（公共管理专业论文）国家税收流失问题的对策性研究——以菏泽市为例.pdf

山东师范大学硕士学位论文 摘要 税收流失的存在破坏了法律的严肃性，影响了政府的财政收入，也制约了国 家的经济发展。随着税收流失在全球的泛滥与猖撅，税收流失的治理已成为世界 性难题，并为社会各界所广泛关注。即使是在法制比较健全、征管水平较高、公 民纳税意识较强的美国，据劳工部和国内收入署的估计，全美纳税人依法纳税的 比率也仅达到8 7 。在我国，特别是在市场经济转轨的新时期，各种独立经济利 益机制的驱动，使得人们力求减轻自己的税收负担，加之制度、体制、政策、征 管等方面的缺陷，税收流失现象愈演愈烈，这不仅困扰着税收，而且也威胁着国 家的经济发展。因此，围绕税收流失问题，从理论到实践进行比较系统的研究， 具有十分重要的理论价值和现实意义。 作者在借鉴中外学者和我国税务工作者的研究方法和研究成果的基础上，从 税收流失概念入手，对税收流失的概念、分类、表现形式进行了阐述，并选取山 东省菏泽市为研究对象，对菏泽市税收流失的现状及其原因进行分析，并在借鉴 国内外治理税收流失的经验及启示的基础上，提出了菏泽市治理税收流失的对 策。 本文主要分为六个部分：第一部分，绪论。主要论述本文的研究背景，目的、 意义，国内外研究现状分析以及本文的研究思路和研究内容等；第二部分，国家 税收流失相关理论研究。对涉及国家税收流失的相关概念进行界定，概述了税收 流失的特征、类型、表现方式及税收流失的危害分析；第三部分，菏泽市税收流 失现状分析。主要是立足于菏泽市税收流失的现状，并对其进行分析，包括对基 本情况的介绍，特别指出了菏泽市税收流失管理存在的问题，并从其原因加以分 析；第四部分，国内外税收流失治理的经验及启示。通过介绍美国等一些国家和 国内部分地区的税收流失治理措施，总结经验，提出可借鉴的理论和方法；第五 部分，菏泽市税收流失治理的对策研究。通过对菏泽市税收流失问题进行研究， 提出有效遏制税收流失的基本对策，并对国家税收流失研究进行了初步探讨；第 六部分，结论。 本文主要以山东省菏泽市为例研究税收流失及其对策，并运用公共管理学、 制度经济学等方面的理论，重点分析菏泽市税收流失这一敏感问题。作者主要从 山东师范大学硕士学位论文 理论和实践两方面分析影响税收流失的各种因素，既分析税率、偷逃税的罚款率、 偷逃税的心理成本等对税收流失的影响，又分析税收法制化、财税体制、税收征 管等对税收流失的影响。从理论和现实的角度来为优化税收制度提供支持，并根 据菏泽税收流失的现象和存在的问题，提出一个有一定参考价值的治理的对策和 模式，即税收流失的治理应该从完善税收立法、加强税收征管、健全税务司法等 方面入手，同时建立促进纳税人依法纳税、征税人依法征税的激励机制，加大税 法宣传，以期对全国税收流失治理工作做出有益贡献。 关键词：税收，税收流失，治理，菏泽 l l 山东师范大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h ee x i s t e n c e so ft h et a x - l o s i n gn o to n l yu n d e r m i n et h es o l e m n i t yo ft h el a wa n d i m p a c t o f g o v e r n m e n tr e v e n u e ，b u t a l s or e s t r i c t e dt h ec o u n t r y se c o n o m i c d e v e l o p m e n t w i t ht h et a x l o s i n gs p r e a d i n gi n t h ew o r l d ，t h el o s so fr e v e n u e m a n a g e m e n th a sb e c o m eaw o r l d w i d ep r o b l e m ，a n da l ls e c t o r so ft h ec o m m u n i t y c o n c e r nw i t hi t e v e ni nt h eu n i t e ds t a t e s ，ac o u n t r yw h i c hh a v et h er e l a t i v e l ys o u n d l e g a ls y s t e m ，t h eh i g h e rt h el e v e lo fc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t ，a n das t r o n g a w a r e n e s so fc i t i z e n st op a yt a x e s ，b u ta c c o r d i n gt ot h el a b o rd e p a r t m e n ta n d i n t e r n a lr e v e n u ed e p a r t m e n te s t i m a t e st h a tu s t a x p a y e r st op a yt a x e sa c c o r d i n gt o t h er a t i