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环境审计证据质量特征研究 环境审计证据质量特征研究 捅娄 我国环境审计的理论研究虽然在2 0 世纪9 0 年代末刁逐渐兴起，但是在不到 二十年的时间里，取得了丰硕的研究成果，发表论文及著作高达1 5 0 0 余篇。然 而，贯穿整个环境审计过程、作为审计师形成审计结论的基础、在环境审计理论 中占有显著地位的环境审计证据，却鲜有人问津。因此，有必要对环境审计证据 进行研究。 本文从环境审计的具体要素着手，采用规范研究与案例分析相结合的方法， 仅对环境审计证据质量特征进行深入、细致的研究。在对现有环境审计证据质量 特征的文献进行梳理的过程中，发现了现有研究还存在着“理论依据不充分”、 “尚未形成一个完整的体系”、“末体现环境审计的特色”等问题。针对上述不足， 本文以质量经济学理论为基础，将环境审计证据作为一种特殊的商品，从其消费 者审计师的角度，对环境审计证据质量的经济性进行分析，从而对环境审计 证据质量特征的内涵进行重新的界定。将环境审计证据质量特征定义为能够满足 审计师需求的最优质量环境审计证据应具备的基本特征。 在此基础上，本文以审计师的需求为基础构建满足审计师需求、最优的环境 审计证据质量特征体系。在此过程中，抛开以往对于环境审计证据质与量的研究 角度，而从审计师需求的角度进行分析。认为审计师对于最优环境审计证据质量 的选择是以总成本最低为标准，即购买成本与使用成本之和最低，而两者之中起 关键性作用的是审计师的使用成本，约束作用的是购买成本。 基于此，本文构建以核心特征为主，约束特征为辅的环境审计证据质量特征 体系。核心特征是在约束特征的制约下，所形成的，它是保证审计师执行环境审 计工作的需求得以满足的根本，而约束特征是审计师在追求更具证据力与证明力 的环境审计证据的活动中受到的经济约束。核心特征的构建以证据的基本属性 证据力与证明力为基础，结合审计师执行环境审计的特色环境审计证据 的证据力与证明力从潜在证据力与证明力到充分证据力与证明力的形成过程。鉴 于审计师对于单个环境审计证据与由其构成的证据组合要求的差异性，分别讨论 某一项认定的单个环境审计证据质量特征与证据组合的质量特征。核心特征包 括：个体特征与组合特征。其中，个体特征是形成组合特征的基础，而满足组合 特征的环境审计证据组合是形成审计结论的基础。个体特征包括：可靠性、关联 性、代表性；组合特征包括：充分性、多样性、双重性、相关性。 最后，本文以审计署2 0 0 6 年对x 钢铁企业执行的环境审计为例，节选其中 一个具体项目，即x 钢铁企业排放的工业废水中含有的化学需氧量( c o d ) 是否 符合有关规定，作为案例进行研究。分析审计师为此而获取的环境审计证据所具 有的质量特征。结果验证了本文所构建的环境审计证据质量特征体系，在实际环 境审计工作中具有一定的实用性与可行性。 关键词：环境审计证据? 审计师? 质量? 证据? 环境市计证据质量特征研究 s t u d yo nt h eq u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c so f e n v i r o n m e n t a la u d i t i n ge v i d e n c e a b s t r a c t a l t h o u g ht h et h e o r e t i c a ls t u d yo fc h i n a se n v i r o n m e n t a la u d i ts t a r tf r o mt h el a t e 19 9 0 s ，b u ti nt h et w od e c a d e s ，h a sa c h i e v e df r u i t f u lr e s u l t s ，p u b l i s h e dp a p e r sa n d w o r k sm o r et h a n1 ，5 0 0a r t i c l e s h o w e v e r , t h ee n v i r o n m e n t a la u d i te v i d e n c e ，w h i c h r u n st h r o u g ht h ew h o l ee n v i r o n m e n to ft h ea u d i tp r o c e s s ，t h eb a s i so ft h ea u d i t f i n d i n g s ，o c c u p y i n gap r o m i n e n tp l a c ei ne n v i r o n m e n t a la u d i t i n gt h e o r y , i sr a r e l yt o b ec o n c e r n e d t h i sp a p e rf o c u s e so ns p e c i f i ce l e m e n t so fe n v i r o n m e n t a la u d i t i n gr a t h e rt h a nt h e s t u d yo fw h o l eo fe n v i r o