（工商管理专业论文）会计信息失真的原因及防治.pdf

中文摘要 近年来会计信息失真问题备受关注，在现实工作中，一些单位负责人为了 达到转移国家资产、偷逃税款、粉饰业绩、谋取私利或小团体利益等非法目的， 授意、指使会计人员违法办理会计事项，加之自身利益的驱动，会计人员总是 选择有利于企业的会计方法，甚至采取欺诈的手段向会计信息使用者提供虚假 信息，给广大信息使用者的正确决策造成了严重影响。郑百文、银广夏以及美 国的安然、世通公司等国内外系列的会计造假大案，引发了全球性的会计危 机。本文从分析会计信息失真的原因入手，总结出相关的一些防治措施。 会计行为主体选择严格执行“会计标准”的行为( 下称“坚持原则”) 时， 所产生的会计信息就是全真的会计信息；反之，当会计行为主体选择偏离或拒绝 执行“会计标准”的行为( 下称“放弃原则”) 时，所产生的会计信息则是失真 的会计信息。 会计信息失真的危害：1 危害市场经济秩序：2 危害投资者；3 危害会 计人员自身 会计信息失真的原因在于会计双元控制主体之间的矛盾、会计信息的提供 者和使用者信息不对称、会计自身的特点及局限性、我国公司制度缺陷以及处 罚不力失信成本低等。 防治会计信息失真应针对两个会计控制主体之间的矛盾，以“协调”作为 会计控制的基本目标，设计和实施激励与约束并重的会计控制方法和体制：建 立会计诚信法律机制，加强会计诚信的立法和执法建设：建立会计诚信的评价 机制，促进会计中介服务机构的市场化建设：建立会计诚信激励制约机制，加 快政府对会计诚信的监督和管理体系建设：建立会计诚信的内控机制，强化企 业内部的会计诚信管理建设， 进入2 1 世纪后，企业所处的财务环境受整个经济环境的影响，发生了较大 的变革，对会计信息的披露有了更高的要求，财务报告的目标也有所变化，迅 速、真实、全面的会计信息是社会的需要，也是时代的需要。 a b s t r a c t i nt h ep a s tf e wy e a r s ，i ti sa t t r a c t e dm u c hm o r ea t t e n t i o na b o u tt h e d i s t o r t i o no fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n i no r d e rt ot r a n s f e rn a t i o n a l a s s e t s ，t oc o m m i tt a xe v a s i o n 。t of a b r i c a t ea c h i e v e m e n t s ，t og e tp e r s o n a l o rg r o u pp r o f i t si l l e g a l l y ，t h el e a d e r so fs o m eo r g a n i z a t i o n si n c i t eo r a s s i g nt h ea c c o u n t a n t si l l e g a l l yt r a n s a c ta c c o u n t i n g b u s i n e s s i n a d d i t i o n ，f o rt h ed r i v i n go fs e l f b e n e f i t s ，t h ea c c o u n t a n t so f t e na d o p t t h ea c c o u n t i n g m e a n si nb e h a l fo ft h ee n t e r p r i s e s ，e v e nt a k ef r a u d st o s u p p l yt h eu s e ro fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nw i t hi l l u s i v ei n f o r m a t i o n ， w h i c hp r o d u c es e r i o u si n f l u e n c ew h e nt h ea c c o u n t i n g i n f o r m a t i o ni su s e d t om a k er i g h td e c i s i o n s ag l o b a la c c o u n t i n gc r i s i sh a da r i s e nb yas e r i e s o fa c c o u n t i n g f o r g e r yc a s e ss u c ha st h ec a s eo fz h e n g b a i w e n ，y i n g u a n g s h a a n de n r o ni na m e r i c a i nt h i sp a p e r ，s o m ep r e v e n t i v et r e a s u r e sw e r e s u m m a r i z e du p ，a n a l y z i n gt h er e a s o n so fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n d i s t o r t i o n i ft h