oj u s tr e a c h e d8 7 o n l y i no u rc o u n t r y , a r t i c u l a r l yi nan e wp e r i o do fm a r k e t e c o n o m y , p e o p l ea r ed r i v e r r e db yt h ee c o n o m i ci n t e r e s t so f av a r i e t yo fi n d e p e n d e n t m e c h a n i s m si no r d e rt or e d u c et h e i rt a xb u r d e n ，i na d d i t i o nt os y s t e m s ，s t r u c t u r e s ， p o l i c i e s ，d e f i c i e n c i e si nt h ea r e a so fc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t ，t h et a x l o s i n gi s g r o w i n g i ti i n o to n l yt r o u b l ew i t ht a xi n c o m e ，b u ta l s oat h r e a tt ot h ec o u n t r y s e c o n o m i cd e v e l o p m e n t t h i sa r t i c l ei ss t a n d i n gf r o mt h et a xm e t h o d sa n dr e s e a r c ho fc h i n e s ea n df o r e i g n s c h o l a r sa n dr e s e a r c h e rs e tu pf r o mt h ec o n c e p to ft a x - l o s i n g ，c l a s s i f i c a t i o n ，a n d d e s c r i b et h ef o r mo fp e r f o r m a n c e t h i sp a p e rs e l e c t st h ec i t yo fh e z ei ns h a n d o n g p r o v i n c e f o rt h es t u d y , d e s c r i b i n gt h el o s so ft a xr e v e n u ef o rt h ec u r r e n ts i t u a t i o na n d a n a l y z i n gt h er e a s o n s t h e nt h ea u t h o rr a i s e dt h em e a s u r e so nt h eb a s i so fr e v e n u e f r o md o m e s t i ca n df o r e i g nm a n a g e m e n te x p e r i e n c et oe n l i g h t e nt h ep r o p o s e d m a n a g e m e n to fh e z ec i t y t h u s ，t h et h e o r yb a s e do nt h el o s so fr e v e n u e ，a n ds t u d y f r o mt h e o r yt op r a c t i c es y s t e m a t i ch a v ev e r yi m p o r t a n tt h e o r e t i c a lv a l u ea n dp r a c t i c a l s i g n i f i c a n c e t h i sa r t i c l ei sd i v i d e di n t os i xp a r t s ：t h ef i r s tp a r ti st h ei n t r o d u c t i o n ，m a i n l y i n t r o d u c e dt h eb a c k g r o u n da n dp u r p o s e , s i g n i f i c a n c e ，a n ds t u d ys u m m a r i z e da n d a b o u tt h ed e v e l o p m e n to fr e s e a r c hm e t h o d sa n di d e a s ；t h es e c o n dp a r ti sm a i n l yt h e t h e o r e t i c a lr e s e a r c ho ft h es t a t e s t a x l o s i n g i n v o l v i n g t h er e l a t e dc o n c e p to f i i i 山东师范大学硕士学位论文 t a x l o s i n g ，o u t l i n