会计准则实施中重点难点问题探讨讲座.ppt

知识改变世界会计成就未来,会计准则实施中重点难点问题探讨,山东理工大学赵耀电话财政部的最新解释,与国际准则相同，分为三个层次第一个层次：基本准则第二个层次：具体准则+准则指南第三个层次：解释公告（专家工作组意见）与国际准则不同，我国会计准则属于法律体系,我国企业会计准则体系的基本架构图,基本准则,财务报告目标,会计基本假设,会计信息质量要求,会计要素的确认和计量原则,具体准则,一般业务准则,特殊行业的特殊业务准则,报告准则,第一层次,第二层次,应用指南,准则解释,附录：会计科目及主要帐务处理,第三层次,解释公告(企业会计准则实施问题专家工作组意见),立法法2000.3.15,1、法律2、行政法规3、行政部门规章4、行政部门规范性文件,基本准则的性质：第一，它是准则的准则；第二，它能为具体准则提供基本概念并指引方向，所以，它是所有具体准则的基础，为具体准则的制定提供理论上的依据；第三，它不同于所有具体准则，两者并不处于同一层次，基本准则显然高于具体准则，因为可用来指导、评估和发展具体准则；第四，显而易见，基本准则既具有上述特点，那么它就不是站在企业会计准则体系之外，而是在该体系之中，并处于顶尖地位，它不仅是法规，而且是比具体准则更重要、更基本的法规。,问题,中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的有关交易或事项，境内不存在且受相关法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作规范的，如何进行处理？是否可以直接按国际财务报告准则进行核算？,答：中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合企业会计准则-基本准则的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。例：设定受益计划,国际会计准则第19号中将退休后福利（主要是养老金）划分为设定提存计划和设定受益计划。在设定提存计划下，企业对退休后福利的责任仅限于各期按照规定应缴纳的金额，并据以确定成本费用和负债；在设定受益计划下，企业对职工离职后福利的责任是其已经承诺提供给职工的金额，应运用精算技术确定各期成本费用和负债。,我国法律法规对养老金目前还没有设定受益计划的规定，在实务中，企业建立的基本养老保险和补充养老保险，大都是各期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，属于设定提存计划。因此，我国基本养老保险和补充养老保险制度属于缴费确定型，不是待遇承诺型(设定受益计划)，类似于国际财务报告准则中的设定提存计划。,企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年2月1日）企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年4月30日）企业会计准则实施问题专家工作组意见（2008年1月21日）,问题,问：专家工作组意见的法律效力如何？答：财政部会计准则委员会成立了“企业会计准则实施问题专家工作组”。专家工作组由财政部会计司、证监会、银监会、保监会、国务院国有资产监督管理委员会、国家税务总局相关人员组成。专家工作组将定期召开会议，针对企业在执行财政部2006年发布的“新会计准则”过程中提出的有关问题进行研究，在达成一致意见后向社会公布，以便及时指导上市公司、会计师事务所等有关方面正确地理解和执行新会计准则。,专家工作组意见不是以“文件”的形式发布的，不是法律法规的组成部分。企业会计准则解释第1号（2007年11月16日）（财会200714号）企业会计准则解释的基本内容是在两个专家工作组意见的基础上形成的，主要是为解决专家工作组意见的法律效力问题。,需要说明,1、准则体系中，正文不涉及会计记录，会计记录的内容在准则应用指南的附录会计科目和主要帐务处理中单独规范。会计记录在准则体系中仅仅是辅助的性质。2、国际财务报告准则不涉及会计记录,主要是规范会计确认、计量和报告,会计科目由企业自行设计并进行账务处理。,3、执行新准则体系的企业不再执行原有准则和企业会计制度、金融企业会计制度，这在我国会计发展的历史上还是第一次，从会计规定的表现形式上也实现了与国际准则的充分协调,问题,执行新会计准则体系的企业是否就不再执行财政部以前发布的文件？财会字号的文件的不再执行，财企字号、财建号、财农字号的文件仍需要执行。,问题,问：公司目前尚不具备全部执行新会计准则的条件，目前仍在执行企业会计制度和原企业会计准则，我公司目前可否在现执行企业会计制度和老准则的基础上，再选择部分适合我公司的新企业会计准则执行？,答：自2006年2月15日财政部颁布新企业会计准则（以下简称“新会计准则”或“新准则”）以来，根据财政部的规定，新会计准则将于2007年1月1日率先在上市公司实施，鼓励其他企业执行。国资委于2006年11月4日发布了关于做好中央企业2006年度财务决算和2007年度财务监管工作的通知，明确了中央企业执行新会计准则的时间表，即所有中央企业要在2008年底之前全面执行新企业会计准则，所属上市公司资产或收入占集团比重较大的企业，应当于2007年率先执行。从新会计准则实施的时间表来看，自2007年1月1日起在上市公司施行。2008年在中央企业实施。2009年争取全面推开，所有大中型国有企业全面实施。,企业不能在执行现企业会计制度和旧准则（财政部2006年以前发表的准则）的基础上，选择部分适合公司的新企业会计准则执行。