（会计学专业论文）论不确定性经济业务的会计处理.pdf

中文摘要 本文主要讨论在不确定性情况下如何对经济业务进行会计处理。按不确定 性程度，可以把不确定性经济业务分为低度不确定性经济业务、中度不确定性 经济业务和高度不确定性经济业务。文章针对每一类经济业务进行了讨论。 首先讨论了低度不确定性经济业务的确认、计量和报告及会计估计事项。 低度不确定性经济业务的不确定性程度比较低，有关确认程序中的“应否”、“作 为何种要素”和“何时”相对都比较明确，但应确认“多少金额”则较难准确 地确定。其计量的重点是如何合理选用计量属性。会计估计事项主要说明应采 取未来适应法进行处理，应遵守权责发生制原则，科学性原则，客观性原则等。 其次讨论了中度不确定性经济业务的确认、计量和报告及或有事项的会计 处理。其确认的重点是不确定性负债问题。公允价值和现值是能客观地反映中 度不确定性负债的较好的计量属性。中度不确定性经济业务的报告，很重要的 一个方面就是披露。或有事项主要讨论或有负债的性质，特征，会计处理。 最后文章讨论高度不确定性经济业务的性质，未来事项的确认、计量和报 告。( 对未来事项进行确认时，应明确成本与效益的关系、债务与未来经济利益 牺牲的关系以及对可能的未来效益和损失的理解。计量未来事项时应考虑可能 发生的未来事项所扮演的角色，未来经济状况所扮演的角色和未来法律条件所 扮演的角色等几个因素。未来事项报告的主要形式是表外披露彳 关键词：环嘲噼经济业务礴迅 计量黼 鸣 ，誓 ik 。 夕 ( a b s t r a c t t h i s p a p e rf o c u s e s i t sd i s c u s s i o no nh o wt od e a lw i t hu n c e r t a i ne c o n o m i ce v e n t s a c c o r d i n gt ou n c e r t a i nd e g r e e ，u n c e r t a i ne c o n o m i ce v e n t sc a nb ed i v i d e di n t ot h r e ek i n d s ： l o w d e g r e e u n c e r t a i ne c o n o m i c e v e n t ，m e d i u m d e g r e e u n c e r t a i ne c o n o m i ce v e n ta n d h i g h d e 舒e eu n c e r t a i ne c o n o m i ce v e n t t h e y a r ed i s c u s s e do n e b y o n e l o w d e g r e e u n c e r t a i ne c o n o m i ce v e n tc a nb ed e f i n e da sac o n d i t i o n w h i c he x i s t sa tt h e b a l a n c es h e e td a t e ，w h i c hh a sa f f e c t e dt h ei t e m so fc u r r e n tf i n a n c i a ls t a t e m e n t sa n dt h e o u t c o m ew a sr e a s o n a b l yc e r t a i nb u ta m o u n tw i l lb e n e c e s s a r yf o re s t i m a t i o n t h i sp a p e r m a i n l y d i s c u s s e si t sn a t u r ea n d p r o b l e m s i na c c o u n t i n ge s t i m a t i o n m e d i u m - d e g r e eu n c e r t a i ne c o n o m i ce v e n tc a nb ed e f i n e da sac o n d i t i o na tt h eb a l a n c e s h e e td a t e ，w h e r et h eo u t c o m ew i l lb ec o h e r e n e do n l yo nt h eo c c u r r e n c eo fm o r eu n c e r t a i n f u t u r ee v e n t s i t sa m o u n ts h o u l db ee s t i m a t e df r o m e x p e c t e dv a l u e m e t h o d h o wt or e c o g n i z e h o wt om e a s u r ea n dh o wt or e p o r tm e d i u m - d e g r e eu n c e r t a i ne c o n o m i ce v e n ta n d c o n t i n g e n c i e s i sd i s c