es e l e c t i o no fa c c o u n t i n g s u b j e c ti s s t r i c t l ym a d eb yt h e s t a n d a r do fa c c o u n t i n g - s t a n d a r d ( c a l l e dh o l d - u pp r i n t i p l ei nt h e f o l l o w i n g ) ，t h er e s u l t a n ti n f o r m a t i o ni sr e l i a b l e a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n o t h e r w i s et h ei n f o r m a t i o ni sd i s t o r t e di ft h e s e l e c t i o nd e v i a t eo rr e j e c tt h es t a n d a r d s ( c a l l e d 耵r e - u pp r i n c i p l ei n t h ef o l l o w i n g ) t h ef o l l o w i n ga r et h er e s u l t sp r o d u c e db yd i s t o r t e di n f o r m a t i o n ： it od e s t r o yt h eo r d e ro fm a r k e te c o n o m y 2t oh a r tt h ei n v e s t o r s 3t oh u r tt h ea c c o u n t a n t st h e m s e l v e s t h e r earem a n yf a c t o r sl e a d i n gt ot h ed i s t o r t e d a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ，s o m eo fw h i c ha r et h ec o n f l i c tb e t w e e n t h ed u a l a c c o u n t i n g s u b j e c t s ，t h ea s y m m e t r yb e t w e e nt h ei n f o r m a t i o n s u p p l i e r s a n dt h ei n f o r m a t i o n u s e r s ，t h es e l f - l i m i t a t i o no fa c c o u n t a n t s ，t h e d e f e c t so ft h ec o r p o r a t i o ns y s t e mi nc h i n aa n dl o w c o s to fu n f a i t h f u l a c t i o n se t c i no r d e rt oa v o i dt h ed i s t o r t i o no fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ，f i r s t l y ， e m p h a s i ss h o u l db ep u to n t ot h ec o n t r a d i c t i o nb e t w e e nt h et w oa c c o u n t i n g c o n t r o lp a r t st ol e a dt ot h eb a s i cg o a lo ft h ea c c o u n t i n gc o n t r 0 1 a n d w es h o u l dd e s i g na n di m p l e m e n tt h ec o n t r o lm e t h o d si nw h i c ht h e i n s p i r a t i o na n do b l i g a t i o na r ec o o r d i n a t i v ei m p o r t a n t a tt h es a m et i m e ， w es h o u l db u i l dt h el e g a lm e c h a n i s mo fa c c o u n t i n gf a i t h f u l n e s st o s t r e n g t h e nt h es e t t i n g u pa n dt h ei m p l e m e n t a t i o no ft h ea c c o u n t i n g f a i t h f u l n e s s ，b u i l dt h ee v a l u a t i o nm e c h a n i s mo ft h ea c c o u n t i n g f a it h f u l n e s st op r o m o t et h em a r k e tc o n s t r u c t i o no ft h ea c c o u n t