,问题,小企业是否执行新企业会计准则？答：财政部于2004年4月27日以财会20042号文发布了小企业会计制度（以下简称本制度），并要求2005年1月1日起在小企业范围内执行。另外，财政部表示将来会对小企业单独制定会计准则。,4、会计科目和主要账务处理的定位更科学按照我国企业会计准则体系的设计，在会计的确认、计量、记录和报告这四个重要环节中，我们尤其强调确认、计量和报告。确认解决定性问题，计量解决定量问题，确认和计量是解决政策问题；报告是结果，是报告确认、计量的结果；记录是方法。,会计准则主要规范会计要素的确认、计量和报告，应当严格执行；在符合会计准则确认、计量和报告的前提下，会计记录方法可以灵活，包括会计科目的名称以及主要账务处理，因此，将会计科目及主要账务处理作为指南的附录。目前的会计科目和主要账务处理，依据企业会计准则中确认和计量的原则制定，涵盖了各类企业的交易或者事项。企业在不违反企业会计准则确认、计量和报告规定的前提下，可根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目，对于不存在的交易或者事项可不设置相关会计科目。,问题,问：执行企业会计准则后，企业的待摊费用和预提费用如何核算？在资产负债表中如何列示？,答：资产负债观要求不符合资产、负债定义及其确认条件的资产、负债项目不能够在资产负债表中体现。“待摊费用”和“预提费用”有些不符合资产、负债的定义，因此，“待摊费用”和“预提费用”不再在资产负债表中体现。,企业会计准则应用指南中未单独设置“待摊费用”、“预提费用”科目。但是，企业在日常核算过程中发生与预提和待摊性质相关的支出，可以根据需要自行增设这两个科目。在编制资产负债表时，对于符合待摊和预提性质科目的余额，应作为“其他流动资产”或“其他流动负债”列示。,方案二，原待摊费用也可以通过“预付账款”、“其他应收款”科目核算，原预提费用可以通过“应付利息”、“其他应付款”等科目核算。例，对符合资产、负债定义的内容，如预付的报刊杂志费等可以在“预付款项”进行反映。原企业短期借款利息的预提，新准则规定通过“应付利息”科目核算。,讲解提纲,1、资产负债观理念在新会计准则体系中的体现2、公允价值模式在投资性房地产实务当中的应用3、所得税会计实务操作4、企业合并实务操作指南,5、新准则下长期股权投资的核算6、职工薪酬准则执行中的难点问题7、合并财务报表准则执行中的难点问题8、关于金融工具会计问题9、关于资产减值会计问题,一、资产负债表观理念在新会计准则体系中的体现,1、何谓利润表观？利润表观要求准则制定者在准则制定中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在利润表观下，资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配中介，成为利润表的附属。利润表观认为，必须首先按照实现原则确认收入和费用，然后再根据配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定收益。因此，收益收入费用。,现实问题的思考,新型的信息使用者群体出现，如投资银行、证券分析师、财务分析师，认为目前主要采用历史成本信息有用性较低，赞成更多采用公允价值。,2、何谓资产负债表观？（1）资产负债表观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。（2）资产负债表观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，因此：收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配,补：所有者权益变动表,体现了基本准则对所有者权益的界定所有者投入资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益体现企业综合收益企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动，全面反映了企业的经营业绩和财务业绩综合收益=净利润+直接计入所有者权益的利得和损失其中：净利润=收入-费用+直接计入当期损益的利得和损失,企业已实现并已确认的收益,企业未实现但根据会计准则的规定已确认的收益,所有者权益(股东权益)变动表会企04表编制单位:年度单位：元,（3）“资产负债表观”理念的实质是，在分析企业的财务状况、考核业绩时，关键是看净资产是否增加，即股东财富是否增加。在资产负债表观下，利润代表净资产的增加，亏损代表净资产的减少，企业会计准则第18号所得税等准则中的理念即来源于此。对现金流量的关注以及资产减值会计在一定程度上也体现了资产负债表观，从理念角度要求不追求虚假利润，要求将企业的发展落在实处，即企业净资产的增加。,现金流管理现状,九个锅一个盖，锅锅有盖；借东墙补西墙，墙墙有洞横批：互相倒腾,3、资产负债观和利润表观的区别；,科学发展观,可持续发展,投资者持续投资,按资产负债表观提供信息,防止企业短期行为,避免超分配,资料,数据显示，2007年，国有企业实现利润1.2193万亿元，税后利润达6252亿元。155家央企上缴总额约170亿元人民币的企业红利；,4、新准则体现企业资产负债表观的会计政策（举例）,（1）CAS2长期股权投资*权益法VS成本法（2）CAS4固定资产固定资产成本考虑预计弃置费用因素。