e dt h et y p eo ft a x l o s i n g ，h a z a r da n a l y s i sa n de x p r e s s i o n ；t h et h i r d p a r tm a i n l yb a s e do nt h ec i t yo fh e z et a xl o s so ft h es t a t u sq u o ，a n da n a l y s i s ， i n c l u d i n gt h eb a s i cs i t u a t i o n t h et h i r dp a r t i s s t a n d i n gf r o mh e z et a x l o s i n g ， c o m b i n i n gw i t ht h ei n t r o d u c t i o no fc u r r e n ts i t u a t i o n ，e s p e c i a l l yp o i n to u tt h ep r o b l e m s a b o u tt h er e v e n u em a n a g e m e n t , a n da n a l y s e sf r o mt h er e a s o n t h ef o u r t hp a r ts u m s u pe x p e r i e n c eb yi n t r o d u c i n gs o m ef o r e i g nc o u n t r ya n ds t a t e ，r a i s i n gt h et h e o r i e sa n d m e t h o d sa b o u th o wt oc o n t r o lt h et a x l o s i n g t h ef i f t hp a r tm a i n l ys t u d yt a x l o s i n g p r o b l e m si nh e z ea n dp u tf o r w a r de f f e c t i v el o s so fr e v e n u ew h i c hc o n t a i nt h eb a s i c c o u n t e rm e a s u r e s l a s te x p l o r ee f f e c t i v em e a s u r e st oc o n t r o lt h en a t i o n a lr e v e n u e l o s i n g t h es i x t hp a r ti sc o n c l u s i o n i nt h i sp a p e r , a u t h o rs e l e c t sh e z eo f s h a n d o n g a sa l le x a m p l et os t u d yt h el o s so f t a xa n dc o u n t e r m e a s u r e s ，a n du s i n gt h ep u b l i cm a n a g e m e n t ，e c o n o m i c sa n do t h e r a s p e c t so fs y s t e mt h e o r y , t or e s e a r c ht a x - l o s i n go fh e z ec i t y t h ea u t h o ra n a l y s i s e s o ft h ei m p a c to ft h el o s so ft a xr e v e n u et ov a r i o u sf a c t o r sf r o mb o t ht h e o r e t i c a la n d p r a c t i c a l i tn o to n l yi n c l u d et h ea n a l y s i so ft a xr a t e s ，t h ep e n a l t yr a t eo ft a xe v a s i o n ， t a xe v a s i o n ，t h ep s y c h o l o g i c a lc o s t so ft h el o s so ft a xr e v e n u e ，b u ta l s oi n c l u d et a x a n a l y s i so ft h er u l eo fl a w ，f i s c a la n dt a x a t i o ns y s t e m ，t a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t t h ei m p a c to ft h el o s so ft a xr e v e n u ea n ds oo n t h ea u t h o rf r o mat h e o r e t i c a lp o i n to f v i e wo p t j i m i z et h et a x a t i o ns y s t e mp r o