（会计学专业论文）关联交易会计核算与信息披露研究.pdf

摘要 伴随着现代企业制度的推进和资本市场的发展，关联企业这种 企业之问的联合成为现实经济生活中的一种日益常见的经济现象。由 于关联方的存在，关联交易随之而产生。从理论上讲，关联交易与 一般商业交易行为没有什么不同，是一个中性经济范畴具有两面性的 特征，从法律角度看，关联方交易的双方在法律上是平等的，但在事 实上却不平等，关联人在利己动机的诱导下，往往滥用对公司的控制 权，使关联方交易违背了等价有偿的商业条款，导致不公平、不公正 的关联方交易的发生，进而损害了公司及其他利益相关者的合法权 益。我们将后者定义为非公允关联交易。 如同正常的市场交易一样，企业所发生的关联交易同样也要进入 会计信息加工系统，其对企业财务状况和经营成果的影响，经过会计 要素的确认、计量、披露和报告等环节，最终反映在企业的会计报表 中。从会计的角度讲，公允的关联交易不会扭曲企业的财务状况和经 营成果，但是非公允的关联交易由于存在交易价格的不合理以及利益 在企业之间的转移，因而会影响企业资产和收益的质量，进而影响企 业会计信息的质量，这会使会计信息的使用者难以正确地判断企业的 财务状况和盈利能力，从而做出错误的投资决策。因此，如何从会计 的确认和计量角度去反映关联交易的经济实质，如何从披露角度去保 证会计信息使用者能够根据所披露的信息判断关联交易的公允性以 及对企业财务状况和经营成果的影响，就成为关联交易会计所需要解 决的问题。 本文在对关联方及关联交易等理论问题进行比较界定的基础上， 主要对关联交易的会计处理和信息披露进行研究，并认为i i - i i 公允关 联交易产生的利润计入资本公积并不是解决公司利用关联交易解决 利润操纵的最优办法，真实、完整的信息披露才是解决之道。 全文共分四章 第一章关联方界定 首先比较了，1 ：同国家、地区、组织对关联方所下的定义，并对我 国企业会计准则对关联方所下的定义进行了详尽的分析。同时，结合 2 0 0 6 年财政部对关联方准则的修订，阐述了我国对关联方界定的优点 及不足，最后将会计与税法中对关联方定义进行对比，认为关联方界 定在会计上侧重于实质重于形式，而税法的标准更强调形式。 第二章关联交易的界定及分类 在阐述我国对关联交易定义的基础上，对关联交易进行了分类， 认为在日常经济生活中我们所提到的关联交易一般均为贬义，而事实 上关联交易是一个中性的范畴。关联交易有积极的一面，也有消极的 一面，应辩证地对待。对关联交易的会计规范主要是针对与关联交易 中非公允的部分进行。 第三章关联交易会计核算问题研究 如何从会计的确认和计量角度去反映关联交易的经济实质，成为 关联交易会计核算( 本文所指会计核算主要是指会计确认与计量) 上 的最大的问题。财政部2 0 0 1 年1 2 月2 1 日印发了关联方之间出售资产 有关会计处理问题暂行规定明确要求上市公司与关联方之间的交 易，将超额利润部分计入资本公积。该规定在限制利润操纵方面具有 一定的积极意义，通过分析笔者认为该规定过分注重谨慎性原则，但 却忽略了会计自身的规律。建议对关联交易采用正常处理，而只需要 在附注中进行相应披露。 由于按关联方之间出售资产有关会计处理问题暂行规定进行 核算会产生资本公积，由此带来当集团母公司在按照合并会计报表 暂行规定编制合并会计报表时，对由此产生的“资本公积”科目的 抵销事项如何处理，财政部并无明确规定。笔者根据合并报表的编制 方法及抵销分录的原理，分析了关联交易产生的资本公积的抵销处 理。 第四章关联交易信息披露研究 关联交易强制信息披露之根源在于非公允关联交易会对会计信 息的质量有不良的影响。这种不良影响主要体现在会计信息的可理解 性和相关、可靠性等方面。本文首先对中美会计信息质量特征进行分 析，进而阐述关联交易对信息质量的影响，提出关联交易信息披露应 遵循的基本原则。结合2 0 0 6 年财政部对准则的修订对新旧准则之间的 差异进行分析，最后提出关联交易的会计规范不在于规范本身，而在 于加强监管。 窃以为，本文在以下方面存在创新 l 、认为关联交易本身不是“坏”的东西，关联交易具有二重性， 应辩证地对待。无沦是会计核算还是信息披露的强制规定，均主要针 对非公允关联交易。 2 、会计核算应反映经济业务发生的本来面目，财政部要求上市 公司将关联交易中超额利润部分记入资本公积，虽然强调了谨慎性的 原则，但却违背了会计核算的自身规律。 3 、无论会计核算还是信息披露，目前存在的问题不是规定本身， 而是监管的问题。 本文存在的不足之处主要在于：由于本身侧重于对政策本身的研 究，忽略了政策的运用效果的验证，部分观点缺乏数据支持。 关键词：关联方关联交易会计核算信息披露 a b s t r a c t a r m s l e n 【g t h t r a n s a c t i o n sb e c o m em o r ea n dm o r ec o m m o ni n b u s i n e s sw o r l dw i t ht h ei m p r o v e m e n tp r o c e s so fm o d e r ne n t e r p r i s e s y s t e ma n dd e v e l o p m e n to fc a p i t a l m a r k e t a r m sl e n g t ht r a n s a c t i o n s c o m ei n t ob e i n gd u et ot h ee x i s t e n c eo fa f f i