（会计学专业论文）零售企业内部控制模糊综合评价研究.pdf

摘要 摘要 内部控制是对单位内部经济业务处理以及经营管理工作的控制，而内部控制 评价则是对内部控制本身的再控制，是内部控制目标实现以及发挥其作用的重要 环节。通过被评价单位内部控制的评价，可以有效地检查发现内部控制的设计是 否合理，已有的控制点和可控制措施是否健全有效，既定的内部控制目标是否能 实现，并针对内部控制中的失控点和薄弱点，提出切实可行的改进意见和措施， 以促进被评价单位改善经营管理、加强经济核算、提高经济效益。 近年来，我国零售企业发展迅速，商品销售连年增长，企业的规模不断扩大。 但面对国外零售巨头的激烈竞争，我国零售企业要在激烈竞争中立于不败之地， 应该加强企业的内部控制与管理，丽为了确保内部控制目标的实现和发挥作用， 应该做好对内部控制的评价。目前我国零售企业内部控制的评价存在较多的问 题，主要表现：评价主体及定位不明确；评价的内容不全面；评价的标准不统一； 评价的方法具有主观性和不精确性等。因此，研究零售企业内部控制的评价，对 健全零售企业内部控制，促进零售企业内部控制的执行，充分发挥内部控制的作 用有着积极的理论和实践意义。 本文内容主要分为五个部分：第一部分，绪论，阐述本文的研究背景、研究 意义，国内外对内部控制及其评价研究的现状，说明本文研究的主要内容及方法。 第二部分，内部控制和控制控制评价理论概述，主要介绍内部控制和内部控制评 价的基本含义、内容等相关基础理论，为以后各章的研究提供必要的理论依据。 第三部分，零售企业内部控制及其评价的现状，首先阐述了我国零售企业主要业 务的流程与其内部控制的基本内容，然后说明目前我国零售企业内部控制及其评 价的现状。第四部分，零售企业内部控制模糊综合评价模型的构建，描述模糊综 合评价的模型，以及运用模糊数学原理建立零售企业内部控制的综合评价模型， 包括一级模糊评价与二级模糊评价。第五部分，零售企业内部控制模糊综合评价， 应用内部控制模糊综合评价模型对零售企业内部控制进行评价，并就完善零售企 业内部控制提出一些的建议。 关键词：内部控制；内部控制评价；模糊综合评价；零售企业 广东1 = 业大学硕十学位论文 a bs trac t i n t e r n a lc o n t r o li st h ec o n t r o lo fe n t e r p r i s eo p e r a t i o na n dm a n a g e m e n to f b u s i n e s sp r o c e s s e s in t e r n a lc o n t r o la s s e s s m e n ti st h ec o n t r o lo fi n t e r n a l c o n t r o l 。a n dt oa c h i e v et h eo b j e c t i v eo fi n t e r n a ic o n t r o l sa sw e l ia sp l a ya n i m p o r t a n tp a r to fi t sr o l e i tc a nb ef o u n dt h a tt h ed e s i g ni sr e a s o n a b l eo rn o t ， t h ee x i s t i n gc o n t r o lp o i n t sa n dc o n t r o lm e a s u r e sw h e t h e ro rn o te f f e c t i v e ， w e l l - e s t a b l i s h e di n t e r n a lc o n t r o lo b j e c t i v e sa r et oa c h i e v et h r o u g ht h ei n t e r n a l c o n t r o la s s e s s m e n t f a c e dw i t ht h ew e a kp o i n t s ，w ec a ng i v es o m ea d v i c et h a t c a ni m p r o v em a n a g e m e n t ，s t r e n g t h e nt h ee c o n o m i ca c c o u n t i n g ，a n di n c r e a s e e c o n o m i ce f f i c i e n c y c h i n a sr e t a i le n t e r p r i s e sg r o wf a s tt h e s ey e a r s a tp r e s e n t ，t h e r ea r e m o r ep r o b l e m si nc h i n a 。