v i d es u p p o r tt or e s e a r c ht h ef a c to ft a x l o s i n go f h e z e ，t h e ni na c c o r d a n c ew i t ht h er e v e n u el o s so fh e z ep h e n o m e n aa n dp r o b l e m st o p r o p o s ear e f e r e n c ev a l u em u s th a v et h es t r a t e g ya n dg o v e r n a n c em o d e l t h ec o n t r o l o ft h er e v e n u e l o s i n gs h o u l di m p r o v et h em a n a g e m e n to ft a xl e g i s l a t i o n ，s t r e n g t h e n t a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t ，i m p r o v et h et a xa s p e c t so ft h ej u d i c i a r y , a tt h es a l n e t i m et h ee s t a b l i s h m e n to ft h et a x p a y e rt op a yt a x e si na c c o r d a n c e 谢t t lt h el a w ， t a x a t i o n ，t a xi n c e n t i v e sw e r eam e c h a n i s mt oi n c r e a s et h et a xl a wi n f o r m a t i o n ，s o ，t h e a u t h o rw i t hav i e wt ot h en a t i o n a lt a xr e v e n u el o s so fj o bw i l lm a k eau s e f u l c o n t r i b u t i o nt og o v e r n a n c e i v k e yw o r d s ：t a x a t i o n ，t a x l o s i n g ，c o n t r o l ，h e z e 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得( 注：如 没有其他需要特别声明的，本栏可空) 或其他教育机构的学位或证书使用过的材 料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明 并表示谢意。 学位论文作者繇训像瞎 导师签字：窘莎；， 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解堂撞有关保留、使用学位论文的规定，有权保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。 本人授权堂撞可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可 以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在 解密后适用本授权书) 一虢刘铱吐 签字日期：2 。夕年垆月，日 珀 z 月 知严 字 签 勉 师 期 导 日字 山东师范大学硕士学位论文 1 1 研究背景 第1 章绪论 自人类社会有税收以来，税收流失就一直是国家要面临和解决的问题。在经 济较高发展的今天，税收流失问题在整个世界范围内仍然呈现相当严峻的形势， 如俄罗斯1 9 9 6 年的2 6 0 万户企业中，照章纳税的只有4 3 6 万户，仅占1 6 8 ， 偷税企业占8 3 2 ，其中根本不纳税的企业有8 8 万户，约占全部企业户数的3 4 。 从数量上看，严重的税收流失使得俄罗斯1 9 9 6 年的税收计划只完成了6 0 。 而即使是在税收法制相当健全、税收征管水平较高、公民的纳税意识较强的美国， 税收流失问题也不容乐观。据美国会计总署1 9 9 7 年的评估，美国的税收自愿遵 从率( 即应纳税额中纳税人能自觉及时缴纳的比率) 约为8 3 ，由此形成的税收总 缺口约为1 7 。美国国税局( i r s ) 估计，1 9 9 8 年美国的税收总缺口已超过2 7 8 0 亿美元。乜1 在我国，由于体制因素、征管水平、纳税意识等条件的制约，税收流 失问题也相当严重。从我国每年查补的税收情况和近两年来发生的案件来看，我 国每年税收流失额至少在4 5 0 0 亿元，税收流失率在1 5 左右，如此高的税收流 失率己经对国家的经济安全和社会稳定造成了日益严重的威胁。这不但弱化了政 府的宏观调控能力，导致了社会财富的分配不公，而且直接损害了市场公平竞争 的机制，破坏了税收公平原则，同时还污染社会风气、使税收优惠政策失去实际 意义，干扰和影响正常的经济秩序。 可以看出税收流失作为一个全球性的经济现象，其治理一直是世界性的一大 难题，并为国际社会广泛关注。