（企业管理专业论文）电网企业管制会计理论探讨.pdf

摘要 近年来，随着管制理论的发展与垄断行业市场化改革的深入进行，管制会计 作为一门新兴的会计学科迅速发展起来。英、美国家已经建立了比较完整的管制 会计理论框架，制定了有法律效应的管制会计准则。通过该类会计准则对垄断行 业会计核算的规范和约束，管制机构及其它利益相关者获得了垄断行业真实的会 计信息，实现对垄断企业在价格、成本等经济因素方面的有效管制，以此提高产 业内和企业财务管理信息的利用，为经济和金融决策提供依据。保护消费者的利 益，避免垄断企业滥用市场支配地位私自确定商品市场价格。避免资源配置以及 消费者由于收入再分配而受到的损害。 我国电网企业属于具有自然垄断性质的行业，随着建设的不断成熟，政府对 电网企业的监管也从原有的管制进入到了放松管制阶段。为获得电网企业的有效 会计信息，避免出现信息不对称，电网企业管制会计的产生成为一种必然趋势。 然而，我国管制会计理论研究和实际应用尚处在起步阶段，多数学者一直认为管 制会计是各种会计理沦和方法的综合应用，从而忽视了管制会计自身的理论框架 研究。 本文以管制经济学、财务会计学的理论为基础，对我国电网企业管制会计理 论进行了初步探讨。从影响管制会计的环境出发，分析了管制会计目标以及要素 的设置；在成本加成定价法下，针对决定电价的三大主要管制会计要素一一有效 资产、准许成本、准许收益进行分析，探讨了三大要素的确认与计量的方法；最 后，指出了管制会计在信息报送与披露方面与其他会计报告的差异，并为满足管 制机构对电网企业的会计信息需求，对电网管制会计的核算账户进行了设置。 关键词：管制会计；有效资产：准许成本；准许收益 a bs t r a c t a st h ed e v e l o p m e n to ft h e r e g u l a t o r yt h e o r y a n dt h e c o m p e t i t i o no nt h e m o n o p o l yc o m p a n i e s ，t h er e g u l a t o r ya c c o u n t i n gh a sb e c o m ean e wk i n do f a c c o u n t i n gi n t h e a c c o u n t i n gt h e o r y i nt h eu sa n du k ，t h e r ea r em a n yn e w o p i n i o n s ，n e wi d e o l o g i e sa n dn e wr e f e r e n c e s a c c o r d i n gt ot h er e g u l a t o r ya c c o u n t i n g p r i n c i p l e s ，t h er e g u l a t o r sc a no b t a i nt h er e a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o no ft h er e g u l a t e d c o m p a n i e s ，a c h i e v et h ee f f e c t i v ec o n t r o lo nt h ep r i c ea n dc o s t s ，p r o t e c tt h e c o n s u m e r s b e n e f i t s ，a v o i dt h em o n o p o l ya b u s eo fm a r k e td o m i n a n tp o s i t i o no f p r i v a t ee n t e r p r i s e st od e t e r m i n et h em a r k e tp r i c eo fg o o d s c h i n a sp o w e rg r i de n t e r p r i s e sb e l o n gt ot h en a t u r a lm o n o p o l i e si nt h ei n d u s t r y ， a st h ed e v e l o p m e n to ft h ec o n s t r u c t i o n s ，t h eg o v e r n m e n tc h a n g e sh i sp o l i c i e sf r o m r e g u l a t i o n t o d e r e g u l a t i o n i no r d e rt oa v o i dt h ea s y m m e t r i co nt h ea c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ，t h ec r e a t i o no ft h er e g u l a t o r ya c c o u n t i n gt h e o r ya b o u tt h ep o w e rg r i d e n t e r p r i s e