u s s e d h i g h d e g r e eu n c e r t a i ne c o n o m i ce v e n tm a i n l yd i s c u s s e si t sn a t u r ea n dt h er e c o g n i t i o n m e a s u r e m e n ta n d r e p o r t i n g o ff u t u r ee v e n t s f a c t o r st oc o n s i d e rw h e n d e t e r m i n i n g w h e t h e rt o r e c o g n i z ef u t u r ee v e n t si n c l u d e ：t h ef u t u r ee c o n o m i cc o n d i t i o n ，t h ef i r s te v e n tv i e wa n dt h e s e c o n de v e n tv i e wt h e m a n a g e m e n t i n t e n ta n d r e l i a b i l i t yo fm e a s u r e m e n t ，e t e k e yw o r d s ：u n c e r t a i ne c o n o m i ce v e n tr e c o g n i z e m e a s u r e r e p o r t d i s c l o s e 第一章绪论 1 1 不确定性会计的客观存在 随着市场竞争的加剧和企业经营风险的加大，信息使用者越来越需要更多 企业未来准确的、更为多样的会计信息，以评估现金流量和经营成果。在经济 活动中，不确定性是一种普遍现象。按经济学的观点不确定性意味着在既定环 境状态下人们的主观概率分布处于离散状态，当一项经济决策可能产生两种 以上不同的结果时，不确定性就自然会出现了。 事实上，各种各样的不确定性贯穿于整个会计过程。从最基本的会计要索 一资产和负债的定义中，就可以发现不确定性的痕迹：资产是“由于过去的 交易或事项所引起的、企业拥有或者控制的、能带来未来经济利益的经济资 源”1 ；“负债是由于过去的交易或事项所引起的企业的现有义务，这种义务 需要企业在将来以转移资产或提供劳务加以清偿，从而引起未来经济利益的流 出”1 定义中所提及的“未来”这一措词，表明在确认、计量和报告资产与 负债的过程中会遇到不确定性。除此之外，会计报表中经常包含一些其结果须 依据未来某些事项或交易是否发生而定的项目。许多国家的会计准则制定机 构，以及国际会计准则委员会，使用了各种各样的措词来描述不确定性。这些 措词通常在判断如何对某一些特殊项目按会计准则进行处理时，构成判断标准 的一部分。其中最典型的，在会计准则中使用最广泛的措词是“极少可能”、 “有可能”和“很有可能”等。 1 2 不确定性经济业务对财务会计的重大影响 不确定性经济业务是指“一种状况或处境的最终结果是利得还是损失，只 有在发生或不发生一个或若干个不确定的未来事项时才能确认的事项”。1 判 断一项经济业务是否为不确定性经济业务的要点有三：第一，该经济业务在 资产负债表日业已存在或已发生；第二，已对企业产生影响：第三，影响金额 确定。显然，凡是不满足这三个条件之一者，即为不确定性经济业务。 不确定性经济业务对传统的财务会计理论体系有着重大的影响，具体的影 响如下论述： 1 、对财务报告的冲击 首先，财务报告信息质量主要从相关性和可靠性两个方面进行考察。相 关性是指与决策有关联，能够帮助使用者对某一事项的过去，现在和未来形 成判断，能够影响决策的能力。目前财务报告受到最多和最猛烈批评之处是 它的相关性，现行财务报告只关注过去不注意未来，只重视货币性信息忽视 非货币性信息，只反映企业经济活动结果不能反映企业经济活动对社会的影 响，不能提供给使用者有价值的相关信息。 其次，现行财务报告侧重于对企业历史的经济活动的反映而忽视了对未 来可能的经济活动揭示，对企业在长期的经营过程中面临的重大风险与报酬 机会以及种种不确定性很少披露，缺少能够对决策有用的，体现企业现在及 未来的财务状况和经营成果的预测性信息。 再次，随着知识经济时代的到来，企业经营环境发生了剧烈的变化，对企 业未来的经营状况将产生深刻的影响。在经济环境变化不显著的情况下，人们 可以简单地用反映企业过去经营成果以及行为的财务报告去推论企业的未来， 但在知识经济条件下依然如此，就会降低财务报告的相关性。企业管理者必须 运用前瞻性信息才能对企业的经营活动进行筹划，利益相关者也日益关注企业 未来的盈利能力以进行投资决策。而目前的财务报告难以满足这一需要，解决 这一问题的思路是向财务报告的使用者提供企业未来价值趋势的预测信息。因 此必须在财务报告中充分披露企业的未来信息，主要包括企业发展前景、盈利 预测、管理当局的远景规划、企业面临的机会和风险。 2 、对资产、负债等财务要素的影响 现行财务会计是反映和监督一个单位经济活动的经济管理工作，在企 业，主要反映企业的财务状况，经营成果和现金流量，并对企业经营活动和 财务收支进行监督。它主要反映和监督过去的交易或事项引起的价值运动。 