( 3 ) 研究手段上具有一定的改进 首先，针对带说明段的无保留意见与审计质量的关系，无论是从理论分析 上还是从实证研究中，对于其划分为标准或非标准审计意见仍有着分歧，从而影 S 淅江大学硕士学位论文1 导论 响此类审计质量的判断。本文试图从带说明段的无保留意见与操控性应计利润的 关系入手，来判断和解释此类审计意见代表的审计质量程度 其次，审计客户重要性的研究在很大程度上受到其不同衡量方法的影响， 出于数据采集成本的考虑，国内学者通常采用类如资产规模等来替代审计客户重 要程度，没有从审计客户贡献收入的比例来衡量审计客户重要性本文通过收集 相关审计费用，整理得出上市公司审计费用占事务所收入的比例，从而使得度量 审计客户重要性更加合理与准确。 浙江大学硕士学位论文2 文献综述 2 文献综述 2 1 与审计质量相关的理论基础 2 1 1 审计质量的定义及其决定因素 关于审计质量的定义，学术界主要存在以下几种观点： D e A n g l o 是讨论审计质量概念的第一位学者，将审计质量定义为审计师发 现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率 ( D e A n g e l o ，1 9 8 1 ) 并提出审计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决 于审计师的技术能力，而报告违规现象的可能性则取决于其独立性这就需要 自律监管，就是行业内部的自我管理和自我约束，其特点在于协会是自觉设立 的组织，行业管制微观层面的事务均由协会来实施控制，包括执业资格认定、 执业技术规则与道德准则制定、对执行行业管理规则进行监督和惩戒等。行业 自律监管的优点在于具有较大的灵活性和适应性，能较好的发挥的专业知识优 势，迅速发现和解决行业发展中的问题随着经济的发展，提供服务的种类超 出了传统审计的范畴，对其中许多执业服务，法律没有规范，政府部门或没有 足够的能力管制或多头监管，导致监管失效。而行业自律监管可以涵盖执业的 全部领域，协会对执业中的问题能够及时做出反映，不断改进注册会计师职业 标准以促进审计质量的提高，注册会计师行业本身通过审计质量的要求使社会 公众能够更加信任会计师事务所的审计成果。 张立民( 2 0 0 4 ) 则认为，审计质量应该与审计目标紧密联系在一起，从根 本上来讲是服务于社会期望的，独立审计是为消除或减轻所有者和经营者之间的 信息不对称，委托方需要对契约进行监督在搜寻最有效方式的过程中，审计成 为降低监督成本和代理成本的一个有效选择，“既然外部和内部监督成本都是由 所有者一管理者承担，那么，所有者一管理者将会为自身利益考虑，寻找一种成 本最低的监督方式”，由此可见，审计的出现是在长期的委托一代理关系中，交 易双方为了降低总体运行成本，特别是代理成本，从最大限度地提高代理效率的 要求出发，长期搜寻所产生的一种制度安排注册会计师审计质量指的是注册会 计师审计“产品”能够满足“顾客”需要而应具备的特性注册会计师审计“产品”作 为注册会计师审计过程的结果，其载体是注册会计师的审计报告“顾客”是指受 浙江大学硕士学位论文2 文献综述 注册会计师审计报告影响的人，它可能是外部的，也可能是内部的，可以说审计 服务的顾客就是社会大众，审计质量就是审计报告符合公众衡量标准的程度从 “顾客”的眼光看，注册会计师审计报告满足顾客要求，并使顾客满意的能力越高， 注册会计师审计质量越好，较少的缺陷就是较好的质量通俗地讲，审计质量就 是指审计业务的优劣程度。具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终 体现为审计报告的质量。