（3）CAS6无形资产*开发支出部分资产化（4）CAS8资产减值*准确计量资产价值、防止资产虚增（5）CAS9职工薪酬*预提辞退福利CAS11股份支付*按公允价值计量并计入成本费用（6）CAS13或有事项*充分确认预计负债（7）CAS18所得税*确认递延所有税费用，准确计量税后利润,（1）CAS2长期股权投资*权益法VS成本法,一是与企业会计准则第33号合并财务报表的规定相协调。二是可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前,母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况；三是与国际财务报告准则的有关规定相协调,（2）CAS4固定资产固定资产成本考虑预计弃置费用因素。,第一，弃置费用仅针对特殊行业的特殊固定资产，例如石油天然气行业的油气资产、核电站的核燃料等。这些行业均承担了环保法规规定的环境恢复义务，且金额较大（可能大于相关固定资产的购建支出）。第二，考虑货币时间价值的影响计算现值第三，一般企业的固定资产无需考虑弃置费用，只考虑处置费用。处置费用是残值的组成部分。,中国石油：确认弃置义务履行社会责任,中国石油依据新准则将上市公司所担负社会责任引入会计系统的最好体现。2007年12月31日、2007年6月30日、2006年12月31日、2005年12月31日和2004年12月31日，中国石油确认为预计负债的资产弃置义务分别为247.61亿元、191.86亿元、184.81亿元、141.87亿元和0亿元。,2007年年报分析,1570家上市公司中，有9家上市公司根据准则规定对固定资产计提了弃置费用86.80亿元，占9家上市公司资产总额的0.48%，占9家上市公司固定资产总额的1.36%。其中，3家上市公司披露了弃置费用按折现值计入固定资产成本。,问题,问：煤矿、铁矿等矿产企业是否要考虑弃置费用？答：煤矿等矿产企业以后也要考虑弃置费用，但要看政府文件要求，判断企业是否承担一项现时义务。,（3）CAS6无形资产*开发支出部分资产化,案例,大族激光(002008)年报显示，2007年公司技术开发费用得以资本化，此举增加了公司利润1785.75万元，占公司净利润总额的10。,问题,问：如何划分研究阶段和开发阶段？答：1目标不同。研究阶段一般目标不具体、不具有针对性；而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。2对象不同。研究阶段一般很难具体化到特定项目上；而开发阶段往往形成对象化的成果。3风险不同。研究阶段的成功概率很难判断，一般成功率很低，风险比较大；而开发阶段的成功率较高、风险相对较小。4结果不同。研究阶段的结果多是研究报告等基础性成果；而开发阶段的结果则多是具体的新技术、新产品等。,（4）CAS8资产减值*准确计量资产价值、防止资产虚增,资产虚增利润虚增超分配利润原有资本金分配,（5）CAS9职工薪酬*预提辞退福利,界定了完整的企业人工成本的概念和范围；企业的竞争关键是人才的竞争辞退福利新准则从资产负债表观的角度出发,按照权责发生制的原则,规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时,应当确认一项预计负债;,案例,中国银行首次执行日，计提内退员工内退期间的工资及福利义务，由此减少股东权益53.16亿元(2006年12月31日);2007年12月31日,49.97亿元。2007年报中“符合预计负债确认条件的辞退补偿”项目涉及149家上市公司，调减年初股东权益114.39亿元，占比为-0.28%。根据新准则规定，公司应当对首次执行日之前符合辞退福利确认条件应给予的补偿进行预计，减少年初股东权益，同时确认应付职工薪酬。,（6）CAS11股份支付*按公允价值计量并计入成本费用,第一；权益结算股份支付借：管理费用等贷：资本公积其他资本公积第二；现金结算股份支付借：管理费用等贷：应付职工薪酬股份支付,（7）CAS13或有事项*充分确认预计负债,第一,“现时”义务的含义是在当时条件下已经承担;第二,由法定义务扩展至推定义务原准则中所指义务只涵盖了法定义务,不包括推定义务。新准则中规范的义务包括法定义务和推定义务。第三,“推定义务”是本次新准则新引进的概念，是由于以往的习惯或者公开的承诺、政策等使相关各方形成了企业会按此操作的合理预期;第四,新准则中将亏损合同、企业重组等作为重要内容进行了规范。,（8）CAS18所得税*确认递延所有税费用，准确计量税后利润,新准则规定，上市公司均采用资产负债表债务法计算所得税费用，不仅要计算当期的所得税费用，还应确认以后年度资产实际发生损失时因税前抵扣少交税款而形成的递延所得税收益和递延所得税资产，由此增加了股东权益。,谨慎确认递延所有税资产,足额确认递延所有税负债;经济意义在于准确计量税后利润,避免超分配;,案例,S*ST通科（600862）原准则下的股东权益为-167万元，实施新准则后，所得税会计处理方法的改变增加股东权益1.17亿元，该公司不费吹灰之力便甩掉了资不抵债的帽子。借：递延所得税资产贷：所得税费用,2007年报分析,1570家上市公司中，有1041家上市公司确认了递延所得税资产，占1570家的89.24；752家上市公司确认了递延所得税负债，占1570家的47.90；244家上市公司确认了与所有者权益项目相关的递延所得税资产或递延所得税负债，占1570家的15.54，其中，与所有者权益相关的主要项目是可供出售金融资产公允价值的变动，26家上市公司因此确认了递延所得税资产，218家上市公司因此确认了递延所得税负债。