（工商管理专业论文）ABC与企业供应链成本分析.pdf

0 1 2 0 2 5 4 9 0唐扬洋a b c与企业供应链成本分析 摘要 供应链，被称为企业的 “ 第三利润源” ，很多企业都意识到要降低这座 “ 物流冰 山” 所带来的成本， 但传统会计系统还不适应于对供应链进行单独的核算， 这为正确 认识供应链的成本带来了困难。 a b c ( 作业成本法) 在经过长期的理论研究后，近几年开始被国内外的企业广泛应 用。它深入到作业层面来分析成本的发生和流向，克服了传统成本计算的许多缺点， 从而提供了更为准确的成本信息。 因此a b c 最初受到重视是在生产领域。 它纠正了传 统会计在核算多个产品成本时产生的成本扭曲， 成为产品定价的重要工具。 但随后人 们发现， a b c 对作业流程的研究对企业管理产生了重大的影响。 它的方法和理念， 在 成本管理、 预算管理、流程优化、业务重组、 绩效评估等等方面， 都能发挥重要的作 用。 本文采用a b c 的理论和方法， 对企业供应链进行成本分析， 详细论述了a b c 从作 业流程分析、 模型设计、 数据计 一 算的过程，并以实际的案例阐明了分析数据、发现问 题、改进流程的方法。 最后， 本文对a b c 在实施过程中的问题， 进行了总结， 并就许多实际的管理问题， 提出了许多独到的见解。 本文的重要意义在于，独创性地将a b c 应用于物流领域，并进行了有益的探索。 本文所提供的一手数据以及总结的经验教训， 对于供应链的研究和a b c 的实施都具有 参考价值。 关键词: a b c 、作业成本、供应链 0 1 2 0 2 5 4 9 0唐扬洋人 日 c与企业供应链成本分析 s u mma ry s u p p ly c h a in h a s b e e n t o u t e d a s t h e t h i r d s o u r c e o f p r o f it i n e n t e r p r is e . it w a s r e g a r d e d a s a n im p o rt a n t r o le f o r in c r e a s in g c o mp e t it iv e n e s s s in c e t h e e a r ly 1 9 9 0 s . b u t t h e t r a d it io n a l c o s t in g s y s t e m c a n n o t p r o v id e a n a c c u r a t e c o s t a n a ly z e o f t h e s u p p ly c h a i n . a b c ( a c t iv it y b a s e d c o s t in g ) d is m is s e d t h is lim it a t io n . a t f ir s t , a b c p la y e d a r o le i n a v o id in g t h e d is t o rt io n o f t h e c o s t in g i n t h e m u lt i- p r o d u c t s y s t e m a n d t h e n w a s w id e ly a p p lie d t o m a n u f a c t u r e a r e a . l a t e r , p e o p le f o u n d t h a t a b c c a n h e l p a lo t in p r o c e s s m a n a g e m e n t . it g o e s d e e p ly i n t o t h e a c t iv it ie s o f t h e o r g a n iz a t io n t o a n a ly z e t h e f lo w o f c o s t a n d p r o v id e a f r e s h v ie w o f t h e c o s t i n g s t r u c t u r e . t h e o b j e c t iv e o f t h is r e s e a r c h is t o b e tt e r u n d e r s t a n d t h e r o le t h a t a b c p la y s a n d t h e c o n t r ib u t io n t h a t a b m ( a c t iv it y b a s e d m a n a g e m e n t ) c a n m a k e in im p r o v in g s u p p ly m a n a g e m e n t . g iv e n t h a t t h e r e h a s b e e n l im it e d r e s e a r c h o n t h is t o p ic t o d a t e , t h is r e s e a r c