（工商管理专业论文）预算松弛研究结合cht集团现状.pdf

摘要 现代企业的管理是系统化、战略化、人本化的管理，而全面预算管理 正是这样一种集系统化、战略化、人本化理念为一体的现代企业管理模式， 它通过对公司的治理结构、业务流、资金流、信息流和人力资源流的有效整 合，明确、适度的分权和授权，战略驱动的业绩评价等，来实现资源合理配 置。 。 全面预算管理在中外企业的管理实践中得到广泛运用，但是预算松弛 的存在和影响一定程度上影响了全面预算管理作用的发挥，成为全面预算管 理控制中至今仍在进行不断探讨和研究的一个重要问题。 预算松弛是在全面预算实施中，预算责任人基于本位利益，利用企业 内部存在的信息不对称和参与编制预算的机会蓄意将预算标准放宽，并在实 际工作执行过程中尽力形成对自身更加有利形势的现象。因此，预算松弛按 照产生的环节可以分为预算编制松弛和预算执行松弛。 预算松弛对企业全面预算管理存在不利影响：预算松弛会导致逆向选 择和道德风险等经济后果，从而使得基于预算的资源配置不合理，基于预算 的控制指标出现偏差，基于预算的考核缺乏公平性等，最终导致人员积极性 不能充分调动，整个企业效率下降。 本文通过对于预算松弛进行全方位的研究，以达到综合控制预算松弛 的效果。本文的创新点如下：首先研究范围包括预算编制松弛和预算执行松 弛。其次研究对象涵盖全面预算的各个环节预算编制、预算执行、预算 差异调查和分析、绩效考核，从业务流程角度，通过各环节的改进，综合控 制预算松弛现象。最后，通过结合预算的发展超越预算和改进预算的先 进思想，并结合我国现状，从发展的角度，进行预算松弛的研究。本文结合 c h t 集团全i 面预算的实施情况，进行案例研究，以尝试解决企业实际面临的 预算松弛问题。 关键词：全面预算，预算松弛，超越预算，改进预算 a b s t r a c t m o d e r ne n t e r p r i s em a n a g e m e n ti ss y s t e m a t i c ，s t r a t e g i ca n dp e o p l e o r i e n t e d c o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n ti sam o d e me n t e r p r i s em a n a g e m e n tm o d e w i t ht h ei n t e g r a t i o no fs y s t e m a t i ci d e a , s t r a t e g i ci d e aa n dp e o p l e - o r i e n t e di d e a ， w h i c ha c h i e v er a t i o n a lr e s o u r c ea l l o c a t i o nb ye f f e c t i v e l yi n t e g r a t i n gc o r p o r a t e g o v e m a n s t r u c t u r e ，b u s i n e s sf l o w , c a p i t a lf l o w , i n f o r m a t i o nf l o wa n dh u m a n r l b 溜o u r c of l o wa n dc l e a r i n g a p p r o p r i a t cd e c e n t r a l i z a t i o n , e m p o w e r m e n ta n d s t r a t e g y - d r i v e np e r f o r m a n c ee v a l u a t i o n c o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n ti sw i d e l ya d o p t e d i nt h e m a n a g e m e n t p r a c t i c eo fc h i n e s ea n df b r e i 盟e n t e r p r i s e s b u tt h ee x i s t e n c ea n di m p a c to f b u d g e t a r ys l a c k t os o m ee x t e n ta f f e c tt h er o l eo fc o m p r e h e n s i v e b u d g e t m a n a g e m e n t s of a r , t h eb u d g e t a r ys l a c ki s s t i l la l li m p o r t a n ta n do n g o i n g r e s e a r c ht o p i ci nt h ec o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n ta n dc o n t r 0 1 1 1 l eb u d g e t a r ys l a c ki st h a td u r i n gt h