n m e n t a la u d i t i n g ，a n dm a i n l y u s e sn o r m a t i v er e s e a r c h m e t h o d ，i n t e n s i v e l ys t u d i e st h eq u a l i t y c h a r a c t e r i s t i c so fe n v i r o n m e n t a la u d i t i n g e v i d e n c e i nt h ep r o c e s so fc o m b i n gt h el i t e r a t u r eo nt h ec h a r a c t e r i s t i c so ft h ee x i s t i n g e n v i r o n m e n t a lq u a l i t yo fa u d i te v i d e n c e ，ih a v ef o u n dt h a tt h e r ea r es o m ep r o b l e m si n t h ee x i s t i n gr e s e a r c h s u c ha s “t h e r ea r es t i l li n a d e q u a t et h e o r e t i c a lb a s i s ”，“i th a sn o t y e tf o r m e dac o m p l e t es y s t e m ”，”i td i d n o tr e f l e c tt h ee n v i r o n m e n t a la u d i t i n g f e a t u r e s ”f o rt h e s es h o r t c o m i n g s ，t h i sa r t i c l ei so nt h eb a s i so ft h eq u a l i t yo f e c o n o m i ct h e o r y , s e e me v i d e n c e so ft h ee n v i r o n m e n t a la u d i ta sas p e c i a lc o m m o d i t y , a n a l y z et h eq u a l i t yo fe c o n o m i co ft h e e n v i r o n m e n t a la u d i te v i d e n c ef r o mt h e p e r s p e c t i v eo fc r e d i t o r s ，t h e nr e d e f i n e dt h ec o n n o t a t i o no f t h eq u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c s o ft h ee n v i r o n m e n t a la u d i t ，w h i c hi st h eb a s i cc h a r a c t e r i s t i c st h a tc a nm e e tt h eh i g h e s t q u a l i t yo ft h ea u d i t o rn e e d sa u d i te v i d e n c es h o u l dh a v e o nt h i sb a s i s ，b u i l das y s t e mt h a tc a nm e e tt h eo p t i m a ln e e d sf o rq u a l i t yo f e n v i r o n m e n t a la u d i te v i d e n c eo fa u d i t o r s t h i sa r t i c l ea s i d ef o rt h es t u d yp e r s p e c t i v e o fq u a l i t ya n dq u a n t i t yo fe n v i r o n m e n t a la u d i te v i d e n c e ，h o l dt h a tt h e a u d i t o r s s e l e c t i o nc r i t e r i ai st h el o w e s tt o t a lc o s to ft h ea u d i t o r sa u d i t ，w h i c hi st h es u mo f d u r c h a s ec o s ta n dt h ec o s to fu s e ，h o w e v e r , t h ec o s to fu s ep l a yad e c i s i v er o l ei nt h e t w oe l e m e n t s p u r c h a s ec o s t sa r et h ec o s t si n c u r r e db yt h ea u d i t o ra c c e s st o 3 