h is a n e x p lo r a t o ry s t u d y t h a t a im s t o p r o v id e a in it ia l e x p e r ie n c e . a t la s t t h is s t u d y s u m m a r iz e d t h e p r o b le m s a n d s o lu t io n s in a b c a p p lic a t io n . it c o u ld b e u s e d f o r r e f e r e n c e w h e n e n t e r p r is e la u n c h e s o n a n a b c p r o j e c t . k e y w o r d s : a b c , a c t iv it y b a s e d c o s t in g , s u p p ly c h a i n 0 1 2 0 2 5 4 9 0唐扬洋 a b c与企业供应链成本分析 前言 长期以来，人们对企业供应链这种综合性很强的系统缺乏认识，对供应链与经 济效益的关系了解不够。 在供应活动中，效率低、 速度慢、消耗高、浪费大等不合理 现象比较普遍。 “ 平均看来，企业的经营收入有 5 5 %是用来购买原材料或服务而支付 给供应商的。服务型企业这一比例大约是 3 0 %，而加工企业则高达 9 0 %0 ( 埃博哈 特 e 舒英 增值采购p 5 ) 。有研究表明，在供应链条上流动的资金，仅有 4 1 % 左右真正支付给了供应商，而另外的5 9 %则被相关部门的人员花掉了。 因此，在成本压力越来越紧张的市场环境下，供应链越来越受到企业管理者的 重视。 如何降低供应链的成本， 并通过供应链提升 一企业的竞争力已经成为广泛关注的 问题。 然而， 要清楚地知道供应链的成本结构并不容易。 在财务会计中把企业的生产 费用划分为生产成本、 管理费用、营业费用、 财务费用和营业外费用， 无法在损益表 中看到整个供应链的成本， 或者能反映出来的只是一小部分。 例如， 采购物资所支付 的运输费用是计算在物资成本中的;自 行运输和保管的费用是计入营业费用的: 供应 系统中的计划、 审批等人员工资计入了管理费用; 一些相关的交易费用、 利息又计入 了财务费用口 显然， 对于供应链这种大部分都是间接成本的业务体系， 传统的成本计 算方法变得很不准确。因此，没有人能知道这座供应链的 “ 冰山”究竟有多大? 当前，作业成本法 a b c )被认为是比传统成本会计更为准确的成本计算方法。 它能将间接成本和辅助资源准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中去。 而更为重要的是， 作业成本法使企业的成本管理深入到作业层面， 能有效地促进作业 完成的效率和质量， 为企业管理的持续改进提供支持和动力。 因此， 近几年a b c 作业 成本法越来越受到企业界的重视，并逐步在制造业、服务业中得到应用。 本文以广东g n p电力公司为背景，将 a b c 应用到供应链的成本分析中，以期达 到以 f目的: 1 )准确计算供应流程中各环节的成本消耗; 2 )进行历史数据的纵向比较，显示发展趋势，为管理决策及改进提供支持; 3 ) 进行标竿比较， 在不同企业间进行横向比较， 找出各自的薄弱环节， 加以改 进。 此外，a b c是非常复杂的成本计算方法，它的成功实施有赖于一套庞大的信息 系统，这的确使许多企业感到畏惧。一些企业花费了大量人力、物力实施a b c ，而最 后却发现在理论上非常先进的方法， 推行起来却如此之难! 管理界的人士也普遍感到， a b c 应用成功的比例非常令人失望。本文将对a b c 实施过程中遇到的问题进行总结， 并对a b c 在服务流程价值分析中的推广应用进行探讨。 0 1 2 0 2 5 4 9 0唐扬洋a b c与企业供应链成本分析 1 . a b c原理介绍 本章的内容是要解释什么是a b c以及为什么要采用a b c ，从传统成本会计的局 限性出发，阐述 a b c的基本原理，看看 a b c能够为我们做什么。 1 . 1 传统成本会计的局限性 传统的成本会计系统是建立在这样的假设之上，即所生产的产品和提供的劳务 导 致成本的产生。因此， 在直接材料、 直接人工分配给产品和劳务后， 其他成本作为 间接成本也将按一定的生产量量度标准进行分配。 这里有个暗含的假定， 即所分配的 间接成本是必需的， 否则它们就不会产生。由于成本是必需的， 所以每一种产品和劳 务都必须承担这些成本的适当份额。 当单一产品或相似产品的生产达到最优的生产效率，或者间接成本相对于直接 材料、 直接人工成本来说数额很小。 在这样的情况下， 间接成本即使按直接材料数量、 直接人工工时、 直接人工成本额、 产量或者其他数量标准进行分配， 都不会产生大的 问题。但随着产品组合和产品多样性的增加，以及随着生产电脑化、自 动化的发展， 间接成本在产品成本中所占的比重增大， 它的构成内容也大大复杂化， 这时按照数量 标准分配间接成本就会产生成本的扭曲。 