sh a sb e c o m ea nin e v i t a b l e t r e n d i no u rc o u n t r y ，t h ed e v e l o p m e n th a s c a r r i e do u t ，b u tt h e r ei s n ta n yf r a m e w o r ka b o u tt h er e g u l a t o r ya c c o u n t i n g o no n e h a n d ，m a n yr e s e a r c h e r sc o n s i d e rt h a t ，t h er e g u l a t o r ya c c o u n t i n gi st h eg e n e r a lu s e o n t h et e c h n i c a lm e t h o d s ；o nt h eo t h e rh a n d ，i t s r e a l l yv e r yh a r dt og i v eae x a c t c o n c e p t i o nt ot h er e g u l a t o r ya c c o u n t i n gt h e o r y t h i sa r t i c l eb a s e do nt h et h e o r i e so ft h ee c o n o m i ct h e o r yo fr e g u l a t i o na n d a c c o u n t i n gt h e o r y i ts t a r t sf r o mt h ea n a l y s i so ft h er e g u l a t o r ye n v i r o n m e n t ，f o c u so n t h et a r g e to ft h e r e g u l a t o r ya c c o u n t i n g ，t a k e sa n a l y s e s a b o u tt h ee l e m e n t s i t i n t r o d u c e st h ec o n f i r m a t i o na n dt h em e a s u r e m e n to ft h ee l e m e n t s ( m a i n l ya b o u tt h e r e g u l a t o r ya s s e t sv a l u e ，r e g u la t o r yc o s t sa n dr e g u l a t o r yr e v e n u e ) t h e nt h ea r t i c l e p o i n t so u tt h ed i f f e r e n c e sb e t w e e nt h er e g u l a t o r ya c c o u n t i n gr e p o r t sa n dt h eo t h e r s k e yw o r d s ：r e g u l a t o r ya c c o u n t i n g ；r e g u l a t o r ya s s e t sv a l u e ；r e g u l a t o r yc o s t ； r e g u l a t o r yr e v e n u e i i 长沙理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：诵秀 日期：触。罗年厂月 f 曰 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研究所将本论文收录到 中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公众提供信息服务。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密曰。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 嘭r 磊 日期：却哆年j - 月f 日 导师签名： 叶坪 日期：冼1 年s 月2 日 l 第一章绪论 1 1 论文研究的背景和意义 1 1 1 问题的提出 。 新管制经济学的基本理论认为，管制机构与垄断企业之间存在着信息不对 称，信息不对称的形式包括隐藏信息( 逆向选择) 和隐藏行为( 道德风险) 。在 双方签订合约后，垄断企业可以通过一些管制机构无法观察到的行为影响最后的 结果。垄断企业的特殊产品具有市场势力，垄断企业为谋求自身利益提高产品 价格，导致会计信息失真。 若管制机构仅仅通过收集信息来克服与垄断企业之间的信息不对称，将会导 致垄断企业经营的低效率，并且无法弥补其j 下常的生产经营成本。管制会计的产 生，使得管制机构不仅可以通过垄断企业的一般财务会计报表获得信息，还可以 对其成本数据，产品定价，专项资产的取得出售、购买与发行有价证券等财务行 为进行监管，并制定与之相关的详实的财务、会计制度及其相关的信息报送、披 露制度，并根据需要，组织对垄断企业的特殊审计。