（会计学专业论文）油田企业环境成本核算体系研究.pdf

摘要 近年来，人类的生产和生活活动不断的对自然环境进行破坏，使得环境质量不断下 降，而且已经危害到人类自身及其他生物的正常生存和发展。社会发展到今天，人们已 经充分认识到，企业的生产经营活动是导致环境污染的最主要的原因，越来越多的企业 在决策时不得不考虑环境因素，把环境因素纳入现行的会计体系是大势所趋。环境会计 是当前会计研究的热点之一，而环境成本又是环境会计学中最基本的问题。因此，环境 成本的研究是环境会计研究的基础。 与各行业的具体情况结合起来进行研究是环境成本研究的重要内容。我国油田企业 是环境污染的重要来源之一，如何控制油田企业对环境造成的污染是进行环境保护非常 关键的一部分。因此，对油田企业的环境成本问题进行研究就显得颇有意义。本文正是 在这样的背景下，借鉴前人的研究基础，分析、研究了环境成本的定义、理论基础以及 核算的具体内容，环境成本相关科目、账户的设计，环境成本的归集与分配，并在此基 础上尝试性的建立一套适合我国油田企业的环境成本核算体系，最后分析了油田企业建 立环境成本核算体系存着的主要问题并提出了相应的解决方法，以期对我国环境成本核 算以及环境会计核算体系的构建尽微薄之力，从而促进我国环保事业的发展，实现经济 的可持续增长。 关键词：油田企业，环境成本，环境成本核算 r e s e a r c ho ne n v i r o n m e n t a lc o s t c a l c u l a t i n gs y s t e m o fo i i f i e l de n t e r p r i s e s b uw e n w e n ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db yp r o f s u ns h u p i n g a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，h u m a nb e i n g sp r o d u c i n ga n dl i v i n ga c t i v i t i e sc a u s eag r e a td a m a g et o e n v i r o n m e n t ，w h i c hl e a d st or e d u c t i o no fe n v i r o n m e n tq u a l i t y t o d a y , p e o p l eh a v er e a l i z e d t h a te n t e r p r i s e so p e r a t i n ga c t i v i t i e si st h em a i nr e a s o no fe n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o n ；m o r ea n d m o r ee n t e r p r i s e sc o n s i d e re n v i r o n m e n t a lc o s tw h e nt h e ym a k ed e c i s i o n s ，a n dt h et r e n do f a d d i n gt h ee n v i r o n m e n t a lf a c t o r si n t ot h ep r e s e n ta c c o u n t i n gs y s t e mi sm o r ea n dm o r e o b v i o u s t h et o p i co fe n v i r o n m e n ti s a m o n gt h eh o ti s s u e s i na c c o u n t i n gn o w a d a y s ， e n v i r o n m e n t a lc o s ti st h eb a s i cc o n c e p to fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g s ot h e s t u d yo n e n v i r o n m e n t a lc o s ti st h eb a s i so ft h er e s e a r c ho ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g c o n d u c t i n gs t u d yd e p e n d i n go nt y p e so fb u s i n e s si so n eo fm a i nt a s k so fs t u d yo n e n v i r o n m e n t a lc o s t o i l f i e l de n t e r p r i s e sa r eo n eo fm a i ns o u r c eo fe n v i r o n m e n tp o l l u t i o n h o wt oc o n t r o lp o l l u t i o nf r o mo i l f i e l de n