例如， 传统的成本会计系统对间接制造费用 的分配采用简单的直接人工小时或直接机器小时来分配， 但在形成间接制造费用的作 业中， 有相当部分与数量无关。 这些与数量无关的间接成本费用若按数量标准对其进 行分配， 就会使产品成本发生扭曲， 产量大的产品并不必然消耗更多的间接成本。 这 样的系统将导致错误的结论，使企业的经营决策发生失误。 另外，传统的成本控制系统使成本会计人员通常只搜集那些易于计算且从表明 上看对企业经营有重要作用的信息。 但这些信息的价值通常是有限的， 它无助于经理 们实施控制， 那些能使经理们对企业经营方面实行有效控制的信息由于计算困难， 常 常没有收集到。以产生的废品为例，成本会计人员可以以常规方法计算出废料成木， 但如何计算因生产废品而耗费的时间呢?实际上被浪费时间的成本可能是废料成本 的好儿倍， 只不过物质废料成本相对容易取得并作为一个单独项目 反映在管理帐户上 计算， 浪费的时间则难于计算， 因而被忽略了。 传统成本体制下成本控制受到诸多限 制，这对企业的成本管理的完善不能不说是一大缺憾。 现代管理思想的核心是消除不必要的作业与追求完美， 受这种管理思想的冲击， 要求成本会计制度能够提供充分、 准确、 及时和相关性的信息， 能够微观分析和控制 业务流程的每一个环节， 以适应新型管理的需要。 而传统的成本计算法却无法满足这 些要求。 0 1 2 0 2 5 4 9 0唐扬洋a b c与企业供应链成本分析 1 . 2 a b c 发展简介 作业成本法 ( a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ) ，简称a b c . 最早从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克 科勒( e r i c k o h l e r ) . 1 9 4 1 年， 科勒在会计论坛杂志发表论文首次对作业、 作业账户设置等 问题进行了讨论， 并提出 “ 每项作业都设置 一 个账户” 。 科勒认为: “ 作业就是一个组 织单位对一项工程、 一个大型建设项目、 一项规划以及一项重要经营的各个具体活动 所 做出 的 贡献” 。 第二 位 研究“ 作 业 会 计” 的 是 乔 治 斯 托布 斯( g e o r g e . j . s t a u b u s ) . 他分别在1 9 5 4 年的 收益的会计概念 、1 9 7 1 年的 作业成本计算和投入产出会计 和1 9 8 8 年的 服务与决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计等著作 中提出:“ 要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不 是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。 成本不应该硬性分为直接材料、 直接人 工和制造费用， 更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本 ( 无论直接的或 i a 1 接的) ，而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的侮种资源的 “ 完全消耗 成本” 。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该 是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中， 资源是如何被一 步 步消耗的， 而不是 完工产品这一结果。 ” 1 9 8 8年哈佛大学的青年学者罗宾 库拍 ( r o b i n c o o p e r )和罗伯特 卡普兰 ( r o b e r t s k a p l a n ) 对a b c 给出了 更为明 确的 解释。库拍在夏季号 成本管理杂 志上发表了 一论a b c的兴起:什么是a b c 系统? 。库拍认为:产品成本就是制造 和运送产品所需全部作业的成本的总和， 成本计算的最基本对象是作业。 a b c 所赖以 存在的基础是:作业消耗资源，产品消耗作业。接着， 库拍又连续发表了 二论a b c 的兴起: 何时需要a b c 系统? 、 三论a b c 的兴起: 需要多少成本动因并如何选择? 和 四论a b c的兴起:a b c 系统看起来到底象什么? 。库拍还与 卡普兰合作在 1 9 8 8 年九、 十月号 哈佛商业评论 上发表了题为 计量成本的正确性: 制定正确的决策 的论文。他们提出， a b c的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管 理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上， 而不仅仅是关注成本计算结果 本身， 通过对作业成本的计算和有效控制， 就可以较好地克服传统制造成本法中间接 费用责任不清的缺点， 并且使以往一些不可控的间接费用在a b c 系统中变为可控。 