管制机构通过这些手段可以 获得真实的会计信息，避免了信息不对称带来的管制无效率。 电网企业存在规模经济、密度经济和固定成本沉淀性，仍具有很强的自然垄 断性。由于行业特殊性，他们出于自身的利益通常会选择对自己最有利的数据呈 报给管制机构，提高电价水平，导致了会计信息的失真，使消费者受到损失。又 由于管制成本的存在，电网企业通过信息优势欺骗管制机构，使得管制成本增加， 管制失效。管制会计的出现使得管制机构能真实的掌握电网企业关于资产、成本、 收入等一系列重要的财务指标。可以使管制机构通过管制会计信息及时的对电网 企业的财务状况进行监督，有效的避免电网企业提供虚假会计信息，节约管制成 本。 本文提出了电网企业在管制会计政策下的会计目标、要素，介绍了电网企业 管制会计资产、成本费用、收入等要素的相关确认及计量方法，并对现有管制环 境下，电网企业管制会计报告在信息披露、报表设置、审计等相关方面进行了分 析。 1 1 2 论文研究的意义 不同的会计类别，主要以服务不同的会计信息主体和功能作为区别。不同的 会计信息使用者，对会计信息的要求是不一样的。在具有自然垄断性质的企业中， 除了传统的会计信息使用者外，管制机构也是会计信息的使用者。他们需要通过 会计信息，实现对垄断企业商品的价格水平、资产总额、成本费用等一系列指标 的监管。如同管理会计是为管理者服务、税务会计是为税务机关服务一样，管制 会计是为管制机构有效的监管电力企业服务的。 一般完全竞争企业受公认会计准则约束，并有市场机制对会计信息起内在制 约的因素，企业出于自身利益最大化的角度，虚报成本，提高商品价格，将提高 的部分转嫁给消费者，消费者可选择可替代的商品，不会承受提高的价格部分， 使得企业生产的商品销售不出去。而对于垄断企业来说，若其提供虚假会计信息， 消费者没有可替代的商品供选择，最终只能接受提高的价格部分，因此损害了消 费者了利益，造成社会福利损失。管制会计可以使管制机构及时的对垄断企业的 财务状况进行监督，有效的避免垄断企业提供虚假会计信息。 基于以上原因，垄断企业的会计处理方法往往偏离一般公认会计准则，传统 的会计理论对被管制企业不适用。因此提出管制会计这一理论是有必要的。同时， 管制会计理沦建立在成熟的垄断行业市场化基础之上，这对我国今后电网企业市 场化改革具育一定的指导意义。 1 2 国内外研究综述 1 2 1 国内外管制理论研究综述 ( 1 ) 经济性管制与垄断行业管制理论 管制( r e g u l a tio n ) ，也叫规制，是指政府对市场的干预，也可以理解为政府 对垄断企业经营过程中实行的某种限制。以内容作为分类标准，管制可分为经济 管制和社会管制，我们这罩讲的是经济管制。经济管制主要表现为政府对垄断企 业的价格、数量的控制，对企业进入和退出市场的控制以及对企业实行合理的经 营约束等。 日本经济学家植草益提出：经济性管制是指在具有自然垄断性及信息不对称 的领域，为防止发生资源低效率，确保利用者的公平利用，政府机关用法律权限， 通过许可和认可等手段，对垄断企业的进入和退出、价格、服务的数量和质量、 投资、财务会计等有关行为加以监管心1 。w k i pv is c u s i 等指出，企业在价格水 平，产量，及进入和退出市场方面所受到的政府限制是经济管制的主要内容。经 济管制主要通过是控制垄断行业价格、产品数量和控制企业进入和退出等方法实 现3 1 。 亨利亚当斯讨论了自然垄断问题。他认为，企业可以按照具有不变的规模效 益、下降的规模效益和上升的规模效益分为不同的三种类型。在是否具有不变的 规模效益及是否具有下降的规模效益中，市场竞争机制在企业中得到了利用，但 对于第三种类型，企业应该受到政府的管制。亚当斯是最早主张为实现社会福利 最大化，自然垄断行业应受政府管制的学者之一。在自然垄断的条件下，产业的 规模经济技术状况可以简单明了的被反映出来。在政府管制条件下，电力企业不 能利用其在市场的垄断地位，随意制定价格，从而消费者利益受到保护h 1 。 s c h le i f f e r 提出，由于在垄断企业在投资回报率管制模式下有可能出现的a j 效应，因此，在自然垄断行业实行区域间实行具有比较竞争特征的激励性管制是 有必要的。因为，通过激励性管制，垄断企业便产生了降低成本的动机，在管制 机构缺乏相关垄断企业成本构成信息的情况下，通过计算该行业的平均成本对各 区域具有自然垄断性质的电力企业进行价格管制哺1 。 c h r i s t o p hr i e c h m a n n 及m j a c a r d 通过研究价格上限模式下，英国输电企 业如何确定其上网电价，指出，政府对电力行业实行管制的理由源于自然垄断、 公共物品和环境三个方面。他认为由于不可能存在一种带有普遍意义的最优模 式，政府干预电力的方式、范围和程度则只能主要取决于每个社会如何衡量这三 种理由以及各个国家和地区所面对的特殊情况呻。j r ic h a r d 以美国加利福尼亚 州电力改革失败为例，不仅从管制的需求与供给这一基本角度分析了管制产生的 各种原因，各种管制类型，比较了管制与反垄断政策之问的差异。他还深入的剖 析了政府管制所面临的问题，指出因为加州电力改革方案受到强势发电企业的影 响，加州电力改革才会遭遇失败。 