,二、公允价值模式在投资性房地产实务当中的应用,（一）投资性房地产的概念；1、投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房、地产（区别国际）。注：中国目前的投资性房地产主要为出租用。持有待增值的“炒楼”一般不作为投资性房地产。2、特征：具有投资性(不能是投机)以房地产为载体(受社会经济、自身状况等的影响）,3、判断条件目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有；能够单独计量和出售（或转让）。注：“能够单独计量和出售（或转让）”包括：成本可以可靠计量；可随时对外转让；产权可以分割。,（二）下列项目属于投资性房地产1、已出租的建筑物（1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。（2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议,约定以经营租赁方式出租的建筑物。自租赁协议规定的租赁期开始日起,经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。,注意,需要指出的是，已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。解析：这是因为意图的用途未改变，仍然打算继续用于出租，只是在前一个租约结束后暂时未找到新的租户而暂时空置。,问题,问：企业计划用于出租但尚未出租的空置建筑物能否作为投资性房地产？答：这里的“空置建筑物”，指的企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物；但不包括开发后准备经营出租但尚未开发完工的建筑物。企业持有以备经营出租的，企业管理当局作出正式书面决议，明确将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可作为投资性房地产。,2、已出租的土地使用权（1）以经营租赁（不含融资租赁）方式出租的土地使用权；（2）用于出租的土地使用权是指企业通过出让方式或转让方式取得的土地使用权。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的,不能确认为投资性房地产。,3、持有并准备增值后转让的土地使用权1)对于持有并准备增值后转让的土地使用权认定为投资性房地产时，必须符合现行土地管理的政策规定。2)通常“持有并准备增值后转让”并可以作为投资性房地产的土地使用权，应当是：出让取得的土地使用权，原先作为企业的生产经营用地，现由于搬迁等原因暂时不用，但暂时不打算售出，而是打算增值后再出售。（我国较少）,3)按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。即：我国的闲置土地不属于投资性房地产，即为炒作而持有，未动工开发的土地属于闲置土地（但IFRS下闲置土地可以作为投资性房地产）。,4)上述规定中并未列入“持有并准备增值后转让的房屋建筑物”。注：财政部认为这一规定与IFRS是完全趋同的。其理由是房屋建筑物为炒作而增值是虚假的，纯属投机行为。,（三）下列项目，不属于投资性房地产1、自用房地产企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。2、作为存货的房地产是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。(产品）注：本准则与房地产行业关系不大。,（四）下列房地产，是否属于投资性房地产，要根据具体情况判断1.一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够分别计量和出售的，也就是说自用部分和投资部分的成本能够单独分清，投资部分能单独出售，可随时交割产权。可以确认为投资性房地产，否则不可。注意：是否具有投资性房地产的性质和特征,2.企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。注:成本开支和租金比较,例1：企业向租户提供保安、上下水、卫生等服务，如果此项支出及其所对应的收入占总收入的比重是非重大的，则作为投资性房地产。例2：企业建成一座商场，其中所有柜台均出租，但物流管理和资金结算（如收银等）服务由商场统一提供。此时物流管理和资金结算服务占总的协议比重很大，所以该商场应当作为自用房地产。例如农贸市场、电脑城等,3.关联企业之间租赁房地产，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。例如，母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。,4.企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。1）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。自行经营获取的收入实际上是客房、餐饮等服务收入而不是租金，属于自身的经营收入，因此不是投资性房地产，应作为企业自身的经营场所。2）将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可确认为投资性房地产。