ei m p l e m e n t a t i o no fc o m p r e h e n s i v eb u d g e t t h em a l lb e i n gi nc h a r g eo ft h eb u d g e tb a s eo ni n t e r e s tr e l a x e st h eb u d g e ts t a n d a r d b yu s i n gi n f o r m a t i o na s y m m e t r yw i t h i nt h ee n t e r p r i s e sa n dt h eo p p o r t u n i t yo f p a r t i c i p a t i n gb u d g e tp r e p a r a t i o n ，a n df o r mam o r ef a v o r a b l es i t u a t i o nf o rt h e i r o w nd u r i n gt h ei m p l e m e n t a t i o no fb u d g e t s ot h eb u d g e t a r ys l a c ki n c lu d e s b u d g e t a r yp r e p a r a t i o ns l a c ka n db u d g e t a r yi m p l e m e n t a t i o ns l a c ka c c o r d i n gt o c a u s i n gl i n ko fb u d g e t a r ys l a c k t h eb u d g e t a r ys l a c kh a sa d v e r s ee f f e c tt oc o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n t i t c a l ll e a dt os o m ee c o n o m i cc o n s e q u e n c e ss u c ha sa d v e r s es e l e c t i o n m o r a lh a z a r d a n ds oo n , w h i c hm a k e si r r a t i o n a lr e s o u r c ea l l o c a t i o nb a s e do nt h eb u d g e t ， d e v i a t e sb u d g e t a r yc o n t r o ls p e c if i c a t i o nb a s e do nt h eb u d g e t ，m a k e sa s s e s s m e n t l a c ki m p a r t i a l i t ya n du l t i m a t e l yr e s u l t si nn o tf u l l ym o b i l i z i n gt h ee n t h u s i a s ma n d d e c r e a s i n ge n t e r p r i s ee f f i c i e n c y i no r d e rt oa c h i e v et h ee f f e c to fi n t e g r a t e dc o n t r o lo fb u d g e t a r ys l a c k ，t h i sp a p e r c o m p r e h e n s i v e l yr e s e a r c h e s o n b u d g e t a r ys l a c k f i r s t l y , s c o p eo f r e s e a r c h i n c l u d e sb u d g e t a r yp r e p a r a t i o ns l a c ka n db u d g e t a r yi m p l e m e n t a t i o ns l a c k ； s e c o n d l yo b j e c to f r e s e a r c hc o v e r sa 1 1p r o c e d u r e so fc o m p r e h e n s i v eb u d g e ts u c h a sb u d g e t a r yp r e p a r a t i o n ，b u d g e t a r yi m p l e m e n t a t i o n ，i n v e s t i g a t i o n a n da n a l y s i so f b u d g e t a r yv a r i a n c e a n dp e r f o r m a n c ea s s e s s m e n t f r o mab u s i n e s sp r o c e s s p e r s p e c t i v e ，t h r o u g h t h es y n e r g yo fa l la s p e c