i n g s e r v i c ea g e n c y ，b u i i dt h ei n s p i r a t i o na n do b l i g a t i o nm e c h a n i s mt o q u i c k e nt h ec o n s t r u c t i o no fs u p e r v i s i o na n da d m i n i s t r a t i o n ，a n da l s o b u i i dt h ei n n e r c o n t r o lm e c h a n i s mo fi tt oi n t e n s i f yt h em a n a g e m e n to f t h ec o r p o r a t i o n s d u r i n g2 1 “c e n t u r y ，a f f e c t e db yt h ew h o l ee c o n o m i c a le n v i r o n m e n t ， t h ef i n a n c ee n v i r o n m e n tw h i c ht h ee n t e r p r i s e sa r el o c a t e di nh a v ec h a n g e d d r a s t i c a l l ya n dt h er e q u i r e m e n t so fr e v e a l i n ga c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n h a v e b e e ni m p r o v e d t h ef i n a n c er e p o r t sg o a l sa r ea l s oc h a n g i n gm o r e o rl e s s q u i c k r e l i a b l ea n da l l a r o u n da c c o u n t i n g i n f o r m a t i o ni st h e s o c i a lr e q u i r e m e n ta n da l s or e q u i r e db yt h i se r a 独创性( 或创新性) 声明 本人声明所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢中所罗列的内容以外，论文中不 包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得北京邮电大学或其他 教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任 何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 申请学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任。 本人签名：逐豳蓥 日期： 翌咝! ! 竺 关于论文使用授权的说明 学位论文作者完全了解北京邮电大学有关保留和使用学位论文的规定，即： 研究生在校攻读学位期间论文工作的知识产权单位属北京邮电大学。学校有权保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许学位论文被查阅和借 阅；学校可以公布学位论文的全部或部分内容，可以允许采用影印、缩印或其它 复制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后遵守此规定) 保密论文注释：本学位论文属于保密在一年解密后适用本授权书。非保密论 文注释：本学位论文不属于保密范围，适用本授权书。 本人签名： 亟丝堑 日期：卫! 经笸：婴 导师签名 廿萨 日期： 会计信息失真的原因及防治 近年来会计信息失真问题备受关注，在现实工作中，一些单位负责人为了 达到转移国家资产、偷逃税款、粉饰业绩、谋取私利或小团体利益等非法目的， 授意、指使、强令会计人员违法办理会计事项，加之自身利益的驱动，会计人 员总是选择有利于企业的会计方法，甚至采取欺诈的手段向会计信息使用者提 供虚假信息，给广大信息使用者的正确决策造成了严重影响。郑百文、琼民源、 银广夏等一系列上市公司会计造假案件的曝光，像一枚枚重磅炸弹，在我国会 计界炸开，而美国的安然以及世通公司等的会计造假案，则更是引发了一场严 重的国际性会计危机。因此，研究提高会计信息质量的理论与实务就成了最紧 迫的课题。本文从分析会计信息失真的原因入手，总结出相关的一些防治措施。 一会计信息失真的概念及分类 ( 一) 会计信息失真的概念 会计信息失真是指会计信息未能真实地反映客观的经济活动，给投资者的 相关决策带来不利影响的一种现象。 会计系统的运行状况取决于会计行为主体( 会计人员) 依据“会计标准” ( 国家统一制定的会计法律、准则、制度等) 作用于行为客体( 会计对象) 的 理性行为过程。会计信息的质量取决于会计行为主体对“会计标准”的执行态 1 度。当会计行为主体选择严格执行“会计标准”的行为( 下称“坚持原则”) 时，所产生的会计信息就是全真的会计信息：反之，当会计行为主体选择偏离 或拒绝执行“会计标准”的行为( 下称“放弃原则”) 时，所产生的会计信息 则是失真的会计信息。 ( 二) 会计信息失真的分类 会计信息失真可分为人为会计信息失真和非人为会计信息失真( 由于个人 业务技术素质原因造成的会计信息失真) 两大类。其中人为会计信息失真又可 进一步划分为道德风险型人为会计信息失真和理性预期型人为会计信息失真 ( 下称“理性失真”) 两小类。道德风险型人为会计信息失真指的是由会计行 为主体个人在无任何“外界因素”( 除“会计标准”之外的各种会计环境因素) 影响的情况下，纯粹出于自私的行为所造成的会计信息失真( 涂改票据、贪污 公款等) ，是会计人员有意为之；“理性失真”指的是由会计行为主体个人在 受到“外界因素”影响的情况下，基于最大化自己期望效用函数的目的和动机， 选择符合个人理性的行为所造成的会计信息失真，也就是单位负责人授意、胁 迫会计人员造假。 “理性失真”是当前我国会计信息失真的基本特征，也是会计信息严重失 真的主要原因。 ( 三) 会计师和上市公司常用造假手法 1 会计师常用造假手法 ( 1 ) 在销售方面，通过销售给控股股东和非控股子公司、在不同控股程度 子公司间安排销售、上市公司溢价采购控股子公司产品及劳务形成固定资产、 变更销售收入确认方式等手段作假； ( 2 ) 在成本方面。通过不同成本费用项目之间的分类变化、变通广告费用 和商标使用费、利息费用资本化等手段作假； ( 3 ) 在税收方面，通过所得税返还款的确认期间作弊，通过内部转移价格 规避增殖税： ( 4 ) 在资产方面，通过资产溢价转让提高当期收益、以不良事物资产对外 投资、调节股权投资比率、折旧和摊销年限自我“调节”、控制资产减值准备 的提取和冲回等手段作假。 2 上市公司常用造假手法： ( 1 ) 利用企业间的关联交易，提高经营业绩，粉饰财务报表。上市公司大 多属集团型企业，无论是从公司结构、组织形式、还是经营范围等，大多处于 2 一种复合型的多元架构，其向公众披露的合并会计报表数据范围涵盖了母公司、 子公司、各类合营公司及控制、共同控制等各类企业的经济活动情况。关联企 业均各自独立核算，但关联企业之间往往在整个集团内又相互配套，这些都为 上市公司通过内部交易调节合并数据提供了一个平台。有相当一部分上市公司 利用内部关联企业的关系或与控股股东的关联企业的关系，通过采取诸如买卖 商品、转让资产、提供劳务等各种手段，在关联企业之间进行非实质性转移交 易，粉饰上市公司的财务报表。企业会计准则关联方关系及其交易的披 露实施以后，对关联方交易起到了一定的约束作用，但由于上市公司关联方 关系错综复杂，如果上市公司或其控制的大股东故意向中介监督机构隐瞒关联 方关系和关联方的交易，中介机构的审计又不深入，利用关联交易粉饰财务报 告的情况仍然存在。 ( 2 ) 通过突击重组等方式，追求一种华而不实的短期逐利行为。综观我国 证券市场，每到年底，各家“t ”类或准“t ”类公司为避免停市摘牌厄运，利 用各种形式的重组和资产转让、股权转让等“一锤子买卖”方式调节报表，扭 亏为盈，涉险过关。统计表明，2 0 0 0 年市场涨幅最大的股票中，8 0 以上是资 产重组股，许多公司尽管利润增加，股价上涨，但其主营业务利润并未同步增 长，增长的来源主要靠非经常性收益支撑，中科创业、亿安科技事件浮出水面， 凸现“泡沫重组”必然破灭的势头。 ( 3 ) 帐面资产与资产本身的实际价值背离，资产负债表中的虚拟资产大量 渗透。企业固定资产中到底有多少与现实公允价值背离较远的部分，有多少已 不能给企业带来可预见的经济效益但仍反映在报表上等等，往往只有在企业最 终清算时虚实差别才显现出来，这也是为什麽很多企业一遇到清算清盘时、重 组时、改制时就会出现“大窟窿”的原因。 ( 4 ) 上市公司控股股东公开或隐形占用配股资金，风险揭示不明。在我国， 由于改制不彻底，公司股权结构不合理，监管机制不完善，导致控股股东一股 独大，在某种程度上左右着上市公司自强营行为，上市公司成为大股东的提款 机。在挤占挪用的形式上，有直接的形式如通过内部融资、借贷，也有隐形的 方式如通过内部银行结算占用等等。实际上，控股股东挤占挪用的资金往往因 为投资失策或变成非货币性资产不能按期归还或归还时大打折扣，往往形成上 市公司的一笔长期应收帐项，存在着极大的风险。 ( 5 ) 人为编造原始凭证，出具极具欺骗性的财务会计报告。一般情况下， 纯粹弄虚作假、故意编造原始凭证和虚假商业合同等的情况在上市公司中占极 少数，但这应该是会计信息造假中最为恶劣的一种，因为它不同于利用法律法 规的不健全和会计规则的伸缩性在有限的范围内调节财务数据，他们从主观意 志出发，在具体构成经济事项的表象上蒙骗执业不够严谨的中介审计机构，天 津银广夏事件实际查证的收入和利润数与财务报告反映的收入和利润数天壤之 间的差别就是一个明显的制假例证。 ( 6 ) 或有事项特别是预计负债方面揭示不明确或回避揭示。随着市场经济 的发展，或有事项这一特定的经济现象已越来越多地存在于企业的经营活动中， 并对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响，一般常见的或有事项有：商 业票据背书转让或贴现、未决仲裁或诉讼、债务担保、产品质量担保等等。可 以说目前从普遍意义上讲，上市公司绝大部分在或有事项的相关信息披露上是 不明确的、不完整的甚至有些采取回避的态度，其主要原因：一方面是因为人 们对或有事项这一特定现象事前估计不足，另一方面由于历史因素具体会计信 息披露人员对本可以反映的或有事项无法确认和记录，如公司出现担保业务后 不反映也不主动向中介机构提示，外界考证起来比较困难，一旦或有事项实际 发生，公司面临承担责任时，一般数额往往较大，致使广大投资者有一种被欺 骗的感觉。 ( 四) 会计信息失真的危害 1 危害市场经济秩序 市场经济是一种信用经济，没有信用，市场经济就无法维系。如果大量的 会计资料失真，就会直接影响国家税收，造成国有资产大量流失，从而导致各 项经济指标失真，削弱国家财经法规的严肃性，最终导致国家经济政镱与实际 的偏离，影响国家的方针政策，带来市场经济秩序的混乱。 近年来不断出现的财务欺诈案件已经引发了严重的信任危机，其最直接的 4 后果就是扰乱了股票市场。会计信息作为一种信息中介应该是连接经营者所管 理的企业与投资者之间的桥梁。而较低质量的会计信息，一方面直接影响了市 场的效率，更严重的，恐怕在于这种行为对于投资者心理的影响，即会导致投 资者对于整个市场信心的下降，而最终使得市场经济的健康发展受到影响。 2 危害投资者 会计信息主要是为市场投资者服务的，现在的和潜在的投资者利用财务报 告数据，通过各种评估模型来分析公司的内在价值、估计投资的风险程度，从 而做出投资决策。 对于中小投资者而言，他们投资的主要依据是经审计后公布的会计报表， 而会计报表的失真，将直接导致投资者的利益得不到保障。而作为最大的投资 者国家，损失则更为惨重。例如，银广夏7 7 1 亿元的巨大利润“气球”，通 过该公司数年的中报、年报在股市升空，打造出银广夏“中国大蓝筹股”的形象， 让众多的投资者怦然心动，掉进陷阱。2 0 0 1 年9 月1 0 日，停牌一个月的银广 夏以跌停板价格复牌，一路狂跌。经过史无前例的1 5 个连续跌停后，才在1 0 月8 日止住跌停。股价从停牌前的3 0 7 9 元跌至6 5 9 元，近6 8 亿元的流通市值 无形蒸发，持有银广夏股票的投资者遭受重创，特别是中小散户欲哭无泪。 3 危害会计人员自身 会计人员不诚信，提供虚假会计信息，一旦事发，就会受到严厉的处罚和 制裁，轻者不得从事会计职业，重者将受到法律的制裁。2 0 0 1 年，银广厦通过 伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入和巨额利润，为其出具严重失实的无 保留意见审计报告的深圳中天勤会计师事务所东窗事发，其执业资格及证券、 期货相关业务许可证被吊销，签字的两名注册会计师被严惩就是例子。 二会计信息失真原因的理论分析 根据上述会计信息失真的分类，可将导致会计信息失真的原因也分为两类： 非故意性行为和故意性行为。非故意性行为是指由于会计人员素质低下或过失 等原因，导致在会计规范的范围内选用会计政策不当，而导致加工出来的会计 信息不能如实反映企业的财务状况和经营业绩；故意性行为则是会计人员在内 部人的授意、胁迫之下，为了企业管理当局的私利，不遵守有关会计原则，故 意提供虚假会计信息。下面就造成会计信息失真的故意性行为作以分析： 企业经营者行为是决定和影响会计行为的根本因素。 众所周知，会计行为主体既非“企业价值”的创造者，又非剩余索取权的 分享者，因此，在没有任何“外界因素”影响的情况下，即使偏离或拒绝执行 “会计标准”能使自己受益，但由此而获取的额外收益( 额外收益表现为平均 收益) 也远远不足于弥补由此所带来的潜在风险，即平均收益小于风险成本， 其理性选择必然是“坚持原则”，而没有任何的愿望和动机促使他改弦易辙， 另择“放弃原则”的行为。因为这样做的结果并没有对他本人的个人效用带来 丝毫的增进，是非理性的。 当受到“外界因素”的影响时，上述情况则发生了实质性变化，同其他行 为主体一样，会计行为主体的个人期望效用函数也将发生重大偏移，“坚持原 则”的理性行为必然被“放弃原则”的理性行为所取代。问题的关键是，是什 么样的“外界因素”以及什么样的行为方式在作用与影响企业会计行为选择的? 我们知道，会计系统运行的最终目的或会计的根本目的就是向投资者、债权人、 政府、企业经营者等广大会计信息使用者提供对他们决策有用的会计信息。从 根本上说，“会计所提供的信息”是由“会计信息使用者需要”所决定的，因 此，作用与影响企业会计行为选择的“外界因素”自然也就非会计信息使用者 莫属了。由于各行为主体对“需要”的依赖程度( 利害关系) 不同，也就决定 了其作用与影响会计行为的欲望大小各异。但欲望要想变为现实，还必须同时 具备以下两个条件：是在当前的社会经济环境下，构成“外界因素”的某一 行为主体的理性选择必须是“放弃原则”，也即他采取这种行为所带来的现实 好处应大于为此付出的代价，符合成本收益原则；二是该行为主体必须有足够 的能力和办法将这种行为“传导”给会计行为主体，并对会计行为主体的理性 选择施加影响，从而改变其选择的结果由“坚持原则”为“放弃原则”。仅有 “放弃原则”的理性行为，而没有“传导”的能力；或仅有“传导”的能力， 而没有“放弃原则”的理性行为，都不可能导致“放弃原则”的会计理性行为 出现，二者缺一不可。 6 ( - - ) 会计信息失真是双元控制主体矛盾的产物 现代企业所有权和经营权的分离，形成企业中客观存在的两个控制主体， 即企业所有者和受托经营者。双元控制主体间的利益不一致、信息不对称，是 造成现实中我国企业会计信息失真的重要原因。 会计信息失真情况的产生，与双元控制主体的形成及其矛盾的发展有很大 关系。