然而，尽管各国政府都积极地采取各种措施来减 少税收流失，但效果却不尽明显，各种各样的偷逃税手段依然层出不穷，地下经 济规模和税收流失规模仍然相当巨大。如何提高税收遵从水平、减少税收流失必 将会成为今后相当长时期内的一项重大课题。 山东师范大学硕士学位论文 1 2 研究的目的和意义 税收是组织国家财政收入的主要形式，是宏观经济调控的重要杠杆。2 0 0 7 年我国税收收入累计完成4 9 4 4 2 7 3 亿元( 不含关税、契税和耕地占用税) ，比 2 0 0 6 年增收11 8 1 3 亿元，增长3 1 4 ，高于g d p i l 4 的增幅。眵3 随着税收收入规 模的扩大，税收流失增长速度也随之加快，并成为社会各界普遍关注的热点。我 国学者梁朋于2 0 0 0 年运用收支差异法估测1 9 9 3 1 9 9 7 年我国税收流失规模一 直高于6 0 0 亿元以上，而在2 0 0 4 2 0 0 7 年我国的税收流失规模则达到每年 2 5 0 0 亿元至3 0 0 0 亿元之间h 1 ；贾绍华于2 0 0 2 年运用现金比率法估测1 9 9 0 2 0 0 0 年我国税收流失率高达2 6 1 l 卜4 2 5 6 ，而1 9 9 5 2 0 0 0 年我国每年 的税收流失额均在4 0 0 0 亿元以上西。 逐年递增的税收流失规模，已经严重影响到我国经济正常的发展运行。在使 国家税款通过各种途径转变为私人财富或单位福利的同时，如何有效的控制我国 税收流失的规模己经成为我国财税界所关注的热点问题。对税收流失问题的深入 研究，不仅可以从理论方面完善和补充我国现有财税理论体系，还可以促进和深 化财税理论相关问题的研究。同时，加强税收流失问题的研究更有利于在实践中 提高税收效率，加强征管，解决税收成本高，纳税人负担重等问题；有利于强化 税收公平原则，缩小贫富差距，稳定经济发展，尤其是对优化我国现行税收制度、 振兴财政以及其他现实经济问题的解决具有积极的促进作用。 因此，本文主要以山东省菏泽市为例研究税收流失及其对策，并运用公共管理学、制度 经济学等方面的理论，重点分析菏泽市税收流失这一敏感问题，从理论的角度来为优化税收 制度提供支持，并根据菏泽市税收流失的现象和存在的问题，提出一个有一定参考价值的治 理对策和模式，以期对全国税收流失治理工作做出有益贡献。 2 1 3 国内外研究现状 1 3 1 国外研究现状 国外学者对税收流失问题的研究，基本上是开始于上个世纪7 0 年代，对于 山东师范大学硕士学位论文 税收流失问题的研究主要是从偷逃税上入手，并将其作为重点研究的对象，研究 已经颇有成果。 美国经济学家卡甘是现代最早研究偷逃税问题的专家，他认为偷逃税是税收 流失的主要路径，在他于1 9 5 8 年发表的论文与货币总供给相应的货币需求 中，首次运用现金比率法来估算美国因“地下经济 活动和纳税人故意向国内收 入署隐瞒应税所得而进行偷逃税的规模，并计算出美国偷逃税少申报收入占申报 收入的2 3 。硒3 这为税收流失问题的研究揭开了序幕。继卡甘之后，以古特曼、 法伊格、坦齐为代表的一批经济学家继续对有关“地下经济”的问题进行了更深 层次、更全面的研究。把偷逃税问题与“地下经济”问题结合起来研究，是这些 学者研究的一个显著特点。而真正把逃税问题作为一个相对独立的范畴加以研究 的则是阿林厄姆( m i h c a e l a l l i n g h a m ) 和桑德姆( a n g a r s n a d m o ) 。他们于1 9 7 2 年在公共经济学期刊第1 期上共同发表了名为个人所得税偷逃：一种理论 分析的论文。在这篇论文中，他们建立了a - s 模型。盯1 该模型分析了纳税人 为达到预期效用最大化，如何在税率、被查获概率和罚款率的影响下，做出是如 实申报纳税还是低申报所得逃税，以及低报多少所得的选择。m 3 这是他们真正把 偷逃税问题作为一个独立的研究范畴，并在宏观和微观层次上展开了理论和实证 分析研究。 在此之后，大多数经济学家和学者对偷逃税的研究都是建立在a s 模型的 基础之上，并加以检验、扩展和深入研究的。后t n s r n i i v a s a n 又在其基础上 创造了预期所得最大法模型。对有关避税、税收成本问题、税式支出问题进行进 一步的研究，并出现了与偷逃税问题相结合来进行研究的趋势。这两个模型共同 构成了国外对逃税问题研究分析的理论框架，但这两个模型都是建立在严格的假 设前提之上的，与实际情况还有很大的偏离，无法充分解释纳税人在现实中的行 为决策。后柯纳特在个人所得税偷逃税：一些经验证据中，通过在挪威进行 实地调查和收集的数据，对a _ s 的一些结论进行了验证和解释，并对在实践中 如何控制偷逃税提出了一些政策建议。而塞勒登则在1 9 7 9 年首次引入逃避税这 一概念，把避税与偷逃税两个概念合二为一，将避税和偷逃税问题结合起来进行 研究，对有关避税问题、税收成本问题、税式支出问题的研究也得到了相应的发 展，并出现了与偷逃税问题研究相结合的趋势。几乎与此同时i s a c h e c n 和s r t o m 3 山东师范大学硕士学位论文 也在论文隐性经济：劳动力市场和逃税中考察了逃税与劳动力供给的关系问 题。 1 3 2 国内研究现状 我国相对于国外对税收遵从和税收流失问题方面的研究还十分欠缺，基本上 处于刚刚起步阶段。