l i a t e dp a r t i e s t e c h n i c a l l y , t h e r e sn od i f f e r e n c eb e t w e e nt h eu s u a lt r a n s a c t i o na n dt h ea r m sl e n g t h t r a n s a c t i o n w h i c hi s an e u t r a le c o n o m i ct e r mw i t ht w o s i d e d c h a r a c t e r i s t i c s f r o m l e g a la s p e c t ，t h e t w os i d e so ft h ea f f i l i a t e d t r a n s a c t i o na r e e q u a l h o w e v e r , t h e ya r e n o tf a c t u a l l y t h ea f f i l i a t e d p e r s o n su s u a l l ya b u s et h ec o n t r o lp o w e r o u to fs e l f - i n t e r e s tt ov i o l a t ef a i r c o m m e r c i a lc l a u s e s ，w h i c hl e a d st ou n f a i ra f f i l i a t e dt r a n s a c t i o n sc a m et o t e r m s e v e n t u a l l y , t h er i g h t s a n di n t e r e s t so ft h e c o m p a n ya n d o t h e r r e l a t e dp a r t i e sa r ei m p a i r e d a sc o m m o nt r a n s a c t i o n s ，a r m sl e n g t ht r a n s a c t i o n se n t e ri n t ot h e a c c o u n t i n gp r o c e s s i n gs y s t e m ，a f t e r t h e c o n f i r m i n g ，m e a s u r i n g ， d i s c o u r s i n ga n dr e p o r t i n g a n d t h ee f f e c t so fs u c ht r a n s a c t i o n sa r e r e p r e s e n t e d i nt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t sa tl a s t t h ef a i ra f f i l i a t e d t r a n s a c t i o n sw o u l d n td i s t o r tt h ef i n a n c i a lp o s i t i o na n do p e r a t i o nr e s u l to f t h eb u s i n e s s o nt h ec o n t r a r y ，t h eu n f a i ra f f i l i a t e dt r a n s a c t i o n sw o u l d h a v eb a di m p a c to nt h eq u a l i t yo ff i n a n c i a ld a t ad u et ou n r e a s o n a b l e p r i c e sa n dt h ei n t e r e s t se x c h a n g e db e t w e e nt h ea f f i l i a t e dp a r t i e s i tw o u l d m a k et h ei n f o r m a t i o nu s e r sh a r dt oj u d g et h ef i n a n c i a lp o s i t i o na n d e a r n i n gp o w e r o ft h eb u s i n e s sa n de v e nt om a k ew r o n gi n v e s t m e n t d e c i s i o n s t h e r e f o r e ，i tb e c o m e sc r u c i a lt or e f l e c tt h ee c o n o m i ce s s e n t i a l o ft h ea r m sl e n g t ht r a n s a c t i o nf r o mt h ea s p e c to fa c c o u n t i n gc o n f o r m i n g a n dm e a s u r i n g ，a n dt om a k et h ei n f o r m a t i o nu s e r st om a k ei n f o r m e d d e c i s i o n sa st ot h eb u s i n e s s sf i n a n c i a lp