t s ，t oc o n t r o lb u d g e t a r ys l a c k c o m p r e h e n s i v e l y ；f i n a l l yt h r o u g hac o m b i n a t i o no fb u d g e td e v e l o p m e n tw i t h s u r p a s s i n ga n di m p r o v i n gb u d g e ta d v a n c e di d e a ，a l s oc o m b i n e sw i t hc h i n c s e s t a t u sq u o f r o mar d e v e l o p m e n tp e r s p e c t i v e ，a n dc a r r yt h er e s e a r c ho nb u d g e t a r y s l a c k t h ep a p e rt r i e st os o l v ec o r p o r a t eb u d g e t a r ys l a c kp r o b l e mb y c a s es t u d i e s o fc h tg r o u p si m p l e m e n t a t i o no fc o m p r e h e n s i v eb u d g e t k e y w o r d s ：c o m p r e h e n s i v eb u d g e t ，b u d g e t a r y s l a c k ，s u r p a s s i n gb u d g e t ， i m p r o v i n gb u d g e t 1 1 选题背景及意义 第1 章绪论 预算管理是现代企业制度下实现企业科学化和标准化管理的一种重要 机制，作为现代企业一套有效的管理工具，在中外企业实际运作中得到了广 泛的应用。经过多年企业实践和理论研究，预算管理逐步发展为全面预算管 理。全面预算管理集系统化、战略化、人本化理念为一体，通过对公司的治 理结构、业务流、资金流、信息流和人力资源流的有效整合，明确、适度的 分权和授权，战略驱动的业绩评价等，来实现资源合理配置。全面预算管理 被理论界和实务界公认为是一种先进的企业管理模式，因而被广泛倡导和推 广。 在全面预算的实施过程中，有一系列因素影响着预算管理作用的发挥， 其中，预算松弛就是一个重要因素。关于预算松弛的研究仍在进行中。 随着全面预算的进一步发展，随着超越预算和改进预算的提出，预算 松弛问题研究的环境也发生了相应的变化，因此，本选题希望结合预算发展 新趋势和我国企业管理现状，通过案例研究，以进一步弱化预算松弛对于全 面预算管理系统乃至企业整体效率的负面影响。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 全面预算管理 预算的管理经历了从预算管理到全面预算管理的阶段。 全面预算管理起源于上个世纪2 0 年代，是西方发达国家的企业在预 算实施的基础上，为了加强内部的管控，提高竞争力和风险承受能力， 实施企业战略而建立起来的一种综合管理系统。 预算的初始职能是计划和协调，在预算的不断发展中，逐步形成集 控制、评价、激励等功能为一体的保证企业战略落实的综合管理机制， 成为企业管理体系的核心。正如著名管理学家戴维奥利所说的，全面预 算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中 的管理控制方法之一。 上个世纪9 0 年代中后期，我国的大型国企引入了企业全面预算管理 的管理模式，开始实施全面预算管理，效果显著。 民营企业目前作为中国国民经济的重要组成部分，目前产出已经占 到中国经济总产出的5 q 左右，集团化、规模化的民营企业也逐步开始使 用全面预算管理工具，以实现战略化管理。 国内金融危机之后，企业内外部环境都发生了巨大变化，要求企业组织 结构具有柔性、能够适应环境的变化，因此对传统预算也提出了新的要求。 1 改进预算和超越预算的理论应运而生。超越预算是作为与国际先进制造协会 ? ( c o n s o t i u mf o r a d v a i l c c dm a n u f a c t u r i n gi n t e r n a t i o n a l ，c a m i ) 合作的成果 而成立的超越预算圆桌小组( b b r t ) 于1 9 9 8 年提出的，这- - d , 组对那些摒 弃、从根本上改变或者严重忽视集中计划与预算程序的领先企业组织进行了 研究，提出了“超越预算( b e y o n d b u d g e t i n g ) 的观点。“改进预算是 在保留原有预算体系的基础上，部分地导入“超越预算 的观点，使两者有 机结合。 1 2 2 预算松弛 l 、预算松弛的定义 关于预算松弛的定义，自2 0 世纪6 0 年代以来一直在延续。l o w & s h a w ( 1 9 6 8 ) 发现实务中存在预算松弛，s c h i f f & l e wi n ( 1 9 6 8 ) 发现了预算松 弛是一种普遍现象。