并且，这些研究大都是从地下经济的角度探讨，主要分析我 国地下经济的现状、产生的原因及其对劳动就业和货币供应量的影响。 目前，国内关于税收流失问题的研究主要有：南昌大学陶学荣教授针对我国 税收流失、税制结构功能缺位、税收制度在制定和实施过程中与国际规则和外国 税制存在冲突等问题，在公共行政管理学一书中提出了积极稳妥地推进税费 改革的重点：一是完善增值税制度；二是规范消费税税基，完善征税办法；三是 完善所得税制度；四是建立公开、透明、规范的进出口关税制度；五是清理和规 范各项税收优惠政策。贾绍华在中国税收流失问题研究中认为税收流失内涵 是根据现行法律制度，在一定时期内，本应征收而实际未予征收或未能征收的各 类税收；税收流失的外延主要包括偷税、逃税、骗税、抗税、避税、吃税、包税、 欠税和越权减免税。他还认为税收流失首先会影响国家的宏观调控能力，危害资 源合理配置，导致国家财政困难加重；其次税收流失会导致纳税人之间的税负转 嫁和税收不公平；然后税收流失会严重损害国家税收法律法规的尊严和权威性， 破坏国家的税收征管秩序和税收行政执法活动，严重侵蚀税收基础。在对税收流 失的治理问题上，贾绍华认为树立与市场经济适应的税收观，深入开展税收宣传， 增强公民纳税意识是解决税收流失的有效途径。张颖认为，坚持依法治税，是治 理税收流失的根本出路，治理税收流失的根本和有效举措就是坚持依法治税，加 大对税务违法行为的查处力度。田东朝分析了造成当前我国税收流失严重的原 因，有针对性地提出了治理原则，并指出“税收流失的治理是一项系统工程，我 们应从大处着眼，从小处着手，查缺堵漏，方能扭转目前我国税收流失严重的状 况，开创税收工作的新局面。 朱小斌、杨缅昆则将整个经济定义为三个部分， 地上部门可观察到的经济活动，地上部门不可观察到的经济活动和地下部门的经 济活动，并对后两者进行加总计算得出了我国1 9 7 9 1 9 9 7 年地下经济的规模。 4 山东师范大学硕士学位论文 由于我国学者在税收流失问题上均比较注重定性分析，比较少运用定量分析 工具，因此，往往由于税收流失的定义不同，导致计算的口径不同，使得结果大 相径庭。 1 4 研究思路和研究内容 1 4 1 本文的研究思路 本文坚持运用马克思主义具体问题具体分析的立场观点，从菏泽市税收流失 实际情况出发，综合运用经济学、管理学等相关知识，按照现代公共管理与开发 的要求，对有效遏制税收流失进行一定的探索研究。具体运用了如下研究方法： 1 文献研究法 文献研究法是本研究采用的最主要的方法。在研究过程中，通过对国内外涉 及国家税收流失的研究文献和学术成果进行大量的检索研究，寻找理论依据，从 而把握住目前有关减少国家税收流失的理论和前沿动态。 2 归纳研究法 归纳即通过观察客观事实，把这些事实迸行分类，然后考察它们之间的因果 关系，从而得出结论。本论文将对我国现有的征税手段和减少税收流失措施进行 研究，以期得出完善我国征税体制的优化方案。 3 对比研究法 本文将在文献研究法的基础上，对国内外税收流失及治理方案的异同进行比 较，从而得出各国税收流失治理措施对我国的借鉴意义。运用历史的研究方法， 从历史的角度，总结经验，发现不足，改进我国征税体制。运用理论联系实际的 方法，综合审视我国税收现状和实践中存在的问题，尽可能地以例证进行研究。 1 4 2 本文的研究内容 本文主要分为六个部分进行论述：第一部分，绪论。主要论述本文的研究背 景，目的、意义，国内外研究现状分析以及本文的研究思路和研究内容等；第二 山东师范大学硕士学位论文 部分，国家税收流失相关理论研究。对涉及国家税收流失的相关概念进行界定， 概述了税收流失的特征、类型、表现方式及税收流失的危害分析；第三部分，菏 泽市税收流失现状分析。主要是立足于菏泽市税收流失的现状，并对其进行分析， 包括对基本情况的介绍，特别指出了菏泽市税收流失管理存在的问题，并从其原 因加以分析；第四部分，国内外税收流失治理的经验及启示。通过介绍美国等一 些国家和国内部分地区的税收流失治理措施，总结经验，提出可借鉴的理论和方 法；第五部分，菏泽市税收流失治理的对策研究。通过对菏泽市税收流失问题进 行研究，提出有效遏制税收流失的基本对策，并对国家税收流失研究进行了初步 探讨；第六部分，结论。 6 山东师范大学硕士学位论文 第2 章税收流失相关理论研究 目前，税收流失已经成为国际上一种宏观公害，虽然各国学者都对其积极研 究，但国际上对税收流失的界定依然比较模糊，并没有形成统一观点。 2 1 税收流失相关界定 在英文中，税收被称为“t a x ”，这个词源于拉丁文的词汇，本意是“容忍、 忍受”。引申意义为“你作为纳税人必须心甘情愿的从口袋里掏出钱来缴税”。税 收是“国家不付任何报酬而向居民取得的东西 。3 因此，税收具有强制性、无 偿性的特点。纳税人纳税并非出于自己的自主意愿，而是国家凭着它的政治权利 将其法制化，直接规定人们的某种义务，具有明显的强制性。纳税的直接后果将 减少纳税人的可支配收入，税收本身又具有无偿性的特点，这样纳税人往往容易 产生潜在的抵制心理和逃避倾向，继而产生减轻税收负担的意愿或冲动，导致税 收流失。这是税收流失的根源。 