o s i t i o na n do p e r a t i o nr e s u l t sf r o m t h ea s p e c to fd i s c l o s u r e a tt h eb a s i so fc o m p a r a t i v es t u d i e so fa f f i l i a t e d p a r t i e s a n d t r a n s a c t i o n s ，t h ep a p e r i s e n g a g e d i nt h er e s e a r c ho f a c c o u n t i n g p r o c e s s i n ga n di n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e t h ep a p e rs u p p o r t st h a ti t sn o t t h ep e r f e c tw a yt on u m b e tt h ep r o f i t sf r o mt h ea f f i l i a t e dt r a n s a c t i o n si n t o t h ea d d i t i o n a lp a i d i nc a p i t a l o n l yi st h et r u ea n df u l ld i s c l o s u r et h e s o l u t i o n t o t a l l yf o u rc h a p t e r si nt h i sp a p e r c h a p t e ro n e d e f i n i t i o no f a f f i l i a t e dp a r t i e s f i r s t ，t h i sc h a p t e r l i s t sv a r i o u sd e f i n i t i o n sm a d eb yd i f f e r e n t c o u n t r i e s ，a r e a s ，a n do r g a n i z a t i o n s t h e n ，m a k eaf u l l ya n a l y s i so ft h e d e f i n i t i o nb yc h i n a se n t e r p r i s ep r i n c i p l e s p r e s e n tt h ea d v a n t a g e sa n d i n s u f f i c i e n c i e so fc h i n a sd e f i n i t i o nr e f e r r i n gt ot h er e l a t e ds t a t e m e n tb y c h i n a ss t a t ef i n a n c em i n i s t r y2 0 0 6 a tl a s t ，m a k eac o m p a r i s o n b e t w e e nt h ed e f i n i t i o n so ff i n a n c i a la c c o u n t i n ga n dt a xa c c o u n t i n g c h a p t e r t w o d e f i n i t i o na n d c a t e g o r i z a t i o n o fa f f i l i a t e d t r a n s a c t i o n s b a s e do nt h ed e f i n i t i o no fa f f i l i a t e dt r a n s a c t i o n so fc h i n a ，t h i s c h a p t e rm a k e sc a t e g o r i z a t i o no ft h et r a n s a c t i o n s ，w h i c hh a sp o s i t i v e e f f e c ta n dn e g a t i v ee f f e c tt o o t h ea c c o u n t i n gr e g u l a t i o n sa r ea i m i n ga t t h eu n f a i rp a r t so fs u c ht r a n s a c t i o n s c h a p t e rt h r e ea f f i l i a t e dt r a n s a c t i n ga c c o u n t i n g t h ee x c e s sa m o u n to ft h ep r o f i t sf r o mt h ea f f i l i a t e dt r a n s a c t i o n s s h o u l de n t e rt h ea d d i t i o n a l p a i d i nc a p i t a l ，r e g u l a t e db y f i n a n c i a l m i n i s t r yo fc h i n a2 0 0 1 t h i sr e g u l a t i o nh a sp o s i t i v ee f f e c t so nl i m i t i n g