企业会计准则最新变化.pdf

企业会计准则最新变化 2014年5月29日 2014年新颁布的7项会计准则 2-长期股权投资 9-职工薪酬 30-财务报表列报 33-合并财务报表 39-公允价值计量 40-合营安排 41-在其他主体中权益的披露 2 确认与计量 设定受益计划 合并范围 合营企业重分类 列报 持有待售 其他综合收益 “三无”长投可供出售金融资产 披露要求增加 主要变化和影响 3 主要内容 4 四项准则： 合并财务报表 合营安排 长期股权投资 在其他主体中权益 的披露 ? ? ? ? ? 三方面问题： 新旧对比 实务影响 关注问题 合并财务报表新旧变化 修订前修订后 合并报表编制的 豁免 无投资性主体 合并范围的确定一般企业：控制 特殊目的主体：风险报酬 单一的控制 模型 合并程序基本相同，个别事项予以明确 5 合并财务报表投资性主体 . 投资性主体 投资管理服务 资本增值、投 资收益目的 公允价值考核 多个投资方 多项投资 非关联的投资方 股权形式 母公司 . 6 投资人1投资人2投资人n 提供投资服务 的子公司 被投资方1被投资方2被投资方n 不合并 公允价值计量 合并 合并财务报表投资性主体 7 地产1地产n地产2. 地产基金 情形1:地产投资目的；以公允价值评估绩效；5到10年退出 情形2:目的包括地产开发、持有增值及经营；公允价值是绩 效评估和投资决策指标之一；同时从事资产管理、租户选择等 的资产运营管理工作 投资者依据净资产份额购买或赎回;地产以公允价值计量 合并财务报表合并范围确定 合并范围应当以控制为基础予以确定 投资方拥有对被投资方的权力 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 有 能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 权力可变回报权力影响回报 8 合并财务报表控制判断 权力 现时权利（无需实际行使） 实质性权利 表决权或其他 可变回报 不仅是收益 形式多样 一般： 正向相关 特殊： 委托代理 9 合并财务报表相关活动 相关活动对被投资方回报产生重大影响的活动 10 需要具体判断 可能存在两个或两个以上投资方分别单方面主导不同 的相关活动决定哪些活动最能影响回报 可能仅在特定情况或特定事件发生时出现 合并财务报表实务影响 委托代理判断 金融资产管理人（银行、证券、基金、信托） 一般受托经营企业 潜在表决权的影响（转股权、期权） 持股比例低于50%情况下的判断 保护性权利 现有原则的明确和细化 11 修订重点 合并财务报表委托代理判断 决策者薪酬水平 其他权益报酬变动的风 险敞口 单方或很少方一致行动 无需理由 财务惩罚微乎其微 容易替代 权力 决策者为代理人 可变回报 12 单独一方有无理由罢免 决策者的实质性权利 是 否 量级和可 变动性 决策者的职权范围 其他方持有的权利 合并财务报表委托代理判断 情形1：基金设有董事会，董事均独立于基金经理，且全 部是其他投资者委派的；董事会可以无条件免职基金经 理，且该基金经理易于被接替。 情形2：当基金经理违反合约时，其他投资者可以通过简 单多数投票，将基金经理免职。 情形3：有数以百计的、广泛分散的、互不相关的第三方 投资者；投资者可以通过简单多数投票，无条件将基金经 理免职。 对免职权的考虑 13 有 无 无 合并财务报表委托代理判断 对回报的考虑 14 有限合伙人普通合伙人 有限合伙企业 甲公司比例20%（10%？） 