我国企业改革以后，企业自主权的扩大以及运用会计政策可选择性的增 强，实践中出现了所谓“所有者会计”和“经营者会计”等情况。即对于企业 所有者来说，他们期望获得真实的会计信息，并据此客观评价企业的经营成果、 正确估计其财务状况以进行未来投资决策；另外，他们还希望能够控制会计政 策使其向维护所有者利益方面倾斜，比如贯彻谨慎性原则，足额并加速补偿固 定资产成本等。而对于经营者来说，则可能因其不会过多关心企业长远发展而 采取与所有者相反的会计政策，因为在多数情况下他们会更看中短期经营效益 给自己带来的利益，这种短期利益驱动体现在会计上则为张扬或夸大受托经营 成果，掩盖决策失误和经营损失，侵占或者损害所有者利益，如提前确认收入， 不足额提取费用，在职时的过度消费等。 可见，会计控制是控制主体意志的体现，控制者都希望成为控制主体以实 现其控制目标。伴随着现代企业经营权和所有权的分离，也促成了财务会计与 管理会计的分离，这种情况体现了企业两个控制主体对会计信息需求和利用的 差异。在此情况下，企业经营者成了现实的会计控制主体直接控镱4 着会计信 息的生成和利用：而所有者对经营者的控制则主要是通过由经营者所提供的财 务会计信息来实现的。这样一种所有者和经营者客观存在的关系，再加上双方 利益上的矛盾甚至对立，从而形成了会计信息失真的土壤，并弱化了会计控制 的作用。 理想化的现代企业双元控制主体的控制目标应该是一致的，其前提必须假 设受托经营者是一个“忠诚”的人，他以企业( 实际上是所有者) 价值最大化 为经营目标，并满足于由此而实现的“个人价值”。但现实是我们必须承认企 业双元控制主体控制目标的差异，并高度重视由此而引起的会计信息失真和会 计控制弱化的问题。这种情况在实践中通常表现为，一方面所有者为了保证其 7 投入资本的保值、增值，必须对经营者履行受托责任的情况进行控制，他们希 望随时了解每个经营者行为( 经营) 的细节，取得尽可能详尽、准确和及时的 会计信息；而矛盾的另一方是经营者，他们实际上占有和掌握着会计信息资源， 也完全有可能按照自己的意图去决定会计信息的生成和利用。另外经营者实现 其“个人价值”的方式和手段当然不会象理想中那么纯正，他们极有可能会利 用手中“暂时的控制权”谋求“个人价值最大化”，这时的会计信息就会成为 他们手中的得力工具加以利用；粉饰会计报告去迎合所有者的要求，掩盖某些 会计信息使其因私欲膨胀而占有资产收益权和在职消费等侵害所有者利益的行 为不致败露，制造虚假信息而欺骗所有者等等，由此常常造成会计信息的失真。 会计信息为利益对立的双方利用而造成的“信息不对称性”是会计控制弱化的 根本原因，如果找不到加强企业控制的合理方式，会计信息失真和会计控制弱 化的问题就可能成为我国现代企业制度健康发展的羁绊。 市场经济发展的一个基本目标就是追求利益的最大化。一些企业的管理层， 正是在企业利润最大化的经营目标下，失去了理性，走上了唯利是图的道路， 从而不择手段，图谋攫取不义之财，做假账，编假报表，串通作弊，虚报利润， 制作虚幻的高速成长，来蒙蔽投资者和监管者，欺诈社会，严重损害国家和社 会公众的利益。 ( 二) 信息不对称是会计失信的前提。 信息不对称是指市场经济的活动主体具有不相同的信息。如果会计信息是 对称的，会计信息的提供者( 主要指厂商) 与会计信息的使用者( 主要是投资 者) 对信息的了解和掌握程度相同，虚假的会计信息就很容易被识破，那么就 谈不上会计失信的问题，甚至会计这种职业也没有存在的必要。现实的经济并 非一个有效率的市场，信息不对称始终存在，因此信息的不对称是会计信息制 造者提供虚假会计信息的前提。 首先是会计信息的制造者与会计信息的使用者的信息不对称。由于信息不 对称，会计信息的制造者比使用者在会计信息的获取时间、内容等方面都存在 优势。会计信息的制造者一般直接参与公司的运作管理，控制着企业经营活动 的全过程，拥有企业内部的各种信息。而会计信息使用者由于不直接参与企业 的生产经营，只能靠会计信息制造者提供信息来了解企业的经营状况。结果会 计信息制造者就可能出现”道德风险”或进行逆向选择，违反诚信原则，提供虚假 会计信息。 其次是由于信息的不对称，使会计陷入”囚徒困境”。在不同的会计个体之间， 存在三种选择：一个会计主体选择提供虚假会计信息，则该会计主体可能获得 好处：两个会计主体都选择提供虚假会计信息，则可能都受到严厉的处罚；两 个会计主体都选择提供真实会计信息，则什么益处都没有，由于信息不对称， 结果都选择了提供虚假会计信息。同样在会计人员中，也存在三种选择：一个 会计人员执行领导授意做假账，另一个不执行领导授意，则执行领导意图的会 计人员可能获得好处；两个都拒绝领导授意，则可能面临一起受到不公正待遇； 两个都执行领导授意，共同做假账，大家都得到好处。结果会计人员在现实生 活中更多表现为一起执行领导授意而做假账。结果是制造虚假信息者获得好处 的机会大，导致会计信息制造者竞相提供虚假会计信息。 再次，信息不对称容易产生次品驱逐良品。以旧车交易市场为例可以形象 地解释这一点：由于卖者比买者对车辆拥有更多的信息，信息的不对称使买车 的人难以完全信任卖车人提供的信息，因而试图通过低价来弥补其信息上的损 失；因买者出价过低，卖者不愿提供好的产品，从而导致次货的泛滥，最终导 致高质量的产品从市场中退出，留下来的只是低质量的产品。