环境市计证据质量特征研究 e n v i r o n m e n t a la u d i te v i d e n c e ，t h ec o s to fu s ei st h ec o s t si n c u r r e di nt h ec o u r s eo f u s i n ga f t e rt h ea u d i t o rg e ta u d i te v i d e n c e i ti n c l u d et h eu s ec o s to ft i m e ，h u m a n ， f i n a n c i a l ，e t c w h i c hp r o d u c e di n t h ei m p l e m e n t a t i o no ft h ee n v i r o n m e n t a la u d i t p r o c e s s ，i n c l u d ea u d i t o r sc o n d u c t ，a n a l y z ea n de v a l u a t eaf o r e n s i ca u d i te v i d e n c e ，a n d t h ec o s to ft h ef o r m a t i o n a l s oi n c l u d e sl o s sc a u s e db yp u b l i s h e dt h ei n a p p r o p r i a t e a u d i to p i n i o na f t e rt h ea u d i t o r sc o m p l e t et h ea u d i tw o r ka n di s s u e dt h ea u d i tr e p o r t b a s e do nt h ee n v i r o n m e n t a la u d i te v i d e n c e b a s e do nt h i s ，t h i sa r t i c l ec o n s t r u c t st h ee n v i r o m n e n ta u d i te v i d e n c eq u a l i t y f e a t u r es y s t e mt h a tm a i n l yb a s eo n c o r ef e a t u r e s ，s u p p l e m e n t e db yc o n s t r a i n t s c h a r a c t e r i s t i c t h ec o n s t r u c t i o no ft h ec o r ef e a t u r e sb a s e do nt h es t r e n g t ho ft h e e v i d e n c ei n p e r f e c tt h e o r yo fe v i d e n c el a w , c o m b i n e dw i t ht h ea u d i tf e a t u r e st h a t a u d i t o rt o p e r f o r m e n v i r o n m e n t a la u d i t - - - - t h ef o r m a t i o n p r o c e s so fs t r e n g t h o f e n v i r o n m e n t a l a u d i t i n g o ft h ee v i d e n c ef r o mt h e p o t e n t i a lp r o b a t i v ef o r c e t o s u f f i c i e n t p r o o fs t r e n g t h a u d i t o r s b a s eo nt h e r e q u i r e m e n t s o fas i n g l e e n v i r o n m e n t a la u d i te v i d e n c ea n dc o n s t i t u t e d b yt h ec o m b i n a t i o no fd i f f e r e n c e s ， r e s p e c t i v e l y , t od i s c u s st h eq u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c so ft h es i n g l eo ft h es a m ei d e n t i f i e d e n v i r o n m e n t a la u d i te v i d e n c e o ft h e q u a l i t y c h a r a c t e r i s t i c sa n dt h eo v e r a l l e n v i r o n m e n t a la u d i te v i d e n c e ，a n ds e p a r a t et h ec o n s t r a i n t sc h a r a