我国学者王俊豪，利用经济学理论对电力市场化改革和经济性管制进行分析 和研究，对管制经济学理论做出系统的总结，同时为我国经济性管制的发展及政 府政策发展趋势提出了思路，对电信、铁路和电力等基础设施产业的管制也相应 的提出了自己的看法阳1 。张文泉等则通过在综合管制理论上提出，价格、市场进 入和退出条件、特殊行业服务标准的控制，公用设施管制以及其他的产业管制是 经济管制的主要内容。天然气行业同电网企业一样，同属于垄断行业，具有成本 劣加性、资本投入额巨大，资源的不可再生性等特点。我国颁布的石油天然气会 计准则，不仅为石油天然气行业提供了政府管制的依据，也为电网企业管制会计 理论的研究及发展提供了可借鉴的经验。该行业会计准则结合油气行业的特点规 范了从石油天然气的勘探、开发到生产各个环节会计的确认，计量和报告等内容。 ( 2 ) 电力行业管制理论 电力市场的管制问题是政府管制理论研究的重点之一。2 0 世纪8 0 年代，欧 美等西方国家直接针对电力产业放松管制的研究逐渐增多。这些研究主要有： s h a r k e y w w 等认为，分析电力产业自然垄断性的特点，要以网络供应系统为基 础，分三个部分说明。分别是配电部分的规模经济效益、生产阶段的规模经济效 益和范围经济效益阳1 。m a r m s t r o n g 等结合英国垄断行业的具体改革经验，如电 信业、电力行业和水工业等，在分析垄断管制、竞争和自由化等领域取得了新的 3 进展n 叫。m j a o a r d 指出，由于不存在管制最优模式，政府对电力行业的管制只 能取决于以下三种理由，即，自然垄断、公共物品和环境。政府干预电力产业的 方式、范围和程度主要取决于各个社会对这三种理由的衡量标准以及各个国家和 地区的特殊情况1 1 。 k r o s e 论证了，电力市场引入市场竞争，逐步自由及私有化，政府对其放 松管制是今后电力市场改革的必然趋势，为放松电力市场管制提供了某些依据。 并结合美国电力市场的实际情况，研究和分析了三种管制方式，分别是传统管制 方式、计划管制方式和市场管制方式。传统管制方式以生产和服务成本为基础， 计划管制方式以社会成本和外部性为基础，市场管制方式以市场机制为基础n 川。 又由于随着改革的不断深入及电力技术发展，发电领域的自然垄断性逐渐消退， p r i c h a r d 等人认为政府对它的管制应该逐步取消；输配电领域虽然存在部分竞 争，但对输配电企业的管制不能仅限于防止电网公司滥用市场信息优势获取超额 利润，而是要实现电网企业的竞争现状及确保必要的企业减合作，以达到市场生 产有效率的双赢局面；政府应对输配电企业采取必要的激励性管制n 2 | 。 e m e k a t n w a e z e 研究了放松管制的收益、风险和报酬等对电力企业的影响等。 r i c h a r dj g i l b e r t 和e d w a r dp k a h n 在电力管制的国际比较一书中，将各 国电力管制的具体情况进行比较，由此得出各国实行电力管制的起因，并说明在 管制条件下，私有化存在的理由及与管制的关系n 引。b r i a nc o r y 和p e t e rl e w i s 总结了电力产业的重组历程，对政府如何对输配电企业进行经济性管制提出了具 有针对性和可行性的见解1 。g u n n ，c a l u m 和s h a r p ，b a s i l 在其学术报告中，分 析了管制体制下，新西兰输电企业为何无法维持具有自然垄断性的特征，并指明 了管制政策对该行业生产经营特性的影响5 | 。h i s n a n i c k ，j o h nj 和k e r n0 k y m n 认为规模经济是减少平均产量的下降的主要原因。他们结合美国电力工业发展的 实例，说明规模经济使得具有垄断特性的企业缺乏了降低成本的动机，市场竞争 机制无法在该种情况下得到充分利用和展现n 叭。c h r i s t o p h 通过研究价格上限模 式下，英国输电企业如何确定其上网电价n7 1 。r o g e rb u c k l a n d 等对英国输电企业 关于政府政策及政府管制风险进行了研究n 8 l 。 国内学者对电力行业管制也做过一些研究，曾鸣分析了电力企业管制的目 的、传统管制模式理论及各国管制经验，并在其编著的电力市场理论及应用 一书中进行了详细的研究分析n 引。马昕等重点阐述了电力行业在管制条件下的 市场竞争行为，在分析经济性管制、社会性管制和反托拉斯管制的基础上，总结 出了一套完整的管制经济学理论体系。通过探讨政府管制的制度特征，论述了分 析管制政策的方法心引。黎灿兵等的研究重点是关于电力市场管制中，管制信息 披露等问题。他认为，政府应对电力市场管制信息内容的披露应做出明确规定， 以主体不同，应明确区分为电网公司与发电公司提供的信息两部分。在会计信息 4 管制方面，重点强调了电力企业应当向管制机构提供相关成本信息旧。 ( 3 ) 管制会计核算及会计信息披露 管制会计( r e g u l a t o r ya c c o u n ti n g ) 建立在财务会计为基础之上，又不同 于财务会计。它以垄断行业的受管制业务为重点，以获得真实有效的管制会计信 息达到管制的目的。