在当前我国的会 计市场同样证明了这一点，会计信息制造者出具大量的虚假会计信息，加之我 国市场特别是证券市场上投机盛行，投资者喜欢猎取小道消息，只关心股票价 格的升降，对会计信息真假缺乏研究，造成市场对虚假信息的大量需求，由于 需求的增加，必然导致虚假信息供给的增加，结果导致高质量的财务报告被挤 出市场。形成”虚假会计信息大量需求提供更多的虚假信息”的怪圈。 ( 三) 会计自身的特点及局限性是会计失信的条件 在日常经济中，我们经常看到会计人员为一分钱的差错折腾半天。会计给 人们的感觉就是- - i 1 非常精确的科学。但事实是会计是- - f 3 貌似精确但并不精 确的科学。这是因为会计原则或会计标准的选择余地较大，不同的选择将生成 不同的会计信息，这就为虚假会计信息的产生提供了条件。 是会计原则为会计信息虚假提供了操作空间。现代财务会计是以权责发 生制为确认基础，从而产生了大量的应计、预提和待摊项目，会计信息制造者 就可以通过操纵应计项目的确认时间来制造虚假业绩，如提前确认收入、推迟 确认费用：而稳健性原则在会计实务中的运用是建立在会计人员职业判断基础 上的，存在较强的主观随意性，会计信息制造者很容易借此高估费用和损失、 低估收入和利得来操纵利润；另外重要性原则、实质重于形式原则都为制造虚 假会计信息提供了想象的空间。 二是会计政策为企业提供越来越宽的选择范围，制造者总是在规定的范围 内选择有利于自身绩效或其他会计目的的会计政策。如美国的安然公司就是利 用“特别目的实体”( s p e ) 符合条件可以不纳入合并会计报表的会计政策，将本 应纳入合并会计报表的三个s p e 排除在合并报表范围外，导致1 9 9 7 年到2 0 0 0 年期间高估4 9 9 亿美元的利润，低估数亿美元的负债，给投资者提供虚假会计 信息。 三是会计工作内容需要凭会计人员的主观判断来进行，这为会计人员制造虚 假会计信息提供了职务上的方便。会计核算工作就其内容而言，虽然具有客观的 一面，但也不能完全脱离会计人员的主观判断。在日趋复杂的经济活动中，会计核 算方法、会计核算程序的选择及财产价值的评估等，都需要会计人员客观、公正 的主观判断。如果会计人员不能完全排除利益的干扰，其主观判断就会失去客观 和公正，这就为会计人员制造虚假会计信息提供了职务上的便利。 四是会计准则的滞后性，为会计造假提供契机。随着经济的飞速发展，新 的经济事项不断出现，如近年来”衍生金融工具”的不断涌现，使原有的会计制度、 会计准则己不能适应新的经济形势的发展需要，面新会计政策又不能及时制订 及颁布，特别是目前我国的会计准则还没有涉及到金融衍生工具，这就很容易 被上市公司利用会计准则的空白来选择有利于自身利益的会计政策。 ( 四) 公司制度缺陷是我国会计失信的根本原因 公司治理结构存在的缺陷，已经严重制约着我国上市公司会计信息质量的进 一步提高。会计信誉度低的根本原因是目前我国公司制度缺陷。我国大多数上 市公司都是由国企改制而来，由于改制不彻底，上市公司未能建立有效的制约 机制，因此在公司治理方面存在较突出的问题，具体表现在： 一是股权结构不合理，“一股独大”现象严重。由于我国国有经济的战略性调 整仍在推进的过程中，目前的证券市场只是给企业提供了融资渠道，流通股在 l o 总股本中所占比例仅为3 1 6 ，而国有股、法人股占总股本比例则达6 8 4 ，处 于绝对控股地位，其他股东不可能真正意义上对大股东形成约束，股东大会、 董事会、监事会容易成为形式。 二是董事会、监事会存在缺陷。表现为董事会的内部人控制。公司董事会 很大程度上掌握在内部人手中，缺乏必要机制来保障全体董事严格遵守义务， 维护股东和其他利益相关者的利益：董事未能履行诚信义务、不勤勉尽责的现 象时有发生；独立的非执行董事缺乏保护中小股东权益的能力与动力：过分突 出董事长的地位和作用，与董事会以集体身份起作用的特征相矛盾。 三是上市公司与控股股东在人员、财务、资产、机构、业务上没有实现真 正分开，与控股股东之间关联交易不规范，导致上市公司被大股东操纵。从而 造成控股股东损害上市公司及其他股东利益。 在市场经济条件下，经济活动主要通过各市场主体之间的相互交易来进行， 信息量空前增大，且瞬息万变，加上我国目前市场机制尚未完善，没有形成一 套有效机制来保证信息的公开、公正和有效传递，这就使得市场交易主体及投 资者所了解的信息不对称，给不诚信和欺诈提供了可能。 银广夏等一些上市公司出现的重大问题，其不良行为很大程度上也可归结 为公司治理结构的严重缺陷而导致的恶意决策。 ( 五) 失信成本低是会计失信的动力 关于公司会计造假的案例早在1 7 2 0 年的英国南海事件就已发生，为什么在 现在还有不少公司铤而走险，屡禁不止甚至在美国这样一个拥有成熟市场经 济体系、法制健全的国家，都有公司进行会计造假? 其主要原因就是：会计造 假的背后有着巨大的经济利益作为动力。对于企业而言，它的目的是利润，只 有当诚信能带来利润，不诚信会带来损失时，它才会讲诚信；对于个人而言， 他们的目的是自己价值的实现，只有当诚信与自己的最终价值相符合时，他们 才会诚信。在利益的驱使下，关键时刻就出现了诚信问题。企业通过提供虚假 会计信息可骗取投资者、债权人及国家有关管理机关的信任并因此获得投资、 贷款或减少税金支出等经济利益。企业负责人作为企业管理的最高首长，他们有 能力也有条件影响会计人员，通过制造虚假会计信息，骗取投资者的信任，并因此 获得职务、薪金、股票升值等方面的利益；会计人员作为会计信息的直接生产 者，他们对会计信息质量的影响也发挥着重要作用：方面，他们必须遵守国家的 法律，避免因违及法规而影响自身的利益，另方面，他们必须接受企业负责人领 导，按企业负责人的管理要求完成会计工作，并由此获得薪金、升迁、奖励等利益。 