sr e t a i l e n t e r p r i s e sa s s e s s m e n to fi n t e r n a lc o n t r 0 1 m a i n l yr e f l e c t e di nt h em a i na s s e s s m e n to fi n t e r n a lc o n t r o la n dp o s i t i o n i n gi s n o tc l e a r ；a s s e s s m e n ti sn o tc o m p r e h e n s i v e ；a s s e s s m e n to fn o n - u n i f o r m s t a n d a r d s ；a s s e s s m e n tm e t h o di ss u b j e c t i v ea n dn o n a c c u r a c y t h e r e f o r e ，t h e s t u d yo fi n t e r n a lc o n t r o la s s e s s m e n th a sap o s i t i v es i g n i f i c a n c eo ft h et h e o r y a n dp r a c t i c e f r o mt h es t u d y 。w ec a np r o m o t et h ei m p l e m e n t a t i o no fi n t e r n a l c o n t r o la n dg i v ef u l lp l a yt ot h er o l eo fi n t e r n a lc o n t r 0 1 t h i sa r t i c l ei sd i v i d e di n t of i v ep a r t s ：t h ef i r s tp a r ti n t r o d u c e st h ec o n t e x t o ft h i sp a p e rt os t u d yt h es i g n i f i c a n c eo ft h es t a t u so fr e s e a r c h 。s t u d ya n d r e s e a r c hm e t h o d s t h es e c o n dp a r t ，f i r s to fa l l ，i n t r o d u c e dt h ec o n t e n t so f i n t e r n a ic o n t r o l ，a n dt h e ni n t r o d u c e dt h ea s s e s s m e n to fi n t e r n a ic o n t r o l s ， i n c l u d i n g ：a s s e s s m e n to f i n t e r n a lc o n t r o l s u b j e c ta n do b j e c t ，s t a n d a r d s ， m e t h o d sa n dp r o c e d u r e s t h et h i r dp a r ts h o w st h a tt h es t a t u so fi n t e r n a l c o n t r o la n di n t e r n a lc o n t r o la s s e s s m e n t t h ef o u r t hp a r ti sr e t a i le n t e r p r i s e s f u z z yc o m p r e h e n s i v ea s s e s s m e n to fi n t e r n a lc o n t r o lm o d e l i ts h o w st h a tf u z z y c o m p r e h e n s i v ea s s e s s m e n to f i n t e r n a lc o n t r o l b yt h ep r i n c i p l e o f f u z z y m a t h e m a t i c s 。i n c l u d i n g a s s e s s m e n to fi n t e r n a lc o n t r o lm o d e l1a n d a s s e s s m e n tm o d e l2 t h ef i f t h p a r ts h o w sac a s eo ff u z z yc o m p r e h e n s i v e i i a b s t r a c t a s s e s s m e n to f i n t e r n a lc o n t r o lo fr e t a i le n t e r p r i s e a tl a s t ，w em a k es o m e r e c o m m e n d a t i o n st oi m p r o v et h ei n t e r n a lc o n t r o li nr e t a i le n t e r p r i s e s k e y w o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ；i n t e r n a lc o n t r o la s s e s s m e n t ；f u z z yc o m p r e h e n s i v e a s s e s s m e n t ；r e t a i le n t e r p r i s e s i i i 独创性声明 独创性声明 秉承学校严谨的学风与优良的科学道德，本人声明所呈交的论文是我个人在 导师的指导下进行的研究工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以 标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，不包 含本人或其他用途使用过的成果。