其核心就是审计工作在多大程度上增加了会计报表对社 会公众的可信性，也可以理解为公允表达的程度 由此，本文可以给出审计质量的定义，从审计满足参与人需求的角度来看， 审计质量是审计结果与审计制度参与人，尤其是社会公众对会计报表信息公允性 需求的符合程度，表现在注册会计师发现被审计单位在会计信息上有失公允的行 为并公开揭露这种行为的联合概率。 在审计市场上存在的委托代理结构中，如果审计监督作用不能发挥，管理代 理关系中的道德风险和逆向选择问题不仅不能解决，反而有可能恶化审计监督 作用的真正发挥在于提高审计质量。与管理代理人一样，审计人员投入的劳动也 是不可观察的，审计提供服务产品质量同样面临激励和约束两个方面：一是内在激 励，即市场对高质量审计服务的内在需求；- - 是外在约束，即会计师事务所的法律 风险。其中，前者将影响注册会计师的专业胜任能力、职业道德和审计投入等因 素，将激发注册会计师行业内部的质量竞争，从而提高整个行业的执业水平，是提 高服务质量的内在动力；后者则影响注册会计师的独立性等因素，通过加大注册会 计师违规的法律责任，从而提高注册会计师的独立性，是提高服务质量的外在压 力因此，对高质量审计服务的有效需求和注册会计师师面临的法律风险是审计 质量的两项决定因素。 2 1 2 审计质量的现状及成因分析 国家审计署曾组织对1 6 家具有上市公司年度会计报表审计资格的事务所 2 0 0 1 年完成的审计业务质量进行了检查。在检查中，有关部门共抽查了上述事 务所出具的3 2 份审计报告，并对2 1 份审计报告所涉及的上市公司进行了审计调 查，检查发现有1 4 家会计事务所出具了2 3 份严重失实的审计报告，造成财务会 计信息虚假7 1 4 3 亿元，涉及4 1 名审计师审计市场上一系列的审计失败案例 均表明：作为“经济警察”的审计师并不能很好地扮演好“警察”的角色，其在为上 浙江大学硕士学位论文 2 文献综述 市公司出具审计报告时并没有严格遵循专业标准的要求，而是以降低审计质量为 代价出具严重失实和有重大疏漏的审计报告，严重损害了投资者的合法权益和社 会公共利益 导致上述审计质量低下的原因很多，可以从上市公司、会计师事务所、监 管者三个主要的层面进行查找。 ( 1 ) 上市公司 一股独大问题 一股独大在国内上市公司中却是一个普遍存在的问题，这种特殊的股本结 构，使国有股、国有法人股牢牢保持对股东大会和董事会的控制，股份制改造实 际上主要演变成为向社会公众“圈钱”的工具。对社会公众股而言，由于非流通股 的绝对控股地位，其“投票权，形同虚设，根本不能实现监控的目标社会公众股 东的利益一旦失去真正的制度保障，他们就不可能成为长期投资者，而只能是以 牟取短期收益为主的投机者，而投机者的决策较少依赖公司对外披露的会计信 息，对高质量的审计信息的需求明显不足。 内部人控制问题 “内部人控制”就是指一个企业的内部人员经理和职工事实上对投资、利 润使用等享有广泛的控制权，并利用这种控制权来排斥业主的合法干预，以谋取 自己的非法利益，这是不利于经济的健康发展的( 叶陈刚，2 0 0 2 ) 其中最根本 的原因在于，内部人追求的是其自身利益的最大化，而不是所有者利益的最大， 从而可能导致资源配置的扭曲，这种扭曲不仅损害了所有者的利益，而且也损害 了社会福利。在这种机制下，极易滋生缺乏约束的管理层对中小股东的侵权行为， 这种行为的后果是严重的，它导致管理当局不可能自愿产生聘请高独立性审计服 务的动机，也使得中小股东对中国的上市公司失去信心。 独立董事问题 独立董事制度的实施和运作，对改善公司治理结构，促进证券市场的规范 化发展起到了一定的积极作用，但也存在诸多成为业界诟病的问题，如部分独 立董事缺乏真正的独立性；独立董事权力有名无实；独立董事缺乏激励，没有 积极性和动力为公司出谋划策，对执行董事和管理层进行监督等等从“兰州黄 河”事件、“郑百文”事件也可以看出这些公司都聘有独立董事，但把独立董事与 这些公司的状况联系起来，让入觉得是对独立董事制度莫大的嘲弄和讥讽。