例如饭店裙楼商业设施的出租，可能可作为投资性房地产,关注：,投资性房地产的划分与企业的经营性质无关日常经营活动主营业务收入除主营业务外的其他经营活动其他业务收入,（五）后续计量模式的选择1、通常应当采用成本模式进行计量；2、只有符合规定条件的，可以采用公允价值模式进行计量（国际趋同的结果）；注:倾向于成本计量模式3、同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。,4、成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。5、已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。因为采用公允价值计量模式的前提就是公允价值能够持续、可靠地取得，因此只要条件继续得到满足，就不存在转换后续计量模式的问题。注意：限制条款，防止通过转换操纵利润。,（六）采用公允价值模式进行计量1.前提：有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值计量。,）企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计注：同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对于土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。,一般情况下公允价值的确定:活跃市场中的市价本身不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场的,参考同类或类似资产的市场价格经适当调整后确定采用适当的估值技术关注:相对于一般资产公允价值的确定,投资性房地产公允价值确定条件更为严格,根据证监会发布的关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知，上市公司董事会应就重要投资性房地产项目后续计量模式的选择等事项做出决议。如果选用公允价值计量模式，还应对其公允价值的确定方法和确定过程进行充分披露。由于新会计准则要求上市公司应从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计，事实上不允许采用估值技术确定投资性房地产的公允价值。,结论及影响：与国际财务报告准则相比，新会计准则确定投资性房地产公允价值的标准更为严格，新会计准则要求公司应从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计，不允许公司采用估值技术确定投资性房地产的公允价值，上述规定对部分A+H公司可能造成财务报表差异。,北辰实业A股报表用成本模式，H股报表用公允价值模式，北辰实业对投资性房地产的计量模式内外有别。在公允价值计量模式下，投资性房地产不提折旧或摊销，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。,案例分析,因此，两种计量模式对净利润的影响体现在两块：其一，是否计提折旧或摊销。北辰实业境内外会计准则差异调节表显示，因为不对投资性房地产计提折旧，其H股报表净利润较A股增加3460.5万元。其二，是否将公允价值变动部分计入损益。因为确认了投资性房地产公允价值变动损益，北辰实业H股报表净利润较A股增加1139万元。北辰实业A股报表净利润为46183万元，上述两块共增加4599.5万元，增幅不到10%。,公允价值如何取得？,答：投资性房地产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格应当反映资产负债表日的市场状况。确定投资性房地产的公允价值时：可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素；,也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量。企业可以采用具有相关资质和经验的资产评估师评估确定投资性房地产的公允价值。,二、投资性房地产的后续计量,3.公允价值模式下的会计处理不计提折旧或摊销,以期末公允价值为基础,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益.借:投资性房地产(公允价值变动)贷:公允价值变动损益注:减值作相反的分录，国际倾向于公允价值。,注意两点：1）由于已经采用公允价值计量并将公允价值变动损益计入损益，所以不再进行减值测试，不计提减值准备。2）由于公允价值计量模式与成本模式（只考虑减值）的结果和对损益、财务状况的影响很不相同，且持有期间的公允价值变动损益并无对应的现金流，所以应当特别关注计量结果的可靠性，防止利润操纵。3）分析我国现状作出自己的选择。,资料：白云山A是为数不多的几家对投资性房地产采用公允价值计量模式的上市公司之一。从白云山A的2007年年报可以看到，其2007年度产生了2855.76万元的“公允价值变动收益”，调增了2007年度的损益。白云山A年内还将原作为固定资产核算的自用房地产转换为投资性房地产，转换日有关房地产的公允价值高于账面价值2637.15万元，但这一部分并不能计入损益，而只能计入资本公积。,2007年内，白云山A的子公司广州白云山侨光制药有限公司向合营企业广州百特侨光医疗用品有限公司出租仓库及厂房，将这些原作为固定资产核算的自用房地产转换为投资性房地产，转换日被设定为5月1日，当日有关房地产的账面价值为1684.14万元，而经评估后的价值为4321.283万元，两者之间的差额作为资本公积，计入了股东权益。但在日后处置该项投资性房地产时，原计入股东权益的部分将转入处置当期损益。