c t e r i s t i c sf r o mo t h e r e n v i r o n m e n t a la u d i te v i d e n c ea b o u tt h eq u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c s ，a n dt a k ew h i c ha st h e c o n s t r a i n t so fe n v i r o n m e n t a lq u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c so ft h ea u d i te v i d e n c e t h ec o r e f e a t u r e si n c l u d et h a ti n d i v i d u a lc h a r a c t e r i s t i c sa n dt h ec o m b i n a t i o no fc h a r a c t e r i s t i c s a m o n gt h e m ，t h ei n d i v i d u a lc h a r a c t e r i s t i c sf o r m e dt h eb a s i so ft h ec o m b i n a t i o no f f e a t u r e s ，t h ec o m b i n a t i o no fe n v i r o n m e n t a la u d i te v i d e n c et om e e tt h ec o m b i n e d f e a t u r e sf o r m e dt h eb a s i so fa u d i tf i n d i n g s i n d i v i d u a lc h a r a c t e r i s t i c s i n c l u d et h a t r e l i a b i l i t y , r e l e v a n c e ，a n dr e p r e s e n t a t i v e n e s s ；c o m b i n a t i o no ff e a t u r e si n c l u d et h a t a d e q u a c y , d i v e r s i t y , d o u b l e ，c o r r e l a t i o n t h e nc o m b i n e dw i t hs p e c i f i cc a s e ，t ov e r i f y t h e p r a c t i c a l i t y a n df e a s i b i l i t yo ft h e q u a l i t yc o n t r o ls y s t e mt h i sp a p e rh a v e b u i l t t h ec o n s t r a i n tc h a r a c t e r i s t i c si st h a t t h ea u d i t o r ss u f f e re c o n o m i cc o n s t r a i n t s i nt h ep u r s u i to fm o r ep r o b a t i v ef o r c eo f e v i d e n c eo fe n v i r o n m e n t a la u d i ta c t i v i t i e s f i n a l l y , t h i sp a p e rt a k e st h ee n v i r o n m e n t a la u d i tp e r f o r m e do no n ei r o na n ds t e e l e n t e r p r i s e sb yt h ea u d i ti n2 0 0 6f o re x a m p l e ，e x c e r p t sf r o mas p e c i f i cp r o j e c t ，n a m e l y w h e t h e rt h ee m is s i o no ft h ei r o na n ds t e e l e n t e r p r is e si ni n d u s t r i a lw a s t ew a t e r c o n t a i n i n gt h ec h e m i c a lo x y g e nd e m a n d ( c o d ) m e e tt h er e q u i r e m e n t s a n a l y z et h e q u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c so fa u d i te v i d e n c et h a ta u d i t o r sh a v eo b t a i n e d t h er e s u i t s 4 环境审计证据质量特征研究 d e m o n