而不确定性会计的对象主要是现在和未来的经济活动所弓i 起的未来的价值 运动。这样，作为会计对象具体化的财务会计要素的概念如资产和负债受到 冲击。在历史成本会计模式下，资产被定义为由过去交易事项形成的，为企 业拥有或控制的，给企业带来经济利益的资源。可见，它特别强调资产是企 业在过去的经济业务事项中获得的，只有过去发生的经济业务事项才能增加 或减少企业资产。这样“不确定资产”是否作为企业的资产就值得商讨。如 金融衍生工具是否为企业的资产就引起争论。因为“它的时间坐标是面向未 来的”。同样，把负债定义为企业过去的经济业务事项形成的现时义务，履 行该义务会使经济利益流出企业。它强调负债是由于过去经济业务事项引起 的企业当前所承担义务。这样，这种“一般没有过去的交易，甚至过去的事 项也含糊不清”1 的不确定性经济业务预期在将来可能产生的债务是否作为 负债也引起争论。 3 、对货币计量和持续经营假设的冲击 货币计量是财务会计的一项重要的核算前提，财务会计是以货币作为主要 的计量手段来反映企业的经济活动。但由于不确定性经济业务跨越过去、现在 和未来三个时间段( 如坏账准备，由过去的销售活动引起，从总量上来说，根 据概率统计现在已经发生了损失，但具体损失要到未来才能最后确定) ，不确 定性较大。而人们对不确定性经济业务的反映和控制能力又受到现有知识水平 的制约，不少需要反映的不确定性项目，目前尚不能用货币进行计量。因此， 为了“真实与公允”地反映不确定性经济业务，人们不得不借助文字等非货币、 甚至非定量手段在表外披露不确定性经济活动。能够定量的，应定量表述，难 以定量的，要用文字作定性说明。有些在表内确认的不确定性项目，也要在表 外对其金额的估计程序、方法和必要的假设作补充说明。总之，要使报表使用 者能够了解不确定性经济业务的全貌，能够了解企业基于不确定性经济业务而 产生的( 或可能产生的) 资产负债表外风险。 持续经营是财务会计的另一项重要核算前提，它假定会计主体的生产经济 活动将按照目前的组织形式、经营宗旨和经营方向持续正常地经营下去，不会 进行破产清算，除非有充分的相反证明，否则都必须假设企业的资产将按既定 的目标使用，企业的负债必将按已承诺的条件予以偿付。其本义为：除非有相 反的证据存在，否则，都假定每一个企业能够无限地持续经营。但由于有些不 确定性经济业务，可能同时存在继续经营和中止经营两方面的证据( 如中止经 营的可能性为5 0 ) 。若按传统的会计惯例，企业仍按持续经营的基础编制财 务报表或提供信息。而对整个企业或企业的某一分部或企业某一项独立的主要 项目有5 0 的可能中止经营视而不见，不作任何形式的调整和披露，则就会严 重歪曲企业的财务状况，误导信息使用者的决策。所以对中止经营等不确定性 经济业务不能完全站在持续经营的立场上进行会计处理，而应根据稳健原则和 充分披露的原则，及时对财务报表进行调整、披露初始的中止经营信息。 4 、对历史成本原则的动摇 现行的财务会计是建立在历史成本基础之上的。历史成本原则是出于人们 这样一个信念，即原始成本是客观经济事实所确定，不掺主观因素，经得起验 证，因而是实在的，可信的。我国的会计准则：“各项财产物资应当按取得 、 时的实际成本计价”( 见娄尔行，中级财务会计，1 9 9 7 ) 但对于部分不确定性 经济业务来说，由于经济活动尚未完成，交易尚未发生，或是由于外部因素的 原因使得它们一般还没有历史成本。这样，就不得不选择其他的计量属性进行 计量。例如，对期末库存存货，我们可以采用成本与可变现净值孰低法作价， 以便更好地反映库存存货的真实情况。又例如，对长期投资减值的处置，我们 可以采用其公允价值作为判断标准，根据内部信息和外部信息判断长期投资发 生了减损，就必须计提减值准备，并计入当期损益。再例如，对某项长期投资 未来收益的预测，我们可以采用贴现现金流量法进行。 5 、对稳健原则的影响 稳健原则要求对不确定性经济业务作谨慎地反映。但是随着人们对不确定 性事务认识水平的提高、计量方法和手段的完善，信息使用者必将会越来越不 满意那种“宁可预计可能的损失，也不预计可能的收益”的“稳健”做法。转 而要求会计师们“不偏不倚”或适度稳健地确认与披露不确定性经济业务，而 不是置之不理。此外，过度的稳健所导致的信息不平衡( 多计损失与负债，少 计收益与资产) ，有悖于“真实与公允”的会计思想，它不仅不能真实地反映 经营者当期的经济业绩，而且，会减低会计信息的“相关性”。 6 、对实现原则的突破 按照财务会计的“传统惯例”，收益只有在实现时才予以确认与报告，因 而不确定性的收益，按传统的实现原则是应不予确认与报告的。这种“惯例” 或观念现在正受到“相关性”的冲击。相关性原则要求企业提供的会计信息必 须与会计信息使用者的决策相关联，这些会计信息必须要有助于其使用者作出 有利的判断。相关性原则要求所有的有用的信息都应及时提供，不受限制。可 见，“实现原则是必要的，但须有所放宽，如果不确定性事项发生的可能性极 大，理应揭示出来”。1 事实上，如果不站在中性立场上来反映不确定性经济 业务带来的收益或损失。只报“忧”不报“喜”，同样违背了可靠性原则。 