t h ep r o f i tm a n i p u l a t i o n h o w e v e r ，i ti g n o r e st h ee s s e n t i a lo fa c c o u n t i n g s u g g e s t i o no ft h ep a p e ri st oh a n d l es u c hp r o f i ta so t h e rt r a n s a c t i o n sa n d j u s tm a k ed i s c l o s u r ei nt h en o t e c h a p t e rf o u r d i s c l o s u r eo f a f f i l i a t e dt r a n s a c t i o n s t h ec o m p u l s o r yd i s c l o s u r eo r i g i n a t e sf r o mt h eb a de f f e c t so ft h e u n f a i ra f f i l i a t e dt r a n s a c t i o n so nt h e q u a l i t y o ff i n a n c i a li n f o r m a t i o n s u c he f f e c t sm a i n l yr e p r e s e n ti nt h ea s p e c t so fr e l e v a n c ep r i n c i p l e a t 2 b a s i so fa n a l y z i n g t h ，e c h a r a c t e r i s t i c s a c c o u n t i n g a n dc h i n a ，t h i sc h a p t e r a f f i l i a t e dt r a n s a c t i o n so ni n f o r m a t i o n r e g u l a t i n go fa f f i l i a t e dt r a n s i t i o n si s t o t h a nt h er e g u l a t i o ni t s e l f o fi n f o r m a t i o nq u a l i t yo f u ：s t h e ni l l u s t r a t e st h e i m p a c t o f q u a l i t y , a n dp r o p o s e s t h a tt h e i m p r o v et h es u p e r v i s i o n ，r a t h e r t h ea u t h o rb e l i e v e st h ep a p e rh a sc r e a t i o n sb e l o w ： 1 、t h e r ei sn ob a dt h i n go fa f f i l i a t e dt r a n s a c t i o n s ，w h i c hh a sd u a l c h a r a c t e r i s t i c s b o t ha c c o u n t i n gp r o c e s s i n ga n dd i s c l o s u r es h o u l da i ma t u n f a i ra r m sl e n g t ht r a n s a c t i o n s 2 、t h ea i mo ff i n a n c i a la c c o u n t i n gi st os h o wt h et r u ea s p e c to f t r a n s a c t i o n s t h er e g u l a t i o no ff i n a n c i a lm i n i s t r yt h a tt oe n t e rt h ee x c e s s a m o u n to fa f f i l i a t e dt r a n s a c t i o nt oa d d i t i o n a lp a i d i nc a p i t a lv i o l a t e st h e t r u ee s s e n t i a lo fa c c o u n t i n g 3 、e i t h e ra c c o u n t i n gp r o c e s so rd i s c l o s u r eh a sp r o b l e mi t s e l f t h e r e a lp r o b l e ml i e si nt h es u p e r v i s i o n i n s u f f i c i e n c yo ft h ep a p e r ：p a r to ft h ep o i n t sl a c ko f d a t as u p p o r t - k e yw o r d s ：a f f i l i a t e dp a r t i e s ，a r m sl e n g t ht r a n s a c t i o n ， a c c o u n t i n g ，d i s c l o s u r e 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外， 本论文不含任何其他个人或集体己经发表或撰写过的作品成果。