信托 合并财务报表委托代理判断 有限合伙人普通合伙人 有限合伙企业 甲公司 15 乙公司丙公司 信托 业务实体 对最终投资对象的考虑 IFRS 10 管理费业绩报酬权益 实质性 免职权 委托人/代理人 131%-10%无代理人 14A1% 达到特定利润水平 后，基金利润的20% 2%无代理人 14B1% 达到特定利润水平 后，基金利润的20% 20%无委托人 14C1% 达到特定利润水平 后，基金利润的20% 20%有代理人 151% 达到特定利润水平 后，基金利润的10% 35%无委托人 合并财务报表委托代理判断 国际准则举例汇总 16 合并财务报表委托代理判断 可变回报的量级和变动性 17 概率总收益 证券公司收益 1 股票价值下跌40%,债券组合收益率为9%20%(80)(530) 2 股票价值下跌20%,债券组合收益率为8%30%240(210) 3 股票价值上升20%,债券组合收益率为7%30%960445.2 4 股票价值上升40%,债券组合收益率为8%20%1,440838.8 预期收益632132 证券公司预期收益占比21% 预期收益波动程度(标准差)537 发行规模人民币1亿元（证券公司持有1000万元） 管理费1% 收益率5%超额收益(大于5%)的80%作为业绩报酬 合并财务报表委托代理判断 对发起人的关注 18 例：甲公司发起成立了一个多卖家“管道”，向无关第三方投资 者发行短期债务工具。卖家将高质量中期资产组合出售给管道， 并提供一定担保。甲公司设计管道的经营条款，获取市场价格 的服务费，并管理管道运营。甲公司获得管道的所有剩余回报， 并为管道提供信用支持与流动性保障。 （IFRS10，例16） 合并财务报表潜在表决权 在当前或未来两年内任何时 间以固定价格行权； 若全部行权，将持有A公司 60%股权； 甲公司 A公司 30%股份 期权 价外期权 19 情形2：深度价外期权，且预计在未来2年内一直都将是 情形1：价内期权 情形3：价外期权（非深度价外），且A的经营活动与甲 密切相关 深度价外期权不考虑吗？ 行权所需的其他条件要考虑吗？比如资金？ 如何考虑其他投资者持有的期权，其行权可能性及 可行性？ 合并财务报表潜在表决权 实务问题 怎样确定潜在表决权是否可以赋予其持有者主导被 投资单位相关活动的现时能力？ 20 投资者需考虑所有的事实和情况 相对于其他各方表决权份额 的大小，以及其他各方表决 权的分散程度 潜在表决 权 其他合同安 排 第二步 投资者考虑其他事实和情况 投资者不具有控制 证据不 足以形 成结论 不具有权力 合并财务报表持股比例低于50% 判断步骤第一步 有权力 21 进一步分析(回报) 投资方考虑其他事实和情况 其他股东在 过往股东大 会上参与的 投票情况 其他额外因素 特殊关系 可变回报的风险 和收益远超其表 决权 如果仍然不清楚 投资者不具有控制 有实际能力进 行单方面主导 22 合并财务报表持股比例低于50% 判断步骤第二步 相对比例和其他股东分散程度的判断 23 假设：涉及被投资者相关活动的决策须半数以上通过 控制 不控制 不确定 48% 45% 26% 52% 3% 45% 5%5% 5% (11个） 合并财务报表持股比例低于50% 26% 合并财务报表持股比例低于50% 对其他事实和情况的考虑 24 协议授予投资者指派或开除管理层并确定其薪酬的 权利，若要改变该协议，需三分之二以上股东同意 股东参与股东大会投票比例75% 控制 假设：涉及被投资者相关活动的决策须半数以上通过 不控制 40% 5%5%(12个）5% 35% 50% 5%5%5% 合并财务报表持股比例低于50% 投资者的持股比例最低要多少？ 达到足够分散的标准是什么？ 怎样确定其他投资者之间的关系（关联关系）？ 怎样考虑过往的投票情况？ 实务问题 25 合并财务报表单独主体 资产 是偿付的唯一来源 不能偿付其他 除与单独主体相关的各方，其他 方不享有 负债 资产负债 资产 资产 负债负债 资产 极个别情况有确凿证据符合法律法规 单独主体 26 子公司持有的母公司股份库存股 内部交易抵销考虑递延所得税 内部交易抵销，顺流：不分配给少数股东，逆流：分配 站在集团的角度考虑 合并财务报表合并程序 相关事项的明确 子公司出租办公楼给集团内部单位使用 在不丧失控制权的情况下，部分处置子公司的股权所取得的 现金流 子公司对外承接BOT业务，但由母公司实际提供建造服务 27 合营安排新旧对比 共同控制 资产 共同经营 对资产的权 利和对负债 的义务 类似合并 单独确认资 产、负债、收 入及费用 共同控制 经营 合营企业 合营企业 对净资产 的权利 权益法 原准则新准则 28 合营安排定义 享有共同控制权合营方 不享有共同控制其他参与方 集体控制 一致同意 单一组合 29 合营安排 一项由两个或两个以上的 参与方 共同控制 的安排 合营安排共同控制 甲公司 A公司B公司C公司 24%25% 51% 情形1：所有重大事项需一半以上表决权的股东通过 情形2：所有重大事项需三分之二表决权的股东通过 情形3：所有重大事项需五分之四表决权的股东通过 共同控制判断 30 合营安排类型判断 31 法律形式 合同条款 其他事实 和情况 合营安排是否通过单独主体达成？ 