t e r p r i s e si sf a t a lt ot h ee n v i r o n m e n tp r o t e c t i o n s o s t u d yo ne n v i r o n m e n t a lc o s to fo i l f i e l de n t e r p r i s e si sh e l p f u lt ot h ee n v i r o n m e n t u n d e rt h i s k i n do fb a c k g r o u n d ，t h et h e s i st a k e so t h e r s r e s e a r c h e sa sr e f e r e n c et oa n a l y z et h ef o l l o w i n g t o p i c s ，s u c ha s ：t h ed e f i n i t i o na n dt h es p e c i f i cc o n t e n t sa n dt h et h e o r e t i c a lb a s i so ft h e c a l c u l a t i o n ；t h ed e s i g no fs u b j e c t sa n da c c o u n t sr e l a t e dt ot h ee n v i r o n m e n t a lc o s t s ，a n da l s o t h e i rc o l l e c t i o na n da s s i g n m e n t w h a t sm o r e ，t h e s i st r i e st ob u i l dac a l c u l a t i n gs y s t e mo f e n v i r o n m e n t a lc o s t , w h i c hs u i t st h eo i l f i e l de n t e r p r i s e si n0 1 1 1 c o u n t r y f i n a l l y , t os o l v et h e p r o b l e m si nb u i l d i n gt h ec a l c u l a t i n gs y s t e mo fe n v i r o n m e n t a lc o s t si no i l f i e l de n t e r p r i s e s ，t h e t h e s i ss u g g e s t ss o m em e t h o d sa sm yd e v o t i o nt ot h ec o u n t r y sc o n s t r u c t i o n h o p et oi m p r o v e t h ec o u r s eo fe n v i r o n m e n tp r o t e c t i o na n ds e et h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n to fo u re c o n o m y k e yw o r d s ： o i l f i e l d e n t e r p r i s e s ， e n v i r o n m e n t a l c o s t ,c a l c u l a t i n gs y s t e m o ft h e e n v i r o n m e n t a lc o s t s 1 1 关于学位论文的独创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在指导教师指导下独立进行研究工作所取得的 成果，论文中有关资料和数据是实事求是的。尽我所知，除文中已经加以标注和致谢外， 本论文不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含本人或他人为获得中国石油 大学( 华东) 或其它教育机构的学位或学历证书而使用过的材料。与我一同工作的同志 对研究所做的任何贡献均已在论文中作出了明确的说明。 若有不实之处，本人愿意承担相关法律责任。 学位论文作者签名：上茎童一日期：丸。孑年，月芯日 学位论文使用授权书 本人完全同意中国石油大学( 华东) 有权使用本学位论文( 包括但不限于其印刷版 和电子版) ，使用方式包括但不限于：保留学位论文，按规定向国家有关部门( 机构) 送交学位论文，以学术交流为目的赠送和交换学位论文，允许学位论文被查阅、借阅和 复印，将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，采用影印、缩印或其他 复制手段保存学位论文。 保密学位论文在解密后的使用授权同上。 学位论文作者签 指导教师签名： ， 日期：o 年岁月才日 日期：砂年3 - 月嗍 中国石油大学( 华东) 硕士学位论文 第1 章前言 1 1 课题研究的背景 1 1 1 环境问题的产生和环境会计的兴起 “环境 一词在不同的场合有着各自的内涵和外延。就环境科学而言，环境的主体 是人类，环境是直接或间接影响人类生存和发展的一切自然形成和人为加工的外部世界 物质和能量的总和【1 1 。