所 以， a b c 不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。 詹姆斯 a 布林逊 ( j a m e s a b r i m s o n ) 在1 9 9 1 年编著的 作业会计: 作业基础 成本计算法( a c t i v i t y a c c o u n t i n g : a n a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g a p p r o a c h )中提 出并解释了许多作业成本法的概念， 如作业、作业层次、作业会计、 作业成本、 作业 分析、作业管理、作业计量、作业单位、成本动因、成本库、同质成本、准时制成本 计算、 不增加价值的成本、 增加价值的成本、作业生产成本等等。 该书细致地讨论了 0 1 2 0 2 5 4 9 0唐扬洋a b c与企业供应链成本分析 作业成木的计算和如何追溯相关成本动因，以便合理利用之。它在理论和应用上对 a b c 的规范化研究将作业会计推进了一大步。 1 9 9 6年美国成本管理专家盖瑞 m 柯金斯在 作业成本管理成本会训制 度的创新一书中，将a b c 上升为a b m( 作业成本管理) ，他写道: “ 作业成本计算除 了被认为是一个好得多的成本计算工具以外， 它实际上也是一种真正的组织方法。 高 级经理常在对组织内部进行改造时遇到困难而受挫。 作业成本法日 益在流程和业务的 变革中扮演重要的角色。 ”逐渐地，在二十世纪九十年代，从 a b c到 a b m ，再到 a b b ( 作业成本预算) ， a b c 理论不断得到发展， 并且与 “ 标竿比较法” ( b e n c h m a r k i n g ) , 过程价值分析 ( p r o c e s s v a l u e a n a l y s i s ) 、平衡积分法 ( b a l a n c e s c o r e c a r d )等 管理理论结合在一起， 开始广泛地被大家讨论和接受。 最近几年a b c 的理念也开始快 速地从咨询公司、 培训机构、 大学校园以及与国外企业界人士的交流中传播到中国的 企业界。 由于a b c 对企业信息化的程度要求很高， 以及观念和组织变革的阻力等等原因， a b c 也让许多企业望而却步。 但是随着经济的发展，企业信息系统的完善，管理水平 的提高，作业成本法一定会得到更为广泛的应用。 1 . 3 a b c 基本原理 对于作业成本法的定义，存在许多不同的表述。例如: 爱德华 j 布洛切在 成本管理战略与概论 中将作业成本法概括为: “ 通过对成木对象进行成本追踪来提高成本分析的精确性的一种成本分析方法。 ” 罗伯特 s 卡普兰在 高级管理会计一书中，写道: “ 作业成本法是将 间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、 生产过程、 产品、 服务及顾客中的一种成 本计算方法。 ” 查尔斯 t 霍恩格伦在 成本会计学中是这样解释的:“ 作业成本法是 改进成本制度的一种特别方法。作业成本法认为，是业务 ( 作业)导致成本的发生， 而产品、服务和客户又是业务 ( 作业) 发生的原因。因此，通过业务 ( 作业) 就可以 将成本准确的分配到最终的产品、服务或客户中去。 ” 厦门大学余绪缨教授对a b c的评价，也可以帮助我们认识a b c 的基本原理。他 在 作业成本管理一书的序言中写道: “ 它 ( 作业成本法)改革了制造费用的分配 方法， 并使产品成本和期间成本趋于一致， 大大提高了成本信息的真实性。 在作 业成本法的基础上， 对所有作业成本进行分析与修正， 促进企业有效地提高作业完成 的效率和质量， 减少浪费，降低资源消耗， 将企业置于不断改进的环境中， 从而全面 提高企业的经济效益。 ” 许多组织资源的使用并非直接用于构成产品的实物形态，而是用于为各种辅助 0 1 2 0 2 5 4 9 0唐扬洋a b c与企业供应链成本分析 2 . 广东g n p电力公司供应链介绍 广东g n p电力公司成立于 1 9 9 4年9月，注册资本为 1 0 2亿元人民币是国务院 5 6家大型试点企业集团之 一 ，在国家计划中实行单列。该公司是特大型国有企业， 由中国核工业总公司( 占股4 5 % ) 、 广东省人民政府( 占股4 5 % ) 和电力工业部( 占股1 0 % ) 共同出资组建， 旗下拥有大亚湾和岭澳两座大型核电站， 共 4 台百万千瓦级的核电机 组，加上其他 1 0 个成员企业，总资产4 2 6 亿元，员工 3 7 4 2 人。 2 . 1 g n p 电 力公司供应体系发展概况 1 9 9 1 年大亚湾核电站生产准备工作全面展开，电站的供应管理队伍就此成立， 人员从工程技术人员中抽调， 部分从工程阶段的合同采购人员中派遣。 核电站有上百 个系统，上万台机器和设备，涉及到的供应商达 1 0 0 0多家，大部分分布在欧洲，少 部分在美国、日本等国家。 这个时期生产准备中最主要的一项工作， 是整理设备清单 和相应的备件、零部件，建立设备技术数据库 e s p ( e q u i p m e n t一些专业维修公司承包的 维修项目;以及绿化、交通、卫生等外包的后勤服务; 在3 . 