管制会计从属于会计信息管制的范畴，指政府对会计信息市 场的干预，其内容包括对会计信息的提供者与使用者的关系、会计信息质量、会 计信息表现形式的管制心幻。 在电力行业，通过全面了解4 5 个不同国家管制机构对电力行业实行管制的 具体经验，s a n f o r dv b e r g 等人总结出电力管制过程中的关键点。他们认为管 制会计是协助管制机构实现对电力行业有效管制的重要手段之一乜3 1 。美国电网 企业管制机构在上世纪3 0 年代末颁布的公用电业统一会计制度是电力管制 会计制度建立的标志乜钔。该制度中，对美国公用电力事业单位的会计核算及管 制会计报告的格式与内容都做出了详细的规定。通过对美国7 0 年代发电公司实 证研究，p a ull 等得出了不同管制机构设定的不同权益收益率，会对电力公司 产生不同的财务效应，并得出不当的管制行为，会使得发电企业的产生一系列财 务危机。陔实证研究以该发电企业的财务状况和管制政策之问的关系为重点心引。 根据英围电力与天然气管制办公室2 0 0 1 年文件，其国内具有自然垄断特性的各 行业，共同组成争家组针对管制会计问题进行了讨论。形成的最终讨论稿中，对 垄断行业的会计信息披露问题单设一章做了详细规定。现在，讨论稿的内容已逐 渐完善，颁布并开始运用，成为具有法律效应的文件心6 1 。r o b e r tr e p e t t o 通过 实证研究，分析了会计信息披露与电力企业收入之间的关系。并在对比分析各国 会计信息披露规定的基础上，指出电力管制信息披露机制的建立是有必要的，在 此机制上能保护投资者和环境不受损害阻7 1 。2 0 0 0 年，a p e r e ( a s s o c i a t i o nf o rt h e p r o m o t i o no fr e n e w a b l ee n e r g i e s ) 在其一份研究报告中指出，澳大利亚、丹麦、 芬兰、德国、意大利、卢森堡、葡萄牙、西班牙这些国家的电网企业管制机构都 要求其国内电网企业进行专门的会计核算( 丹麦除外) ，并且在西班牙，管制机构 有权力要求获得电网企业相应的会计信息资料凹引。 在电信行业，美国联邦通信委员会( f c c ) 规定了统一的管制会计科目 ( u n i f o r ms y s t e mo fa c c o u n t ) ，并于1 9 8 8 年修改了统一会计制度，将各业务为 基础的会计核算作为其新修改的统一会计制度的核心。在f c c 统一的管制会计 制度和科目下，美国联邦通信委员会要求其电信业业务成本必须按管制业务与非 管制业务分别列示，成本分配也应在产品和业务间合理规范。英国电信监管机构 ( o f t e l ) 提出以成本为核心的电信管制会计，该管制会计是建立在成本分离 的基础之上，文件罩详细规定了有关信息披露的部分。西班牙电信市场委员会 ( c m t ) 在其电信管制会计准则里，对成本标准、会计原则、成本分类和摊销、 5 成本制度、成本验证和管制项目实施的程序及成本制度的最低要求都做出了明确 的规定心引。 1 2 2 研究现状评述 以上国外管制会计理论及电力行业受管制情况的研究分别从管制会计理论、 管制会计法规多个方面展开并取得了丰硕的研究成果，为我国电网企业管制会计 的发展提供了理论基础和可行的操作方法，使管制会计理论的研究日趋成熟。但 是，以上研究成果主要是在国外市场化成熟条件下的理论框架上进行的研究，未 能同我国电网企业实际情况联系起来情况进行理论的探讨和分析，对于管制会计 的基本概念，以及在有效资产价值、准许成本、准许费用的确认、计量以及管制 会计报告的列报等方面都比较欠缺。随着我国垄断行业逐渐引入市场竞争，管制 机构对电网企业实行管制与放松管制的政策，管制理论的发展已经成了一种必然 趋势。现行的一般公认会计准则虽然为电网企业的会计核算提供了很好的依据， 但由于电网企业其特殊性和经济性等要求，决定了我国必然要在国外管制会计研 究的基础上，提出适用于我国电网企业的管制会计理论。对此，本文是在上述研 究的基础上展开的管制会计理论的研究，根据电网企业的具体特点进行具体的分 析，以期为我国电网企业今后的会计核算及在市场化条件下，电价水平的制定提 供一定的理论依据，并规范管制机构对电网企业的监管，提高管制效率，节约管 锘0 成本。 1 3 研究内容、思路和方法 1 3 1 本文研究的主要内容 ( 1 ) 分析管制会计的理论基础，从会计学原理及政府与企业博弈理论的角 度，阐述了管制会计建立在怎样的理论基础之上。并从管制经济学三个方面：管 制理论的发展、管制成本的存在以及信息不对称理论上分析了管制经济学理论作 为管制会计理论基础的原因之一。 ( 2 ) 电力、电信，邮政、天然气、水工业等自然垄断行业的经营受到政府 以及管制机构的监管。管制机构对会计信息的要求不同于传统的会计信息使用 者。本文从管制会计是为管制者服务的角度出发，为实现有效管制，节约管制成 本，提出管制会计的目标。并在此目标背景下，分析电网企业财务目标的转变， 从原有的企业利益最大化向兼顾企业利益和社会福利最大化并存的转变，同时促 进电网企业提高效率，降低产品成本。 ( 3 ) 从会计实务角度出发，分析管制会计的要素同财务会计要素的区别作 为设置管制会计要素的依据，设置了六大管制会计要素。