s t r a t et h ep r a c t i c a l i t ya n df e a s i b i l i t yo ft h eq u a l i t yc o n t r o ls y s t e mt h i sp a p e r h a v eb u i l tt h ee n v i r o n m e n ta u d i te v i d e n c eq u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c si nt h ea c t u a l e n v i r o n m e n ta u d i t k e ) 7w o r d s ：e n v i r o n m e n t a la u d i te v i d e n c e ；a u d i t o r s ；q u a l i t y ；e v i d e n c e ； 5 环境审计证据质量特征研究 6 环境审计证据质量特征研究 1 绪论 1 。1 研究背景与选题意义 1 1 1 选题依据和背景情况 环境审计证据贯穿环境审计过程的始终，是审计师形成环境审计结论的基 础。它的质量高低直接对环境审计实践产生重要影响。并且根据环境审计目标的 要求，审计师对被审计单位的受托环境责任履行情况发表公正、客观的审计意见。 即，要求审计师通过不断地获取满足一定要求的环境审计证据，对被审计单位受 托环境责任整体的履行情况发表审计意见，并提供合理保证。如果审计师未能按 照环境审计目标的要求完成环境审计工作，那么审计师将面临由于未尽责给社会 公众带来损失而承担相应责任的风险。出于自身利益的考虑，审计师就必须按照 环境审计目标的要求执行环境审计工作，也就是需要审计师为社会公众提供高品 质的服务。而为了达到这种高品质服务的目标，降低自身可能面临的审计风险， 审计师就需要使支持其审计结论的环境审计证据具有高品质。而这里对环境审计 证据高品质的要求，就是对环境审计证据质量特征的要求。因此，要求审计师用 于形成审计结论的环境审计证据必须满足一定的质量特征。对于环境审计证据应 该具备哪些特征，目前在我国并没有完善的准则进行指导。 众所周知，充分性与适当性是对传统审计证据质量特征的高度概括。环境审 计是在传统审计的基础之上发展而来的，那么环境审计证据的质量特征是否可以 借用审计证据的充分性与适当性的要求呢? 回答这个问题并不是简单地可以还 是不可以，而是需要根据环境审计证据与传统审计证据之间是否存在差异而决 定。如果环境审计证据与审计证据之间存在较大差异，那么就不可以盲目借鉴审 计证据质量特征的研究成果，有必要对环境审计证据质量特征进行专门地研究。 事实上，环境审计证据与传统审计证据之问不仅存在着差异，并且差异性已 经达到不容忽视的地步。高鹤、刘波( 2 0 0 3 ) 比较环境审计模式与传统审计模式 时，指出两者在诸如审计对象、目标、标准、方法、证据以及审计报告等方面存 在差异，鉴于环境审计的特殊性应对这些差异进行深入系统的研究。并且，许宁 1 环境审汁证据质筻特征研究 宁2 0 0 7 年对环境审计人员进行问卷调查得出的结论也与其类似。调查的结果显 示，对于所有的环境审计要素，有8 8 的被访者认为环境审计证据与传统审计证 据之间存在显著性差异，甚至高于目标之间的差异。既然环境审计证据与传统审 计证据之间存在着差异，那么审计师在执行环境审计过程之中若忽略了两者的差 异，对于环境审计证据的认识仍停留在传统审计证据的层面，不仅不能得出公正 的结论，相反还会使审计师面临难以预测的风险。因此，环境审计证据的研究不 能完全照搬审计证据的研究成果，有必要对环境审计证据进行深入、系统地研究。 那么如何研究环境审计证据质量特征呢? 作为审计结论的基础，环境审计证掘又 应该具备哪些特征? 这是本文所要解决的问题。 审计师在执行环境审计过程中，获取与使用环境审计证据都需要耗费一定的 时间资源、人力资源、财物资源等。凝结了无差别人类劳动的环境审计证据，在 某种程度上，属于一种特殊商品。它的价值在于对审计师的有用性。审计师使用 环境审计证据的目的是为了形成审计结论，并能对审计结论予以支持。对于审计 师来说，环境审计证据的质量高低就是支持审计结论的能力大小，具体而言就是 其证据力与证明力的强弱。因此，对于环境审计证据质量特征的研究，既涉及质 量问题又涉及证据问题。 质量经济学理论对于什么是产品质量，如何评价产品质量，以及如何确定满 足消费者效用最优的质量水平等一系列的质量问题给出了答案。完善的证据法 学，对于证据的属性问题进行了详尽地研究。因此，本文将质量经济学理论与证 据法学理论结合，对环境审计证据质量特征进行研究。 质量经济学理论认为不仅产品的种类、价格取决于消费者的需求，并且产品 的质量也取决于消费者的需求。其中必然存在着个满足消费者效用最大化的最 优产品质量水平。本文试图借鉴质量经济学理论，将环境审计证据作为一种特殊 的商品，从其消费者审计师的角度来研究，试图寻找满足审计师需求，最优 的环境审计证据所具备的基本质量特征，并以证据法学为基础结合环境审计实践 的特点，构建具体环境审计证据质量特征体系。 1 1 2 研究的目的 目前我国环境审计的实践较少，归因是没有完善的理论指导。我国环境审计 理论研究从9 0 年代末开始，取得了一定的成果。