s c h i f f & l e wi n ( 1 9 7 0 ) 指出，如果预算责任人的报酬 随着预算执行难度的降低而增加，则预算责任人可能会有动力将预算确定在 较容易实现的水平，从而出现预算编制松弛。n o u r i & a r k c r ( 1 9 9 8 ) 将预算 编制松弛界定为：完成某项预算任务前，有意低估收入或产能、高估成本或 资源。 但预算松弛既有预算编制松弛，又有预算执行松弛( 郑石桥，王建军， 2 0 0 8 ) 。c h o wc ta 1 ( 1 9 8 8 ) 也认为：预算责任人在预算执行中存在两种松 弛行为，一种是当能完成预算时，照着预算干，不超过预算；二是当预算不 1 俞婷婷，超越预算管理在我困的可行件研究， c o m m e r c i a la c c o u n t i n g ，2 0 0 9 1 l 期，2 2 页。 2 能完成时，不是想办法尽量提高业绩，而是听之任之。2 国内外的研究几乎都 忽视了预算执行松弛，目前国内外学者仅仅提出了相关概念( i m o i s i l i ， o l u m h e n s e ，1 9 8 9 ；李振寰，2 0 0 8 ；涂建华，2 0 0 7 ；周剑荣，修午莉，2 0 0 7 ) ， 但此观点缺少经验数据的支持。对该问题的研究，不仅能加深对预算执行实 践的认识，而且由此形成的预算理论可以指导预算管理的实践，对发展预算 管理理论很有意义。 2 、预算松弛的成因 国外的预算松弛理论研究极其注重对预算松弛成因的探索。总体来说， 研究者所涉及的这些因素包括两个方面的内容，一类是与预算管理本身相 关的影响因素：另一类是预算管理以外的影响因素。对预算管理本身因素的 研究：与预算管理本身相关的影响因素主要有四个，即预算参与、预算强调、 预算公平及预算目标特点。预算管理以外的影响因素主要有三个，即信息不 对称、行为因素和组织战略。y o u n g ( 1 9 8 5 ) 研究指出，当预算是参与型的。 拥有内部信息的下属会比没有内部信息的下属导致更多的预算松弛。 3 、预算松弛的利弊 在国内外研究过程中，关于预算松弛的影响，西方学者逐渐形成了对 预算松弛问题的两点论：一种是有害论，一种是有益论。c h o w 等( 1 9 9 1 ) 认为，预算松弛是预算目标低于期望水平的故意干扰，可能产生负的效果。 但是也有人持另一种观点，比如，b o u r a g e o s ( 1 9 8 1 ) 指出预算松弛可以提供 一种资源保障，有利于缓解员工心理上的紧张情绪，使他们能够从容应对 风险。3 4 、预算松弛问题的解决 国内外研究也在广泛探讨预算松弛的解决途径。研究表明，清晰的预 算目标有助于降低预算松弛倾向( y u e n ，2 0 0 4 ) ，而企业内部良好的沟通 及报酬系统可以间接地减少企业预算松弛发生的可能性( 高严，王建军， 2 0 0 9 ) 。郑石桥、王建军( 2 0 0 8 ) 发现，在信息不对称时不同诱导报酬方案 下的q k 绩差异大于没有信息不对称时不同诱导报酬方案下的业绩差异。另外， 加强上下级间的信息交流和沟通非常必要，以便上级掌握更多的信息，缩小 与下级之间的信息不对称的程度( c h o w 等，1 9 8 3 ；a l a n ，2 0 0 2 , 张朝宓等 2 商严，预算松弛成因问题研究一个权变视角，2 0 0 8 年，2 8 页。 3 毛i j e 涛，诸波，预算松弛行为动因研究述评：基于四大理论说角，科学决策，2 0 0 9 年第ll 期，9 4 页。 3 1 3 研究思路、主要内容及创新 本文在基本理论研究的基础上，以c h t 集团全面预算管理中预算松弛问 题进行实证研究，分析该集团在预算松弛中存在的问题和解决途径的探讨。 第l 章为绪论部分。主要阐述本论文的选题背景和意义，并对国内外全 面预算管理和预算松弛的研究现状进行概括，指出本文的研究思路、主要内 容与创新。 第2 章是关于企业全面预算与预算松弛的理论研究。本文首先描述了全 面预算管理的基本含义、特征。然后对预算松弛的定义、危害、产生原因进 行了理论概括。并且引入了超越预算和改进预算的思想，探讨了两种思想中 预算松弛的变化，以及通过两者融合从预算发展角度提出了削弱预算松弛的 预算体系的调整思路。 第3 章是关于预算松弛从全面预算业务流程角度的理论研究。对于全面 预算的各个环节预算编制、预算执行、预算差异调查和分析、绩效考核， 进行研究，通过各环节措施协同作用，综合控制预算松弛现象。 第4 章是关于c h t 企业集团全面预算管理的概况介绍、预算松弛方面存 在的问题，以及结合第3 章预算发展的角度，和第4 章预算业务流程的角度， 研究关于c h t 集团预算松弛弱化问题的实践研究。 本文的创新主要在于：结合超越预算、改进预算的思路，通过全面预 算管理各个环节，从发展和纵深角度，综合探讨弱化预算松弛的思路，并通 过具体的案例进行分析。 2 1全面预算 第2 章全面预算与预算松弛 全面预算管理是以企业战略为导向，通过预算管理制度保证全面预算 的实施，对企业内部各经营活动进行协调、控制与考核等一系列活动。从而 4 刘俊茹，企业预算管理历史分析及未来展望，2 0 0 6 年，1 9 页。 4 将业务流、信息流、人力资源流与资金流整合于一体并进行优化配置。形成 以标准化管理为基础的战略目标管理过程。