环境问题是指因自然变化或人类活动而引起的环境破坏和环境质 量变化，以及由此给人类的生存和发展带来的不利影响。 进入工业社会以来，人类在经济、社会、教育、科技等众多领域取得了显著的成就， 但在环境与发展问题上始终面临着严峻的挑战，引发了严重的资源耗竭问题，环境污染 和生态破坏日益严重。从6 0 年代开始，经济学家、生态学家、环境学家、社会学家等 纷纷对“经济增长型”的发展观进行批驳。人们开始意识经济发展中生态问题的严重性， 认识到社会进步除了经济增长外，还应考虑公平、自尊、自主、环境等问题。7 0 年代的 石油危机使人类意识到，以牺牲生态环境为代价的文明难以为继，经济增长必须改变耗 用大量自然资源的发展模式。特别是8 0 年代以后，环境问题由地区性问题上升为全球 性问题，臭氧层空洞、全球气温升高、灾害性天气频繁、大气污染、水污染、土壤污染 等问题总是困扰着人类的生存与发展【2 1 。就我国来讲，改革开放以后，我国大力发展经 济，国民经济增长迅速特别是1 9 9 2 1 9 9 4 年，我国的经济增长速度都在1 0 以上。但是， 同时这种已经被发达国家摈弃的通过“高投入、高消耗、高污染的粗放型增长方式在 我国又重新上演。 据报载，全球每年大约有2 0 0 亿吨以上的污染物进入江河并最终流入大海，有2 0 0 万吨铅、7 8 万吨砷、1 万吨汞、5 5 0 0 吨镉注入空气，有3 7 0 亿吨温室效应气体排放到 大气中，有3 3 万吨废物被生产出来并走出工厂。中国的的情况同样令人震惊，国家环 保局的资料表明，我国每年废水排放量达4 1 6 亿吨，废气排放量达1 l 亿万立方米，工 业固体废物达6 亿吨口1 。据专家估计，全国每年由环境污染和破坏造成的损失高达2 0 0 0 多亿元。从现代工业社会的飞速发展到现在，环境污染发展到了空前严重的程度，环境 污染已经不单单是危害子孙后代的问题，它已经危及到我们自身的生存与发展，以至于 当今世界上没有任何一个其他问题能像环境问题那样得到不同肤色、不同种族、不同国 度的人们的共同注视。 这一系列环境问题使人们逐渐从传统工业化和经济增长的陶醉中惊醒，各国政府均 第1 章前言 先后提出了保护环境方面的法规和政策，掀起了全球性环境保护热潮，许多国家的会计 界也积极投身于环保运动和绿色革命的进程，深入探讨会计如何参与环境保护、如何促 进环境与经济之间的深层融合与发展，并直接导致了环境会计这一现代化会计新型分支 的创立与发展。 其研究始于2 0 世纪7 0 年代，以英国会计学月报1 9 7 1 年比蒙斯( f a b e a m s ) 的控制污染的社会成本转换研究和1 9 7 3 年马林( j t m a r l i n ) 的污染的会计问题 两篇文章为代表，从而揭开了环境会计研究的序幕h 3 。 但“环境会计 这一概念最早是由联合国改进国民经济核算体系时提出的。传统的 以g d p 计量国家福利和繁荣程度的做法没有考虑自然资源的稀缺性和经济活动对环境 的损害。对环境问题严重性的认识引发了专家们对改进国民收入会计的探讨。1 9 9 2 年联 合国提出了建立“综合环境与经济会计系统( s e e a ) 的问题，1 9 9 3 年联合国正式发布 同名文告。该文告标志着环境会计方面的一个决定性的发展，并对国民环境会计系统的 设计产生了重大影响晦3 。在这里，“环境会计 指的是国民环境会计，即宏观环境会计， 核算对象实际上是国民经济。其基本思路是在原核算基础上，将经济过程对环境的利用 作为经济产出的投入引入进来，将环境质量的退化和自然资源的耗减作为成本调整，得 到g d p ( 又称绿色g d p ) 。 1 9 9 8 年2 月，在日内瓦举行的联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组1 5 次 会议上讨论通过的环境会计和报告的立场公告是国际上第一份关于环境会计和报告 的系统完整的国际指南。该公告以企业为主体，对于环境成本、环境资产和环境负债有 了一个初步的定义，从而对微观层面上的环境会计起到了知道的作用。所有这些都标志 着环境会计作为世界发展的重要课题，对它的研究已向纵深发展。 1 1 2 油田企业环境成本核算体系研究的背景 面对近年来我国国民经济发展的严峻形势，党中央、国务院审时度势，提出了以科 学发展观统领经济社会发展全局的战略方针。作为国民经济的重要支柱产业，油田企业 积极贯彻落实党中央、国务院的统一部署，提出了以“两个创新 促进企业可持续发展 的发展战略。该战略的实施，面临诸多的困难和问题，其中就包括了如何协调好资源开 发与环境保护的关系。从石油天然气的勘探开发到油气资源的加工利用以及石油产品的 深加工，在整个生产过程中，不仅有污染生态环境的“三废排放，而且还会生产出一 些为自然界所不能消化吸收的人工合成的石油化工产品，甚至会破坏植被以及生物多样 化。这不仅给油区生态环境的良性循环带来不少困难和问题，还会直接导致油气生产技 2 中国石油大学( 华东) 硕j ：学位论文 术的复杂化、油田管理的复杂化、油地关系的复杂化等一系列的问题，一旦这些问题处 理不好都会影响油田的经济效益。所以，油田企业可持续发展的一个着眼点就是努力维 护企业发展的良好自然环境与社会环境。显然，这需要财务方面的支持，当然也就离不 开会计系统的支持。