1 节对成本对象的分析中，将建立详细的成本对象的分级目录。 0 1 2 0 2 5 4 9 0唐扬洋a b c与企业供应链成本分析 3 .广东g n p电力集团供应链a b c 分析 为了运用a b c 来分析供应链，首先按a b c的原理对日常的活动、流程和对象进 行基本的定义和规定， 要建立a b c 导航模型 ( p i l o t m o d e l ) 。 然后， 根据模型的要求， 提取、收集数据，完成统计。 3 . 1 a b c 导航模型 建立a b c 导航模型主要分为以下四个步骤。 1 )供应链成本及资源 2 )供应链作业中心 3 )成本对象 4 )在分别建立了资源、 作业和成本对象的构架后， 最后通过资源驱动因子和作 业驱动因子将三者连接起来，即建立了a b c 导航模型。 3 _ 1 . 1 分析和确定供应链资源 资源是指支持作业的成本、费用来源。它是一定期间内为了生产产品或提供服 务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。通常， 在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各种资源项目。但是它们与 a b c 所确定的资源库并不完全相同。有时需要把一些帐目或预算科目 结合组成一个资源 库，有时需要把一些被不同作业消耗的帐目 或预算科目 分解开来。 经过对供应链的分析，我们将成本数据归纳为三大资源库，分别是人力资源、 办公资源和外部资源。三大资源库又细分为十一小类 见表3 . 1 ) . 表3 . 1 a b c 资源库分类 资源库大类资源库小类 人力资源 一 资、加班费， 奖金， 福利费和保险费等) 高级人员 ( 部们经理、处长、科长、高级工程师) 中 级人员 ( 工程 师、 高 级技工) 基层人员 技术员、 技工) 其 他 人 员 文 员 等 行 政 事 务 人 员 ) 办公资源 通 讯 交 通- 办 公 设 备 办 公 文 具: 外部资源 f -3 1, tps 1, s oct fr 4 k 缺lf 一_ 一 承 遥 商 报 关 代 理一 0 1 2 0 2 5 4 9 0唐扬洋a 13 c与企业供应链成本分析 3 . 1 . 2供应链中的作业中心 在供应链中，有各种作业工作，我们可以把验收和发料视作不同的作业，也可 以把验收油品和验收钢材也视作不同的作业， 视乎我们关注的层次而定; 另外， 某些 作业并不一定与业务直接相关，比如，开会、培训等。 所以， 我们应该如何界定一种 作业?也是重要的问题。不能太细，也不能太粗略。 还有，确定作业还要考虑到其普遍适用性，今后能否与其他企业进行比较。现 在国外许多行业都开始应用 “ 标竿比较”( b e n c h m a r k i n g )进行企业间的业绩比较， 发现各企业的优缺点，找出差距，以利改进。a b c 的实施可以为 “ 标竿比较”建立基 础。但为了横向的比较，就必须建立统一的标准或者规范。 选定和划分作业需考虑的问题，归纳如下， 1 )分析的层面，既要利于流程分解，又要利于资源分配: 2 )不可太细，利于操作; 3 )为今后进行 “ 标竿比较”奠定基础，建立 “ 标准作业” 前面 2 . 2 节己 经将作业流程归纳为 1 3 个作业中心， 在此基础上制定了下面的标 准作业清单 ( 见表3 . 2 ) 0 表 3 . 2 a b c 标准作业清单 作业流程标准作业 采购中请 ( 1 ) 立项申 请 ( 2 ) 立项审批 合同订单 ( 3 ) 询 价 / 谈 判 ( 4 ) 订单审批 ( 5 ) 订单签发/ 跟踪 执行 ( 6 ) 运 输 ( 外报 关 ( 8 ) 验收 仓库 ( 9 ) 存储 ( 1 0 ) 发 料 支付 ( 1 1 ) 支付中 请 ( 1 2 ) 库 付 寞 彝 仰 3 ) i 3e - t 一 3 . 1 . 3成本对象 作业消耗了资源，但所有作业所消耗的资源都应有其承载者，即成本对象。即 0 1 2 0 2 5 4 9 0唐扬洋a b c与企业供应链成本分析 使同样的作业行为，其对象不同， 所消耗的资源也不同。 例如， 验收一台大型柴油机 同验收一批标准电气开关， 所花费的人力和时间是不一样的。 这样， 我们就需要把验 收柴油机等大型物资和验收其他标准小物资区分开来， 单独计算它们耗用的资源， 计 算作业的成本。 具体来说，供应链的成本对象就是采购的某项物资或者服务。g n p电力运营公 司供应部门平均每年采购3 5 0 0 项物资、 6 5 0 项服务。 这样看来服务对象实在太多了。 这也正反映了a b c 应用于服务业与应用于制造业的区别。 在一般的制造业中， 成本对 象就是最终的产品，他们数量虽然庞大， 但都有很清楚的型号归类。 a b c 不会把生产 线上第 1 台电视机和第2 台电视机看作不同的成本对象， 成本对象就是按型号或者某 种标准定义的一类产品。 从这里给了我们一个启示， 虽然在服务业中不同的服务对象 或内容不尽相同， 但我们还是有办法将他们进行归类。