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献 均已在论文中作了明确的说明，并表示了谢意。 本学位论文成果是本人在广东工业大学读书期间在导师的指导下取得的，论 文成果归广东工业大学所有。 申请学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任，特此声明。 论文作者签字： 指导教师签字： 5 9 节 哆、函 3 一罗年年月j - 日 第一章绪论 第一章绪论 1 1研究背景和研究意义 1 1 1 研究背景 企业内部控制问题是最近十几年学术界和实务界所共同关注的热门话题。许 多专家学者以及企业管理人员从不同角度对该问题进行了研究与实践。特别是随 着我国市场经济的深入发展，在现代企业制度建设过程中，各级政府也非常重视 并积极推动企业内部控制建设：证监会于2 0 0 0 年发布公开发行证券公司信息披 露编报规则，要求公开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司建立健全内 控制度，并在其招股说明书正文应专设一部分说明内控制度的完整性、合理性和 有效性；国家财政部从2 0 0 1 年6 月开始，相继颁布了内部会计控制规范一基 本规范、内部会计控制规范一货币资金、内部会计控制规范一销售与收款、 内部会计控制规范一工程项目等规范性文件，以指导企业制定适合其业务特 点和管理要求的内部控制制度。 在学术界研究成果以及政府主管部门颁布规章的引导下，国内许多企业正致 力于加强自身的内部控制建设，以此作为提升企业管理水平和经营绩效，建立现 代企业制度的重要途径。然而，即使在内部控制的各种制度和措施设计科学和完 备的情况下，依然存在大量诸如会计信息严重失真、管理者贪污腐化等现象。中 航油事件就是一个显著的例子。中航油事件突出了我国企业普遍存在的一个问题： 内部控制失效并不是由于内部控制系统设计存在很大缺陷或漏洞，而是由于忽略 对内部控制执行情况的评价。所以，再完美的内部控制制度，若无法得到有效贯 彻执行，也只能流于形式；而对于执行是否恰当有效，就显得尤为重要。 2 0 0 4 年12 月，中国银行业监督管理委员会颁布了商业银行内部控制评价 试行办法，为我国商业银行内部控制的评价构建了一个相对完善的体系。但对 于其他企业，我国目前还没有形成一个相对完善的内部控制评价体系，企业的内 部控制评价工作是分散的、不连续的，甚至是无章可循的。银行业率先推出内部 广东工业大学硕士学位论文 控制评价办法，表明了政府对银行业内部控制评价的重视。然而，内部控制的评 价工作不仅仅对银行业，对任何一种形式的企业或者组织而言，都是至关重要的。 我国零售企业面对国外零售巨头的激烈竞争，要在竞争中立于不败之地，必须加 强企业的内部控制与管理。而为了确保内部控制目标的实现和发挥作用，有必要 对我国零售企业内部控制评价进行探讨研究。 1 1 2 研究意义 内部控制评价工作对于企业是十分必要的，做好内部控制的评价工作，既可 以促进企业建立和完善内部控制制度，又可以保证内部控制制度的贯彻实施，以 充分发挥内部控制的功能与作用，实现内部控制与企业目标。 而从我国目前内部控制及其评价情况的现状看：一方面，理论界专家学者对 于内部控制的研究较多，较少涉及到内部控制评价方面的研究；另一方面，政府 部门虽然己经陆续颁布了一系列关于我国企业内部控制的规范，但是这些规范中 较少涉及内部控制评价的问题；再者，我国许多企业对内部控制的评价工作不重 视，致使内部控制评价工作较为分散、随意。 鉴于上述情况，本文以零售企业内部控制评价为研究对象，根据零售企业内 部控制评价内容和标准，将企业内部控制评价的定性指标进行量化处理，并运用 数学中模糊评价模型，研究探讨如何对零售企业内部控制进行评价。通过研究， 希望能够在完善我国零售企业内部控制评价体系，促进零售企业内部控制评价的 发展，提升企业的管理水平以及促进企业目标的实现等方面提出一些见解和建 议。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 国外内部控制理论已有较长的研究历程，主要经历了四个阶段，即内部牵制 阶段、内部控制系统阶段、内部控制结构阶段以及内部控制整合框架阶段。 1 2 1 1 内部牵制阶段2 0 世纪4 0 年代以前，内部控制的发展基本上停留在内部 牵制阶段。所谓内部牵制是指一个人不能完全支配账户，另一个人也不能独立地 加以控制的制度。这一阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其记 2 第一章绪论 录上的交叉检查或交叉控制。内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业务流程、 簿记系统等来完成。其目标主要是防止组织内部的错误与舞弊，通过保护组织的 财产安全来保障组织运转的有效性。 1 2 1 2 内部控制系统阶段2 0 世纪4 0 年代到7 0 年代，内部控制的发展进入了内 部控制系统阶段。