总之，不确定性经济业务主要反映的是现在和将来的资金运动，会计人员 在处理不确定性经济业务时借助更多的统计和数学知识，如果仍在传统的财务 会计理论框架下核算不确定性经济业务，那么我们将无法提供客观的、相关的、 公允的会计信息，必然会对资产、负债等财务要素、货币计量和持续经营假设、 历史成本原则、稳健原则和实现原则造成影响或冲击。这些影响最终必然冲击 财务会计实际工作。 1 3 目前存在的问题 目前，尚未得到很好解决的不确定性问题主要是：怎样确认和计量不确 定经济业务，如何在财务报告中揭示，怎样协调由于人们判断的不同而对不 确定经济业务的估计概率不同等。 美国财务会计准则委员会要求会计人员对不确定的经济业务进行处理。 在对不确定性经济业务进行会计处理时遇到的最大难题是确认与计量。依据 确认的标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性，对不确定性经济业务 ( 如或有负债、衍生金融工具) 进行确认有一定困难，可定义性似乎不难解 决，但可计量性标准则较难达到。因为不确定性经济业务要涉及到未来某一 事项或一系列事项，由于不确定性业务自身所具有的特性，要对这些经济业 务确定或合理估计货币数值存在一定的难度，比如期权的价值计量。另外， 不确定性经济业务的可靠性很难估计，所以如果按可靠性标准来要求，不确 定经济业务很难进入会计系统。但这些不确定性经济业务的相关性却很高， 有时甚至从根本上影响到决策者的决策质量。 在现行的会计实务和准则中，对不确定性业务的处理是遵循稳健原则，并 且根据实证研究，这也是唯一的原则，而不考虑会计中的其它原则，如相关性 原则、中立性原则、充分披露原则，显然是不合理的。 长期以来，财务会计反应和控制的对象主要是过去的经济活动及发生的信 息。现行的财务会计理论也主要是对确定的或者基本确定的会计实务的抽象和 概括，尽管它相对不确定性业务具有指导作用，但相对而言，其效果要差一些。 会计是向信息使用者提供对其决策有用的信息，企业经营活动中的不确定 性情况，有时可能是十分重要而有用的信息，关系着企业的生存和发展，因而， 在会计处理中采用适当的方法，降低其不确定性，是摆在会计面前的重要问题， 如何对不确定性经济业务进行会计处理引起人们的关注。所以，对不确定性经 济业务进行探索是必要的。 1 4 本文的构思 会计处理过程包括确认、记录、计量和报告。本文将重点讨论不确定性经 济业务的确认、计量和报告，而不考虑不确定性经济业务的记录。这是因为， 一方面，目前尚未得到解决的不确定性问题主要是不确定性经济业务的确认、 计量和报告( 见上文) ；另一方面，限于篇幅，本文无法面面俱到，只是为了 保证论文的严谨性，先予以说明。 本文将不确定性经济业务按不确定程度划分为三大类。分别讨论如何确 认、计量和报告这三类不确定性经济业务。 企业财务报告的内容可按不确定性程度的大小分为四种类型：反映确定性 的经济业务；反映低度的不确定性的经济业务；反映中度的不确定性的经济业 务和反映高度的不确定性的经济业务。后三类属于不确定性经济业务。不同的 不确定性经济业务的不确定性程度不同，确认和计量的标准和方法不同，报告 的形式不同。不确定性经济业务确认的最大难题是时间与金额的不确定。不确 定性经济业务的确认仍然以权责发生制为基础，确认的关键是未来的经济利益 与风险是否转移。此外，确认时还需考虑或权衡相关性与可靠性，鉴于不确定 性业务所具“不确定”的考虑，应首先考虑符合可靠性原则。不确定性经济业 务计量的最大难点在于对“可能性”的正确判断。不确定性经济业务按其发生 的可能性大小可分为很可能、有可能和极小可能的经济事项，也可将档次分得 更细一些，比如四档( 基本确定、很可能、可能、和可能性极小等) ，可能性 一般可按概率来进行表述，如“有可能”的概率为5 0 等。“可能性”可采用 众数概率、累计概率法和加权概率法进行评估。计量的关键是对影响不确定性 经济业务结果的各种因素进行正确、合理地估计，要选用合理的计量属性。历 史成本可能不适用，未来现金流量的贴现值作为公允价值的一种，便成为计量 不确定性的最有用的计量属性。不确定性经济业务的报告可采用表内报告、附 注、披露、财务说明书等形式。 6 第二章不确定性经济业务的会计处理 2 1 会计中不确定性存在原因 会计中存在不确定性的原因很多，包括会计功能的缺陷，即会计中必然存 在时滞的问题和货币的问题方面的原因，可计量性方面的原因，经济业务方面 的原因等。 l 、会计中必然存在时滞 会计处理过程包括确认、记录、计量、报告等，从会计确认、计量到报告 的生成以至于最后传到使用者手中，每个环节都要有时间占用，因此时滞必 然存在另外，对会计而言，反映是第一性的，只有在发生之后才能反映因此， 直到现在，历史成本原则一直无法代替在时滞期间，一些事项朱被记录、反映， 或在时滞期间发生了导致性质改变的不确定事项，这使会计报告所揭示的信息 失去存在价值，信息所反映的事物本质已发生深刻的变化所以，“时滞的存在 使不确定事项无法实际完成，无法全面揭示甚至完全忽略”1 这对及时性原则 是一个打击同时，在及时性原则和客观性原则之间存在一种量子力学中“测不 准”关系( 测不准原理是指无法同时、准确地测量粒子的位置和速度，若想 精确测量二者中任个都必须以牺牲另外个为代价) 若要非常及时就不可 能客观，反之亦然而“测不准”是不确定性的深层次体现 2 、货币方面的原因 不确定性在会计中的最主要体现是货币方面的经济学发展到今天，无论 是经济学还是会计学一直存在一个非常头痛的问题：缺乏有效的货币理论体 系，“没有完全合适的，可将货币经济基础囊括在内的理论体系”。”