随后从三个方面：电网 企业有效资产、电网企业准许成本、电网企业准许收入，结合国外管制会计要素 6 的核算知识，阐明了对这三类电网企业管制会计要素的计量。简单的介绍了三者 之间的联系。 ( 4 ) 分析在管制会计政策下电网企业的会计报告。提出了在会计信息报送 与披露方面，管制会计的侧重点应在成本结构分析表及准许收入前提下的损益表 等。并根据我国实际情况对管制会计报表账户进行了设置。最后介绍了对电网企 业管制会计审计时的特殊要求。 1 3 2 本文研究的思路 本文从管制机构的角度出发，分析了管制会计理论基础，阐述了管制会计目 标、要素，指出在这些政策下，我国电网企业的相应会计目标与会计要素的设置。 重点分析了管制会计要素的计量，分别对有效资产、准许成本、准许收入进行了 计量介绍。同时对电网企业管制会计报告进行分析，指出电网企业管制会计的资 产、披露成本费用等一些财务行为，为今后管制会计理论的发展提供了依据。本 文的研究思路如图卜1 所示。 图1 1 电网企业管制会计研究思路图 7 1 3 3 本文研究的方法 本文的研究主要采用了以下几种研究方法： ( 1 ) 描述性研究方法。本文主要对国内外管制会计理论与方法进行总结， 再结合电力企业的行业的特殊性，分析了管制会计的目标、要素与管制会计报告 列报，为我国提出适用于垄断行业的管制会计理论提供了理论与方法依据。 ( 2 ) 系统研究方法。将管制会计看作一个系统的工作，本文在研究管制会 计理论时，必须从系统的角度出发，从管制机构作为首要会计信息使用者的角度 出发，结合电网企业的特点，探索垄断行业市场化的过程中，如何进行会计核算， 提供真实会计信息，评估影响管制会计理论的所有因素，并对管制资产价值及其 计量进行系统分析，提出适合计量管制资产价值的方法。 ( 3 ) 文献研究法。本文根据管制会计理论的提法，通过查阅大量国内外文 献获得资料，从而全面、正确地了解管制会计理论相关问题。通过翻译和阅读管 制会计理论文献，了解了管制理论的历史发展和现状。形成关于管制会计理论的 初步印象，并能得到国外相关研究较成熟的现实资料的比较资料。 1 4 论文创新处 本文创新之处有以下几个方面。 一是分析管制会计要素，并同财务会计六大要素进行比较，指出二者的区别。 并假设在今后垄断行业完全市场化的情况下，会计核算业务逐渐增多，管制会计 要素和借鉴国外会计要素的设立方法，根据业务情况设置成更为细致的部分。 二是分析有效资产、准许成本、准许收益等相关要素。有效资产计量的分析， 同当下国内学者在研究的电网企业有效资产管理理论联系起来，建立一个关于电 网企业有效资产、准许成本、准许收益的确认及计量的体系，为输配电价水平的 制定提供了依据，也为今后我国电网企业有效资产市场化初始资产评估计量工作 提供了会计核算依据。 三是分析管制会计报告同其他会计报告的区别。指出管制会计报告列报的侧 重点在于要求垄断企业披露成本表及准许收入表的数据。设置了电网企业管制会 计报表中用来反映产品成本构成及对下一年度管制情况预测的账户，同时提出管 制机构在对电网企业进行报表审计时的几种特殊形式，对管制机构提供了有效管 制的理论依据。 8 第二章电网企业管制会计理论基础 电网企业管制会计理论，主要建立在管制经济学，财务会计学及政府与企业 博弈理论的基础之上。管制理论的发展、管制成本的存在以及信息不对称，促使 了管制会计的产生，以下着重分析。 2 1 管制经济学理论 2 1 1 管制理论的发展 从管制理论的发展我们可以知道，它经历了如下四个阶段： ( 1 ) 公共利益理论。传统的管制理论认为产业内自然垄断及经济外部性的 存在，导致了市场失灵，因此，经济管制作为维持垄断行业生产经营顺利进行的 保证，是必不可少的。公共利益理论认为政府是社会公众福利的代表，当市场失 灵，消费者福利受到损失时，政府就应出面对相关经济领域进行管制h “。 ( 2 ) 管制俘获理论。管制俘获理论指的是经济性管制是为了满足特定利益 集团的需要( 即寺：法者被产业所俘获) ，管制机构被特定的利益集团所俘获( 即执 法者被产业所俘获) ，政府所设计和实施的管制政策有利于垄断行业的发展，提 高的是垄断企业从单位产品中获得的利润而不是社会福利。1 9 世纪，美国人们 试图阻止铁路行业的潜在竞争，例如阻止货车运输及出租车行业进入市场，保持 铁路行业的自然垄断性，使铁路行业获得超常利润。这些现实现象都较为明显的 反映出垄断行业对管制机构的俘虏口。 ( 3 ) 管制经济理论。管制经济理论的产生源于在管制公共利益理论与管制 俘获理论中，存在一些与现实相偏离的问题。管制经济理论回答了关于在管制条 件下，谁获受益谁受害、应该采取何种形式进行管制及管制是如何影响市场资源 配置等问题。斯蒂格勒是管制经济理论的创始者，他指出，垄断产业的发展伴随 着政府管制，同时垄断企业也为管制到来创造了条件。管制最终为管制产业自己 服务。p e l t z m a n 和b e c k e r 等人，进一步发展和完善了管制经济理论引。并对无 政府管制模式下市场失灵现象、政府管制结果进行预测、推断政府在经济管制达 到何种程度的企业生产有效性等三个层次上全面阐述了管制俘获理论。他们认为 管制机构最终是否获得利益，在产量和价格水平方面，被管制行业不会有多大差 异。