（工商管理专业论文）成本动因预算法在曙光工程技术处的应用研究.pdf

大连理工大学专业学位硕士学位论文 摘要 成本管理一直是企业重要的生产控制环节，它是衡量企业经营成果的一个重要指 标。企业成本的控制和改善是企业管理当中永恒的目标，落后的成本管理工作、控制手 段和技术造成成本信息严重失真，从而引起经营决策失误，成本控制失控。 文章首先介绍了成本管理发展历程以及石油企业成本管理的现状和存在问题并对 存在的问题进行分析，指出目前企业成本管理方法、控制手段以及技术已经不适应现代 企业发展的要求，有必要借助信息技术、国外先进的成本管理理论和方法进行创新，以 更好地实现企业的成本管理，提升企业的竞争能力。 成本动因预算法是在借鉴作业成本管理理论之成本动因理论和全面预算管理理论 之零基预算理论的基础上，形成的一种成本预算管理方法。它紧密结合石油企业的生产 特点，通过对石油企业生产经营过程的分析研究，特别是对作业流程、成本动因进行分 析，确定成本动因和动因数量，建立成本发生与成本动因的函数关系，在依据零基预算 的思想运用零基预算编制的方法，计算出每项作业发生所消耗的资源定额即预算成本， 这样报告的实际成本与预算成本采用统一方法，增强了实际成本与预算成本的可比性， 从而使成本控制落到实处，也有利于监督成本预算的执行和分析评价预算成本的执行结 果。 成本动因预算法较传统的成本管理方法具有利于提高成本信息真实性，利于企业识 别价值创造动因，利于企业经营目标的实施，利于企业有效配置资源和利于企业绩效评 价。建立基于成本动因预算法的预算管理体系是企业实施成本动因预算法的有效前提。 经济全球化进程的加快、企业竞争力增强特别是计算机信息技术的飞速发展，为成本动 因预算法的应用提供了机会和前提。目前，我国企业应用成本动因预算法的条件已经具 备，其应用无疑对提升企业的成本管理水平具有重要的现实意义。 关键词：作业成本管理；全面预算管理；成本动因预算法 成本动因预算法在曙光工程技术处的应用研究 r e s e a r c ho na p p l i c a t i o no fc o s tm o t i v a t i o nb u d g e t i n gi ns h u g u a n g e n g t gt e c h n o l o g yd e p a r t m e n t n g m e e r m r 1e c l m o l o e p a r t m e a b s t r a c t c o s tc o n t r o li sf i n i m p o r t a n t i n d e xo fm e a s u r i n gt h e e n t e r p r i s em a n a g e m e m a c h i e v e m e n t s i ti st h ee t e r n a lt a r g e to fe n t e r p r i s em a n a g e m e m b a c k w a r dc o s tc o n t r o l m e t h o d sa n dt e c h n o l o g yl e a dt ou n r e a lc o s ti n f o r m a t i o n , t h e r e f o r et h eo p e r a t i n gd e c i s i o n sc a n b ew r o n ga n dc o s tw i l lb eo u to fc o n t r 0 1 t h ep a p e rb r i e f l yi n t r o d u c e st h ed e v e l o p m e n tc o u r s eo fc o s tc o n t r o la sw e l la sp r e s e n t s i t u a t i o n & e x i s t i n gp r o b l e m so fc o s tc o n t r o li no i le n t e r p r i s e s o nt h eb a s i so fa n a l y z i n gt h e p r o b l e m s ，i tp r o p o s e st h a te n t e r p r i s ep r e s e n tc o s tc o n t r o lm e t h o d sa n dt e c h n o l o g yc a n ta d a p t t ot h em o d e me n t e r p r i s ed e v e l o p m e n t , t h e r e f o r ei ti sn e c e s s a r yt oi n n o v a t ew i t l lt h ea i do f i n f o r m a t i o nt e c h n o l o g y ，f o r e i g na d v a n c e dc o s tc o n t r o lt h e o r i e sa l lm e t h o d st oi m p r o v et h e 。e n t e r p r i s ec o m p e t i t i o na b i l i t i e s ： c o s tm o t i v a t i o nb u d g e tc o n t r o li sac o s tb u d g e tm a n a g e m e n tm e t h o dp r o p o s e do nt h e b a s i so fc o s tm o t i v a t i o nt h e o r yi na c t i 啊够c o s tm a n a g e m e n ta n dz e r o - b a s eb u d g e t i n gt h e o r yi n t o t a l b u d g e t i n gm a n a g e m e n t a c c o r d i n gt o t h ep r o d u c t i o nc h a r a c t e r i s t i c so ft h eo i l e n t e r p r i s e s ，t h ep a p e ra n a l y z e sa n ds t u d i e st h ep r o d u c t i o na n dm a n a g e m e n tp r o c e s s e s e s p e c i a l l yb ya n a l y z i n gt h eo p e r a t i o nc o u r s ea n dc o s tm o t i v a t i o n , i te s t a b l i s h e st h ef u n c t i o n r e l a t i o n sb e t w e e nc o s ta n dc o s tm o t i v a t i o na n dt h e nc a l c d a t e st h er e s o u r