3 这导致货 币引起经济过程的非透明和不确定性在会计理论中，此弱点体现得更为突出 因为传统的资金运动学，先天隐含“货币中性”假设完全排除货币本身所引起 的不确定因素货币所引起的不确定因素根源于货币形式的对称残缺。“1 它包 括三个方面的含义：商品交换的同一性在时间和空间上的分离：商品交换矛盾 运动中的偶然性：作为支付手段引入的时间因素可见，时空上的不对称性使由 货币引起的不确定性难以避免 3 、可计量性的原因 经济现象具有定性和定量的特征，目前，就解决不确定性问题而言。计量理 论是唯一的一剂良药会计是以提供定量信息为主，计量理论在会计理论中也 居于核心地位但从货币单位假设出发而建立和发展计量理论这一过程来看， 存在一种不清楚的前提，这一前提就是观念上的一般购买力单位，计量单位人 为地在本质上为一种特殊商品的货币上，这种不致性导致了人们在构筑会计 理论时，形成了一种货币错觉，认为会计是在“提供货币单位表现信息这个假 定范围内，而不能记录和传递其他相关的非货币信息”。阳这种后果是一切以 是否以货币现象为分类的标准。货币单位假设为因，计量理论为果，排斥对货 币本身的研究。 4 、经济业务的原因 经济业务是会计反映和控制的客体，企业经济业务的不确定性主要表现在 以下三个方面；第一是由于经济业务本身难于精确测量所带来的不确定性，如 固定资产折旧，固定资产到底“磨损”了多少? 第二是经济业务复杂多变所引 起的不确定性，如以旧换新，有奖销售等。第三是由于在时间上属于未来而引 起的不确定性。未来往往是不确定的，所以未来事项的结果往往具有不确定性。 如某个企业是否在不远的将来中止经营，目前是不确定的。 其他的原因还有环境变化所引起的不确定性，财务会计目标所带来的不确 定性，具体会计准则所带来的不确定性，会计人员行为所引起的不确定性等。 为了方便对这些不确定性问题的研究，有必要首先对众多不确定性问题进行分 类研究。 2 2 对不确定性经济业务分类 我们可以对经济业务按不同的标准进行分类，如可按不确定性程度和可能 性大小分类。 1 按照不确定性程度不同进行分类不确定性经济业务可以分成三大类：低 度不确定性的经济业务、中度不确定性的经济业务和高度不确定性的经济业 务。其中低度不确定性经济业务是指资产负债表日已存在或发生，对企业产生 影响，但影响金额需合理估计。典型的低度不确定性经济业务有坏账准备、资 产减值、固定资产折旧和无形资产摊销等。中度不确定性经济业务是指在资产 负债表日已存在或已发生，其结果( 财务后果和财务影响) 不确定。典型的中度 不确定性经济业务是或有负债。把在资产负债表日不存在或未发生的不确定性 经济业务称为高度不确定性经济业务。如各种未来事项。 从时间上来分析，在资产负债表日，低度不确定性经济业务基本上属于过 8 去，中度不确定性经济业务介于过去、现在和未来之间，高度不确定性经济业 务基本上属于未来。将不确定性经济业务按照不确定性程度不同进行分类有着 重要的意义：首先，便于会计处理，如，低度不确定性经济业务的会计处理重 点是确认问题，中度不确定性经济业务的会计处理重点是确认与披露问题，高 度不确定性经济业务的会计处理主要是预测问题。其次，有利于明确会计人员 的责任，一般而言，会计人员应对低度、中度不确定性经济业务的正确、准确 会计处理负责，对高度不确定性经济业务，只要关注和认真对待就行。 2 按其发生的可能性大小对不确定性经济业务进行分类 不确定性经济业务，按其发生的可能性大小( 按其发生的概率划分) ，可分 为很可能和极小可能的经济事项，也可将档次分得更细一些，为四档：可能性 小的经济业务( 发生的概率大于0 而不大于5 ) ，可能发生的经济业务( 发生 的概率大于5 而不大于5 0 ) ，很可能发生的经济业务( 发生的概率大于5 0 而不大于9 5 ) 和基本确定的经济业务( 发生的概率大于9 5 而小于1 0 0 ) 。 对基本确定会发生的，且其金额又可合理估计的，从理论上说应在表内确认， 其他的，应视情况不同，要么确认，要么披露，要么不作会计处理。 按照可能性大小对经济业务进行分类具有重要意义：首先，由于各种原因， 会计人员提供的会计信息存在“不准确性”和弹性过大的“近似计量”方面 的问题，为尽量增加会计信息的相对准确性，对经济业务进行科学分类，专门 研究不确定性经济业务是很有必要的。再次，从微观会计处理上看，将需要进 行估计的会计信息与不需进行估计的会计信息分开，将各种会计要素的“不确 定性”按其程度大小分开，有利于提供给会计信息使用者更准确的会计信息。 按以上的标准对不确定性经济业务进行的分类，尽管会存在一些问题，特 别是在实务工作中有些事项，随着时间的推移一直处在不断的发展变化之中， 这时很难准确地说它到底应归类为那类事项，例如可能性很大的或有事项。但 是，这是事物发展过程中必然出现的类属界限的模糊性，这种模糊性是文字表 述的后遗症，是文字表述的模糊性所造成的。只要把握好时间、定义和惯例的 尺度，就能作出比较正确的区分。 2 3 三类不确定性经济业务的关系 将不确定性经济业务分成三类不是绝对的，比如，在实务中，“不太可能” 的低度不确定性经济业务与“很可能”的中度不确定性经济业务就很难区别。 