出于简化计算的目的， 我们可 以认为， 某类成本对象下的所有项目 都是相同的。 当然， 如果一个企业建立了完善的 信息系统， 提取每个成本对象的相关数据不再是一件困难的事情的话， 也完全可以不 作这样的简化。对于在计算机平台上建立的a b c 模型来说，通过 1 0 个标准作业计算 5 个成本对象与通过 1 0 0 个标准作业计算 1 0 0 0 个成本对象，并没有本质的区别。 表 3 . 3 是以三级树状结构建立的g n p 电力运营公司供应链的成本对象结构。 表 3 . 3成本对象三级分类表 成本对象 ( 一级分类) 成本对象 ( 二级分类) 成本对象 ( 三级分类) 生产物资 大修备件电气、仪表、静止机械、转动机械、其他 日常备件 电 气、 仪表、 静止机 械、 转动机械、 其他 设各工 具 案 油 机 、 气 轮 机 、 检 测 仪 器 、 工 具 等 消耗材料 油 类、 钢材 、 化学 、 劳 保 用 品 等 核 燃 料核 燃 料 及 其 设 施 行政物资 办 公 用 品 办 公 家 具 、 文 具 、 电 脑 、 投 影 仪 、 复 印 机 等 交 通 工 具汽 车 等 通 缸具电 话 、 传 真 、 m 政 快 递 等 其 他 行 i fa 物 ll 生产服务 人 工 劳 务维 修 工 人 技术支持 专家、检测 行政服务 土建 后 勤 交 im . 餐 饮 、 绿 化 培 训 其他行政服务 0 1 2 0 2 5 4 9 0唐扬洋 a b c与企业供应链成本分析 3 . 1 . 4建立供应链的a b c导航模型 a b c导航模型是资源、活动和成本对象之间的逻辑联系图表。它所描绘的是这 样一幅图景: 每一项资源与哪些活动有关， 应当如何分摊到这些活动， 每一个活动的 成木与哪些成本对象有关，又是如何分摊到这些成本对象的。 a b c 导航模型可以用图3 . 1 来表示: 什么东西 带动成本? 资源驱动因子 作业驱动因子 资源 作业中心 图3 . 1 a b c导航模型 前面1 . 3 节曾提到，作业成本法的重点就是寻找资源 ( 成本) 、作业 ( 活动)和 产品或服务之间的内在因果关系，即“ 驱动因子” ( d r i v e r ) 。资源驱动因子和作业驱 动因子分别描述了作业是如何消耗资源和成本对象是如何消耗作业的。 例如， 在验收 环节， 是按照所耗用的工时来衡量其耗费的人工成本， 以 及动用叉车的次数来衡量其 耗费的设备成本; 而验收生产备件和验收办公用品所耗用的工时是不同的， 并且验收 大批量物资和验收小批量物资所耗用的工时也是不同的。 这个例子中，验收作业对人力资源的资源驱动因子是工时，对设备成本的驱动 因子是动用叉车的次数; 而生产备件和办公用品的验收作业驱动因子则分别是与物资 数量相关的函数。 需要说明的是，在具体实施中，某些数据很难取得，例如动用叉车的次数;一 些因果关系也不明确， 例如物资在仓库中的养护成本究竟与什么因素有关?等等。 我 们无法建立起非常准确的驱动关系。 在公司既有的信息系统不能支持的情况下， 就需 要通过问卷调查、 抽查统计等手段， 设计出近似的量化方法， 来获取数据。 有一些细 小的资源，也可以通过平均分摊的方法，进入作业中心和成本对象。 因此必须认识到，驱动因子的选择是在计量的准确性和计量成本之间的一种权 衡。面对大量的作业与成本对象的关系，我们必须试图找到最重要的少数驱动因子。 否则，面对庞大的数据关系，a b c 的实施将十分艰难。 在对资源库、作业中心、成本对象之间的关系进行分析和研究后，为g n p 电力 0 1 2 0 2 5 4 9 0唐扬洋 a b c与企业供应链成本分析 公司的供应链建立了以下的a b c 导航模型 ( 图3 . 2 ) a 人力资源 办公资源外部资源 高级i 中级 i 基层i 通信i i 交通 矍 巴 洲 a- m 代理 运输i 报关 保险 采 购 申 请 登 记 管 理 供 应 商 评 审 询 价 谈 判 订 单 跟 踪 运 输 报 关 接 货 验 收 财 务 支 付 、 山心，、 山峨，、 、 灿 必， 大修1 日 常! 固定 办公 交 通 1 通讯1 土建后勤 1 培训 生产物资 行政物资 行政服务 图3 .2 g n p电力公司供应链a b c导航 在上面的导航模型中，为了避免太多繁琐的线条，并没有将所有的驱动关系画 出来，作业中心也作了简化。从以上的模型中，我们可以得到诸如以下的信息: 1 ) 采购办公用品， 并不需要象大修备件那样耗用报关的作业， 也就没有耗用报 关代理的外部资源; 2 ) 担任登记管理作业的是基层人员， 担任谈判询价的是中高级人员， 而他们耗 用的工资成本是不同的; 还需要补充说明的是，不同成本对象对于作业和资源耗用是有区别的。这在图 中也没有显示出来。 例如，采购办公用品的只有中级人员，而没有高级人员;还有，正如前面提到 的，同样是验收作业， 验收大修备件和办公文具的情况是不同的， 而在图中我们无法 0 1 2 0 2 5 4 9 0庚扬洋八 b c与企业供应链成本分析 看出他们连接验收作业的两条线之间有什么区别。 