,资料：津滨发展上市公司采用公允价值模式计量投资性房地产，该公司发布的半年报显示，其逾12亿元的投资性房地产市价变动甚微，公允价值增加带来的收益只有216万元，仅占上半年3510万元净利润的6%。在关注投资性房地产公允价值变动损益的同时，新的计量模式不对投资性房地产计提折旧或摊销，这一变化对业绩的影响也不应忽视。津滨发展根据新准则对其2006年1至6月利润表的调整表明，假设去年上半年就已执行新准则，该公司投资性房地产将不用进行摊销，涉及金额1133万元，这意味着该公司成本减少1133万元，利润相应增加1133万元。两项合计影响占上半年3510万元净利润的38.28%,2007年年报分析,1570家上市公司中，存在投资性房地产的有630家上市公司，占1570家的40.13%。这些公司绝大多数对投资性房地产采用了成本计量模式。仅18家上市公司（占有此类业务公司数的2.86%）采用公允价值对投资性房地产进行后续计量。投资性房地产公允价值计量产生的公允价值变动净收益为22.79亿元，占有此类业务18家公司净利润的2.61%，占1570家上市公司净利润的0.23%。,根据上述18家公司披露的年报，投资性房地产公允价值计量的方法主要有房地产评估价格（10家上市公司）、第三方调查报告（2家上市公司）、与拟购买方初步商定的谈判价下限（1家上市公司）及参考同类同条件房地产的市场价格（2家上市公司）等。这些公允价值的运用尚需进一步研究。另有3家上市公司未披露投资性房地产公允价值的具体确定方法。,问题,问：已经采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的某企业，有证据表明一项房地产在完成建造后首次成为投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，怎样处理？,答：企业选择公允价值模式就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。在极少数情况下，已经采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明某项房地产在完成建造或开发活动后或改变用途后首次成为投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。,（七）房地产开发企业的房地产转换为投资性房地产的操作问题；对于房地产企业出于某些特殊考虑，而不打算在较长期间内出售其开发的房地产，而是准备将其对外进行出租，在上述情况下，公司应至少提供以下资料以证明其符合投资性房地产的初始确认条件：1、提供上述房产或地产的产权证明，以证明其符合投资性房地产的定义；2、公司董事会提供拟将上述房产和地产长期对外出租的书面材料；3、提供上述房地产的长期租赁合同以证明上述房地产对外出租；,注意：作为房地产开发企业，对于销售状态不佳，按照能售则售、能租则租的态度暂时用于出租的房地产，公司的最终目的为通常为出售上述房地产，因此，公司通常应将其认定为存货；,（八）投资性房地产，母公司租赁给子公司房屋，在母公司报表上按投资性房地产核算并拟按公允价值计量，在编制合并报表时，是仍按投资性房地产列示，还是调整为固定资产，并调整公允价值及其累计折旧金额？,答：母公司租赁给子公司房屋，公司在母公司个别报表中按投资性房地产核算并拟按公允价值计量，在编制合并报表时，公司应视该项房地产的实际情况而决定如何对其进行合并调整。（1）如果该项房地产全部租赁给子公司，则公司应将该项房地产由公允价值计量的投资性房地产调整为自用房地产，并相应调整公允价值变动损益和其他相关资产、负债项目。,（2）如果母公司该项房地产的部分房屋租赁给子公司，其他房屋租赁给合并范围之外的公司，则公司应将对子公司租赁部分调整为自用房地产；如租赁给合并范围之外的公司的其他房屋可以单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值，公司可将其确认为投资性房地产并视其情况选择成本模式或公允价值模式进行后续计量。,（九）母公司无偿提供给子公司使用的房产，母公司与子公司未就房产使用达成过书面协议，也没有要求子公司交纳过租金，则该等房地产属于出租还是出借，这种情况下母公司应将其列报为投资性房地产还是固定资产？答：对于母公司无偿提供给子公司使用的房产，由于母公司无法从上述交易中赚取租金或资本增值，因此，母公司不应将上述房产在个别报表中认定为投资性房地产，而是将其作为固定资产进行会计核算。,问题,问：企业如有持有待售的投资性房地产如何进行确认、计量和报告？,答：企业会计准则第4号-固定资产第二十二条规定，企业对于持有待售的固定资产,应当调整该项固定资产的预计净残值，使该固定资产的预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。,同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。,【例】某设备固定资产原值80万元，已提折旧30万元，固定资产净值50万元，未计提减值准备。现准备将其出售，不再计提折旧和减值测试。假设该设备公允价值减去处置费用后的金额为55万元，则不调账；如果该设备的公允价值减去处置费用后的金额为48万元，则计提2万元的减值损失：,【答案】借：资产减值损失2贷：固定资产减值准备2所以固定资产的账面价值为48万元，也就是净残值48万元。,在编制资产负债表时,企业可将持有待售的固定资产与其他固定资产一起合并列示在“固定资产”项目中,但需在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。