对 本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标 明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：欧理平 2 0 0 6 年4 月8 日 日u吾 伴随着现代企业制度的推进和资本市场的发展，关联企业这种 企业之间的联合成为现实经济生活中的种日益常见的经济现象。市 场经济所遵循的一个首要原则就是等价交换。作为理性经济人的交易 主体在市场化的公平交易过程中，为了获得自身利益或效用的最大 化，必然要求等价交换，只有这样才能保证其自旁的利益。然而，并 非所有的交易都是遵循等价交换的市场化交易，关联交易作为一种市 场交易的方式，在现代经济社会已越来越为各经济主体所广泛采用。 关联交易存在的本身就不可避免地对经济自由和经济民主起着现实 的或潜在的侵损作用。然而，它们本身却并非都是“坏”的，法律只 有在它们确实危害了自由经济体制时才能予以惩戒。因此，并非所有 的关联企业之间的交易行为都是法律意义上的关联交易以及都可成 为法律所惩戒的对象，只有当关联企业之间交易行为达到法律规定 的标准时才是严格意义上的法律所要惩戒的对象。 如同正常的市场交易一样，企业所发生的关联交易同样也要进入 会计信息加工系统，其对企业财务状况和经营成果的影响，经过会计 要素的确认、计量、披露和报告等环节，最终反映在企业的会计报表 中。从会计的角度讲，公允的关联交易不会扭曲企业的财务状况和经 营成果，但是非公允的关联交易由于存在交易价格的不合理以及利益 在企业之间的转移，因而会影响企业资产和收益的质量，进而影响企 业会计信息的质量，这会使会计信息的使用者难以正确地判断企业的 财务状况和盈利能力，从而做出错误的投资决策。因此，如何从会计 的确认和计量角度去反映关联交易的经济实质，如何从披露角度去保 证会计信息使用者能够根据所披露的信息判断关联交易的公允性以 及对企业财务状况和经营成果的影响，就成为关联交易会计所需要解 决的问题。 本文在对关联方及关联交易等理论问题进行比较界定的基础上， 主要对关联交易的会计处理和信息披露进行研究，并认为将非公允关 联交易产生的利润计入资本公积并不是解决公司利用关联交易解决 利润操纵的最优办法，真实、完整的信息披露才是解决之道。 第一章关联方界定 一、关联方：不同的观点 现代汉语词典中对“关联”的解释：“关联”是指“事物相 互之间发生牵连和影响”。从该定义可知，所谓“关联方”就是指交 易的双方之间具有某种形式的彼此相互影响、制约的关系。关联方， 亦有“关联者”、“关联人”、“关联企业”、“关联公司”等称谓。不 同国家、地区、组织对关联方均给出相关界定。 ( 一) 国际会计准则1 国际会计准则第2 4 号关联方揭示中将关联方定义为： “关联者，是指在制订财务或经营决策中，如果一方有能力控制另 一方，或对另一方施加重大影响，则认为它们是有关联的。”同时规 定“控制，是指直接地或通过附属公司间接地拥有一个企业半数以 上，或相当大数量的表决权，并且根据章程或协议，有权指挥该企 业的财务与经营政策。重大影响( 为本号准则的目的) ，是指参加企 业财务和经营政策的制订，但不控制这些政策。施加重大影响可以 通过若干途径，通常可以通过出席董事会的方式，但也可以通过诸 如参加政策的制定过程、重要的公司间交易、管理人员的交换、技 术资料上的依赖性等方式。重大影响可以通过股份的拥有、章程或 协议达到。对于拥有股份的隋况，重大影响应按照国际会计准则第 2 8 号“对联营企业投资的会计”中的定义来界定。” 国际会计准则同时规定，下列情况不视为是关联者： ( 1 ) 尽管有上述第3 ( 4 ) 段和第3 ( 5 ) 段的规定，但是因为 两个公司具有一位共同的董事，这两个公司不认为是关联者( 但是 有必要考虑这位董事在两个公司的相互交易中，能够影响双方政策 的可能性，并评估这种可能性) ； ( 2 ) 资金提供者；工会；公用事业；政府部门和机构。 1 周际会计准则第2 4 号一对关联者的揭示，( 1 9 8 4 年7 月公布，1 9 9 4 年1 1 月格式重排) h t t p ：w w w w e s t c p an e t t a x 2 0 0 5 1 1 - 1 6 2 0 0 5 1 1 1 6 8 3 3 0 5h t m l 2 不应当仅以日常往来为由而视其为关联者( 虽然它们可能限制一个 企业的行动自由，或是参与其决策过程) 。 ( 3 ) 与企业发生大量业务的单个买主、供应商、专销商、批发 商或一般代理商( 不应仅仅由于因此产生的经济依赖性而视其为关 联者) 。 ( 二) 美国财务会计准则 美国财务会计准则委员会( ( f a s b ) 于1 9 8 2 的发布的s p a s 5 7 ( ( 关 联方披露准则的附录b 中，关联方的定义为：根据s f a s5 7 中附录 b 的解释，企业的联属方( a f f ill a t e ) ，是指一方如直接地或通过一 个或多个中介间接地控制某企业，或受某企业控制或与某企业处于 同一控制之下，那么该方即为联属方。 下属情形均属关联方：按权益法进行会计核算的某企业的被投 资方；为雇员利益服务的信托基金，诸如养老、利润分享等这些管 理当局受托管理的信托基金；企业的主要所有者；其管理当局；企 业主要所有者和管理当局的直系亲属成员；企业与其打交道时，如 其中一方控制或能重大地影响另一方的管理或经营政策达到这样一 种程度，以至于交易双方中的一方可能无法全力追逐其自身的独立 利益的各方。