是否赋予合营方对该安排中的相关资产和负 债分别享有权利和承担义务 是否约定合营方对该安排中的相关资产和负 债分别享有权利和承担义务 是否表明合营方对该安排中的相关资产和负 债分别享有权利和承担义务 合 营 企 业 是 否 是 否 共 ? 同 ? 经 ? 营 架构 否 否 是 是 净资产的权利 资 产 负 债 合营安排法律形式 32 主要实务问题 公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。 公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司 的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限 公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。 合营方为合营安排向第三方提供担保是否意味承担了 合营安排的债务？ 公司法？ 公司法与合同法？ 合营安排对其他事实和情况的考虑 合营安排的设立目的是向参与方提供产出 例：甲乙共同控制A公司，持股比例为50%、50%，根据约 定， A公司生产产品只能卖给甲和乙 定价依据为成本加成 甲乙必须按持股比例购买C公司的产品。 共同经营 甲乙享有A所持资产几乎全部的经济利益 A公司负债清偿完全依赖甲乙 33 考虑其他事实和情况时，是否必须要求合营方具有强制性 的购买义务？ 不同合营安排类型对合并财务报表的影响？ 主要实务问题 合营安排对其他事实和情况的考虑 34 ? 资产、负债、投资收益经营利润 收入、成本、净资产、净利润 共同控制资产 逐项确认相关资产/负债 共同控制经营 合营企业 共同经营 合营企业 权益法 合营安排实务影响 35 核算范围缩小 长期股权投资的转换 长期股权投资主要变化 计量单元变化 权益法细节变动 “三无”投资投资性主体不纳入合并范围的子公司 被投资单位其他所有者权益变动 36 背景：A公司持有B公司20%股权，对B公司具有重大影响。 2013年10月，A公司拟出售B公司5%股权。假设2013年12月 31日，A公司就5%股权的出售事项已取得A公司股东大会的 批准，签署了不可撤销的转让协议，且预计转让在1年内完 成，即满足了持有待售条件。 权益法核算下部分处置 37 长期股权投资权益法计量单元 问题：2013年12月31日，如何列报和计量A持有B的投资？ P公司 基金 A 100% 10% 20% B公司 问题：P公司合并报表中，如 何核算对B公司的长期股权投 资？ 长期股权投资权益法计量单元 直接间接持股 38 39 长期股权投资实务影响 长期投资转换 权益法下其他综合收益的列报 以后期间能重分类进损益权益法核算的被投资单位 以后期间不能重分类进损益 权益法核算的被投资单位 无控制、共同控 制或重大影响 重大影响控制 两张报表均有损益 个别报表：没有损益 合并报表：有损益 在其他主体中权益的披露范围 在其他主体中的权益 指通过合同或非合同的参与使企业面临其他主体 的业绩变动的敞口 参与方式包括持有其他主体的股权、债权，或向 其他主体提供资金、 流动性支持、信用增级和担 保等。 40 在其他主体中权益的披露披露要求 重大判断和假设 共同经营合营企业，委托人代理人，投资性主体 存在重要少数股东权益的子公司的财务信息 结构化主体 性质、目的、规模活动、融资方式 提供财务或其他支持的情况和意图 41 联、合营企业主要财务信息