主要区别是收入在各利益集团之间的分配。 ( 4 ) 激励性管制。受垄断行业私有化及技术进步和需求的变化等因素的影 响，激励性管制理论逐渐产生。生产技术进步，大大降低了资本投资成本，增加 9 了供给与需求的弹性，提供了替代性产品和手段，成为规避管制的重要手段。在 经济全球化的发展下，政府要控制垄断行业的行为，成为尤为困难的事情。因为 垄断行业生产要素和市场要素在经济全球化下流动性逐渐加强，又由于各国管制 政策存在一定差异，管制在一定意义上只是形式。2 0 世纪7 0 年代，西方国家对 自然垄断行业实行放松管制，在自然垄断行业中私有资本，引入适度竞争，降低 收费水平，提高服务质量，增进社会福利水平3 i 。 在管制理论的推动下，管制会计的理论也在不断的产生变革。管制会计从财 务会计、管理会计中分离出来，形成一支独立的会计类别。英国管制工业研究中 心，从2 1 世纪初期就开始研究适用于管制会计的成本计量方法，比较历史成本 记账法与现行成本记账法对垄断行业的收入、支出的影响。随着国外垄断行业在 放松管制政策下，垄断行业私有化的逐步实现，垄断行业逐渐发展成熟，管制会 计开始引入了大量的正规数学模型和计算技术，如，投资回报率模型、价格上限 管制模型、资本资产定价模型等，从而使管制会计在垄断行业的成本定价方面更 具分析性，能更有效的为管制机构提供真实有效的会计信息。各国管制机构纷纷 在一般公认会计准则的基础上，制定出有法律效应的管制会计准则，规范和约束 管制会计账户的编写。在会计报表的信息披露方面也指出了与财务会计报表信息 披露的区别，并在管制会计报表的审计方面提出了新的规定。进一步明确了管制 会计就应从管制机构的角度出发，而不能像财务会计那样按企业的需要来编写会 计材料，进而推动了管制会计成为为管制机构服务、适用于垄断行业私有化、市 场化的阶段。管制会计的产生，应根据电力企业的特殊性，不局限于现有的财务 会计框架，一切以提供对管制机构有用的决策信息为目标，实现管制有效性及社 会福利最大化。 2 1 2 管制成本的存在 企业内部的无效率、管制费用的增加、寻租成本、管制滞后成本、管制导致 企业技术变革的停滞、服务和收费的多样化以及降低收费水平进展缓慢等等构成 了政府的管制成本妇1 ；对于管制成本的分类，有众多不同的分类。如美国经济学 家将政府管制成本分为三类，即直接成本、间接成本以及诱发成本；我国学者李 郁芳将政府管制成本分为在微观经济领域下，管制政策的运作成本、政府实施管 制政策所带来的相关费用、管制的机会成本、寻租成本。其中，政府实施管制政 策所带来的相关费用由三部分组成，分别是效率成本、转移及反腐败成本口引： 以政府管制过程为依据，政府管制成本由立法成本、执法成本、管制政策的修改 和调整成本、放松和解除管制成本组成引；同时，由于管制引起的企业低效率、 管制成本从这个角度出发，又可分为直接管制成本、间接管制成本以及政治寻租 成本引。通过真实的会计信息，管制机构可以掌握垄断企业关于投资、生产等 情况，减少了管制机构及各利益相关者为垄断企业制定决策产生影响而发生的种 1 0 种成本费用。根据以上研究结果，我们将管制会计成本主要归纳为直接成本、间 接成本、寻租成本三类。 ( 1 ) 直接成本。它是管制机构正常运转的必要开支，任何政策下的管制制 度都必然产生直接成本。直接成本可分为管制机构的运转成本、管制制度的制定 成本与运作成本。 霍普金斯于1 9 9 6 年对美国政府在管制制度相关设定与建立的支出进行统 计，指出，当年美国政府的直接管制成本约为1 4 0 亿美元口”。在制定管制制度 前，需要收集垄断行业的相关信息，因此，管制制度的制定成本包括信息的收集 成本、分析成本以及管制制度的制定费用。从这一方面看，管制制度制定过程实 质上就是信息的收集过程。 ( 2 ) 间接成本。管制的间接成本随着管制各利益相关者的决策产生。具体 包括：垄断企业在因管制政策改变其生产经营决策时所产生的机会成本，垄断企 业因管制另设账户，重新记账而产生的额外薄记成本和披露成本以及因管制引起 的诉讼成本和重新签订合同、条款所带来的成本；垄断企业因管制机构决策失误， 使得垄断企业不得不选择不适合企业核算的会计政策而引起的效率损失，以及管 制机构强行要求垄断企业披露不利于企业内部发展的会计信息和内容而引起的 社会成本；管制机构为了在垄断企j i p 实现会计政策选择的一致性和可比性，使管 制机构不能利用真实的会计信息反映垄断企业生产经营活动带来的损失；以及管 制机构因缺乏灵活性的选择在会计政策，使垄断企业对其生产经营环境和不可预 见的合约后果做出及时正确对策而引起的效率损失等等。 ( 3 ) 寻租成本。租金作为是政府对垄断企业经营活动的干预和管制的结果， 也可作为管制成本的一部分。寻租理论认为，租金的产生是随着政府对会计政策 选择而产生的。没有政府的管制，也就不会垄断企业的寻租活动。寻租活动最直 接的表现就是垄断企业在市场寻求直接非生产性利润的活动。“拉弗曲线真实 的反映了租金的大小、寻租活动的规模和活跃程度。因此，企业的寻租成本又可 以分为以下几类：为获得租金，寻租者花费的私人成本：管制本身所造成的 直接社会福利损失；由于寻租竞争而失去的生产和技术创新的机会及其所能带 来的福利；管制机构为应对寻租者的寻租活动，而进行反寻租所花费的时间、 精力和资源。 