另外，一方如果能显著影响交易各方的管理或经营政 策或者它在交易各方中的一方拥有所有权股份并且对另一方所实施 的重大影响达到这样的程度以至于交易各方中的一方或更多方可能 无法全力追逐其自身的独立利益，那么这样的一方也是关联方。 ( 三) 英国会计准则 英国的会计准则委员会( ( a s c ) 于1 9 8 9 年发布的关联方交易的 披露征求意见稿对关联方所下的定义为：在全部或部分的某财务期 间：( 1 ) 一方能够对另一方或另一方的资产或资源实施直接或问接的 控制，或施加重大影响；( 2 ) 双方或更多方受制于同一方的控制或受 其重大影响，那么这就是关联方。 英国的会计准则委员会( ( a s b ) 于1 9 9 5 年颁布的关联方披露 中的关联方定义为： 在某财务期间的任何时候，如果符合下属四个条件之一，即为 关联方： ( 1 ) 一方能对另一方实施直接或间接的控制； ( 2 ) 各方受同一方的控制； ( 3 ) 一方能对另一方的财务和经营决策所具有的 影响达到这样的程度，以至于另一方可能无法在任何时候全力追逐 其自身的独立利益； ( 4 ) 进行交易的各方受同一方的影响达到这样的程度，以至于交 易的一方已放弃其自身的独立利益。 ( 四)我国企业会计准则关联方关系及其交易的披露 在我国财政部1 9 9 7 年5 月发布的企业会计准则关联方关 系及其交易的披露中，考虑到用一个定义很难涵盖关联方所要包 含的内容，故未给出专门的定义，只是给出了判断关联方存在的基 本标准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间 接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视 为关联方；如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联 方” 该准则涉及的关联方关系主要指： ( 1 ) 直接或问接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受 某一企业控制的两个或多个企业( 例如：母公司、子公司、受同一 母公司控制的子公司之间) ； ( 2 ) 合营企业； ( 3 ) 联营企业； ( 4 ) 主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成 员； ( 5 ) 受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭 成员直接控制的其他企业。 在准则第六条规定不将下列各方视为关联方： ( 1 ) 与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提 供者、公用事业部门、政府部门和机构，虽然他们可能参与企业的 财务和经营决策，或在某种程度上限制企业的行动自由。 ( - 2 ) 仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购 买者、供应商或代理商。 根据该准则规定，按照方向可将关联方关系分为纵向关联方关 系和横向关联方关系： 1 、纵向关联方关系 主要是指一方能够控制一方或共同控制另一方，或一方对另一方 施加重大影响。按照纵向关联方关系的紧密程度，又可将纵向关联方 关系分为母子公司型关联方关系、合营公司型关联方关系、联营公司 型关联方关系 ( 1 ) 母子公司型关联方关系存在于母公司与子公司之间。从母、 子公司的确认条件看，母、子公司关系存在不仅仅依据投资比例来确 定，还应当看他们之间是否存在控制与被控制关系，当公司相互之间 具有投资与被投资关系，并且具有控制与被控制关系时，才构成母、 子公司，从而形成母子公司型关联方关系。 ( 2 ) 合营企业型关联方关系存在于合营企业与他们的控股公司 之间。合营企业指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控 制的企业。按照合同约定，经营活动由投资双方或者若干方共同控 制，企业与合营企业构成关联方关系。 ( 3 ) 联营企业型关联方关系存在于投资者与其有重大影响的企 业之间，投资者对受资方具有重大影响，但受资方不是子公司或合营 企业。 2 、横向的关联方关系 主要是指当两方或多方同受一方控制，则该两方或多方之间视为 关联方。一股来说，横向关联方关系指存在于以下几种情况 1 ) 受一方控制的两方或多方之间视为关联方关系。 2 ) 企业与关键管理人员或其家庭密切人员直接控制的其他企业 之间构成关联方关系。 3 ) 企业与主要投资者个人或其家庭密切人员直接控制的其他企 业之间构成关联方关系。 二、各定义之比较 比较上述各种定义，我们可以看出，各机构或组织所下的定义 均或多或少地涉及到“控制”和“重大影响”。双方间的控制或重大 影响关系是关联方关系的实质。各定义在这一点还是较为一致的。 尽管如此，各种定义仍存在一定的差别： 1 、美国财务会计准则所下的定义先是列举了关联方的一些表 现形式，而后补充的一些内容，如“其中一方控制或能重大影响另 方的管理或经营政策”等则较能切入关联方的实质。但是，从该 定义看，后面补充的内容和前面所列举的项目似属并列关系。而实 际上，列举的那些项目也可包含在后面的内容之中。这种定义的优 点是通过列举使得关联方较为浅显易懂，但缺点是较为繁锁，有明 显重复的感觉。 2 、英国的两个定义之间具有继承性，能直接切人关联方关系的 关键所在：控制或重大影响。