全面预算管理把企业的经济运行 看成一个整体，以预算目标进行统筹规划具有一套完善的内容体系、方法 体系及运行机制，是一个完整的、要素齐全的、结构关系紧密的、具有较强 逻辑顺序的企业管理系统，企业内部各要素( 包括人、财、物、信息等) 都置 于这一系统之内，成为该系统的有机组成部分。5 全面预算与一般意义上的预算相比，具有三个特点：“全员一性、一全 额一性、“全程一性。一全员性指为了使员工目标与企业目标相结合，可 以激发员工积极、主动、能动性，从而顺利完成预算任务，实现企业经营目 标，而进行全员参与的管理。全额一性指预算金额的总体性，不仅包括财 务预算，更重要的是包括业务预算和资本预算。预算管理只有做到“全额 ， 才能合理预测、统筹安排企业资源，才能将资源的使用与相关经济活动有效 结合并加以控制，最终保证预算目标的实现。“全程性是指预算编制完成 之后，还要在预算执行中进行预算控制，定期进行预算差异的调查和分析， 根据预算执行结果进行考核，以保证战略目标的实现。从而真正发挥预算管 理的权威性和对经营活动的指导作用。 2 2 预算松弛 2 2 1 预算松弛的概念 一、预算松弛的概念 预算松弛是在全面预算实施中，预算责任人基于本位利益，利用企业 内部存在的信息不对称和参与编制预算的机会蓄意将预算标准放宽，并在实 际工作执行过程中尽力形成对自身更加有利形势的现象。 二、预算编制松弛与预算执行松弛。 预算松弛按照产生的环节可以分为预算编制松弛和预算执行松弛。 预算编制松弛是人们在预算管理中对收入和t e 产能力的低估，或对成 本和资源消耗的高估。它是一种功能异化行为，带来管理控制和经营决策中 5 郝晓娜，我国企业集团伞面预算管理中存在的问题及对策分析，河南社会科学，2 0 i o 年第3 期，2 1 7 页。 的信息扭曲，误导管理决策、业绩评价和资源配置。 预算执行松弛就是在预算执行过程中能够完成预算的情况下，照着预 算完成，不能完成预算的情况下，听之任之的现象。 研究表明，编制松弛与预算执行松弛正相关，即当存在预算编制松弛 时，更容易发生预算执行松弛。反之，预算执行松弛的存在可能也会缓解一 定的预算编制松弛。 三、有益的预算松弛和有害的预算松弛。 预算松弛分为有益的松弛和有害的松弛。 按照权变理论，在企业的管理实践中要伴随着企业外部的环境和内部 组织结构的变化而变化。为适应环境的变化，而建立适当的预算松弛对组织 的稳定发展是有益的。 基于个人私利而产生的预算松弛是有害的松弛，会对企业的经营产生 负面影响，因此应尽量弱化。 2 2 2 预算松弛的危害 ( 一) 预算松弛会影响企业战略的实施。 全面预算作为企业战略落地和战略部署的管理手段，预算松弛可能使 得战略部署发生了偏离，严重的可能因此影响企业战略发展。 ( 二) 预算松弛会影响企业资源的配置 预算的一项非常重要的职能是进行企业资源的优化配置，包括现有资 源和新增资源。预算松弛，不仅会造成资源配置出现偏差，使得企业内部各 预算责任中心的资源配置不合理，同时也会产生整体资源的过度安排，而造 成资源闲置和不必要的资源成本。 ( 三) 影响部门之间协调，降低组织沟通效率。 预算编制的过程也是一个重要的信息传递的过程。因为预算松弛，会 造成部门之间信息失真，并且会在组织中传递这周失真，部门之间失去信任 和良好的合作基础。 ( 四) 不能充分调动员工的积极性，影响企业整体效率。 预算松弛本质是预算实施中员工的不付出努力的行为，在编制预算时 尽量低估收入，高估成本；在执行预算时，按照预算执行：在考核的时候， 预算完成情况良好。但是对于整个企业来讲，因为预算松弛的存在，人员的 6 积极性在预算松弛中打了折扣，整个企业的经营效率比较低。6 2 2 3 预算松弛的原因 一、预算在应用过程中各职能之间的冲突 预算本质上是一种计划但在实践中往往被当作一个全能的管理工具， 同时服务于不相容的管理目标。引发了一系列的职能冲突。预算系统之中存 在着两类相互冲突的职能，即控制职能和决策职能。因为控制职能，尤其是 预算考核职能的存在，与预算的决策职能的冲突会引发预算的松弛。因此需 要在两者之间权衡，偏重其中一方而不是同时强调。7 二、预算参与 预算参与和信息不对称的理论依据是代理理论。委托代理理论认为， 当委托人雇用代理人完成一项服务，且这项服务要求委托人授予代理人一 定的决策权时，代理关系就存在了。在现代企业组织结构中实际上存在着一 系列委托代理关系，例如，企业的股东和经营者，各管理层级的上下级之间。 由于一方面代理人与委托人的目标不一致，另一方面，委托人与代理 人之间的信息是不对称的，因此，在企业中，上下级之间，以及经理人与股 东之间存在代理关系，代理人在自身利益驱使下可能发生“道德风险”或“逆 向选择 ，发生预算松弛现象。 参与预算是预算松弛的必要条件，但非充分条件。所谓参与预算 ( p a r t i c i p a t i v eb u d g e t i n g ) ，是指允许下级经理卷入预算编制的过程，并能影 响或决定与自身相关的预算水平，是企业分权式民主管理在预算管理中的具 体运用。下属经理只有通过参与预算编制的途径才有可能建立对已有利“秘 密准备”，即预算松弛。8 三、信息不对称 从预算执行前信息来看，对于未来的信息上下级所掌握的程度是不同 的。