中度不确定性经济业务都涉及高度不确定性经济业务，如或有事项，它对财务 报表影响的最终结果要通过未来事项发生与否才能证实。通过对未来事项等高 度不确定性经济业务的预测，有助于判断和估计中度不确定性经济业务对当期 财务报表的影响程度和金额。 这三类不确定性经济业务的不确定程度会随时间的推移而逐渐减少。在连 续的时间上，低度不确定性经济业务与中度不确定性经济业务跨越过去、现在 和将来，高度不确定性经济业务只存在于将来一个时间。低度不确定性经济业 务与中度不确定性经济业务相比，它的结果属于基本确定，而中度不确定性经 济业务的结果尚在有可能和不太可能间，虽然它们的金额均要估计确定，但低 度不确定性经济业务在估计时的难度小于中度不确定性经济业务。低度不确定 性经济业务对会计报表的影响大，中度不确定性经济业务对当期会计报表有影 响，而高度不确定性经济业务因现在尚未发生，仅从逻辑上讲应对当期会计报 表没有影响。 2 4 不确定性经济业务会计处理的指导思想 会计目标是“会计行为主体在一定的社会环境中通过会计实践所达到的结 果”。“们它有基本目标和具体目标之分，基本目标是会计核算所追求的境界， 它必须回答：会计应该向谁提供信息，提供什么信息。决策有用学派认为会计 的基本目标是向信息使用者提供对其经济决策有用的信息，认为信息使用者的 需求从关注历史信息转向对未来的信息的关注，公允价值信息比历史成本信息 更具相关性，主张多种计量属性并存，要求提供前瞻性信息、经营业绩信息， 对分部信息格外关注；要求提供的信息量和范围也不断扩大，不仅要求披露财 务信息、定量信息、确定性信息，还要求披露非财务信息、定性信息、不确定 性信息；必须“充分披露未来信息”。n 可见我们应把不确定性的揭示作为财 务会计的目标。企业的不确定性经济情况是十分重要的有用信息，不应排除在 财务会计基本目标之外。 2 5 不确定性经济业务会计处理的会计原则 l 、充分披露原则 充分披嚣原则要求企业对外公布的财务报表及其附注应该披露对信息使 用者有重大影响的全部信息。除了披露所选用的不确定性经济业务的会计政策 及其变更外，更重要的是根据信息使用者经济决策的需要，充分披露风险等不 确定性信息。 2 、适度的谨慎原则 在处理不确定性经济业务时遵循谨慎原则是会计界长期以来形成的惯例。 在市场经济条件下，由于竞争和风险的日益加剧，对待不确定性的经济业务， 特别是不确定性程度较高的经济业务时，持谨慎态度应该说是合理的。在对不 确定性经济业务进行估计时，计量的尺度适当地向损失或费用方砸倾斜( 即适 度地低估可能的收益和高估可能的损失) ，在当前我国国有企业尤其重要，但 同时也应该注意倾斜的“度”，科学的做法应按照量化标准来倾斜。 3 、中立性原则 中立性是指，“会计人员在制定或实行各种准则时，不偏不倚，即要求信 息不受偏见的影响，”“列“在制定准则、解决会计矛盾、协调会计关系或处理 会计事物时，应保持中立，”“3 1 应主要关注所得信息的相关性和可靠性，在各 种可行的会计办法中作出中立性的抉择，而不是偏重新规则对特定利益者的影 响，不追求预定的结果。中立性原则在处理不确定性经济业务时的作用主要体 现在以下几个方面：第一，对稳健原则的制约。正是由于中立性原则的限制， 才使适度稳健更具科学合理性，因为不中立的信息必然导致不可靠性。第二， 在对不确定性经济业务进行估计时，应选用中立性的估计方法。 4 、重要性原则 重要性原则是指财务会计核算在全面、真实地反映企业的经营成果和财务 状况及其变动的同时，对那些能使经营决策或投资决策发生重大影响的经济业 务，应分别核算，单独反映，并在财务报告的重要位置上重点提示，对次要的 会计事项，应适当从简。所以，并非所有的不确定性经济业务都需要事无巨细 地确认、计量与报告。只是将那些对财务报表有重大影响的不确定性经济业务 详细地进行反映。不确定性经济业务的处理涉及到大量的估计和判断。如何判 别或筛选项目( 指应予以确认和报告的不确定性经济业务) ，如何认识估计项 目的精确程度，怎样对项目做出判断等都应当遵循重要性原则。 此外，不确定性会计理论框架当然还包括其他一些重要的会计原则，如相 关性、可靠性与相关性等。稳健性、充分披露等是核心，重要性原则和中性原 则等是计量、估计和判断的应用原则。 总之，不确定性经济业务作为企业已发生或将要发生的经济业务，在企业 的生产经营活动中是客观存在的，“存在就是合理”，有着合理的缘由。为了很 好阐述不确定性经济业务的会计处理，我们尝试建立不确定性经济业务的理论 框架，包括指导思想和会计原则等，并将不确定性经济业务按不确定性程度分 类，以便按每类阐述其会计处理。以后的三章分别阐述低度不确定性经济业务、 中度不确定性经济业务和高度不确定性经济业务的确认、计量和报告。 第三章低度不确定性经济业务的会计处理 3 1低度不确定性经济业务的概述 低度不确定性经济业务主要是指资产负债表日已经存在，对当期的财务 报表产生影响，但其影响金额不确定，需加以估计的经济业务。典型的低度 不确定性经济业务主要是会计估计事项，如坏账、固定资产折旧等经济业务。 与确定性经济业务相比，具有以下几个特点：首先，在时间上，和其他 不确定性经济业务一样，横跨过去、现在和未来三个时间段。