环境会计制度的建立可以满足这样的现实需要。环境投资评价体系 的建立就是一个有力的证据，自2 0 0 0 年以来，高油价抑制消费包括燃料本身的消 费和需要燃料的产品如汽车的消费，这减少了温室气体的排放和对地球资源的消费，高 油价也成为新能源的驱动力，这些新能源包括乙醇、燃料电池、太阳能、风能、氢气、 生物柴油等。这方面的例子不胜枚举，在过去几年里，华尔街的各种投资者已经开始把 数十亿的资金投向新能源领域，掀起了一股“绿色狂潮 。而壳牌、b p 等能源巨头也不 断发布有关新能源研究及投资动向。 在落实科学发展观、建设和谐社会的大背景下，中国油田企业作为国有特大型企业 应积极当好“排头兵”，理应承担政治责任、社会责任和经济责任，目前已经采取了一 系列措施来建设环境友好型企业、资源节约型企业，做好带头和表率作用。另外，油田 企业更加积极承担社会责任，不断加大社会投资力度，并更重视社会投资效果。而环境 会计在其中起着重要的支持作用。环境会计的核心问题就是环境成本的核算，本文试图 通过环境成本核算体系的研究来促使环境会计体系更加科学完善，并促使企业积极承担 社会责任。 1 2 课题研究的意义 随着研究环境会计的专家学者的逐步增多，其研究也越来越深入。在环境会计的研 究内容中，既有要素、目标、核算对象、基本假设、基本原则等基础理论方面的，也有 成本核算、信息披露、环境审计等实物方面的。本文选择环境成本核算作为研究的立足 点，是因为成本核算一直都是企业会计核算的重点和难点，在环境会计中也不例外，且 从现有文献资料来看，一直没有找到突破口，使得环境会计的整体进程放缓。因此，把 环境成本核算作为研究的侧重点，具有重大的理论和现实意义。 在现行的成本核算模式下，成本只包括产品生产或劳务提供过程中物化劳动的转移 价值以及必要劳动的价值，而忽视资源与环境成本，从而造成产品或劳务成本计算不真 实，使得企业对自然资源无偿占用和耗费，以牺牲环境为代价，造成企业利润虚增。而 环境会计则还须考虑计算社会成本和社会费用，因为某些特定财产缺乏替代性，如空气、 水以及臭氧层等，都是全世界所有国家以及他们子孙后代所共同的“特定财产”，并且 3 第1 章前言 这些资源总是稀缺的，理应赋予一定价值并进行损耗补偿。依靠现代会计理论建立起来 的成本核算模式已不能适应当前经济生活，必须建立新的成本核算模式来适应社会需 要。 从微观层面看，环境成本核算既服务于财务会计又服务于管理会计。从财务会计方 面说，环境成本核算为其提供基础的成本数据。将环境成本纳入产品生产成本并实施管 理，不但可以降低成本，同时保护了环境，实现了经济效益和社会效益的双赢；可以为 企业争取国家或地方政府的优惠政策或减免税的待遇，以求得利润最大化；定期公布环 境成本信息报告，提供企业进行改善环境活动的证据，树立绿色营销战略，可以提高企 业的公信力。从管理会计方面说，环境成本核算为管理层提供决策支持。环境成本信息 可以应用于企业的日常决策：如投资决策及效益分析、产品和生产流程设计、原材料的 选择与比较分析、控制污染投资与成本效益核算、废弃物处理方法与比较分析、生产流 程与仓储设备的环境成本评估、环境战略等。 从宏观层面看，环境成本核算弥补了传统成本核算的不足，它可以使商品的市场价 值较为准确地反映由于经济活动所造成的资源环境的代价，使得各种产品之间的比价更 趋合理，有助于改革和完善价格结构体系。环境成本核算从有偿使用自然资源这一前提 出发，将会使资金的流向集中到环境成本较低或无环境成本的方向，增加对资源利用深 度的投资以及高科技和绿色产品的投资。环境成本核算还可以促使企业把节约放在首 位，使有限的资源创造出最大的商品使用价值，符合当前建立“节约型社会 的要求。 另外，环境成本核算把企业资源环境纳入企业内部经济核算体系的具体举措，无疑将有 助于强化企业资源环境的管理，促进经济增长由粗放型向集约型转变，实现经济、社会、 环境的可持续发展。 1 3 课题研究的方法与思路 1 3 1 研究方法 本文主要采用了规范研究的方式展开。在对国内外相关方面的研究综合分析归纳的 基础上，结合了财务会计、管理会计、环境经济学、环境管理、生命周期等相关理论， 采用比较研究、定性分析和定量分析相结合的方法，结合环境成本与传统成本不同的特 殊性，理论联系实际进行多维综合研究，着重探讨了油田企业环境成本的核算。 1 3 2 研究思路 本文围绕着“环境成本如何核算 这个中心，按照“提出问题分析问题解 决问题 的思路，对环境成本的核算难题展开严谨的探讨和研究。首先，说明了环境污 4 中国石油人学( 华东) 硕士学位论文 染已经成为世界难题，进而产生了环境会计这一会计学的新兴分支。本文研究内容就是 属于这一学科范畴，在此说明了选题意义，分析并借鉴国内外环境成本研究的经验和成 果，总结研究成果的特点。其次，阐述了本文所依托的各种理论，为后面的研究提供理 论基础，并对环境成本这一基本概念进行了定义和分类，为后续研究做好准备。再次， 描述了油田企业环境成本核算现状，指出其存在的问题和建立环境成本核算体系的必要 性，并结合调研资料为油田企业设计一套环境成本核算体系。最后，提出了前景和展望， 为我国油田企业建立环境成本核算体系存在的主要障碍进行了分析，并针对这些问题提 出了相关的建议。 5 第2 章环境成本会计的基本理论 第2 章环境成本会计的基本理论 2 1 环境成本会计的基本概念及特点 2 1 1 环境成本会计的基本概念 环境成本作为一种经济现象早已存在。