要解决前一个问题，或者为每一类成本对象建立一个单独的导航模型，或者将 作业中心再细分， 例如分为“ 高级采购谈判” 和 “ 中级采购谈判” 等。但都会使模型 变得更复杂。 为了在同一个模型中对这样的情况进行调整， 可以采用加权指数的方式， 将不同成本对象或者资源标准化， 再将这种变化反向调整到他们的驱动因子中去， 这 样就可以对数据进行统一的处理。 解决第二个问题，就需要对每一个驱动因子进行具体量化。这是整个模型中最 为艰苦的工作。 3 . 2确定驱动因子，并将数据导入a b c 模型 在模型框架确定后，下面就开始具体导入数据并进行计算了。 资源库的数据有些可以从财务报表中直接得到，有些可以从则务数据库中统计 得到。 总之， 只要确定了范围和类别， 这对具有正规会计制度的企业来说是非常简单 的事情。 表3 . 4 列出了g n p 电力运营公司整个供应链在2 0 0 2 年和2 0 0 3 年所耗用的资源 数据。 这里的数据与2 . 1 节对合同供应处的介绍内容有所不同， 原因是这里的数据还 含盖了技术、财务、预算等部门。 资源库大类资源库小类2 0 0 2年 2 0 0 3 年 人力资源 高级人员成本3 1 年x 1 2 人二3 63 洋 x1 2 人=3 6 中级人员成本1 . 5 / 年x5 6 人=8 4 1 . 5 / 年x5 6 人=8 4 基层人员成本 1 / 年x 4 5 人= 4 51 / 年x 4 5 人=4 5 其它员工成本 0 . 别 年 x 1 0 人 =5 0 . 5 / 年x1 0 人= 5 办公资源 通讯费用 1 . 5 上5 交通费用1 31 3 办公设备 1 0 1 0 办 公 用 品 1 0 1 0 外部资源 采 购 代 理 费 用 一 2 9 9: 19 5_ 礴 v a 3 ;一 2 6 . 5一 一 一2 0 . 6一 报 关 代 瑾 费 用 、 6 .影 - 一 1 0 . 8 一 -a 4t , c , tfe f$ o l ) 1 5 . 5 g 总计5 5 2 . 34 4 0 . 5 如何将以上资源分配给成本对象? ( 在这里，成本对象是以一个订单或者合同 为基本单位。 )分配的思路是:先考察每个作业中心所需要的资源，然后在各个作业 0 1 2 0 2 5 4 9 0唐扬洋 a b c与企业供应链成木分析 4 .企业在a b c 实施中应注意的问题 g n p电力公司首次推行a b c 是在2 0 0 0 年。 当时管理层希望通过a b c 来了解维修 活动的成本， 特别是希望知道遍布电厂的成千上万的设备是如何消耗了昂贵的维修费 用?公司的战略是， 必须降低电厂的维修成本， 以 适应电力体制改革带来的激烈竞争。 项目 组以维修部经理牵头， 从财务部、 预算、电脑中心、计划和维修部门抽调人员组 成项 目组。并聘请香港一家著名咨询公司进行辅导。 但一年后，项 目组解散。项目在 没有任何实质性成果的情况下，默默宣告失败。 从许多同业的反馈来看，作业成本/ 作业管理实施的实际情况确实是令人失望 的， 它在企业中应用的成功率低于人们所期望的水平。 为什么在许多经理人已经认识 到传统会计的局限性而对a b c 大加赞赏的时候， a b c 仍然会出现这么多失败?这是值 得我们反思的问题。 图4 . 1 显示了实施a b c / a b m 方案三种可能的结果。 只有一条道路 突破了“ 着火点，指向“ 持续的成功” 。在刚开始的时候，所有三条道路都往上走， 给人极大的鼓舞， 但是它们随后出现了分岔。 两条道路结果是失败， 只有 一 条通向成 功。 a b c / a b m 实施 的成功程度 之 之 白 卜 目标成本 全面质量管理 业务重组 战略计划 团 担 一 卜- - 一项日 消 耗水平 实施中，拉锯战 失败 处于休眠状态 起点 时间 图4 . 1 a b c / a b m实施的三种结果 能导致a b c / a b m 失败的原因非常多，可能有理念的 偏差、 组织障碍、 人员的 变 动、利益冲突、 执行力不够、资源不足或条件不成熟、太过复杂、缺乏培训等等，无 法全部罗列。但还是可以找到一些共性的问题，特别是与a b c 本身特性相关的问题。 在实施a b c 的过程中，对这些问题应该要引起重视，并规划好解决的方案。 对于a b c 在实施中的问题，下面将从树立正确理念、减少组织障碍、实施战术 三方面加以讨论。 0 1 2 0 2 5 4 9 0唐扬洋 a b c与企业供应链成本分析 4 . 1树立正确理念，避免三个误区 要成功实施 a b c ，首先要建立正确的指导理念，否则在项目一开始，就可能埋 下失败的种子。我们发现，对于a b c 的实施常常都有以下的认识误区: 误区一:a b c 主要是财务部门的事情，业务部门是配角; 有的企业认为 a b c是一项会计工作，是财务部的事情，应由财务部发起并承担 主要的工作。 但财务人员对a b c 可能在理论上有所研究， 而对其在实际工作中的应用 并没有太多的兴趣。 其他部门对财务通常就不太关注， 如果他们也认为a b c 是一项财 务工作的话，这也会降低他们参与a b c的期望。 而事实上，a b c几乎主要依赖业务部门的推动。