,符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，但不包括递延所得税资产、企业会计准则第22号-金融工具确认和计量规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。,同理，在编制资产负债表时,企业可将持有待售的投资性房地产与其他投资性房地产一起合并列示在“投资性房地产”项目中,但需在报表附注中披露持有待售的投资性房地产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。,所得税会计概述,三、所得税会计,（一）所得税核算的基本理念（二）暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系（三）会计准则与税法规定差异分析（四）其他有关问题,所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中：当期所得税应纳税所得额当期适用税率递延所得税当期递延所得税负债的增加（减少）当期递延所得税资产的增加（减少）,在资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤：（1）计算应交所得税应交所得税=应税所得所得税率（2）计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和负债期末余额递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额适用所得税税率递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额适用所得税税率。（3）计算所得税费用所得税费用=当期所得税（应交所得税）递延所得税应交所得税+（期末递延所得税负债期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）,（一）所得税核算的基本理念递延所得税的确认体现了：1.资产、负债的界定2.权责发生制原则,例1:某公司每年税前利润总额为1000万,2004年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生于2005年,适用的所得税税率为33%会计处理:2004年计入损益税收处理:实际发生时允许税前扣除,20042005税收:利润总额10001000预计保修费用200(200)应纳税所得额1200800会计:当期所得税(396)(264)递延所得税66(66)净利润670670,资产的账面价值其计税基础例：一项资产的账面价值为200万元计税基础为150万元未来纳税义务增加负债资产的账面价值其计税基础例：一项资产的账面价值为150万元计税基础为200万元未来纳税义务减少资产递延所得税资产及负债代表了未来期间税款流出的增加或减少.,（二）暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系利润表纳税影响会计法：时间性差异与永久性差异资产负债表债务法：暂时性差异,1、暂时性差异包括所有时间性差异从利润表形成时间性差异的，从资产负债表角度形成暂时性差异如:分期收款销售：利润表资产负债表收入1000长期应收款1000借：长期应收款1000贷：主营业务收入1000,账面价值CA计税基础TB长期应收款10000暂时性差异1000万时间性差异1000万,2、除包括所有时间性差异外，暂时性差异还包括计入权益的交易或事项及企业合并的影响例：可供出售金融资产成本1000万元期末市价1080万元80万元计入资本公积借：可供出售金融资产80贷：资本公积80,例：CATB可供出售金融资产10801000暂时性差异80万元,3、利润表角度形成永久性差异的，从资产负债表角度不形成暂时性差异例：作为持有至到期投资核算的国债借：持有至到期投资3000贷：银行存款3000,当期确认国债利息收入：借：持有至到期投资50贷：投资收益50利润表投资收益50税法规定：国债利息收入免征所得税，形成永久性差异,CATB持有至到期投资30503050暂时性差异CATB0从利润表考虑的永久性差异，不形成暂时性差异,新税法，资产的计税基础分为两类：（1）历史成本一般情况下，外购、自行开发或建造的资产以历史成本作为计税基础。（2）公允价值相关税费其他方式获得的资产，如非货币性资产交换、接受捐赠、投资、债务重组等方式取得的资产。企业持有各项资产期间产生资产增值或损失，除税收规定可以确认损益的外，不得调整有关资产的计税基础。,（三）会计准则与税法规定差异分析1、交易性金融资产会计：期末账面价值为公允价值税收：未出售之前计税基础维持取得成本不变CATB交易性金融资产1000800暂时性差异200万,2、应收票据、应收账款会计：账面价值为扣除坏账准备后的金额税收：计税基础为扣除按照税法规定允许税前抵扣的坏账后的金额CATB应收账款15002000（账面余额）暂时性差异500万元,补充：减值准备扣除问题,新企业所得税法实施条例规定，应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，但另有规定的除外。企业所得税税前扣除坚持据实扣除原则，原则上企业计提的各项准备金支出不得在税前扣除。但考虑到有些行业、项目的风险较大，新企业所得税法第10条第7项以及实施条例第55条作了例外规定，明确国务院财政、税务主管部门规定的特殊行业准备金可以税前扣除。