从目前关于环境成本的研究来看，认识和研 究环境成本的关键是“把握环境成本的内涵”，对环境成本“进行合理的界定”。但目前 的观点还不一致，还没有规范的和统一的认识。 1 9 9 8 年，联合国国际会议和报告标准政府间专家工作组第1 5 次在关于环境会计 和报告的立场公告的讨论中指出，环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业 活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和 要求所付出的其他成本3 。比如，避免和处置废物、保持和提高空气质量、清除泄露油 料、出除建筑物中的石棉、开发更有利于环境的产品、开展环境审计和检查等方面的成 本。罚款、罚金、赔偿等将视为与环境相关的成本，不属于这一环境成本的定义范围， 但应予以披露。这一定义是从企业环境会计的角度强调了企业活动对环境容量的影响， 但该定义从企业会计核算角度提出，并未涉及宏观范围。 另一种比较流行的观点是将环境成本分为两大类：可计入成本计算对象的环境费用 和不能计入成本计算对象的环境费用，具体由环境保护成本和环境损害成本两部分组 成。环境保护成本是指企业在保护环境过程中而发生的各种支出。由环境治理费用、环 境预防费用、环境补偿费用、环境发展费用、环保事业费等五部分组成。环境损害成本 是企业由于三废排放、重大事故、资源消耗失控使社会环境质量下降，从而造成环境损 害而实际发生的社会成本，尚不能明确计量，并由于各种原因而不由本企业承担的不良 环境后果，即企业并未由此而产生实际的支付行为或义务。但社会环境质量确实已经受 到了影响甚至破坏，即事实上已经付出了环境代价，包括自然资源耗减费用和生态资源 降级费用口1 。 本文中环境成本指的是企业在可持续发展过程中，本着对环境负责的原则，为管理 生产经营活动对环境造成的影响、执行环境法律及目标要求、承担环境污染的损失等付 出或需要付出的成本，即符合环境会计和报告的立场公告中的定义，只包含可确认 的环境成本。 2 1 2 环境成本会计的特点 企业的环境成本核算就是要依据其特点建立完整的、科学的核算体系，以便能够提 供真实的核算资料，计算产品成本。企业的环境成本是一种特殊的成本形态，与一般的 6 中国石油大学( 华东) 硕士学位论文 生产成本有显著的差异。要辨认企业的环境成本可以从其特征入手。其特征概括起来具 有如下几点： ( 1 ) 环境成本使原来的产品成本结构发生了重大变化。在传统成本制度下，企业 仅把产品生产过程中发生的费用计入产品成本，而把设计开发和售后阶段的费用计入期 间费用。在环境会计中，要对产品整个生命周期内的成本进行核算和控制。具体到环境 成本，产品成本不仅包括生产过程中所发生的环境支出费用，且包括产品开发、销售直 至淘汰整个生命过程的环境支出费用饽1 。 ( 2 ) 分散性。企业环境成本可能出现在企业经营管理活动的每个过程中。从原 材料的购置、储存、产品生产、产品使用、产品报废等一系列活动中都可能产生环境成 本。例如，在大型炼油厂中，这样的成本不仅仅存在于产品生产过程，还分散于原油开 采、各种炼油设备维修保养、废渣处理和产品使用( 油气燃烧过程中产生的硫化物、烃 化物等) 的过程中。另外对员工进行环境方面的培训、对环境的监测等直接导致劳动力 成本增高的费用也应该算入环境成本。 ( 3 ) 发生时点的不均衡性。环境成本不像其他成本项目如直接材料那样均衡地发 生在产品生产过程中，它往往具有不可预见性、突发性的特点。比如随着企业环境污染 影响的积累，其危害性可能在某一时间点突然爆发；也可能在企业某一次的检查中，环 境影响问题偶然发生，从而引起的突然的索赔、补偿等。而且企业当期承担的环境成本 除了当期发生的环境成本外，还有可能支付过去环境成本支出以及未来要出现的环境成 本。 ( 4 ) 费用发生额大且呈现不断上升的趋势。由于人们对环保的同益重视，作为主 要污染者的企业对此承担的责任日益加大，因而环境支出也非常巨大。而且随着政府环 境立法对企业约束力的增强，公众对环境质量的要求标准越来越高，使得企业的环境支 出费用呈现不断上升的趋势。 ( 5 ) 潜在成本剧增。环境活动有其特殊性，企业当期生产经营活动对环境的破坏 可能并不明显，或者企业导致环境问题的行为在当时是合法的或在当时有关的环境法律 根本不存在，但这并不表明企业不负担任何环境成本，企业也应对环境问题负有责任。 因为企业对环境的破坏终究要付出这样或那样的代价，并且代价有越来越大的趋势。目 前，世界各国对此规定不一致，我国最通俗的说法是“谁污染、谁治理 ，这就涉及治 理的成本费用问题阳】。 7 第2 章环境成本会计的基本理论 2 2 环境成本核算的理论基础 环境成本核算是环境会计研究中的重点和难点，对于环境成本核算的所有研究都要 归属于环境会计框架这个大的学科范畴，所以环境成本核算的理论基础也就是环境会计 研究所依托的理论。 环境会计作为会计学的一个新兴分支，要继承传统会计( 包括财务会计、管理会计 等) 的基本原理和方法，同时还要面临许多新的问题。环境会计特有理论和方法体系的 建立必须要具有一定的理论基础，具备一个坚实的理论基础是构建一种新兴学科分支的 起码条件。