税收流失在国际上有很多相近的概念，如：税基侵蚀t a xb a s e e o r s i n o ) 、税 收损失( t a xl o s s ) 、税收缺口( t a xg a p ) 等，这些概念，虽然名称各不相同，但 其研究的实质却是基本相近的，即是指纳税人、扣缴义务人或征税人，采用非法 手段或虽然合法但却违背税法精神的手段来减轻法定纳税义务，造成实际征收入 库的税收收入少于按照税法规定的标准征收的税收收入的各种现象和行为。税收 流失主要包括偷税、逃税、避税等。国际上一般将偷税定义为纳税人以不缴或者 少缴税款为目的，采取各种不公开的手段，隐瞒真实情况，欺骗税务机关的行为。 荷兰国际财政文献局在其1 9 8 8 年版国际税收词汇中也对逃税一词作了较为 全面的解释：“以非法手段来逃避税收负担 。关于避税，国外大多数学者则认为 是采取合法手段来减轻或不履行纳税义务的行为，它虽然较偷税、逃税来说是合 法的，但却是不道德的，因为它违背了政府的立法意图。因此，避税也属于税收 流失的范围。总的来说，国外大部分学者都认为：税收流失是纳税人违背政府立 法意图而导致税收收入难以按预期入库的行为。u 们而我国的学者则更倾向于将税 7 山东师范大学硕士学位论文 收流失划分为两个层次：狭义的税收流失和广义的税收流失。如我国著名学者梁 朋就将税收流失分为狭义和广义两个层次。见表2 1 ，他认为：狭义的税收流失 是指各类税收行为主体，以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段，导 致实际征收入库的税收收入少于按照法律规定的标准计算的应征税额的各种现 象和行为；广义的税收流失就是在狭义的税收流失的基础上，把那些是否应列入 税收流失尚有争议的各种现象和行为也考虑在内，它的范围和口径比狭义的税收 流失要大，基本上包括了表中第一、二类中的所有现象和行为。n 上述对税收流 失现象的初步界定缘于依法对税收流失进行有效监控的客观需要。 表2 1税收流失的界定n 2 1 名称解释 范围 即纳税人、扣缴义务人或征税人，偷逃税、欠税、抗税、骗税、避 第一类采用非法手段或虽然合法但却违背税税、征税人违规导致税收收收入减 法精神的手段来减轻法定纳税义务，造少、非法或任意的税收减免。 成实际征收入库的税收收入少于按照 税法规定的标准征收的税收收入的各 种现象和行为。 第二类财政界是否将其视为税收流失还法定的税收优惠和减免、税收筹 存在较大争议的一些现象和行为。划、税收征管成本过大而导致税收收 入相应减少、由未开征税种而导致理 论上应征收的收入没有征收等等。 2 2 税收流失特征、类型及表现形式 2 2 1 税收流失特征 税收流失作为税收的附着物，是附着在税收肌体上的一种“毒瘤”。从表面 看，税收流失是国家税收的个人化或部门化，是国家、集体和个人之间利益分割 阅题，究其本质却是行为主体对国家法律的亵渎。税收流失主要有以下几个特点： 一、一般认为，税收流失是纳税人违背政府立法意图而导致税收收入难以按 山东师范大学硕士学位论文 预期入库的行为。也就是说，税收流失是以“违背法律为基础的，离开了“非 法”这个前提，它也就失去了存在的基础。 二、税收流失是一个多因素综合作用的结果。考察税收流失的原因不能仪限 于纳税主体，而应贯穿于税收征收管理的全过程以及可能导致税收流失的所有行 为主体。包括纳税入、扣缴义务人、税务部门以及可以影响税收政策的各级政府 部门。这是因为税收从其形成到最终征收进入国库，要经过纳税主体和征税主体 等不同的环节，每一道环节都存在税收流失的可能。如果仅仅从纳税主体下手， 而把以外的其它税收流失因素排除在外，简单地研究税收流失，以偏概全地理解 税收流失，同样不能揭示现象的本质。 三、判断是否是税收流失以及流失多少的标准应按照现行税法规定标准来界 定，包括征税范围、税率、计征方法等。 四、由于税收流失是以“违背法律为存在基础的，行为主体将国家税收据 为已有，造成税收流失使国家和公众的利益蒙受损失，就必然要受到法律制裁和 社会道德的谴责。 五、违法手段隐弊性增强是当前税收流失的另一特点。为了降低受处罚的风 险，减少由于非法占有国家税款而增加的经济和心理负担，行为主体往往将自己 的违法行为竭力掩饰、隐匿，甚至通过贿赂执法人员来逃避打击，致使税收流失 现象更加复杂和隐蔽。 2 2 2 税收流失的类型 我国对税收流失类型的划分主要有遵从性税收流失、制度性税收流失和征管 性税收流失三种。其中遵从性税收流失是指不遵从国家制定的税收法律法规造成 的税收流失，遵从型税收流失还可细分为自私型不遵从税收流失、无知型不遵从 税收流失和和社会性不遵从税收流失；制度性税收流失是指由于税制设计不完 善，越权减税、免税的存在造成的流失；征管性税收流失则指由于管理上存在漏 洞所造成的税收流失。n 硼另外，根据不同的分类标准，税收流失还可作如下分类： 一、根据税收流失表现形式的不同，可以将税收流失划分为偷税、逃税、 漏税、抗税、骗税、避税、欠税、税收减免优惠的泛滥和征税人违规造成税收收 9 山东师范大学硕士学位论文 入减少等若干具体形式。 二、根据税收流失口径范围的大小不同，可以将税收流失分为狭义的税收流 失和广义的税收流失。 三、根据税收类别的不同，可以将税收流失划分为流转税流失、所得税流失、 财产税流失和资源税流失等。 四、根据税种的不同，可以将税收流失按具体的税种划分为增值税流失、关 税流失、企业所得税流失和个人所得税流失等。 五、根据税收流失发生在税款流动的不同环节，可以将税收流失划分为纳税 环节流失、征税环节流失、入库环节流失和退库环节流失。 