它们有一个区别于其他定义的共同特 点，即在时问上做出规定，如“在全部或部分的某财务期间”或“某 财务期间的任何时候”。其观点是，即使控制或影响仅在某财务年度 的部分期间存在，也应认为关联方关系在整个年度存在。因为，很 可能存在这样的情况，某公司在关联方尽管从名义上看不再是其关 联方，但在以后一段时间内仍能对相互间的交易发挥影响。例如， 某董事辞职后，仍对公司有重大影响，倘若没有时间上的规定，那 么公司很可能以该董事已辞职( 即非关联方) 为借口，而拒绝披露其 辞职后两者问的重大交易，这就会使该类交易逃离监管。如在时间 上做出规定，那么，在此时问范围内，有关团体仍被视为关联方， 即可在一定程度上避免此类现象的发生。 3 、国际会计准则委员会的定义亦不够全面，因为其显然忽略了 如双方受同一方的控制或重大影响，则双方的关系亦为或亦可能为 关联方关系这种情况。 4 、相比而言，我国关联方准则的定义还是较为简练，直接 切入关联方的实质，但也存在几点不足： ( 1 ) 缺少时间方面的规定如前面提到的某董事会计年度内离 职，但可能还会对公司有重大影响。 ( 2 ) 忽略了交易双方受同一方重大影响，或双方中一方受重大影 响，一方受控制，以至于交易双方中的一方不能全力维护自身独立 的经济利益时，双方亦互为关联方这种情况。 ( 3 ) 控制和共同控制的概念需要进一步明确。控制和共同控制 关系是判断关联方关系的基础。目前实务中对此两定义的判断标准争 议和分歧较大。依据公司法的规定，股东大会决议必须经出席会议的 股东所持表决权的t 2 以上，合并分立或者解散公司的协议必须由出 席会议的股东所持表决权的2 3 以上表决通过方能有效，董事会决议 必须由全体董事半数以上表决通过。但在实务中认为过半数不能称为 控制。因此，实务中依据不同的法律标准会得出对控制的不同判断， 从而影响对关联方的界定。 ( 4 ) 准则第七条规定国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受 国家控制而成为关联方。国家控制的上市公司基本有两种类型：地 方国有资产经营公司直接持有；由几大企业集团授权管理。准则中 对于这些上市公司的关联关系的判断并不明确。随着国资改革的进 一步深化，国资控股的上市公司之间的资产整合会越来越普遍。因 对判断交易的关联性缺乏一定依据，所以对于国家控制的企业之问 的关联关系应做进一步明确。 三、企业会计准则关联方关系及其交易的披露 准则的修订 原企业会计准则一关联方关系及其交易的披露由财政部于 1 9 9 7 年5 月发却，2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部重新发布企业会计准 则第3 6 号关联方披露( 以下简称新准则) 扩大了关联方关系 的外延。新准则第三条规定： 一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两 方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。 同时规定 下列各方构成企业的关联方： ( 1 ) 该企业的母公司。 ( 2 ) 该企业的子公司。 ( 3 ) 与该企业受同一母公司控制的其他企业。 ( 4 ) 对该企业实施共同控制的投资方。 ( 5 ) 对该企业施加重大影响的投资方。 ( 6 ) 该企业的合营企业。 ( 7 ) 该企业的联营企业。 ( 8 ) 该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要 投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施 加重大影响的个人投资者。 ( 9 ) 该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭 成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活 动的人员；与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员， 是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭 成员。 ( 1 0 ) 该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家 庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。 修订后的准则对关联方外延的扩展主要体现在以下方面： ( 1 ) 直接或间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方 属于关联方。例如，a 企业通过b 企业、c 企业直接对d 企业实施共 同控制，a 企业和c 企业间接或直接对d 企业的财务和经营政策共同 决定，且a 企业和c 企业之间存在经济业务关联的，确认为关联方。 ( 2 ) 母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关 联方。例如，a 企业总经理王某的配偶与a 企业为关联方，其配偶拥 有a 企业股份及取得股权收益的，属关联交易应予以披露。 ( 3 ) 受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭 成员直接间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业属于关联方。 