上级无法掌握与下级完成工作有关的实际信息，包括下级对市场的判断， 对自身能力的判断，所耗费的资源、所耗费的时间等。而与此同时，下属方 在接受上司方草拟的预算方案时，就已经了解了上司的意图等相关信息，也 6 宣益夫，论预算松弛的成岗j 对策，p n q 川经济管理学院学报，2 0 0 9 年第3 期，4 0 页。 7 蔡剑辉，预算的职能冲突j 协调对策研究，会计研究，2 0 0 9 年1 2 月，5 9 页。 8 李志斌，参与预算、预算松弛t j 组织绩效，商业研究，2 0 0 9 年1 1 月，6 5 贞。 就是说，在这个层面上，上司与下属是信息对称的。分析表明，此时的信息 优势方，显然是下属方，而上司方则为劣势方。下属可以利用这种信息不对 称，做出有利于自己松弛的解释，以实现自己松弛的目的。因此这种信息不 对称会导致一系列必然的管理行为后果。加之如果所编制的预算会影响到其 业务执行和绩效考核的情况下，就会必然产生预算松弛的后果。 2 3 预算的发展与预算松弛 2 3 1 超越预算 超越预算是欧洲实务工作者提出的。“超越预算 所提出的摆脱预算流 程、释放企业权限、消除预算制定不合理而导致的错误激励等思想，对公司 经理与预算管理工作者产生了诸多影响。 其核心内容是企业在不编制预算的情况下，通过综合应用各种预测、绩 效管理的方法来管理组织的业绩，并以授权管理的方式实现企业组织分权化。 此模式包含两方面内容：创建柔性组织、涉及相应管理流程。超越预算侧重 改进预算的控制职能，改进预算刚性的束缚。着眼点在于当经营环境快速变 化时企业能够快速反应，但是忽略了预算所带来的整体效应使得经营进入一 种无序的状态，放弃预算会导致其它管理控制系统的失调。另外事后相对业 绩合同不能消除数字游戏问题，彻底授权并不能保证合理使用权利。 超越预算从根本上否定了预算松弛存在的基础，因此可以彻底解决预 算松弛的问题，但是超越预算本身也同时否定了全面预算的积极作用，加之 管理转换成本较大，对企业的环境因素要求过高，因此现阶段在我国可能并 不适合。9 2 3 2 改进预算 改进预算是美英学者和实务工作者提出的。“改进预算则强调不应该 放弃预算，而应通过一系列改进办法形成以传统预算为基础的、经过改进后 9 曾龄方、工化成，基于超越预算的应用模型研究，会计之友，2 0 1 0 年5 f ，5 2 页。 8 的预算管理系统。侧重改进预算的决策职能。 改进预算模式不象超越预算那么激进，致力于在传统预算管理的基础 上，解决预算所面临的问题，针对性的引入一些解决措施，比如，对于预算 缺乏灵活性的问题，通过滚动预算增强预算系统的柔性。通过引入平衡计分 卡的非财务信息解决信息不对称带来的预算松弛。因此改进预算本身也致力 予对预算松弛问题的解决。m 2 3 3 两者的结合 在目前全面预算实施的情况下，采取超越预算不太现实，因此可以试 着将两者结合，以实现预算系统与其他管理控制系统之间的整合。 l 、回归预算的计划职能 传统预算的职能既包括计划、协调、资源分配等决策职能，也通过包 括业绩评价而具备控制职能。 预算本质上是一种计划，但在实践中往往被当作一个全能的管理工具， 同时服务于不相容的管理目标，引发了一系列的职能冲突。预算系统之中存 在着两类相互冲突的职能，即控制职能和决策职能。因为控制职能，尤其是 预算考核职能的存在，与预算的决策职能的冲突会引发预算的松弛。因此需 要在两者之间权衡，回归其计划职能。 2 、将业绩评价职能与预算决策职能脱钩i 以减少预算编制松弛。 因预算功能与预算业绩评价的的冲突，致使预算松弛产生，因此，如 果将两者脱钩或淡化联系，预算参与者就没有预算松弛的主观意识。 预算责任人之所以会在预算编制和执行过程中制造预算松弛，是因为 最终对其个人的考核同预算紧密结合，预算责任人希望缓解预算带来的压力， 给自己制定一个容易达到的目标，在实际执行中在按照这个目标去执行，进 行考核的时候，又符合预算的要求。这一系列导致的结果是企业效率的降低。 换言之，如果没有预算考核，预算责任人就没有必要通过预算松弛来缓解自 身的压力。所以通过考核功能独立化，可以消除预算松弛的根源。 3 、预算的执行奉行“尊重事实 原则。 预算实施过程中，应奉行“尊重的原则，多数情况下丌支不以预算 加 蔡剑辉，预算的职能冲突j 协调对策研究，会计研究，2 0 0 9 年1 2 月，5 9 页。 9 为基础，而是遵循相关程序和政策，根据可行性分析结果确定其重要性。以 避免在预算执行过程中，照着预算执行，不努力节约成本、费用、支出的预 算执行松弛。 战略实施的过程的控制通过一系列业务流程来实现。 4 、通过预算差异调查分析环节的强化，以保证预算的准确性。 对于因两者脱离会消除预算编制的松弛，减少人为低估收入，高估成 本的情况，但是因为考核的缺失，可能会带来因不承担预算编制责任而带来 随意性，这样对于企业资源配置和计划不利。因此针对这种情况，可以通过 引入软约束，例如影响人们心理感受的差异调查和分析，来保证预算在不松 弛的情况下的准确性，以达到改进工作的目的。 第3 章各预算环节预算松弛分析 3 1预算编制环节预算松弛分析 预算编制环节是预算工作的起始环节，因为是对未来经济业务的预估， 因此此环节中所确定的预算数据与实际数之间的必然存在差异，但是并不能 因为这种必然性，而对差异全盘接受。