如固定资产折 旧，起源于过去固定资产发生损耗，现在计提折旧，将来固定资产报废时， 要注销折旧。其次，经济业务虽已发生，对财务报表要素产生了影响，但这 种影响的数额不确定，需要加以估计。 低度不确定性经济业务按会计要素的不同，可分为低度不确定性资产， 低度不确定性负债，低度不确定性收入，低度不确定性费用成本，低度不确 定性所有者权益和低度不确定性利润。在处理低度不确定性经济业务时，由 于核算的内容不同，所涉及的低度不确定性会计要素的主要目的是不一样 的。 3 2 低度不确定性经济业务的会计处理 3 2 1 低度不确定性经济业务的确认 l 、确认的含义与标准 确认就是“确定某项经济业务是否属于本会计主体的会计事项，应记入 何种会计账簿，在何时记入，以及应将特定的账簿信息以何种项目与方式揭 示在财务报告上。”“”财务会计的确认包括初次确认和再次确认两个过程， 财务会计的初次确认是对输入财务会计核算系统的经济数据的“筛选”，是 对企业各项经济业务产生的经济数据是否应记录在复式簿记系统里，应作何 种会计要素记录，应在何时记录的分析、判断与确认等。经过初次确认，只 有那些属于本会计主体的、实际发生的可用货币计量的经济数据才能进入财 务会计核算系统。可见，确认的主要特点在于“何时和以何种金额并通过什 么要素列入财务报表”。“” 严格地说，对决策有用的财务会计信息主要不是产生在簿记阶段，因为 财务会计信息的使用者使用的财务会计信息是来自财务报告的信息，这些信 息既不是单个账户信息的位移，也不是若干个单个账户信息的简单合并。也 就是说，账簿信息要在财务报告中得到反映，成为对决策有用的信息，必须 经过又一次确认，即确定每一账簿信息是否进入财务会计报告系统，应以何 种项目上揭示，这就是财务会计的再次确认。 确认有以下几个标准：可定义性，相关性，可计量性和可靠性等。 财务会计核算系统中，可用货币计量的、属于会计主体的所有经济活动， 不是也不能作为一个项目进行记录与报告，而应该进行合乎逻辑的归类，在 特定的会计科目或财务报告项目上进行反映。在此，会计科目作为对某一会 计要素的分类结果，有自己特有的内容。因此，财务会计确认，应对那些要 确认的经济数据符合哪一会计要素的定义，应记入何种会计科目或财务报告 项目进行判断与确定。 不同的决策者所要的会计信息的种类、形式和数量等是不相同的，所以， 要尽可能地针对使用者的具体要求，确认相关的经济数据，排除不相关的数 据，压缩信息的多余度，增强会计信息对各级使用者的决策差别能力。 财务会计的货币计量假设告诉我们，与企业资金运动无关的或不能用货 币计量的经济业务，不是财务会计核算的对象，不能纳入财务报告使用者所 要的财务记录和列入财务报告的信息之中，因此也不是财务会计确定的对 象。但同时也注意到，为了更好地满足财务报告的使用者的要求，有时非货 币信息也是不可缺少的。但总的说，非货币量信息相对货币信息而言，总是 次要的，是不可能也不必要经过财务会计的各种专门加工，因此，不要经过 严格的财务会计确认。这种意义上，财务会计确认又可以当作决定企业资金 运动发出的数据与信息是否要在复式簿记系统中正式记录和列入财务报告 的过程。 可靠性是指信息反映真实、可核实、无偏向。 2 、低度不确定性经济业务的确认 从理论上说，不确定性业务若符合上述标准就应当在资产负债或收益表 中得到确认。但在实务中，并不完全是这样。由于市场经济的高度不确定性， 在实务中处理不确定性经济业务时，最具影响的惯例是遵循稳健性原则。具 体来说，有关低度不确定性经济业务，在严格符合确认标准的前提下，小心 地确认资产和收益，而在相同的条件下大胆地确认负债和费用( 包括损失概 低度不确定性经济业务的确认，不确定性程度比较低。有关确认程序中 的“应否”、“作为何种要素”和“何时”相对都比较明确。不过应确认“多 少金额”则较难准确地确定，应收账款就是一个典型的例子。这主要是因为 在确认标准中采用了可能性的概念，即由于企业所处经营环境和债务人的信 用程度具有不确定性，致使与确认项目有关的未来经济利益流入或流出企业 的不确定，最终导致项目金额难于作准确的计量。 3 2 2 低度不确定性经济业务的计量 1 、计量的含义、单位和属性 计量是指对企业的资金及其运动所具有的内在数量关系运用专门的方 法进行计算、衡量与确定，使之成为能用货币表达的财务信息和其他经济信 息，以集中、综合地反映企业的经营成果与财务状况及其变动。即会计计量 是“以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数额分配于具 体事项的过程。”“们财务会计计量需要选择合适的计量单位与计量属性对会 计要素进行计量。计量单位，实际上是指计量尺度的度量单位。现代会计中， 几乎所有国家都要求财务会计选用在经营活动中起主要作用的货币作为计 量尺度。 计量属性与计量单位一样，也是财务会计计量的构成要素，是指会计要 素的可计量性的某一方面的特性或外在表现形式。可供选择的计量属性有： 实际成本。现行成本，公允价值，可实现净值和未来现金流量现值。下面简 述公允价值。 2 、公允价值及其确定方案 公允价值是指在公平交易中，在不受任何非正常因素影响的情况下。假 定企业在报告日出售某项资产或解除某项负债所估计的成交价格( e s t i m a t e d e x i tp r i c e ) 。