19 5 8 年美国注册会计师协会( a i c p a ) 所属的审计程序委员会发 布的第2 9 号审计程序公报将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制两 类，即所谓的“制度二分法”。这一阶段的内部控制开始对内部控制进行了划分， 主要通过形成和推行一整套内部控制系统来实施控制。内部控制的目标除了保护 组织财产的安全之外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵循既定 的管理方针。 1 2 1 3 内部控制结构阶段2 0 世纪8 0 9 0 年代，内部控制的发展进入到内部控 制结构阶段。随着风险基础审计模式的产生，需要将管理环境纳入内部控制的范 畴，这引起了内部控制各要素的重新划分和结构整合。“内部控制结构 取代了 “内部控制系统，内部控制被划分为控制环境、会计系统和控制程序等三个方 面。这一阶段开始把控制环境作为一项重要的内容纳入内部控制结构之中，并且 不再区分内部会计控制和内部管理控制。 1 2 1 4 内部控制整合框架阶段2 0 世纪9 0 年代以后，随着企业组织形式与经营 业务的发展，内部控制被分为控制机制与控制方法两个层次，而这两个层次又是 浑然一体的。出于深化对控制机制的研究，并把它内化、整合为一个有机框架的 需要，内部控制的发展进入了当前最高的发展阶段一整合框架阶段。1 9 9 2 年， 美国“反对虚假财务报告委员会下属的c o s o 委员会提出报告内部控制一整 合框架( i n t e r n a lc o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ，下文简称c o s o ) ，指出内部 控制是由企业董事会、经理层以及其他员工实施的，为财务报告的可靠性，经营 活动的效率和效果，相关法律法规的遵循性等目标的实现提供合理保证的过程。 同时提出内部控制包括五个要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、 监督。2 0 0 4 年10 月c o s o 委员会在原有的基础上又推出企业风险管理一整合 框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，e r m ) ，将内部控制的五要素拓展为八要素： 内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、 监督【l l 。 在内部控制理论发展的同时，内部控制评价也得到了越来越多的重视。f o h 3 广东t 业大学硕七学位论文 n o r e e n ( 2 0 0 0 ) 认为内部控制自我评估体现了内部控制系统评价的崭新观念，是 内部控制系统评价方法的新突破。内部控制自我评估的方法主要有3 种，即引导 会议法、问卷调查法和管理结果分析法。引导会议法是指把管理当局和员工召集 起来就特定的问题或过程进行面谈和讨论的一种方法，它从代表一个组织多种层 次的工作组中收集有关内部控制的信息。问卷调查方法利用问卷工具使得受访者 只要做出简单的“是否 或“有无”的反应，控制程序的执行者则利用调查 结果来评价他们的内部控制系统。管理结果分析法是指除上述两种方法之外的任 何方法【2 1 。 2 0 0 2 年7 月3 0 日，在美国公司欺诈案愈演愈烈的特殊情况下，美国颁布了 2 0 0 2 萨班斯一奥克斯利法案，对美国公众公司和注册会计师的监管体制做出 了重大改革。此法案对公众公司提出了评价及披露内部控制的要求强制要求公众 公司在年度报告中提供内部控制报告，声明管理层建立和维持有关财务报告的内 部控制结构及程序的责任，并评价其有效性：同时要求负责该公司年报审计的会 计师事务所对公司管理层做出的内部控制报告进行审核并出具审核报告。对此， 各注册会计师事务所也积极行动起来，提出根据相应规定进行财务报告内部控制 评价的操作指引，典型的有m c g l a d r e y & p u l l e n 会计师事务所发布的报告。这份 报告都对会计报告内部控制有效性评价提出了具体的操作建议。报告中新的、有 价值的观点有：( 1 ) 对管理层评估财务报告内部控制的程序提供了建议。报告认 为，管理层对内部控制的评估可以分四个步骤来完成，即：计划、设计有效性评 价、执行有效性评价、评估和报告。( 2 ) 强调“人 的重要性。( 3 ) 界定了管理 当局的责任。( 4 ) 明确了审计师对财务报告内部控制有效性审核程序的构成要素。 ( 5 ) 界定了内部控制有效性评价与财务报告审计的关系。两者既有不同，又有 联系【3 j 。 j a m er o t h ，d o n a l de s p e r s e n ( 2 0 0 4 ) 认为财务报告内部控制评价模型是一种 内部控制评价体系，它是对内部控制目标、控制程序、控制风险会计报表认定目 标、c o s o 报告中内部控制五大要素之间关系的一种描述和评价。该模型通过对 各项控制要素进行评价和分类，详细列示了内部控制的全过程，这不仅仅为了解 财务报告内部控制程序提供了详细的记录，增加财务报告内部控制的评价的可行 性，而且还可以帮助使用者更好地把握内部控制中的风险，找出财务报告内部控 制失败的主要方面，更有效地解决内部控制中出现的问题( 4 】。 