然而理论研究并不完善。方 2 环境审汁证据质量特征研究 面，理论研究缺乏实用性。刘长翠、周芳( 2 0 0 5 ) 经过对现有环境审计文献的回 顾，指出现有研究过于重视环境审计基本理论，却忽略了用于直接指导环境审计 实践的环境审计规范、方法、实务等方面的研究，最终导致环境审计尚停留在理 论探讨阶段，而无法进行深入的实践阶段。另一方面，理论研究的范围较宽泛。 研究范围集中在环境审计的本质、环境审计的目标、环境审计报告、环境审计准 则等比较宽泛的领域，对于在宽泛领域之内所涵盖的进一步具体要素的研究还未 顾及到。因此，本文选择环境审计理论中的具体要素环境审计证据作为研究 对象，运用质量经济学理论与证据法学理论，对环境审计证据质量的经济性进行 分析，以满足审计师的需求为基础，构建具有科学性与可行性的环境审计证据质 量特征体系，用以为审计师执行具体环境审计工作提供参考。 1 1 3 理论意义和实际应用价值 ( 1 ) 有助于丰富环境审计理论 环境审计理论结构由众多环境审计理论要素构成，对于每一个要素的研究都 有利于环境审计理论的进一步充实、完善。埘于环境审计理论中各要素的系统研 究都无法脱离环境审计证据的内容。环境审计的整个过程就是围绕着环境审计证 据展开的。它与环境审计目标、假设、准则、程序、方法、结论等理论要素存在 着关联，是环境审计理论的重要组成部分。因此，环境审计证据是环境审计理论 研究中一个非常重要的问题。 在审计理论界，莫茨和夏拉夫在他们的经典审计著作审计理论结构一书 中，从哲学的视角出发将“证据”与“应有的审计关注”、“公允表述”、“独立性”、 “道德行为”一并作为审计中的重要概念进行研究。美国审计学家尚德尔也将证 据视为审计理论结构的重要要素进行研究。我国学者娄尔行、张以宽、王文彬和 林钟高、李风鸣、谢胜纹等都对审计证据进行了研究。王文彬、林钟高认为审计 证据在整个审计过程中占有特殊地位，已经成为制约审计过程有效性、审计结果 公正性的重要因素，因此有必要建立审计证据学科，以便进行科学、系统、全面、 深入的研究，并专门撰写著作审计证据学综论进行阐述。而对于环境审 计证据的研究并未达到如此程度。因此，本文从审计师对于环境审计证据质量的 需求出发，对环境审计汪掘进行研究，掘此构建环境审计证据质量特征体系，更 加有助于环境审计理论的完善。 弓 环境审计证据贞邂特征研究 ( 2 ) 有利于环境审计实践的开展 审计结论的形成过程可简述为：审计人员根据环境审计目标，获取环境审计 证据，将被审计单位的认定与环境审计依据( 或标准) 进行对比，以揭示两者之 间的差异及差异的程度，然后根据重要性对差异进行评价，最后作出一种综合判 断，形成审计结论。在这个过程中，环境审计证据就是形成结论的基础。能否形 成客观、公正的审计结论取决于环境审计证据质量的高低。但是对于环境审计证 据质量高低的判断，不同的审计师有着不同t y - j j - j 断标准，这是源于对它没有进行 明确的界定，即目前既没有环境审计准则指导环境审计实务，也没有具体的环境 审计证据准则可以参考。但是在环境审计中，又要求审计师依据环境审计证据得 出公正的结论，这就成为制约环境审计实践开展的重要因素。 而在审计实务界，每一个审计准则中都包含了一个审计证据具体准则，这已 经成为所有审计职业机构在制定职业规范时所普遍遵循的国际惯例。并且无论是 职业规范还是具体准则都明确规定审计师在审计过程中获得的审计证据满足一 定的质量要求。因此，研究环境审计证据质量特征有利于指导环境审计实践的开 展。 综上所述，环境审计证据是环境审计理论和实践工作的一个重要组成部分。 系统的研究其质量特征对环境审计理论的完善、环境审计实务的发展以及有关环 境审计准则的制订都具有一定的理论与实践意义。 1 2 环境审计证据的研究成果综述 1 2 1 国外研究成果综述 国外环境审计实践是从二十世纪六七十年代开始的，至今已经有4 0 多年的 历程。然而由于国外研究对实务的侧重，导致国外对于环境审计的研究偏重于实 务领域。主要集中在开展环境审计的程序、方法上。而对于环境审计理论层面的 研究还集中在环境审计中最基本的理论，例如环境审计定义、环境审计内容等问 题上，而且众说纷纭，还没有形成比较统一的理论体系。对于环境审计证据的研 究更是少之又少。 国外将环境审计视为环境管理的一个分支，将环境影响评估、环境管理系统 审核、产品审计等都纳入到环境审计之中，使环境审计包含了丰富的内容，与国 d 环境审汁证据质量特钮研究 内学者研究的环境审计存在较大的差异。 ( 1 ) 环境审计证据的定义 在实务界已经有准则对什么是环境审计证据进行了简单的界定。 i s 0 1 4 0 1 0 用一句话简单概括了证据的禽义，审核证据是关于事实的可验证 的信息、记录或陈述。 作为环境管理体系审核指导的i s 0 1 9 0 1l 也对环境审计证据进行了阐述。将 环境审计证据定义为，是在审核中，与审核目的、范围和准则有关的信息，包括 与职能、活动和过程间接有关的信息。证据既可以是定性的也可以是定量的。但 是只有能够证实的信息方可作为审核证据。 ( 2 ) 环境审计证据的内容 国际组织审计准则要求搜集的环境审计证据主要围绕具有以下性质的事项： 不是由于合同义务而产生的负债；不是基于历史成本而产生的会计账目；近期产 生或正在形成中的环境法律、法规。 