而会计师事务所在我国目前处于买方市场的困境下，为了占有一席之地，也迎 合上市公司的要求，出具虚假报告。虚假会计信息能实现”多赢”，正是这些复杂 的利益关系构成了虚假会计信息产生的内在动因。 另外，对公司造假的处罚力度轻，执法不严，也是我国会计造假泛滥的一 个重要原因。目前我国对检查出来的会计造假往往是”重经济处罚，轻行政、法 律处罚；重对单位处罚，轻对个人处罚；重内部处理，轻外部公开处理”，减弱 了法律的效力。因为经济处罚是需要由造假公司的权益来承担，即用本应属于 股东的利益来偿还股东的损失，由投资者来为公司的造假行为承担责任，从而 转嫁上市公司及其主要责任人应负的责任，极少影响到单位负责人及会计人员 的利益。公司法第二百一十二条规定：”公司向股东和社会公众提出虚假的 或者隐瞒重要事实的财务会计报告的，对直接负责任的主管人员和其他直接责 任人员处以一万元以上十万元以下的罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任”。 会计法第四十五条规定：”授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人 员构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，可以处五千元以上 五万元以下的罚款，属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位 依法给予降级、撤职、开除的行政处分。”还有不少条文只是罗列”不得”有这样 或那样行为，却没有给出”违反了怎么处理”的后文。这类条文的规定，明示了造 假行为预期”成本”的上限，不仅威慑力不足，反倒起了”鼓动”作用 我国证券法第一百七十七条规定，经核准上市交易的证券，其发行人 未按照有关规定披露信息，或者所披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者有 重大遗漏的，由证券监督管理机构责令改正，对发行人处以3 0 万元以上6 0 万 元以下的罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以3 万元以上3 0 万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。可是，在”中国 股市第一作假大案”银广夏一案中我们并没有从公告中看出对“直接负责人” 罚单。 芷是由于会计造假的预期收益明显大于预期成本，不造假的机会成本过于高 昂，才会不断上演公司会计造假的闹剧。 三防治会计信息失真的措施 会计信息失真具有一定的客观性和必然性，此类事件屡屡发生，原因自然 是多方面的，所以防治会计信息失真也是一项复杂而又庞大的社会工程，但究 其根源，其关键应是如何从制度、法律上采取适当的措施来完善会计信息监管 体系，有效地遏制会计信息失真的蔓延。 依照双元控制主体架构下现代企业会计控制的思路，防治会计信息失真要针 对两个会计控制主体之间的矛盾，以“协调”作为会计控制的基本目标，设计和 实施激励与约束并重的会计控制方法和体制。 ( 一) 阱“协调”作为双元控制主体下企业会计控制的基本目标 企业会计控制的目的，一是确保生成真实、正确的会计信息，使其符合公认 会计准则和会计信息质量特征的要求：二是通过会计工作与会计信息影响和控制 企业的经营过程和获利情况。但是在存在双元控制主体的现代企业中，最为突出 的矛盾是双方“利益不一致”和“信息不对称”：企业所有者希望通过经营获利 使资产增值，实现企业价值最大化，但是却不能直接进行管理和经营，只能通过 会计信息“间接”控制：经营者“直接”控制企业经营的过程和会计信息的生成 和报告方式，他希望由此解脱受托经济责任并获得期望报酬。因此决定了在双元 控制主体构架下的企业控制首要的也是基本的目标应该是协调双方的利益和矛 盾，只有通过切实有效的协调，找到所有者和经营者共处的均衡点和平衡点，才 能实现现代企业会计控制的以上两个基本目的。所有者和经营者的协调问题可以 说一直是困扰现代企业制度的难题，会计控制在这方面可以大有作为。 ( 二) “约束+ 激励”引导经营者行为是现代企业会计控制的主要方法 要实现现代企业双元控制主体“协调”的会计控制目标，必须采取“约束+ 激励”的会计控制方法。控制是一种约束人们行为按既定目标运作的系统化机制， 但是控制的过程和方式并不仅仅是约束或限制。同时也包括了协调、激励和促进。 对这一问题的研究需要将代理理论与会计理论结合起来，这是现代会计控制问题 值得深入研究的新领域。在实践中，企业存在许多具体的作法，较为典型的是将 经营者的报酬与经营业绩挂钩。 1 3 关于这个问题的理性探讨或寻找理论的支撑，需要研究博弈论和现代产权理 论，从理论上去解释“代理人发生机会主义，获取额外收入”的客观性和合理性， 以便以合理的方式积极地引导经营者的行为，切实保障所有者的权益。按照对代 理行为的研究，结论是“只要经理的行为是策略性的，在均衡条件下，总是存在 着经理的机会主义行为”。理性告诉我们：尽管代理人的机会主义行为对企业是 有害的，但并不意味着企业的最佳控制方式就是禁止经营者的机会主义行为。在 很多实际情况中，企业是无法完全控制住经营者的行为的，“只要经理有信息优 势，