本文认为，对企业环境会计理论体系起根本性支撑作用的理论有可持续发展 理论、总成本理论、外部性理论和边际效用价值理论等。 2 2 1 可持续发展理论 可持续发展理论的概念是在环境问题危及到人类的生存和发展，传统的发展模式严 重制约经济发展和社会进步的背景下产生的，是人们对传统发展观的反思和创新。1 9 8 7 年以挪威首相布伦特兰为首的世界环境和发展委员会，在我们共同的未来报告中提 出了可持续发展的定义，它是指既满足当前需要，又不对子孙后代满足需要的能力构成 危害的发展n 们。它不是单纯的经济增长过程，而是经济、社会、生态的协调发展，是一 种全面的社会进步和社会变革过程。可持续发展理论的观点认为，经济发展必须与社会 环境相协调，生态环境是社会经济运行的基础条件，资源与环境变化对经济的影响必须 反映在经济运行的核算体系中去；同时可持续发展不仅仅注重发展的状态和目标，更注 重发展趋势的持久力和耐力，强调发展潜力的培养和发展的可持续性。这些基本意义对 于指导环境成本的核算具有重大的意义。 可以说，可持续发展是人类发展战略的根本变革，是人类和自然界关系的一种协调， 在我国也得到了积极的相应。企业作为经济活动的微观主体，应在可持续发展中起中坚 作用。一方面，可持续发展从各个层面对企业进行环境会计核算提出了要求；另一方面， 可持续发展思想也必然要体现在企业环境会计的理论和方法中。 可持续发展理论是企业环境成本会计的理论基础，它孕育了环境会计，同时也规定 了环境会计的内容和提出必须要解决的问题。从宏观层面看，原有国民经济核算体系 ( s n a ) 未能考虑环境因素的核算，导致了虚夸的收益。s n a 体系的这种缺陷必然要求建 立一种新的核算体系环境与经济一体化体系，从而充分反应s n a 核算帐户中没有反 映的环境价值。从微观层面来看，环境会计把整个视野扩大到会计主体同生态环境之间 的关系，提供比传统会计更为全面的信息，将企业置于全社会的监督之中，成为调整企 8 中国石油大学( 华东) 硕士学位论文 业与社会之间的关系，提高企业的公众形象的一种有效手段。同时政府可以用环境会计 所提供的环境绩效等信息来考核企业对社会的贡献，从而做出正确的经济决策，合理有 效配置社会资源，促进社会经济的可持续发展。 2 2 2 总成本理论 “成本 首先是耗费的价值尺度，它衡量着为生产产品而发生的各种耗费，产品的 生产耗费包括物质成本、人力成本和环境费用，将其都计入产品成本，就形成了产品的 总成本。总成本理论是从自然资源在人类活动作用下的整个环境系统、物质系统地循环 过程进行研究，定义成本的特性、范围和内容的一种成本理论n 。它研究人类赖以生存 的自然界、人类劳动的耗费，而且更侧重于环境资源的成本计量问题，使人们从更广阔 的空间和时间上考虑成本的因素和计量问题，以便合理计量环境资源的耗费，解决产品 真实性的问题。从总成本的理论来看，产品成本的构成应当是环境费用、物化劳动和活 劳动的总和，用公式表示为：产品成本= 物质成本+ 劳动力成本+ 环境成本。物质成本是 指产品在生产过程中耗费物化劳动的货币表现，应按财务会计的成本核算方法进行确 认、计量；劳动力成本是指在生产过程中耗费活劳动的货币表现；环境费用是指产品生 产过程中耗费自然资源的价值和相关生态资源减少的货币表现。 总成本理论认为环境成本是产品总成本的一部分，将环境成本作为一个独立的部分 加以核算。依据总成本理论对产品成本核算，有以下的几点：( 1 ) 解决了环境资源耗费 的补偿基金。环境资源客观上需要生成、更新、恢复而完成周而复始的循环，否则资源 就会枯竭。将环境成本作为产品成本的一部分，可以从实现收入中获得补偿金额，为完 成环境资源循环而准备的特定补偿金，基金的使用可以使人们从资源匮乏、生态环境的 恶化的困境中解脱出来，使人类社会和自然界完成良性循环。( 2 ) 可以较为准确的确定 产品成本。对环境成本进行核算，并将其与产品成本有关的部分纳入产品成本，可以真 实地计量成本，而且可以作为调整国民经济增速度的依据。( 3 ) 将环境成本纳入了社会 再生产的价值循环过程，将自然资源的耗减费用、生态资源的降级费用等等环境费用计 入资源产品的成本，则资源产品带着环境成本进入市场，使资源价值参与社会再生产， 实现其耗费、补偿的循环。 2 2 3 外部性理论 外部性的概念是由剑桥大学的马歇尔和庇古在2 0 世纪初提出的n 羽。经济理论对于 外部性在控制的政策设计方面论述比较完全，因为环境污染在很多情况下实质上是一种 环境外部性的表现。从福利经济学角度看，外部性是指一个人或厂商企业的行为影响了 9 第2 章环境成本会计的基本理论 其他人或企业的福利，却没有很好的机制来约束或者激励使产生影响的个人或企业在决 策时加以考虑。例如，一个工厂花费一定成本一个工厂花费一定成本生产产品，给周围 环境造成污染，这种污染如果政府不进行干预，工厂一般不会计入成本的，但只要政府 下达强制命令，应将企业生产对自然环境造成的损失一并算进企业的成本，正确地反映 企业真正的净产出。 外部性的一个突出的问题是“共享资源问题。当资源被两个或更多的经济单位( 个 人) 所共享时，将导致资源的失效利用或市场失灵。在资源产权没有确定和资源利用不 受任何法律约束的条件下，共享资源的使用者根据其利润最大化原则确定最佳资源使用 量n 朝。这样将造成资源的过度利用，并影响到企业的可持续发展。在明确共享资源的产 权的情况下，可通过产权转移避免“共享资源悲剧”。