公允价值被定义为估计成交价格是因为只有在真正成交时才会有 交易价格。如果某项资产或负债交易很频繁，其公允价值就会比较容易估计 并且也会比较准确，但这仍然是估计值，其后发生的交易仍有可能改变其价 格。有时候，交易价格并不能很好的代表公允价值，例如当交易方或双方 正处于财务困难时达成的价格，或是关联交易的价格。有些资产或负债没有 交易价格可供参考，此时确定公允价值的最好的方式可能就是采用定价模型 或未来现金流量折现的方法。未来现金流量指的是如果将来在与现在的市场 条件相同的情况下处置该项资产或负债所产生的现金流量。计算现金流量时 应考虑风险，市场缺陷等因素的影响，如果这些信息可以获得，应据以对现 值进行调整。 ( 1 ) 公允价值的相关性：根据f a m a 的结论，在有效的市场中，交易价格可 以充分地反映所有可获得的信息，所有最午m 信息都会被价格迅速地无偏地 反映出来。用数字模型来表示是这样的：z m 。2r j # + l - e ( r i 川i 西，) e ( z 肿1 中，) 2 0 其中： z 。，表示证券j 在第t + l 期的非正常报酬； r “+ 表示证券j 在第t + l 期的实现的报酬； e ( r j 。i 中。) 表示根据垂，预期的证券j 在第t + l 期的报酬。 中，表示被证券价格充分反映的信息； 因此，公允价值反映的是在特定的时点和特定的经济状态下，市场对资 产或负债的定价。而公允价值的变化，也反映市场对资产或负债价值所认可 的变化。在完善的市场中，市场定价反映的是所有市场参与者对资产或负债 价值的期望值，是一个统计上具有无偏性的指标，这个价值指标中包含了所 有影响该资产或负债价值的信息。而历史成本反映的是在资产获得时或者负 债形成时市场对其价值的评价。而市场对其定价所发生的变化只有在资产转 让清算或负债偿还时才被反映出来，即被确认为利得或损失。这种会计处理 方法与瞬息万变的金融市场是格格不入的，更何况，转让清算或偿还并不是 导致损失或利得发生的事项。 在预测功能方面，公允价值也有历史成本所不可比拟的优越性。根据现 金流量模型，公允价值代表的是未来现金流量的折现值。即 气t 品 - i 其中：p j 。表示证券j 在t 时刻的价格或公允价值； c f , 表示证券j 在n 时刻产生的现金流量； i 表示折现利率； 因此，投资者只要知道资产或负债的公允价值并估算出市场利率，就可 以计算出资产或负债在将来某个时点的期望值。由于公允价值是以市场定价 为基础的，所以其决策价值要明显优于历史成本。首先，金融资产或金融负 债的购买( 或形成) 时间和历史成本都不会影响后续计量，只有报告日的市 场条件，债务人的信誉等因素才会影响到公允价值。其次，公允价值也不会 受资产或负债持有人及其持有目的等因素的影响，这样可避免资产或负债计 量中的一些武断的标准并减少管理当局操纵会计数字的空间。但历史成本计 量属性却会使相同的金融资产变得不同，使不同的金融的资产变得相同，甚 至会误导决策。由于公允价值是市场的无偏定价，所以同一会计主体各个会 计期间以及不同会计主体之间，计量技术都是一致的，使会计信息的可比性 大大增加。 ( 2 ) 公允价值的可靠性 在公允价值信息的质量特征方面，最大的挑战来自可靠性而不是相关 性。但对可靠性的评价会间接影响相关性的，不可靠的信息其相关性也是没 有意义的。因为可靠性往往是很抽象的，所以会计中还引入了客观性这个原 则。客观性意味着不会因为编制财务报告的个人主观判断而发生偏差，如果 多个人重复这项会计处理，其结果应该是一致的。计算结果的分散程度v 可 以作为衡量客观性的指标： v = 善“一- ) 2 其中：n 表示计量结果样本的容量；x ；表示第i 个计量结果；v 表示分散 程度。 图1 b| 如图1 所示的情况，计季a 的客观性优于计量b a 如果真实值是x 。 则可靠性r 可表示为：r = 善o ；一) 2 或可以通过下式等价表示：r = 音善o t 一刁2 + ( ；一x 。) 2 太 a 图2 b il 又x0 也就是说，可靠性等于客观性加上期望值的偏差项。如图2 所示，客观性高 的计量结果偏差也会比较大，因此，会计人员往往需要在二者之间权衡。 这样，就在理论上确定可靠性的评判标准。国际会计准则委员会在编 制财务报表的框架中论述了可靠性及其和相关性的关系：信息要有用，还 必须可靠。当其没有重要差错或偏向，并能如实反映其所拟反映的或理当反 映的情况而能供使用者作依据时，信息就具备了可靠性。信息可能会具有相 关性，而在性质或反映上却不可靠，致使确认这种信息有可能使人发生误解。 坚持历史成本原则获得的只是客观性而不是真正的可靠性，会计准则需 要权衡客观性和偏差的大小，但对于金融工具而言，较小的偏差应该优于客 观性。有人认为公允价值是估计的结果，肯定不准确，并以此为借口来排斥 公允价值，其实是站不住脚的。因为估计是会计中固有的技术，如估计固定 资产的使用年限、产值、估计产品的完工程度等。关键问题仍在于估计的结 果是否足够可靠，而公允价值的可靠性也已经被大量经验证据证实了。 3 、低度不确定性经济业务的计量 现行的会计模式主要是“历史成本”计量模式。而低度不确定经济业务 由于其“金额”具有一定程度的不确定性，一般无历史成本，采用的计量属 性也就五花八门，如，应收账