最高审计机关国际组织( i n t o s a i ) 发表的从环境视角进行审计活动的指 南指导了各国环境审计实践的开展，在其中的第二部分详细论述了环境审计实 务，指明了需要收集的证据的范围，包括：相关的环境信息；被审计单位对环境 影响的法律职责，被审计单位应对环境问题的各种措施；规定被审计单位环境责 任和影响其他单位环境责任的法律、法规；被审计单位与环境相关的资产和负债 等。 r s m a h w a r ，n k v e r m a ，s p c h a k r a b a r t i ，d k b i s w a s ( 1 9 9 7 ) 指出需要收 集的信息包括：企业的历史信息( 厂址、类型、厂龄，附近的土质和气候等) 、 生产活动信息( 在产品和原材料的使用、产成品) 、水污染、空气污染、气候污 染、噪音污染、环境管理责任的信息以及有关的文件。 z a b i h o l l a hr e z a e ea n d r i c ke l a m ( 2 0 0 0 ) ：l 备i s 0 1 4 0 0 0 标准分解成十五个步骤， 便于环境审计的开展。其中指明了使环境管理系统有效执行的环境记录( 证据) 应该被保存，以说明计划环境目标被完成的范围。环境记录应该包括：关于适当 环境法律与规则的信息；以建立的环境目标与使命的证据；环境政策和程序的证 据；遵守与培训的记录；生产和产品信息；检查、保持、校对的证据；事故报告； 重大的环境方面、管理层检查和审计结果的证据或者报告；紧急情况的准备和反 应信息；其他相关的环境信息。 与 环境审计证据质量特征t i j - y ( 3 ) 环境审计证据质量特征 最高审计机关国际组织( i n t o s a i ) 要求审计师在对被审计单位的组织结构、 项目、活动和作用进行审计时，应当搜集证明力强、相关和合理的证据来支持其 做出的判断和形成的结论。 i s 0 1 4 0 1 0 要求审核证掘的质龄和数键j 递达到这样的水j l t ，即由称职的环境 审核员参照同一审核准则，独立地对f 司样的审核证据进行评价，能取得相似的审 核发现。环境审核员应努力获取充足的审核证折；，使可能影响任何审核结论的个 别重要审核发现和次要审核发现的集合都能得至考虑。 由主管环保的核数师的审计证据的质量和数量的要求，应达到这个水平，是 指以相同的审核标准，相同的审计证据的独立评估，并可以实现类似的审计结果。 环境审核员应努力获取足够的审计证据，因此f i 何可能影响个人的发现和中学的 审计1 发现，收集，可以考虑在审计结沦的市计。 从国外的环境审计证据研究来看，他们关注的焦点集中在如何收集、评价环 境审计证据，而对环境审计证据应该满足哪些质量要求等缺乏理论与详尽的实务 研究。虽然国外已经制定了准则对如何执行环境审计进行了规范，然而准则的指 导过于简略，只是局限于简单的介绍什么是环境审计证据，实务中使用的简单方 法而已。本文认为作为形成审计结论的环境审计证据缺乏系统的研究不利于环境 审计实务的开展。m a r g a r e tl i g h t b o d y ( 2 0 0 0 ) 也认为指导环境审计实务开展的标 准过于简单，其与复杂的环境理论知识之间存在着巨大的差距，然而这对于促使 高效的环境审计执行是很难完成的。 1 2 2 国内研究成果综述 虽然我国环境审计的理论研究在2 0 世纪9 0 年代末才逐渐兴起，但是在短暂 的十几年里，取得了丰硕的成果，发表论文及著作高达1 5 0 0 余篇。然而，始终 贯穿整个环境审计过程、作为审计师形成审计结论的基础、在环境审计理论中占 有显著地位的环境审计证据，却鲜有人问津。从环境审计证据研究至今，仅有两 部环境审计著作、一篇硕士论文对环境审计证据进行了初步的探讨。它们对于环 境审计证据的研究主要涉及：环境审计证据的定义、质量特征、证据的收集、鉴 定和分析评价等方面。而其他文章都是在讨论环境审计程序时，间接讨论了环境 审计证据的收集、评价的方法，但是对于环境审计证据应该具有什么样的质量特 6 征只字未提。 ( 1 ) 环境审计证据的内涵 陈正兴在其著作环境审计一书中，仅用一句话简单地概括了环境审计证 据的概念，认为：“环境审计证据是支持审计人员发表审计意见的确证资料，它 对于审计人员以及整个审计过程来讲，都具有十分重要的意义。” 而蔡春和陈晓媛( 2 0 0 6 ) 从环境审计证据自身固有的特点出发对环境审计证 据的概念进行了界定。认为“环境审计证据是指环境审计人员在审计的过程中， 依据有关的法律法规的规定收集的，能达到审计目标，并据以得出审计结论，发 表审计意见的资料和事实。”这个定义体现了环境审计证据是在审计过程中获得 的，并与环境审计目标相关，但是它并没有涵盖环境审计证据的外延与内涵，相 对来说缺乏一定的全面性。 ( 2 ) 环境审计证据的质量特征的含义 蔡春和陈晓媛( 2 0 0 6 ) 认为环境审计证据的质量特征就是指环境审计信息为 了发挥作用所应达到的基本质量要求，它是评价环境审计信息质量的基本标准。 ( 3 ) 环境审计证据质量特征的内容 陈正兴( 2 0 0 1 ) 认为“环境审计证据的特点，决定了衡量环境审计证据的标 准：充分性和适当性。环境审计证据的充分性是指环境审计证据的数量能足以证 明审计人员发表的审计意见。”