科斯也曾提出过，如果资源产权 被适当地明确，市场失灵不会发生。他认为，在一个充满信息，低交易成本和严格履行 合同的世界里，由外部性所引起的市场失灵可以通过明确资源的产权来解决。而在不能 界定产权的情况下，可将资源的产权收归社会，由政府采用各种手段来规定资源的利用 方式n 利。外部性理论说明，解决外部性问题主要可以通过如下两个方面的途径加以解决： 一是外部效应内部化，使企业生产中对外部社会所产生的效应纳入生产者的经济行为 中，利用经济杠杆或市场机制有效地控制外部不经济，扩大外部经济；二是通过政府行 为或法律手段控制外部不经济的发生，鼓励对社会产生额外效应的生产行为。 显然第一种途径就要求我们进行环境会计的处理，即把企业对环境产生的外部影响 纳入会计核算体系中，计量核算环境成本，并进行追踪与分配，从而为企业环境管理提 供有价值的信息；而第二种途径则要求我们加强环保立法，通过法令法规来规范企业行 为，充分发挥政府与法律的作用。 2 2 4 边际效用价值理论 效用价值论是人们对某一物品的满足程度或从人们主观心理对某一物品的价值确 定，其实质形式由价格来体现。“边际效用 有维赛尔首创，指消费新增一单位商品时 所带来的新增的效用 1 5 o 它主要包含了以下观点：价值是以稀缺为条件的；价值取决于 边际效用量，即满足消费者最小欲望那一单位的商品的效用；边际效用递减规律和均衡 原则。边际效用递减规律是指当某物品的消费量增加时，该物品的边际效用趋于递减。 均衡原则是指不同物品的消费最终所获得的边际效用相等时，即最后获得的总效用最 大。效用价值论最终由马歇尔总称为“均衡价值理论体系，运用效用价值理论来衡量 环境资源的价值主要有以下几点：首先，环境资源不论是经过人类劳动加工，还是未凝 1 0 中国石油大学( 华东) 硕士学位论文 结人类的劳动，资源本身就具有存在价值。从使用关系看，这种存在价值迟早会被人类 所利用，它是人们对某一资源存在而愿意支付的价格。用存在价值对环境资源进行价值 衡量，主要根据是环境资源的边际效用。当边际效用为零时总效用最大。当环境资源越 来越少时，它的利用价值越来越大。因此，用边际效用的大小来决定环境资源的价格， 实现资源的最优配置，为可持续发展服务。其次，环境资源具有直接的使用价值，即可 以直接用于生产和生活消费的价值。具有直接使用价值的环境资源，如水资源、森林资 源、矿产资源等，这些资源很容易进入市场，通过供求关系决定其价格有大小，反映资 源的边际利用率。 运用边际效用分析方法研究环境资源的价值和价格，有利于资源按比例配置，使资 源向边际效用最大的领域流动，使资源利用合理且有效率，有偿使用资源才是环境资源 价值的真正体现。 综上所述，可持续发展理论、总成本理论、外部性理论、边际效用价值理论共同支 撑着企业环境成本会计的研究，是企业环境成本会计得以不断前进、不断发展的理论根 源，指导着环境成本会计的全面运作。 2 3 环境成本会计的可行性研究 目前，环境成本会计在我国还处于起步阶段，随着经济的发展，环境成本会计的作 用已经越来越明显，地位日益重要，这使得环境成本会计在我国的应用变得日益迫切， 其可行性日益显现。 我国政府对环境保护有了高度的重视。保护环境是强国富民安天下的大事，党中央、 国务院高度重视环境保护工作，把环境保护作为全面建设小康社会、加快推进社会主义 现代化的重大历史任务，摆在十分重要的战略位置。为加快发展环保事业，国务院颁布 了关于落实科学发展观加强环境保护的决定。在认真总结国内外环境保护经验教训、 深刻认识环境与发展规律的基础上，对今后我国环境保护的目标、方针和任务进行了规 划，体现了时代的要求，反映了人民的愿望，是新时期环保工作的重要指南，标志着环 境保护进入了新的发展阶段。 环境成本会计的实施已具备了一定的会计环境。会计环境是影响会计行为和会计模 式的一切因素的总和，是会计活动赖以进行的基本条件。目前，要使环境会计理论的研 究过渡到实务操作阶段，关键是会计环境的建设和完善，而这不仅包括技术性规范体系 建设，更包括宏观层次的法制制度和政策等。多年来，我国重视环境法制建设，目前已 第2 章环境成本会计的基本理论 形成了以中华人民共和国环境保护法为主体的，包括相关法律、条例、环境标准等 在内的环境法律体系。从会计环境的角度来说，这些法律、条例和政策己构成了环境成 本会计所需的法律规范环境，这表明环境成本会计在我国的实施具备了一定的条件。当 然，法律规范及相应的执法机制还需要强化，并增加可操作性。 企业管理人员的认同。有关调查表明，环境保护被大多数企业所接受，企业管理人 员特别是财务主管已经有了环境观念和环境保护意识，认为有必要建立环境会计。这表 明我国环境会计的建立，从观念上讲有一定的企业内部基础。 社会公众的努力为环境成本会计的实施提供支持。从会计实务角度看，尽管没有反 映企业直接或间接导致的环境影响，大多数环境法规对于会计事项处理也并不具有可操 作性，但是会计界进行了一些有益的探讨。在会计实务初级阶段，对各种或有环境事项 的处理看法可能做法不一，但久之无论从企业内部还是外部都会提出对会计法规及会计 原则的需求，由上而下推动整个工作的进展最终达成一致。另外，环境会计在国外的成 功应用也为我国环境会计的实施提供了指导。 