目前，国务院财政、税务主管部门正在积极研究，特殊行业准备金税前扣除的相关政策和具体管理办法。,3、持有至到期投资会计：按照实际利率法，以摊余成本计量税收：认可实际利率法，则不存在差异CATB持有至到期投资12401240暂时性差异0,强调,持有至到期投资、贷款和应收款按照实际利率法确认的利息收入；其他金融负债按照实际利率法确认的利息支出（未超过同期银行贷款利率）确认税收处理不再进行纳税调整，认可按照会计准则规定确认的利息收入及利息支出,4、可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，价值变动进权益税收：出售时一并计算应税所得CATB可供出售金融资产12001000暂时性差异200关注：与计入所有者权益的交易或事项相关的所得税影响应计入所有者权益,5、长期股权投资会计：成本法、权益法成本法权益法子公司投资联营企业投资重大影响以下，不存在合营企业投资活跃市场、公允价值无法可靠计量的权益性投资,税收：旧税法：投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润是否需计算交纳所得税，取决于投资企业适用的所得税税率是否高于被投资单位。新税法：免税。,例：投资企业适用的所得税税率为25，被投资单位适用的所得税税率为15。当期被投资单位实现的净利润中投资企业按持股比例计算确定应享有1000万元。CATB长期股权投资1100010000税收影响：10008510117.65万元。新税法：不再计算应交所得税，把优惠落到实处。,税收规定：投资企业出售股权时,出售所得价款与投资成本之间差额一般应全额交税。例:企业持有一项长期股权投资,账面价值为2200万元,初始投资成本为1800万元。投资企业适用所得税税率为25%,被投资单位适用所得税税率为15%,出售所得价款为2600万元.会计收益=2600-2200=400万元应计税应纳税所得额金额=2600-1800=800万元,按照投资企业适用的所得税税率25%全额计征所得税,与长期股权投资有关的递延所得税权益法核算的长期股权投资（1）初始投资成本的调整：初始投资成本应享有投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额不调整长期股权投资成本：会计与税收的确认金额相同,初始投资成本应享有投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额会计：调整长期股权投资的账面价值，同时确认营业外收入,例：甲公司以2000万元的价格取得乙公司30的股权，能够对乙公司施加重大影响。取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为7000万元。会计处理：借：长期股权投资2000贷：银行存款2000借：长期股权投资100贷：营业外收入100,账面价值计税基础长期股权投资21002000应纳税暂时性差异21002000100万元是否确认其所得税影响：持有拟出售借：所得税费用（营业外收入）25贷：递延所得税负债25,（2）投资损益的确认权益法核算的基本理念反映在被投资单位中的权益份额借：长期股权投资贷：投资收益,例：甲公司取得对乙公司投资时，乙公司账上一项无形资产公允价值为1000万元，账面价值为400万元，未来仍可使用期间为5年，按直线法摊销。投资当年乙公司实现净利润400万元。净利润调整400120280万元应确认投资收益2803084万元,借：长期股权投资84贷：投资收益84账面价值计税基础长期股权投资20842000应纳税暂时性差异2084200084万元,因确认投资损益产生的暂时性差异是否确认，取决于：投资的持有目的拟于近期出售长期持有,如管理层决定近期出售递延所得税负债842521万元借：所得税费用贷：递延所得税负债如长期持有-不需要确认递延所得税。,被投资单位发生亏损的情况下借：投资收益贷：长期股权投资账面价值计税基础长期股权投资18002000暂时性差是否确认与200万可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产，确认条件：该项投资的持有目的拟出售VS长期持有拟出售应全额确认长期持有：被投资单位未来期间能否实现盈利,长期股权投资所得税影响小结：暂时性差异的所得税影响确认取决于：（1）持有意图（2）准备长期持有,投资性房地产会计：成本模式VS公允价值模式成本模式：成本累计折旧（或摊销）减值公允价值模式：期末公允价值,投资性房地产税收：成本模式，同时不认可计提的减值成本模式下：折旧方法、折旧年限有规定例：企业的一房屋，成本为1000万元，使用年限为40年，净残值为0，直线法计提折旧。假定税法规定的折旧年限为20年。CATB投资性房地产975950暂时性差异25万元,固定资产会计：成本累计折旧减值税收：成本累计折旧差异：折旧方法、折旧年限提取的减值准备,无形资产（1）内部研究开发形成的无形资产会计：有条件资本化税收：税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。,例：企业当期发生研发支出总额1000万元，其中资本化且形成无形资产的600万元CATB无形资产600900暂时性差异300万元,准则规定：企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。,无形资产（2）使用寿命不确定的无形资产会计：不摊销，考虑减值税收：在一定期间内分期摊销税前扣除例：企业当期取得一项使用寿命不确定