对于所产生的差异，根据其产生的原 因和危害而采取相应针对性措施，尽量减少差异，减少松弛，帮助企业做出 相对合理的预估。 3 1 1预算编制松弛的研究范围 预算编制松弛既可能是代理问题，也可能为应对环境的不确定性。对 于环境不确定性程度较高时，应允许存在一定的预算松弛，这是应对环境不 确定性的弹性措施，是有益的预算松弛。因为代理问题产生的预算松弛，是 有害的松弛，要尽量削弱其不利影响。 本文所研究的是因代理问题产生、非因环境斟素和组织松弛所引发的 预算的松弛。 3 1 2 预算编制松弛产生原因 按照代理理论，预算编制松弛是预算责任人的自利行为。因此产生的 主要原因是预算参与和信息不对称。 l 、预算参与。 全顽预算的一个特点就是强调全员参与，参与型预算为预算松弛提供 了制度基础。在参与的过程中，因为代理理论，比较容易出现目标的不一致 和利益冲突。其结果会带来预算的松弛 2 、信息不对称。 信息不对称为预算编制松弛提供了环境条件 从预算执行前信息来看，对于未来的信息上下级所掌握的程度是不同 的。上级无法掌握与下级完成工作有关的实际信息，包括下级对市场的判断， 对自身能力的判断，所耗费的资源、所耗费的时间等。而与此同时，下属方 在接受上司方草拟的预算方案时，就已经了解了上司的意图等相关信息，也 就是说，在这个层面上，上司与下属是信息对称的。分析表明，此时的信息 优势方，显然是下属方，而上司方则为劣势方。下属可以利用这种信息不对 称，做出有利于自己松弛的解释，以实现自己松弛的目的。因此这种信息不 对称会导致一系列必然的管理行为后果。加之如果所编制的预算会影响到其 业务执行和绩效考核的情况下就会必然产生预算松弛的后果，轻松的完成 预算，不用付出努力。 3 i 3 预算编制松弛的危害 1 、影响战略的实施 企业的全面预算是企业战略实施的重要手段。因为预算松弛而扭曲的 预算不能正确反应战略实施的前景，可能会影响战略部署和调整。 2 、资源储备过多 预算的松弛可能带来企业整体资源的过多储备，包括资金、人力等， 任何资源都是有成本的，因此会增加整个企业的成本。 3 、整个企业的效率的降低，浪费的发生。 一般说来，参与预算可以鼓舞士气，但过于宽松的预算难以激发企业 的潜力。宽松的预算带来了大量的无效成本，造成时间和精力的浪费。由于 成本没有实现最小化，利润也就达不到最优，企业的效益就会大打折扣。 4 、为预算执行者提供了掩盖失误的弹性空间。 预算编制松弛可能是应对不确定因素的需要，是有益的松弛。但是对 于为了个人不努力或者掩盖个人错误的个人机会主义行为所导致的松弛是 有害的松弛。预算执行人在编制预算的时候除了考虑减少自身压力，也会考 虑掩盖自身失误的角度而争取预算的松弛。 3 i 4 预算编制松弛的应对 一、根据企业的长期计划编制预算 建战略导向预算中，企业着重于战略目标的细化以便于预算目标的落 实。在业务战略细化的基础上确定战略目标和制定预算目标。企业在制定战 略目标之后，会就各个业务单元进行市场调研，结合企业资源的情况，会制 定各个战略业务单元的长期计划，据此计划编制各年度的年度预算，并且根 据上年度预算与实际的差异来修正长期计划。针对此计划所制定的预算，一 定程度上解决了信息不对称问题，因此对解决预算松弛有一定作用。 二、选择适当的预算编制程序 预算编制方式有自上而下式、自下而上式和上下结合式三种，它们分 别适用不同的企业环境和治理风格，对预算松弛的影晌也不一样。 自上而下式预算由公司总部按照战略治理需要，结合公司股东大会意 愿及企业所处行业的市场环境而提出，各分部或分公司只是预算执行主体， 一切权力在总部。预算松弛程度最低。 自下而上式公司总部主要起到治理中心的作用，在这种方式下，比较 注重各子公司预算治理的主动性，总部只对预算负有最终审批权，并将预算 治理作为各子公司落实其经营责任的治理手段。预算松弛程度最高 上下结合式上下结合式采纳了两式之长，在预算编制过程中，经历了 自上而下和自下而上的往复。采用这一方式的关键点，并不在于其上与下的 偏重，而是上与下如何结合、对接点如何确定的问题。预算松弛程度居中。 三、引入平衡计分卡 1 、平衡计分卡的定义和作用 平衡计分卡克服了传统预算管理只注重财务指标并且不能将企业战略 可执行化的不足，将企业战略分解为学习与成长、内部运营、客户和财务四 个方面，把中长期目标逐级分解转化为各种具体的相互平衡并具有因果关系 的业绩评价指标体系，同时通过提供一系列关键业绩指标( k p i ) ，使各层 负责人认识到其所做出的决策与企业战略的相关性。1 1 平衡计分卡作为考核企业绩效的标准起作用的同时，也是企业的目标。 即企业想要达到什么目标，就设定什么样的考核指标。因此，企业想要实施 企业战略，战略分解成可以执行的，包括财务和非财务指标在内的目标，即 平衡计分卡指标体系，并且作为最终的考核结果。引导员工行为，实现企业 战略。 2 、平衡计分卡与预算松弛 由于运用传统的财务指标进行战略投资价值评估具有单一性、滞后性、 预算松弛和节制等局限性，因此有必要引入非财务指标评估体系。 仅仅采用财务指标，认为财务指标是衡量企业业绩的瞧一标准，毫无 疑问将促使下级管理者的短期行为，也为下级管理者扭曲信息造假提供了动 力和可能。同样的情况也存在于企业预算体系中。仅仅用财务指标，缺乏相 关的非财务信息的保障，更加容易产生预算松弛。