由于管制成本的存在，垄断企业通过信息优势欺骗管制机构，使得管制成本 增加。管制会计的出现使得管制机构能真实的掌握垄断企业关于成本、利润等一 系列重要的财务指标。他们会要求垄断企业如实的提供财务指标数据。管制会计 可以使管制机构及时的对垄断企业的财务状况进行监督，有效的避免垄断企业提 供虚假会计信息，从而节约管制成本。因此，管制成本也成为推动管制会计理论 发展的又一因素。 2 1 3 信息不对称理论 信息不对称是指某些参与人拥有，但另一些参与人不拥有的信息。在对垄断 企业的管制中，信息不对称主要发生在管制机构和被管制的垄断企业之间，是关 于垄断企业提供垄断价格信息的不对称，这些信息包括企业的生产成本、利润， 采用的生产技术等。 信息不对称按发生的时间分，可分为事前的信息不对称( 导致逆向选择) 和事 后的信息不对称( 导致道德风险) ，即信息不对称的表现有两方面一一逆向选择与 道德风险。道德风险指的是管制机构观察不到的内生变量。由于垄断企业更为了 解如何以自身最低的成本满足产量和质量要求，因此垄断企业对于实现社会福利 的努力程度，可以任意的采取影响它的产品成本或质量的行动。逆向选择的产生 则由于企业的生产成本不仅取决于企业的决策，也要受到不可观测的随机冲击影 响，当企业比管制机构掌握了更多的关于外生变量的信息时，逆向选择将是不可 避免的。 在现实经济中，电网企业经营者掌握了大量关于企业经营决策的相关信息， 管制机构既难以观察更难以推断企业的许多行为。在关于管制信息成本方面，政 府在从信息搜寻、强迫私人信息显示、免费提供信息公共品和创造良好的合同签 订与执行的法制环境等方面虽有所作为，可以降低此类信息搜集中的信息成本， 但是政府这些活动本身也是存在成本的，而且此类成本数额巨大，使得政府的管 制很难实行。因此，在政府赋予的权力下，管制机构试图只根据所掌握的信息， 按照社会福利最优的目标，命令企业执行它所制订的计划，政府企图可以不通过 电网企业负责人的生产经营决策，仅仅通过委托管制机构直接经营电网企业是无 法实现的。管制与信息对称、信息不对称之间的关系如图所示： 1 2 图2 1 信息不对称与管制关系图 上图分析得出，由于信息不对称使得政府对垄断企业管制的难度加大。垄断 企业自身关于项目决策及反映其生产经营活动的财务会计的信息非常熟悉。垄断 企业受管制的会计信息包括生产经营状况、预算前提条件和经营方案的选择，还 包括垄断企业产品价格水平。通过专业审计，可以反映垄断企业的成本是否以标 准会计程序记录，检查垄断企业成本总额。但存在的不足是，垄断企业的成本构 成不能详细的分解出来，不利于管制机构掌握详细成本信息，而且信息不对称的 很多方面并未通过会计报表表现出来，报送给管制机构的会计信息完全由垄断企 业控制。在这样的前提下，垄断企业就可以通过信息优势，选择对自己实现企业 利益最大化的会计信息报送给管制机构，这些会计信息是不完整的，甚至有些是 虚假的。而当管制机构提供了不利于企业的信息时，企业还可以以一种尽可能技 术性的形式提供相反的信息。 在制定和调整电价时，因为信息不对称以及电网企业内部因素，管制机构缺 乏客观的定价依据，无法评估电网企业的实际经营情况，即使其定价的出发点尽 量满足企业需求及消费者福利最大化，电价水平仍然不能同电网企业的最低投资 回报要求达成一致。现在我国电价的制定很大一部分程度上是由政府与电网企业 博弈的结果，也和各利益集团之间的利益协调程度有关。这种博弈的结果最终导 致近几年来很多城市的电价持续上升。政府管制部门无法获得电网企业内部真实 的生产经营信息和预计可售电量，因此就更不可能制定相关政策促使电网企业生 产有效率，降低单位售电量成本。信息不对称引起管制会计的产生成为必然。通 过管制会计制度的约束，管制机构可以准确的掌握电网企业在管制条件下的相关 1 3 会计信息，实现管制有效。 2 2 会计学原理 管制会计理论主要运用于具有自然垄断行业的企业，对垄断企业的会计事项 或会计活动进行核算、监管，一般完全竞争条件下的企业并不适用。管制会计理 论的产生，并非在垄断行业会计核算上完全推翻财务会计学理论，相反，财务会 计理论是管制会计的理论基础之一，是管制会计产生的前提和基础。管制会计理 论研究的是在政府管制条件下，垄断企业的生产经营活动及其会计核算业务，因 此，必须以财务会计学原理为基础才能实现。当前，大部分管制会计理论研究的 成果及相关会计对象的专业术语表述源于会计学原理。因此，会计学原理是管制 会计最重要的理论基础之一。管制会计理论体系框架的建立与财务会计概念框架 有不可分割的关系。 第一，管制会计理论与财务会计理论都对具体准则的制定起到指导作用。在 财务会计基本准则对具体会计业务核算的指导作用下，经济业务才能规范的核算 和计量。同时，也为管制会计体系框架的构建提供了一个基本理论结构基础。只 有在建立一些基本理论的基础上，才能建立起管制会计具体准则和相关的管制会 计制度，进而建立起整个管制会计体系。第二，管制会计理论与财务会计理论的 会计要素是相同的，只是各个要素在核算的范围界定方面稍有差异。他们作为现 代会计的分支，都包含如会计目标、会计要素、会计报告等内容。 由于管制会计与财