六、根据造成税收流失的原因不同，可以将税收流失分为制度性税收流失、 征管性税收流失和遵从性税收流失。 七、根据税境范围的不同，可以将税收流失划分为国内税收流失与国际税收 流失。 八、根据税收流失的性质不同，可以将税收流失分为实旋型税收流失和政 策型税收流失。 九、根据税收流失与地下经济的关系可以将税收流失分为地上经济中的税 收流失与地下经济中的税收流失。地下经济的税收流失是指各种逃避税收和各种 管制，未向政府申报的经济活动。目前，国际上对地下经济是否应纳入税收流失 有一定的争议，但无论经营内容是合法的还是非法的地下经济活动，实际上都导 致了国家税收的流失。因此把地下经济纳入税收流失的内涵无疑更加合理，否则 将给税收流失的理论研究和实际治理带来诸多不便。 2 2 3 税收流失的表现形式 税收流失的表现形式多种多样，目前主要包括偷税、逃税、漏税、抗税、骗 税、避税、欠税、税收减免优惠政策的滥用和征税人员违规造成税收收入减少等 形式。具体有以下九个方面： 一、偷税 偷税是税收流失的主要渠道，也是税收流失研究和防治的重点。我国税收 l o 山东师范大学硕士学位论文 征管法第六十三条对偷税作了明确界定：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自 销毁账薄、记账凭证，在账簿中多列支出或不列、少列收入，或者进行虚假的纳 税申报手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。它是指纳税人主观上使用非法 手段有意少纳税或不纳税，是税收流失的主要表现形式之一。 二、逃税 在我国的现行税法中，并没有直接使用逃税这一概念。逃税和偷税经常合起 来称为偷逃税，但又区别于偷税，逃税是发生在应税义务之前的行为。它被认为 是纳税人采取非法手段逃避纳税义务的行为。n 钔 三、漏税 漏税是指纳税人由于过失或疏忽而发生的漏缴或少缴税款的行为。漏税与偷 逃税的本质区别在于纳税人是否有意识的少缴税或不缴税。偷逃税在主观上是故 意的少缴或不缴税款，而漏税则纯属无意。因此，对于漏税行为，处罚较轻，一 般只要求补缴税款。但从所造成的经济后果看，漏税和偷逃税并没有什么差别， 它们都造成了国家税款的流失，都对国民经济造成了损害。 四、抗税 按照我国税法规定：纳税人以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税。n 钉 在我国，抗税的形式十分复杂多样，如聚众闹事、威胁围攻税务机关和殴打税务 干部等等。抗税所造成的负面影响更为恶劣，这是对国法的公然藐视和挑衅。 五、骗税 骗税是指利用非法手段骗取国家退税款的行为，主要是指骗取出口产品的增 值税退税款。骗税不仅仅是少缴税或不缴税，而且还可能从国家手中骗取超过其 所缴税款的金额，甚至是根本就没有缴纳的税款，使国家税收收入蒙受更大的损 失。 六、欠税 欠税是指纳税人、扣缴义务人超过税法规定时限缴纳税款，而造成拖欠应纳 税款的行为。我国的欠税现象十分严重，很大一部分拖欠税款已经变成死帐。即 使纳税主体最后将所欠税款补上，但欠税导致国家税收在时间价值上存在的损 失。m 1 七、避税 山东师范大学硕士学位论文 避税是指纳税人在没有直接违反税法的条件下，采取各种手段逃避或减轻税 负的行为，但这种行为是和税法精神相悖的。避税是一种与税法立法者立法意图 相违背的行为，但其不构成违法，往往只是钻税收漏洞的空子，以牺牲国家利益 来换取自身利益的最大化，以规避或减轻税负，它可以包括节税或税务筹划。 八、税收减免优惠政策的滥用 税收减免优惠政策是指税法为了照顾纳税人的某些特殊情况，或为了实现某 些特殊的扶持目的，而给予减轻或免除税收负担的各种优惠规定。从理论上来讲， 税收优惠带有一定的政策意图，政府具有主动权，因此，有的学者把税收优惠称 为政策性税收流失。n 7 1 但是，政府的这种照顾却很容易让部分不法纳税人作为减 轻税收负担的一种途径。他们贿赂官员以达到减税目的，损害国家利益，直接造 成国家的税收流失。 九、征税人违规导致税收收入的流失 在实际工作中，税务人员的违规操作主要有两种，即所谓的“吃税”和“包 税”。所谓“吃税”，是指极少数税务人员贪赃枉法，利用各种手段侵吞税款、损 公肥私的行为以及税务人员与纳税人相互勾结、共同偷逃国家税收的行为。所谓 “包税 ，是指某些地方和税务部门采用承包税收定额的方法来计算应征税额， 使得纳税人实际缴纳的税款少于按照税法规定的应缴税款，国外把这种现象称为 税收低估。这种现象在法治不健全，特别是对税务工作人员的监督制约机制不健 全的发展中国家尤为明显。 2 3 税收流失的危害分析 无论何种类型的税收流失，都给经济社会造成诸多不良影响，使国民经济运 行偏离公平和效率目标，给社会带来了极大危害。主要表现在以下几个方面： 2 3 1 税收流失对国家财政收入的影响 税收是一个国家维持国家机器正常运转和促进社会公用事业发展的主要财 力来源。税收流失的直接后果就是造成国家财政收入的减少，而国家财政收入的 1 2 山东师范大学硕士学位论文 减少又将使那些只能由国家才能提供的基础设施建设、公共服务、社会保障无法 落实，人民的生活、投资环境不能得到改善，进一步加重民众的偷税避税心理， 导致人们对政府的信任危机，进而导致恶性循环。 另一方面，由于税收流失，政府无法从税收