1 2 中国石油大学( 华东) 硕士学位论文 第3 章国外环境成本会计的经验及其借鉴 3 1 国外环境成本会计的研究现状 环境成本研究是一个新的领域，2 0 世纪9 0 年代以来，发达国家的环境成本研究从 企业内部控制、环境费用与环境效益、信息披露等方面展开，在环境会计研究和实务操 作上取得了较大进展，同时进行了大量的个案研究，美、日等国已经开始试点实施企业 环境成本核算和环境审计制度。但是，由于视角、出发点不同，当前各国在环境成本定 义、分类、确认、计量及信息披露等方面的研究存在许多差异。 我国对环境成本的研究刚刚起步，与国外的研究相比，国内的研究领域较窄，开创 性研究少，大多借鉴、分析国外的研究成果，缺乏实证研究的完善。基于我国目前的研 究现状，借鉴国外的研究成果是提高我国环境成本领域的研究与应用水平的一条捷径。 3 1 1 联合国的环境成本研究 联合国国际组织和报告标准政府间专家组会议是国际会计研究的权威，在环境成本 领域也进行过过此交流与讨论。 1 9 9 3 年1 2 月，在联合国环境会计国际会议上发表了所有利益相关者行动指南， 其中明确提出了推动环境会计的四部流程：提出环境会计和环境成本的定义、内容；进 行深入的分析，为企业实施环境管理创造诱因；教育、宣传并积极推广；发展成为广泛 应用的工具、方法和制度。 1 9 9 8 年召开的第1 5 次会议讨论并通过环境会计和报告的立场公告，这是国际上 第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南。该公告主要从会计核算理论角度探 讨了企业环境成本，强调了应以可计量性来进行核算和披露，涉及的是为企业经济活动 和事项中产生的、影响或有可能影响企业财务状况和经营成果的环境成本和负债，不涉 及被称为“外部成本”的不由企业负担的成本。该公告对环境、资产、负债、或有负债、 环境成本、环境资产、资本化、义务等与环境有关的主要会计概念进行了定义，并对环 境成本的确认、环境负债的确认与计量、补偿的确认进行了规范n 引。 3 1 2 美国的环境成本研究 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 从1 9 8 9 年起制定工作小组( e i t f ) 专门研究环 境事项的会计处理，提出了e i t f 8 9 1 3 石棉清理成本的会计处理和e i t f 9 卜 8 处理环境污染成本的资本化两份报告，规定了环境污染处理费用的资本化条件n 7 1 。 美国证券交易委员会( s e c ) 于1 9 9 3 年专门就会计与报告问题发布第9 2 号会计公 报，要求确认可能由其他方面承担的环境成本，并在财务报表中披露或有事项、场地清 1 3 第3 章国外环境成本会计的经验及其借鉴 理与监控成本h 8 1 。 美国环境保护署( e p a ) 于1 9 9 5 年发表了企业管理的工具环境会计介绍：关 键概念及术语的重要报告，对企业环境成本进行了分类，并分析了如何运用环境会计 进行成本分配、资本预算、流程和产品设计等。此外，e p a 在1 9 9 6 年评论了在管理决策 中评价潜在环境负债的各项技术，在2 0 0 0 年发表了一份关于绿色供应链管理的报告， 同时发表了一份配套的案例研究报告n 引，这在研究企业如何运用环境成本进行企业管理 和决策方面取得了丰硕的成果。 3 1 3 加拿大的环境成本研究 在环境会计领域，加拿大应该说是较为先进的国家，这可能与加拿大全国上下、各 行各业对环境问题的重视有很大的关系。加拿大会计理论界和实务界多年来在环境会计 和审计方面做了许多积极探索，并取得了许多令人鼓舞的成果。在加拿大的这场会计“革 命”运动中，加拿大特许会计师协会( c i c a ) 功不可没，该协会的许多举措已经被应用 到该国的会计实践之中啪1 。该协会关于环境会计方面比较重要的工作内容主要体现在以 下几份已经正式出版的研究报告中：环境审计与会计职业界的作用；环境成本与负 债：会计与财务报告问题，该报告主要想解决的问题包括：在现有的财务报告框架内 环境影响的效果应该如何被记录和报告，在当期确认环境成本时应该采取何种处理方 式，未来的环境支出应该在何时确认为负债；环境绩效报告，它所解决的是要为公司 提供哪些和如何提供环境绩效信息指南；加拿大的环境报告：对1 9 9 3 年度的调查， 该报告主要涉及的问题是：加拿大公司如何报告它们的环境业绩，在环境成本、负债、 风险的会计与报告中目前的实际操作如何。 3 1 4 日本的环境成本研究 日本环境报告的研究是从2 0 世纪9 0 年代开始的。2 0 世纪末，日本提出走“循环型 经济社会 ，即从“大量生产、大量消费和大量废弃”为基本特征的现代经济社会，向 “最优生产、最优消费和最少废弃 为特征的可持续发展的“循环型经济社会 转变。 基于对环境保护的重视，1 9 9 9 年3 月，日本环境省( 原环境厅) 发布了关于环境保护 成本的把握及披露的原则，并给出了环境成本的定义。自此，企业对环境成本日益重 视，并陆续公布环境报告书。环境省为了建立环境会计体系、发挥环境会计的作用，多 次召开“关于建立环境会计体系的研讨会 ，进行调查研究，并于2 0 0 0 年3 月，在总结 上述关于环境保护成本的把握及披露的原则的基础上，发布了关于环境会计体系 的建立( 2 0 0 0 年报告) ，该文件对环境费用和环境效果的计量都进行了详细说明。2 0 0 1 1 4 中国石油大学( 华东) 硕士