4 第一章绪论 1 2 2 国内研究现状 l9 8 0 年以前，我国企业的内部控制仅仅是在生产管理方面有一些运用，但 理论上基本是一片空白。2 0 世纪9 0 年代中后期，我国政府才开始积极推进内部 控制和内部控制评价的规范化建设。财政部于1 9 9 6 年1 2 月发布了独立审计具 体准则第9 号一内部控制和审计风险，对内部控制的定义、内容和目标等做出 了规定，并要求注册会计师必须审查企业内部控制的情况。 2 0 0 0 年7 月实施的新会计法是我国第一部反映内部会计控制要求的法 律，该法第2 7 条明确规定，各单位应当建立、健全单位内部会计监督制度，并 对单位内部会计监督制度提出了4 款原则要求。 2 0 0 1 年6 月，财政部颁布了内部会计控制规范一基本规范( 试行) 和内 部会计控制规范一货币资金( 试行) ，对单位内部会计控制的目标、原则、内容 等做出了原则规定，要求各单位应当建立并组织实施适合本单位业务特点和管理 要求的内部会计控制制度；应当重视内部会计控制的监督检查工作，由专门机构 或指定专门人员具体负责内部会计控制执行情况的监督检查，确保内部会计控制 的贯彻实施。同时规定，单位可以聘请中介机构或相关专业人员对内部会计控制 的建立健全及有效实施进行评价。 2 0 0 2 年5 月起执行的内部控制审核指导意见指导了注册会计师对与会 计报表相关的内部控制的有效性进行专项审核并发表意见的鉴证业务；独立审 计实务公告第4 号一内部控制审核( 征求意见稿) 对现行注册会计师执行企业 内部控制审核业务有一定的指导作用。 在我国政府积极推动建设企业内部控制评价的同时，国内许多学者顺应时代 发展的要求，积极投身于内部控制及其评价的研究，并取得了显著的成果。 阎达五，杨有红( 2 0 0 1 ) 认为，保证会计信息的真实性是内部控制发展的主线， 会计控制是公司内部控制的核心，内部控制目标随公司治理机制的完善呈多元化 趋势。内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关 系。内部控制框架在公司制度安排中担任内部管理监控的角色，成为公司管理中 不可缺少的部分。在内部控制框架的构建中应抓住的关键问题是：健全管理机构， 理清管理权责；确立董事会在内部控制框架构建中的核心地位；内部审计机构设 置与科学定位；强化预算管理；建立具有操作性的道德规范与行为准则1 5 1 。 5 广东t 业大学硕1 j 学位论文 郭晓梅，唐予华( 2 0 0 2 ) 探讨了内部控制制度和会计信息对于委托代理问题的 意义，并从内部控制制度的构成和控制系统与信息系统的关系入手，分析了会计 信息对于内部控制制度的作用，以及内部控制制度对会计信息的反作用。认为内 部控制制度与会计信息共生共存，相互影响，加强内部控制制度有助于提高会计 信息质量，而会计信息质量的提高又将促进内部控制制度的有效实施最终促进委 托代理问题的解决1 6 l 。 刘明辉，张宜霞( 2 0 0 2 ) 认为一个健全的内部控制体系，应包括：公司所有权、 决策权、经营权、监管权的相互制衡，公司决策权和经营权的制衡，公司内部的 审计组织模式以及职权范围，公司的财务控制，公司的内部控制制度和岗位操作 规范。并指出我国上市公司内控体系存在三权制衡体系混乱，“内部人控制现 象严重，内部审计的地位削弱化的问题【7 l 。 郭华平，肖宏闭( 2 0 0 2 ) 把内部控制体系定量评价标准分为综合标准、基本 标准和具体标准三个方面。综合标准是分析企业总体控制状况，评价企业综合业 绩的标准，是不同行业、不同性质企业通用的标准。基本标准是评价企业内部控 制能否正确运行，基本目标能否及时准确实现的评价标准，是具体标准的基础。 具体标准是基本标准的细分标准，这类标准首先将各类内部控制项目细分化，并 根据各自的特点、业务内容制定出详细的指标体系i s l 。 林朝华，唐予华( 2 0 0 3 ) 认为内部控制自我评估克服了以往内部控制评价仅 仅由审计师执行的缺陷，将管理者与操作员工引入参与自己所涉及的内部控制的 评估，检查和评价内部控制的效率与效果的流程的方法，为实现企业的目标提供 一定程度的合理保证。他们概括了内部控制自我评估的几个特点，包括：c a s 是有效进行软控制的评价；c s a 可以有效地提升控制环境；c s a 可以尽快找到 并解决问题；可以预测并控制风险；使内审更具效率与效果i ，l 。 朱荣恩，应唯，袁敏( 2 0 0 3 ) 认为，对我国财务报告内部控制评价时必须建 立统一科学的评价标准，要明确内部控制评价的内容，设计一套科学的行动指南， 为管理层进行内部控制有效性评价提供指引，还要明确内部控制评价的时间范 围。对财务报告内部控制评价，管理层应该加强与外部审计师的交流和沟通，确 保评价工作顺利完成d o 。 汪秀平( 2 0 0 3 ) 针对商业企业内部控制特点，她提出内部控制评审采用环节 评审法。她指出，商业企业的经济活动过程，分为购进、销售、调拨、储存、加 6 第一章绪论 工五个环节；这五个环节互相牵制，形成了一个完整的内部控制系统，各环节内 部控制又自成一体，构筑出环节内部控制系统，因此通过环节评审法可以查出企 业内部控制的薄弱环节。并且她认为，这种方法要结合运用调查表法、流程图法 【1 1 1o 张宜霞( 2 0 0 7 ) 基于对内部控制理论的分析及对欧美国家的内部控制评价标 准的比较研究，得出了我国企业内部控制评价标准的总体设计思路，即：第一， 将内部控制定位于广义的内部控制。