从 O 淅江大学硕士学位论文2 文献综述 国内独立董事的实践情况来看，没有证据表明独立董事对改善公司的治理结构 和提高公司的经营水平产生了明显有益的影响( 金永红、奚玉芹2 0 0 3 ) 。因而 独立董事被人称为“花瓶董事”、“人情董事”，甚至还被指责为上市公司的“帮 凶”更有甚者用1 5 个字来描述我国独立董事制度现状：“说出去很响，看起来 很美，做起来很难。” ( 2 ) 会计师事务所 事务所缺乏独立性 会计师事务所不是国家拨款的非盈利组织，而是要其自负盈亏、自我发展 的合伙制企业。事务所的业务是由事务所按照市场营销的方式，以求得客户满足， 然后签约、承接业务。为了挽留客户，事务所有动机牺牲他们的独立性并提交有 利于客户的审计报告，这种动机被称为经济依赖性。由于审计师受雇于客户，完 全的独立性在现实中是不可能存在的。在现行的审计执业机制下，审计师在激烈 的市场竞争中的“理性选择”很可能是迫于客户的压力而作出妥协，从而迁就上市 公司，默许上市公司造假，出具欠适当的审计报告，造成审计失败 事务所组织制度存在缺陷 按中国注册会计师法规定，事务所既可以被改制为有限责任公司，也 可以被改制为合伙制与合伙制相比，公司制事务所出现执业过错，出资人既 不负无限责任，也不承担连带责任，只以出资额为限负有限责任。因此，大多 数会计师事务所理性地选择了公司制。无论是从理论上分析，还是从实践中验 证，有限责任制的事务所会降低审计师的风险压力，弱化审计师的责任意识， 在很大程度上削弱其鉴证职能例如年收入6 0 0 0 万元的中天勤会计师事务所 及其相关审计师在法律诉讼中仅吊销营业执照、留下了区区2 0 0 万元注册资本 就解决了问题。 ( 3 ) 监管者 审计需求方面的干预 从8 0 年代初起，各级政府对会计服务市场的干预程度就不断加强，这使得 无论是在信息公开呈报的股票市场上，还是在信息不公开披露的其它各类市场 上，审计师的行为主要是政府选择而非市场选择的结果。中国的证券市场一开始 就是由政府出面筹建、政府进行管理的。它在很多方面都不同于西方发达国家的 证券市场。到目前为止，我国对会计信息的审计需求，主要是由政府创造的，而 1 0 浙江大学硕士学位论文2 文献综述 非市场的内在要求。取得政府主管部门的认可，是能否取得市场份额的关键，审 计质量成为次要因素。 审计供给方面的干预 虽然我国注册会计师法第2 9 条、3 0 条规定：“事务所受理业务，不受 行政区域、行业的限制；但是，法律、行政法规另有规定除外。“委托人委托事 务所办理业务，任何单位和个人不得干预。”但在目前的中国，公开发行股票筹 集资金是一场低成本、甚至免费的午餐，同时上市公司对于地方政府的财政、政 绩都可能存在着重要影响，会计师事务所在执业过程中难免会遭到地方政府的干 预。由政府干预或决定提供何种审计意见，而不是由公正的第三者判断决定，审 计质量难以得到保证( 叶少琴2 0 0 4 ) 另有研究也发现，事务所的审计活动有明 显的地域性，审计师执行审计业务时特别容易受到干预，而与当地政府和公司存 在千丝万缕利害关系的审计师往往很难抵御这种干预。而上市公司变更会计师事 务所后，更倾向于聘用与公司在同一地域的事务所这虽然有“公司与事务所不 在一地，联系不便，费用高”的因素，但是，相对于上市公司在上市之初聘用会 计师事务所的情况，这确实也说明了上市公司在变更会计师事务所时，不可避免 地会受到地方保护主义因素的影响 2 2 事务所规模、客户重要性影响审计质量的理论分析 如前一小节所述，影响审计质量的因素很多，上市公司、会计师事务所、 监管者都对审计质量造成一顶的影响。