而通过非财务指标的引入， 不仅增加财务信息的可信度，而且可以使得上下级进行更进一步的沟通，有 助于减少因信息不对称产生的预算松弛。 四、采用弹性预算 1 、弹性预算 弹性预算法又称变动预算法、滑动预算法，是以预计的收入和成本为 基础，预算作出后可以根据实际产出水平或实际销售收入、成本动因的变化 在相关范围内进行调整。这种预算是随着业务量的变化而进行动态调整的， 本身具有弹性。 用弹性预算的方法来编制成本预算时，其关键在于把所有的成本划分 为变动成本与固定成本两大部分。变动成本主要根据单位业务量来控制，固 定成本则按总额控制。成本的弹性预算方式如下：成本的弹性预算= 固定成 本预算数+ ( 单位变动成本预算数预计业务量) 。 固定成本中分成两类：一类是酌量性固定成本：指那些通过管理当局 的决策行动可改变其数额的固定成本，例如研究开发费、广告费、培训费等 1 1 张士强陈猛，基于平衡计分卡的企业预算编制，山东社会科学，2 0 0 8 年第7 期1 2 6 页。 等。它们的共同特点是可根据企业在不同时期的财力负担程度来确定，伸缩 性较大。对于这类成本的事先控制是分项目、分时间与各有关单位协商，制 订出一个总金额，属于固定预算性质，作为成本控制的依据；另一类是约束 性固定成本：指那些通过管理当局的决策行动不能改变其数额的固定成本， 如折旧费按直线法计算、保险费、公用事业费、财产税等。对于这类成本 的事前控制通常是根据专门决策预算的数据来制订它们分项目的固定预算， 并按照这些固定预算来控制其实际发生额。 弹性预算的优点在于：一方面能够适应不同经营活动情况的变化，避 免了在实际情况发生变化时，对预算作频繁的修改：另一方面能够使预算与 实际执行情况的评价，建立在更加客观可比的基础上。 2 、弹性预算与预算松弛 。 弹性预算作为衡量标准更加合理，当收入或者产出量与预算有差异的 时候，能够将成本费用支出等动态的进行相应的调节，实现预算的自动平衡。 可以避免因预算可以减少预算执行人员由于不确定事件的发生而承担的风 险。一方面，弹性预算可以随着环境变化自动调整，可以解决因环境变化而 带来的不确定性造成的预算松弛。另一方面，弹性预算使得所反映的是动因 事前的确定，没有足够的理由是不能随意变化的，因此一定程度上杜绝了个 人影响预算造成松弛的可能性。因此，弹性预算可以很好的解决预算松弛问 题。 ，另外，弹性预算可以避免在差异分析是的误判断，从而避免因此而产 生的预算松弛。例如，虽然实际收入情况随着市场的波动而变动，但是成本 费用支出的预算并未随之变化。对于收入未完成的情况，成本费用支出预算 如未随之调减，以此来判断预算与实际之间的差异，会产生预算结余的错误 判断。反之，如果收入超额，成本费用支出如未随之调增，以此来判断的预 算与实际之间的差异会产生预算超支的错误判断。 3 2 预算执行环节预算松弛分析 在预算的执行过程中，在用由预算系统产生信息的方法的不同上，分 成两个模式，即预算紧控和预算松控。 预算紧控制是一种传统的预算控制模式，预算紧控制的管理理念是为 员工确定具体的短期( 通常是一年) 目标，使其工作更有效率。这种情况下 1 4 预算刚性，这种模式适合环境比较确定的情况。另外要求预算目标要合理、 预测本身要高质量，否则就会因紧控的预算束缚了企业的发展。 预算松控制是近年来在国外逐渐兴起的一种预算控制模式，具有长期 性，它并不认为预算是对管理人员的约束，预算目标没有达到并不说明业绩 不佳，强调预算计划和沟通的作用。预算松控制是将主要控制对象转向组织 外部的环境控制，通过剖析以超越预算为代表的预算松控制在我国企业运用 的局限性，提出在实施预算紧控制的同时，部分导入超越预算的观点，使两 者有机结合。 一般而言，预算紧控制适合于较为稳定的经营环境和传统管理层次， 可以作为预算内授权以提高组织的效率，而预算的松控制则较为适应经营环 境多变和需要增强企业组织灵活性的情况。 预算紧控模式下所体现出来的预算松弛程度小于预算松控下的预算松 弛。但是并不能说明预算紧控模式有利于环节预算松弛，只是因为紧控模式 本身对预算执行人行为的诱导的结果。 因此在这个环节，保证现实能够对环境变化作出反应，根据具体业务 来进行调整，而不只是拘于预算，对于后危机时代的企业来讲可能意义更大 一必。 3 2 1 预算执行松弛研究范围 在预算紧控的情况下，预算执行松弛是一种不付出努力的行为。主要 有以下情况： 对于企业的产能或者收入低估，可能存在两种现象的执行松弛。第一 种现象是当预算责任人能够完成预算时，按照预算来完成，不会超出预算。 第二种现象是，如果预算不能完成时，预算责任人可能会选择不作为，听之 任之。这种情况是因为激励方案没有考虑到预算的完成程度。 对于企业的资本、成本和费用高估，也存在两种现象的执行松弛。第 一种现象是当能够进一步节约的时候，没有付出努力使这种节约能够实现， 仍然按照预算用完，为后续的资本预算奠定讨价还价的基础。第二种现象是 当预算超支的时候，不是努力节约成本，而是听之任之。 以上就是在预算紧控下比较容易出现的问题。预算紧控的情况下，以 预算为本，实际业务要严格遵循预算来执行，因为预算本身的不确定性的局 限，实际业务可能会因此被误导而扭曲，又会因为预算的存在，而削弱了人 们为超出预算付出努力的动力，这是预算紧控所面临的一个问题。 预算松控可以解决