选择战略、经营、报告和合规的四目标模式， 以保证广泛的适用性、企业管理的实用性与内部控制发展的前瞻性。第二，从企 业经营管理的实际出发，以最佳实践为基础，充分满足企业战略管理和经营管理 的需要，提高其对企业的价值，避免仅仅成为一种法规的遵循。第三，应当考虑 规模不同企业内部控制的差异，优化标准的可伸缩性，以提高效率和成本效益。 第四，为了保证标准的适用性以及允许企业有充分的灵活性，无论是评价标准还 是评价实施指南都应当是原则性的。第五，建立完整的内部控制标准体系。从大 的方面可以分为内部控制评价的标准和内部控制评价( 审计) 实施的标准1 1 2 1 。 陈力生( 2 0 0 8 ) 研究发现企业内部的内控评价主体是监事会、审计委员会、 内部审计部门及各部门的控制自我评估，其职责是对内部控制进行不同程度的再 控制。对我国而言，采用在董事会下设审计委员会，内部审计机构向审计委员会 负责的模式是最适合的。董事会是企业的主要领导机构，而审计委员会虽隶属于 董事会，但其成员主要由外部独立董事构成，故能体现相对独立性和权威性f t 3 1 。 周瑜、郑垂勇( 2 0 0 8 ) 认为内部控制评价指标体系的评价步骤包括：确定内 部控制评价的类型，判断是属于审前内控评价还是专门内控评价；制定评价的计 划；初步了解被评价对象的内部控制现状；进行符合性测试；选定评分的方法； 最后得出评价的结果及其反馈 1 4 1 。 1 3 研究内容和研究方法 1 3 1 研究内容 本文以零售企业内部控制评价为研究对象，在阐述内部控制、内部控制评价 理论，分析目前我国零售企业内部控制及其评价现状的基础上，根据零售企业内 部控制的内容与评价标准，将零售企业内部控制评价的定性指标进行量化处理， 7 广东丁业大学硕七学位论文 并运用模糊数学理论，对零售企业内部控制进行评价研究分析。 全文内容共分五章： 第一章，绪论。主要阐述本文的研究背景、研究意义，国内外对内部控制和 内部控制评价研究的现状，说明本文研究的主要内容及方法。 第二章，内部控制和控制控制评价理论概述。主要介绍内部控制和内部控制 评价的基本含义、内容等相关基础理论，为以后各章的研究提供必要的理论依据。 第三章，零售企业内部控制及其评价的现状。首先阐述了我国零售企业主要 业务的流程及其内部控制的基本内容，然后说明目前我国零售企业内部控制及其 评价的现状。 第四章，零售企业内部控制模糊综合评价模型的构建。描述模糊综合评价的 模型，以及运用模糊数学原理建立零售企业内部控制的评价模型，包括一级模糊 评价与二级模糊评价。 第五章，零售企业内部控制模糊综合评价。主要应用内部控制模糊综合评价 模型对零售企业内部控制进行评价研究，并就完善零售企业内部控制提出一些的 建议。 1 3 2 研究方法 1 3 2 1 社会调查法本人曾到深圳某一零售企业进行实地调研，查阅企业内部控 制要点图示、内部控制调查表、内部控制评价流程图等内部控制评价文件，了解 其内部控制的设计、执行情况以及对内部控制的评价过程，收集研究分析的第一 手资料。 1 3 2 2 定性分析法与定量分析法结合由于内部控制本身固有的特点，无论是定 量评价和定性评价都不能得到令人满意的结果，一方面定性评价具有很大的主观 性，另一方面内部控制的大部分要素内容并不能予以完全的量化。因此，运用内 部控制模糊综合评价理论，使定性评价与定量评价相结合，通过建立内部控制综 合评价指标的评分办法和加权评分公式，将内部控制的综合评价内容用具体的分 值体现出来，更便于企业对内部控制进行判断和评价。 第二章内部控制及内部拧制评价理论概述 第二章内部控制及内部控制评价理论概述 2 1内部控制理论 2 1 1 内部控制的定义及特征 2 1 1 1 内部控制的定义最早涉及内部控制的职业文献是1 9 2 9 年美国注册会计 师协会和联邦储备委员会( r b ) 修订发布的会计报表的验证，而最早定义内部 控制的是19 3 6 年，内部控制定义为“为了保护公司现金和其他资产的安全、检 查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法。”1 9 4 9 年美国注册会计 师协会将内部控制定义为：“所谓内部控制即是企业为了保证财产的安全完整， 检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的 经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施。 美国注册管理会计师协会19 9 4 年将内部控制定义为：“内部控制是这样一个 整体系统，由管理者建立的、旨在以一种有序的和有效的方式进行公司的业务， 确保其与管理政策和规章的一致，保护资产，尽量确保记录的完整性和正确性。 19 9 6 年，美国注册会计师协会发布审计准则公告第7 8 号，借鉴和包括 了c o s 0 19 9 2 年报告的内部控制定义和模型，全面接受c o s o 报告的内容。该 准则对内部控制的定义与c o s o 的定义基本相同，“由一个企业的董事长、管理 层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理保证：经营效果和效率：财 务报告的可靠性；遵守适用的法律和法规。该准则将内部控制结构划分为五个 部分：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督】。 