财务的经验和知识虽然对 a b c 有非常大的帮助， 但 a b c并不依赖于此。相反，作业流程的分析和研究，对于 a b c 的实施才起到关键作用。所以，应该让管理者和业务人员更多、更深地参与到 a b c 的工作中，并由他们主导模型的设计; 误区二: a b c 是一项非常精确的计算方法; 虽然前面从理论上也介绍了a b c能如何准确计算成本。但实际上 a b c所需要的 那些反映业务特性和状态的数据通常都没有， 因为大多数企业还没有学会或者准备好 去收集它们。 当在a b c 实施过程中， 不得不采用面谈、问卷调查等方式收集数据的时 候，很多人会产生怀疑，并对长期实施a b c 的方案产生动摇。 而有的企业则陷入了数字的泥沼。花了大量心血去研究驱动因子，以保证 a b c 的精确性。 有人感到， 现实工作的情况是如此复杂多变， 如何能以数字加以计量?这 需要多大的信息量?a b c 简直是一场数字恶梦! 事实上， a b c / a b m 的规模是可以 控制的。 在前面3 . 1 . 4 节介绍a b c 导航模型时己 经提到， a b c 必须在模型的精细程度上作出 权衡。总的原则是 “ 详细程度、 精确度与 报告频率取决于根据数据作出的决策的类型。 ”要知道， “ 近似胜于精确， 。 误区三:a b c 就是做一次计算，写一份报告，如此而已; 有的企业实施a b c ， 一年下来的成果就是给总经理做了一份非常漂亮的报告。 认 为这就是a b c的全部了。 有的企业为实施 a b c制定了三到五年的庞大计划，期望经过一场大的“ 战役” 达到预期的效果。 而a b c 强调的是持续改进， 它更加需要和风细雨似地对组织的影响。 有的企业在项目 推广阶段，在内部网站、刊物、宣传栏上进行铺天盖地的宣传， 搞得连清洁工都知道 “ a b c ，却没多少人知道 “ a b c是什么?” 。人们认为这个东西 与自己没有什么关系。 如果a b c 不能贯彻到企业的作业层面， 并长期指导和影响人们的行为。 那么a b c 就只能沦为管理人员写报告的高级工具和理论花瓶。 所以， 在实施a b c的时候， 应该 做好持久战的准备。在推广的初期，用一个简单的、小的成功为a b c 的实施开路。 0 1 2 0 2 5 4 9 0唐扬洋a b c与企业供应链成本分析 4 . 2减少组织障碍 要注意到企业中并不是每个人都喜欢a b c 。在a b c的实施中或者a b c 企图对业 务流程进行改进时，都将可能面对企业固有的组织障碍。 a b c虽然能较准确地得到成本数据，但无法对数字作出准确的评价。比如，总 经理在看到 a b c的结果后，可能会感到很惊讶， “ 我们每发一份订单的成本居然有 1 千多美元， 相当于 1 万多人民币! ” 于是批示: “ 明年务必将成本降到 1 千美元以下! ” 。 从此，人人都恨上了a b c ! 谁也不愿在自己的领域搞 a b c了。在 3 . 4 节中我们也提到 了相关的 一 些问题。 还有， a b c 可能会给人们造成额外的工作， 从而受到员工的集体抵制。 g n p 电力 公司在维修领域推行a b c 时， 有一个处长非常支持， 他在自己的部门高压推行一种工 作登记制度。 每人每天必须把自己的工作状态、时间分配， 记录到电脑系统中。结果 基层的员工在还不知道a b c 是什么的时候，就对a b c 产生了敌意。 a b c有时不能被中层管理人员所理解。他们会以 “ 人手紧张”来回绝抽调人员 参加a b c 工作的要求。 另外， 组织中缺乏合格的人员来领导和推动a b c ， 也增加了a b c 实施的风险。 有 的企业依赖外部的资源推动a b c ，也可能产生一些负面影响。从g n p 电力公司a b c 的 经验来看， 咨询公司也许能在前期培训、 理念导入的阶段发挥重要作用， 但却不应成 为a b c 实施的主导力量，尽管他们可能会为了争取更长时间的合同，而愿意这样做。 要消除或者尽量减小组织的障碍，可考虑以下几个方面的措施: 1 )培训管理层; 2 )首先用a b c 解决人们准备解决的问题; 3 )尽量让a b c 变得轻松，让人们接受a b c 的理念更为重要; 4 ) 得到高层的支持; 5 )不必急于大规模应用a b c ，应首先在条件成熟的部门或领域实施a b c ; 6 )里程碑间隔不能太长，短时间拿出阶段性成果，即便是很小的收获: 4 . 3实施战术 有一个故事，讲一颗马蹄上的螺钉松了，导致这匹马摔倒了，骑马的将军命丧 战场， 于是输掉了一场战役， 将军的国家也因此灭亡了。 这个故事说明， 战术上的失 误也可能导致战略上的失败。 a b c 的原理说来并不复杂， 但细节上的因素却非常丰富口 例如作业中心的划分以 及成本对象的归类， 对计算的结果都有很大影响; 对成本动因的选择不当， 也可能使 计算结果发生重大偏差。( 见第3 . 2 节) 关于更多a b c 的实施战术，提供以下几点，供参考: 0 1 2 0 2 5 4 9 0唐扬洋a b c与企业供应链成本分析 1 )先易后难，循序渐进; 2 )不要轻易采用咨询公司推荐的a b c 专业软件; 3 )要确定合适的目 标; 4 )强调业务流程中上下游