例如，a 企业董事长张某的子女拥有b 企业2 0 的股权，则a 企业与 b 企业为关联方关系，双方交易须披露。 修订后准则对关联方界定需进一步讨论的地方 ( 1 ) 同受共同控制的两方或多方之间是否应认定为关联方，在 准则中没有明确规定。 ( 2 ) 同受关键管理人员或董事重大影响的两方或多方之间是否 应认定为关联方的问题仍需进一步完善。 ( 3 ) 上市公司实际控制权人应认定为关联方。随着上市公司股 权转让的频繁发生，有越来越多的上市公司存在实际控制权人的问 题。如按现行制度只对直接控股股东进行披露，并未能反映其实体。 由于实务中审计人员对实际控制权人的判断是运用实质重于形式原 则，对实质的判断往往受到审计范围的限制。某些自然人之间的关系 是很难确定的，对于异地迁址或重组的公司通常也无法了解实际控制 权人的情况。尤其对实际控制权人通过几层关系达到控制目的者，可 以掌握的信息更为有限，所以对上市公司和实际控制权人关联方关系 的确认存在很大难度，这些问题还有待研究。 四、会计与税法的判定标准之比较及启示 ( 一) 税法的判定标准 我国对“关联企业”的界定最早始见于1 9 9 1 年的中华人民共和 国外商投资企业和外国企业所得税法及其实施细则。该法规定：“关 联企业是指与企业有以下关系的公司、企业和其他经济组织： ( 1 ) 在资金、经营、购销等方面存在直接或间接拥有或者控制关 系； ( 2 ) 直接或间接地同为第三者所拥有或者控制； ( 3 ) 其他在利益上相关联的关系。” 税收征收管理办法实施细则( 以下简称“实施细则”) 规定，关 联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织： ( 1 ) 在资金、经营、购销等方面，存在直接或者问接的拥有或者控 制关系： ( 2 ) 直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制： ( 3 ) 在利益上具有相关联的其他关系。 同时规定，企业与另一公司、企业和其他经济组织( 以下统称另一 企业) 有下列之一关系的，即为关联企业： ( 1 ) 相互问直接或间接持有其中一方的股份总和达到2 5 或以上的； ( 2 ) 直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达- n 2 5 或以上的； ( 3 ) 企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金5 0 或以上，或企 业借贷资金总额的1 0 是由另一企业担保的： ( 4 ) 企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事 是由另一企业所委派的； ( 5 ) 企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利( 包括工 业产权、专有技术等) 才能正常进行的； ( 6 ) 企业生产经营购进原材料、零配件等( 包括价格及交易条件等) 是由另一企业所控制或供应的； ( 7 ) ( 企业生产的产品或商品的销售( 包括价格及交易条件等) 是由 另一企业所控制的； ( 8 ) 对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的关 系，包括家族、亲属关系等。 国家税务总局关联企业间业务往来税务管理规程对上述关联 企业间关联关系认定的三个条件做出了比较详细的规定，明确列举了 关联企业的八种形式： ( 1 ) 相互问直接或者问接持有其中一方的股份总和达n 2 5 或以 上的； ( 2 ) 直接或者间接同为第三者所拥有或控制股份达n 2 5 或以上 的： ( 3 ) 企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金5 0 或以上， 或企业借贷资金总额的1 0 是由另一企业担保的； ( 4 ) 企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务 董事是由另一企业所委派的； ( 5 ) 企业的生产经营活动必须由另企业提供的特许权利( 包括 工业产权、专有技术等) 才能正常进行的； ( 6 ) 企业生产经营购进原材料、零部件等( 包括价格及交易条件 等) 是由另一企业所控制或供应的： ( 7 ) 企业生产的产品或商品的销售( 包括价格及交易条件等) 是由 另一企业所控制的； ( 8 ) 对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的 关系，包括家族、亲属关系等。 ( 二) 会计与税法比较 通过比较，我们认为： 1 、会计对关联方关系的认定强调的是一方对另一方财务和经营 决策权的控制与重大影响，而税法为方便监管将企业间的关联关系定 位于资金、经营、购销等方面。 2 、会计上使用的是关联方概念，税法使用的是关联企业概念， 没有将个人以及事业单位、社会团体涵盖在内，范围偏窄，不利于税 收监管。因此，税法也应使用“关联方关系”，以涵盖更广，便于监 扣 官o， 3 、会计上明确股份是指有表决权的资本，而税法指的股份是否 包括非表决权股份，如优先股，没有说明。股份是否具有表决权的实 质是是否拥有决策权和参与管理权，如无表决权，也就不具有影响力， 故税法应明确股份为有表决权的股份。