2 1 1 2 内部控制的特征根据内部控制的定义，内部控制具有以下特征： 1 内部控制是一个过程，它是指实现目标的过程，而不是目标本身。内部 控制是一个不断完善和发展的过程，它跟随着企业的变化而变化。 2 内部控制不只是政策手册和表格，而是由组织中各个阶层的人员共同实 施的。内部控制是一个集体控制的活动，它的制定不是目的，而是要在实际工作 中将内部控制措施予以执行。 9 广东t 业大学硕j j 学位论文 3 内部控制不能为管理层或董事会提供绝对的保证，而仅仅是合理的保证。 内部控制作为一种管理活动，它的完善程度是与执行成本相对应的，所以建立在 成本基础上的满意程度也不可能达到绝对完善的目标。 c o s 0 报告提出的内部控制定义，具有较强的理论可取性和实践可行性，得 到了大多数国家的公司董事会、经理层、投资者、债权人、审计人员及专家学者 的普遍认可，是迄今为止最具权威和普遍接受的内部控制定义，因此，本文引用 c o s o 报告对内部控制的定义作为研究的起点。 2 1 2 内部控制的内容 关于内部控制包含的内容，本文采用c o s o1 9 9 2 年发布的报告内部控制 一整合框架中的描述。c o s o 报告整合了各方面对内部控制的需求，整合后的 内部控制包括5 个相互关联的要素，这些要素源于管理层经营业务的方式，并与 管理的流程整合在一起1 1 5 1 。 2 1 2 1 控制环境控制环境构成一个单位的氛围，是影响内部人员控制其他要素 的基础，可以影响成员对于控制的意识。任何经营活动的核心都是人，他们各自 的特性，包括诚信、道德价值观和能力以及他们工作所处的环境，都是企业运作 的引擎和基础。控制环境因素包括诚信、道德价值观和企业员工的竞争力；管理 哲学和经营风格；管理层如何进行授权和职责分配，如何组织和发展它的员工； 董事会提供的关注和领导。 2 1 2 2 风险评估风险评估是指管理层识别并采取相应行动来管理对经营、财务 报告、符合性目标有影响的内部或外部风险。在市场经济激烈竞争的条件下，企 业一方面必须设立包括生产、销售、市场、财务和其他活动的目标，这样组织才 能上下同心地运作；另一方面必须了解和处理他们面临的风险，建立发现、分析 和管理相关风险的机制。 风险评估包括风险识别和风险分析。风险识别包括对外部因素( 如技术发展、 竞争、经济变化等) 和内部因素( 如员工素质、公司活动、信息系统处理的特点 等) 进行检查。风险分析涉及估计风险的重大程度、评价风险发生的可能性、考 虑如何管理风险等。每个公司都面l 临着内部和外部风险，这些风险都必须被评估。 风险评估的前提是建立不同层次但具有内部一致性的目标。风险评估是发现和分 l o 第二帝内部控制及内部控制评价理论概述 析对达到目标有影响的风险的过程，是确定如何管理和控制风险的基础。因为经 济状况、行业状况、法律法规和经营状况会不断地发生变化，风险评估要发现并 处理这些变化对有关风险的影响。 2 1 2 3 控制活动控制活动是指对所确认的风险采取必要的措施，以保证单位目 标得以实现，管理层指令得到执行的公司政策和程序。企业建立控制政策和程序， 旨在确保那些由管理层确定的针对风险以实现企业目标的行动被有效地执行。控 制活动存在于整个组织的所有层次和所有职能部门中，包括一系列不同的活动， 如对经营活动的审批、授权、确认、核对、审核，对资产的保护，职权分离等。 职责分离，指将各种功能性职责分离，以防止单独作业的雇员从事或隐藏不正常 行为。一般来说，业务授权、业务执行、业务记录、对业绩的独立检查等职责应 被分开。理想状态的职责分离是没有一个职员负责超过一个的职能。 2 1 2 4 信息与沟通信息和沟通是指能使企业的相关人员可以捕获和交换那些执 行、管理和控制经营过程中所需要的信息。相关的信息必须要以某种形式并在某 个时段被识别、获得和沟通，以促使职责的履行。信息系统生成的报告，内容包 括经营、财务和遵守法律法规方面的信息，以使得管理层能够运作和控制业务活 动。信息系统不只是处理内部生成的数据，而且还处理业务决策和外部报告所必 须的关于外部事件、活动和状况的信息。所以，为了使职员能执行其职责，企业 必须识别、捕捉、交流内部和外部信息。外部信息包括市场份额、法律法规要求 和客户的投诉等信息。内部信息包括会计制度、即由管理当局建立的记录和报告 经济业务和事项，维护资产、负债及所有者权益的方法和记录。有效的会计制度 应当是包括可以确认所有有效业务的方法和记录；序时详细记录业务以便于归类 和提供财务报告；采用恰当的货币价值来计量业务：确定业务发生时期以保证业 务记录于合理的会计期间，在财务报告中恰当披露业务。 沟通是使员工了解其职责，保持对财务报告的控制。它包括使员工了解在会 计制度中他们的工作如何与他人联系，如何对上级报告例外情况等。沟通的方式 有政策手册、财务报告手册、备查簿以及口头交流或管理示例等。有效的沟通应 当基于更为广泛的理解，自上而下、自下而上地贯穿整个组织。所有的人员应当 获得来自最高管理层的明确的信息，并认识到他们所承担的控制责任的重要性。 他们必须明白自己在内部控制系统中扮演的角色以及自己的行为与他人的工作 如何联系，必须拥有向上沟通重要信息的途径。同时，也必须和外部单位进行有 广东t 业大学硕 学位论文 效地沟通，如客户、供应商、监管部门和股东等。 2 1 2 5 监督整个控制过程必须被监督，并在必要时获得修改。