但由于外因都是通过内因起的作用，所以 作为审计质量的内部因素，也就是出具审计报告的机构_ 会计师事务所的态度 和能力也就决定了审计质量的高低。 根据审计质量的定义，审计质量就是审计结果与审计制度参与人，尤其是 社会公众对会计报表信息公允性需求的符合程度，表现在注册会计师发现被审计 单位在会计信息上有失公允的行为并公开揭露这种行为的联合概率。那么，进一 步的可以将审计质量分为两个部分：发现某一特定违约行为的概率和报告己发现 违约行为的概率。前者受到会计师事务所能力的影响，而后者则受到审计客户重 要性的影响。 一般来说，会计师事务所的能力取决于其人员构成、专业知识、行业领域、历 史等等，而越是大规模的会计师事务所，越具备这些人员、专业、行业以及经验等 淅江大学硕士学位论文2 文献综述 优势，所以人们理所当然地认为大规模的会计师事务所会有着更高的审计质量 另一方面，审计客户对于会计师事务所的重要程度左右着会计师们出具审 计报告时所持的态度。即便会计师事务所通过专业能力获知公司经营方面的种种 问题，其是否具有披露给公众投资者的意愿，则是其道德与利益相博弈的结果。 2 2 1 会计师事务所规模对审计质量的影响 关于会计师事务所规模对审计质量的影响的理论基础，业界公认的是“声誉 理论”该理论认为，审计规模会影响审计人员的技术能力，从而规模大的会计 师事务所的审计质量也高。 至于会计师事务所规模的衡量，可以用会计师事务所的收入来作为标准， 也可以用会计师事务所占有经营要素的多寡进行衡量。人力资源是会计师事务所 最重要的经营要素之一，可以根据会计师事务所的注册会计师人数、员工知识结 构、职员年龄等对其规模衡量。会计师事务所另一个重要的经营要素是其拥有的 客户资源，可以根据其拥有客户的数目、规模等对事务所规模衡量。根据衡量标 准，可以看出大规模的会计师事务所可以在以下方面取得竞争优势，从而保证了 审计过程中所需要的技术能力。 ( 1 ) 经验积累。审计人员在职业过程中需要大量的运用职业怀疑和职业 判断，这主要源于职业过程中经验的积累。事务所规模越大，其内部分工越细 致，就越可以使审计人员在专业方面迅速获得较多的经验同时，较大事务所 有可能组织较多的经验交流，使职员分享经验技能，不断完善事务所的执业守 则和操作指南。 ( 2 ) 人员培训。良好的培训是造就高水平审计人员的必经之路。而审计的 专业特点决定了其专业训练无法完全依赖社会公共教育体系，审计人员的培训很 大程度上由事务所自行解决，这就要求事务所建立自己的培训设施的投入，即使 承担的起，但由于事务所人员较少，培训设施的利用率也将不高，这就使员工培 训的单位成本偏高，削弱了事务所的竞争力培训设施的投入成本是固定的，随 着培训人员的增加，设施利用率提高，单位成本也就下降因此，大规模会计师 事务所能通过在员工培训方面的优势，不断提高员工的专业素质和业务水平，从 而提高审计质量。 ( 3 ) 研究发展。审计工作要做到与时俱进，就要不断地研究发展，及时了 1 2 浙江大学硕士学位论文2 文献综述 解新法规和解决审计领域的新问题。经济实力雄厚和人员素质较高使得大型会计 师事务所更有能力设立较大的研发部门，开展理论和实务研究，及时解决客户服 务中的问题，为事务所的战略发展提供智力支持 ( 4 ) 职业资格大型事务所往往具有较多的“职业资格”，中小型事务所受 着“市场准入”规则的限制，可进入的审计市场中的特区比较有限。 ( 5 ) 业务承接能力：大规模会计师事务所往往在承接大型跨国公司的年报 审计业务上具有规模优势。比如拥有几个子公司的大型跨国公司的年报审计业务 动辄需要上万个小时的审计外勤时间，需要一支由数名合伙人、十几名高级注册 会计师、几十名聘任注册会计师以及一定数量的税务、法律等方面的专家所组成 的庞大的审计队伍，并需要对分布于世界各地的子公司、分公