适当性包括：相关性、可靠性、及时性、客观性。 审计人员在判断环境审计证据是否充分时，应当考虑：( 1 ) 重要性指标和审计风险； ( 2 ) 审计组成员的工作经验和知识结构；( 3 ) 环境审计证据的获取途径和类型；( 4 ) 具 体审计事项的重要程度；( 5 ) 经济因素；( 6 ) 抽样总体的规模和性质等。”他同样也 指出了影响环境审计适当性的因素，有相关性、可靠性、及时性、客观性。 许家林、孟凡利( 2 0 0 4 ) 指出审计师在评价被审计单位的组织、程序、活动 或者职能等方面时，应当取得适当、相关及充分的环境审计证据来支持。 蔡春和陈晓媛( 2 0 0 6 ) 从环境审计证据的证明力出发，对环境审计证据应具 备的质量特征进行了分析。指出环境审计证据的质量特征包括：环境审计证据的 适当性和充分性。适当性又包括客观性、相关性、可靠性、合法性、时效性、重 要性、代表性等。而充分性受到审计风险、具体审计项目的重要程度、审计人员 的经验、审计过程是否发现错误或舞弊、审计证据的类型与获取途径以及审计证 据获取的成本与效益等因素的影响。 7 环境审汁证据质量特征研究 除此之外，王健姝( 2 0 0 3 ) 、毕丽霞( 2 0 0 3 ) 等都赞同环境审计证据应具有 常规审计证据的充分性和适当性。 1 2 3 研究成果评价 ( 1 ) 现有研究的贡献 现有环境审计证掘质量特征的研究，不仅提出了具体的环境审计证抓质量特 征，而且也指出了影响质量特征的因素，丌创了环境审计证据质量特征理论研究 的先河，为环境审计实践的开展做出了定的贡献。同时一定程度上，为以后学 者对于环境审计证据质量特征的研究提供了一定的参考依据。例如，蔡春和陈晓 媛的研究，构建的环境审计证据质量特征体系分为两个层次，并且考虑到“适当 性”要求在实际工作的可行性，将适当性进一步细分，分为：客观性、相关性、 可靠性、合法性、时效性、重要性、代表性，并指明了客观性、相关性、可靠性、 合法性、时效性、重要性、代表性与适当性之间的关系。 ( 2 ) 现有研究的不足 第一，目前对于环境审计证据质量特征的研究理论依据不充分。现有研究， 无论是环境审计证据质量特征还是审计证据质量特征的研究，学者们都是直接构 建质量特征体系，对于为什么这么构建、如何构建等一系列构建依据的问题都未 提及，使得现有研究缺乏充分的说服力。构建依据是解决质量特征体系中的指标 从何而来，涵盖的内容是否全面，相互之间存在着怎样的关系，是否存在矛盾、 重叠? 等一系列问题的关键。构建依据的问题是根本，如果解决不了，就会出现 对所构建的质量特征体系质疑的声音，使得构建的环境审计证据质量特征体系的 价值大打折扣。基于此，本文运用质量经济学理论、证据法学理论，以审计师对 环境审计证据质量的需求为构建基础，对环境审计证据质量特征体系进行构建。 第二，目前对于环境审计证据质量特征的研究尚未形成一个完善的体系。现 有研究中，环境审计证据的质量特征包含量的特征与质的特征两大方面，充分性 就是对环境审计证据量的要求，适当性就是对环境审计证据质的要求。然而，对 环境审计证据数量的要求仅包含充分性要求吗? 充分性仅指环境审计证据数量 方面的要求吗? 这些都存在争议，有待考证。并且，这种质与量界限的划分不清 楚，存在着交叉。除此之外，环境审计证据中所说的数量与质量之间的关系不同 于唯物主义的质变与量变之间的辩证关系。审计师使用的环境审计证据必须同时 r 环境审计证据质量特征研究 具备充分性与适当性，并不满足质变与量变之间的辩证关系量变可以促使质 变。即使审计师收集的足够甚至再多的环境审计证据，只要环境审计证据与环境 审计目标不相关或者是伪造的，都不能弥补环境审计证据质的方面的缺陷。这是 为什么呢? 其实原因很简单。充分性与适当性看似是环境审计证据的数量与质量 的两个方面，实质上充分性所指的数量是从环境审计证据整体的角度考虑，而环 境审计证据的适当性既包括对单个环境审计证据质量的要求，又包括对整体的环 境审计证据的要求。既然两者考虑的主体角度不同，那么以此为标准进行划分就 不够全面、合理。 从环境审计证据质量特征的含义来看，它是指环境审计证据足以使得审计师 以合理保证的水平确信被审计单位环境活动或事项是否符合环境审计目标要求 的依据。并没有明确地指出需要从质与量两个方面对环境审计证据进行规范。只 是由于所渭的“质量特征”这几个字，就从字面意思卜，将其简单地划分为数量 与质量两个方面未免显得有些不妥。因此，从质与量的角度划分环境审计证据质 量特征，不便于区分环境审计证据各个质量特征以及明确它们之间的关系。 虽然效仿会计信息质量特征的构建，建立了所谓的审计证据的质量特征体 系。环境审计试图完善自身，不断的效仿审计理论的研究，亦步亦趋地构建自身 的环境审计证据质量特征体系。然而这种效仿仅仅是只学其表未学其里。虽然在 环境审计证据质量特征体系的构建中，罗列出了具体的环境审计证据的质量特征 要素，但是诸多特征之间的结构与层次不是很清楚，各部分相互之间缺乏必要的 联系、彼此孤立、缺乏明确的主次逻辑关系。而更多的是一种平行、并列的关系， 以至于整个质量特征体系目前还处于一种松散型的结构，尚未形成严密的体系。 这不仅彳i 利于审计师对环境审计证据质量特征进行评价，而且也不利于对环境审 计证据质量特征的总体把握，更不利于环境审计工作的实际开展。 第三，现有研究未能体现环境审计的