这样，内部控制 系统才可以灵活地发挥作用，随条件变化而改变。内部控制系统需要一套随时评 价内部控制系统运行状况的流程来进行监督。通过持续的监督活动、单独的评价 或者两者的结合来完成这种控制。持续的监督是在经营活动中进行的。它包括日 常的管理活动和监督活动，以及员工履行他们职责时进行的活动。单独评价的范 围和频率基本上取决于风险评估分结果和持续监督程序的有效性。内部控制的缺 点是应报告给上级部门，重大事项应报告给管理层和董事会。 c o s o 内部控制整合框架的五个要素之间的关系如图2 1 所示。 根据c o s o 报告的观点，内部控制的目标包括保证经营的效果和效率、保证 财务报告的可靠性、保证适用法律法规的遵循性。内部控制的每一个目标的实现 都需要控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通与监督这五个要素的协同作用， 或者说，每个目标都需要有这样五个要素构成的一个控制体系来起作用。因此， c o s o 内部控制的三个目标和五个要素可以组成的体系和结构如图2 2 所示【，l 。 图2 1c o s o 内部控制整合框架五要素关系图 f i g u r e2 - 1c o s oi n t e r n a lc o n t r o li n t e g r a t e df r a m e w o r kf o rr e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ef i v e e l e m e n t s 1 2 第二章内部控制及内部控制评价理论概述 内部控制是一个管理过程 三个目标 ? ， 经营效果和效率财务报告的可靠性遵守法律和法规 公司特有的各种交易 可信赖的年度和中期报告 遵守适用子公司的法律法规 控制环境 控制环境 控制环境 风险评估风险评估风险评估 控制活动控制话动 控制活动 信息与沟通 信息与沟通 信息与沟通 监控监控监控 图2 - 2 内部控制三目标与五要素结构图 f i g u r e2 - 2t h r e eo b j e c t i v e so fi n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r ew i t ht h ef i v ee l e m e n t s 2 2内部控制评价理论 2 2 1 内部控制评价的定义 目前，我国政府颁布的法律法规中并没有单独对“内部控制评价 这一概念 给过明确的定义。学术晃对于内部控制评价的含义还存在不同的理解： 张国康( 2 0 0 3 ) 认为：内部控制的评价是指由企业内部审计或者外部有关监管 部门，对企业内部控制系统的建立和健全与执行情况进行的审查测试与分析评价 工作【1 6 】。 杨宝琴( 2 0 0 5 ) 将内部控制评价定义为：内部控制评价即审计人员通过对被审 计单位内部控制系统的审查、测试、评价，确定其可信度，从而对内部控制系统 产生的结果做出鉴证意见的一种现代审计方法【1 7 l 。 广东t 业大学硕t ：学位论文 总的来说，对于内部控制评价的认定主要有两个方向：一是指由注册会计师 实施的评价；二是指由企业内部实施的评价。本人认为，内部控制评价实际上是 对企业内部控制的再控制，是由企业内部有关监督部门或者外部有关监管部门为 主体，以内部控制制度为客体，通过对被评价单位内部控制制度的审查、测试， 以判断和评价内部控制制度是否有效发挥作用为目的的一种特殊监督控制活动。 2 2 2 内部控制评价的目的 对内部控制进行检查以后，对其健全性与有效性进行评价，以决定内部控制 可以依赖的程度。如评价内部控制制度是否完善，是否能保证企业完成任务与实 现目标；内部控制所设定的标准和程序是否得到了贯彻执行，是否有助于企业目 标的实现；内部控制是否有助于节约与有效使用资源，是否能预防和发现错误与 弊端，是否能保证提供真实与有用的信息等。通过上述评价，企业管理层及所属 部门，就可以了解本企业、本部门管理工作中的存在的问题，就能有针对性地改 善管理工作，提高管理水平。通过内部控制的评价，评价人员可以诊断出被评价 单位控制的强点和弱点，就能据此进一步修改评价程序，对控制不健全处应扩展 评价程序，对控制较强的地方应限制不必要的评价程序。 2 2 3 内部控制评价的主体与客体 借鉴美国企业中的审计委员会制度，我国内部控制评价主体可在监事会下面 设立审计委员会机构，其职责就是对内部控制进行不同程度的再控制。这样可以 避免外部的注册会计师对企业内部控制进行评价时，因不熟悉企业内部业务流 程，无法实施有效风险控制的缺点。其中，监事会作为最高级别的监控评价主体， 主要工作是对董事和管理当局内部控制执行情况的评价以及对审计委员会工作 的评价和指导；审计委员会的工作重点集中在检查和评价关键内部控制指标制定 及执行的有效性，检查和评价关键员工的责任、业绩与品质以及监督内部审计部 门3 个方面，识别企业关键风险，把内部控制目标与战略规划相衔接；内部审计 部门的工作重心则放在基于业务性质和内部控制评价指标体系的建立、日常内部 控制执行的监督评价等工作上。采用审计委员会这种内部监督机制，可以避免由 高级管理层直接聘请会计师事务所和决定审计费用的现象，从而强化对公司管理 1 4 第二章内部控制及内部控制评价理论概述 层的监督功能。在监事会领导下的审计委员机构，受公司董事长的直接领导，地 位比较超脱，有较强的独立性和