c eq u o t ac o n s u m e d i ne a c ho p e r a t i n gp r o c e s s i o n , i e b u d g e t i n gc o s t t h e r e f o r et h e r e p o r ta c t u a lc o s ta n d b u d g e t i n gc o s ta d o p tt h es a m em e t h o d , i n c r e a s i n gt h ec o m p a r a b i l i t yb e t w e e na c t u a lc o s ta n d b u d g e t i n gc o s t i tr e a l l ya c h i e v e st h et a r g e to fc o s tc o n t r o la n dh e l p st os u p e r v i s et h e i m p l e m e n t i n go f c o s tb u d g e ta n da n a l y z e & a s s e s st h ei m p l e m e n t i n gr e s e t so fc o s tb u d g e t c o m p a r i n g 谢t ht r a d i t i o n a lc o s tc o n t r o lm e t h o d s ，c o s tm o t i v a t i o nb u d g e t i n gh a st h e f o l l o w i n ga d v a n t a g e s ：f i r s t l y ，i th e l p st oi m p r o v et h ei n f o r m a t i o na u t h e n t i c i t y s e c o n d l y ，i t h e l p st oi d e n t i f yt h ec a s et h a tv a l u ec r e a t i n gm o t i v a t i o n t h i r d l y ，i th e l p st oi m p l e m e n t e n t e r p r i s em a n a g e m e n tt a r g e t f o u r t h l y ，i th e l p st oe f f e c t i v e l yd i s p o s er e s o u r c e sa n de v a l u a t e p e r f o r m a n c e e s t a b l i s h i n gb u d g e tc o n t r o ls y s t e mo nt h eb a s i so fc o s tm o t i v a t i o nb u d g e t i n gi s t h ep r e m i s ef o rt h ee n t e r p r i s et oc a r r yo u tc o s tm o t i v a t i o nb u d g e t i n g a tp r e s e n t , e c o n o m i c g l o b a l i z a t i o na n de n t e r p r i s ei n c r e a s i n gc o m p e t i t i o na b i l i t ye s p e c i a l l yt h eq u i c kd e v e l o p m e n t o fc o m p u t e rt e c h n o l o g yp r o v i d ec h a n c ea n dp r e m i s ef o rt h ea p p l i c a t i o no fc o s tm o t i v a t i o n b u d g e t i n g , w h i c hw i l lb eo f g r e a ti m p o r t a n c et oi m p r o v e se n t e r p r i s em a n a g e m e n t l e v e l 一i i 大连理工大学专业学位硕士学位论文 k e yw o r d s ：a c t i v i t yc o s tc o n t r o t ；t o t a tb u d g e t i n gm a n a g e m e n t ；c o s tm o t i v a t i o n b u d g e t i n g i i i 大连理工大学学位论文独创性声明 作者郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下进行研究 工作所取得的成果。尽我所知，除文中已经注明引用内容和致谢的地方外， 本论文不包含其他个人或集体已经发表的研究成果，也不包含其他已申请 学位或其他用途使用过的成果。与我一同工作的同志对本研究所做的贡献 均已在论文中做了明确的说明并表示了谢意。 若有不实之处，本人愿意承担相关法律责任。 学位论文题目：盛奎边圈亟篡洼查匿光王猩拉苤处鲍座届研究 储张华猃一 帆啤年上月卫日 大连理工大学专业学位硕士学位论文 大连理工大学学位论文版权使用授权书 本人完全了解学校有关学位论文知识产权的规定，在校攻读学位期间 论文工作的知识产权属于大连理工大学，允许论文被查阅和借阅。学校有 权保留论文并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，可以将 本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、 缩印、或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 作者签名： 导师签名： 汐。形扬夕 7 愿 袅 日期：趁! 之年么劲上芝日 日期：型! 芝年以乙月上l 日 大连理工大学专业学位硕士学位论文 1 绪论 1 1研究背景 成本管理一直是企业重要的生产控制环节，同时也是衡量企业经营成果的一个重要 指标。企业成本的控制和改善是企业管理当中永恒的目标，成本优势始终是企业获得核 心竞争力的重要举措，始终是企业持续发展的保证。著名的营销管理巨匠菲利普科特 勒在其营销管理一书中称“再高的忠诚度也敌不过价格上的一分钱 ，但是价格上 的一分钱却来源于企业战略层面、系统、全面而精细的成本管理。自2 0 世纪8 0 年代以 来，。企业群落之间的关系、企业制造环境呈现出了新的特质，企业之间竞争产品功能日 益趋同，市场份额逐步被众多企业瓜分并相对稳定，使得企业市场份额的稳定和保持， 企业利润来源更加依赖于企业成本管理。目前，经济环境和经营环境条件因国际金融危 机的影响对企业的成本管理也提出更高的要求。 中国石油天然气集团公司于1 9 9 9 年进行重组，由此辽河油田也被相应分割成为上 市企业和未上市企业两部分。上市企业以油气开采和销售为主营业务。未上市企业以油 气田钻井、录井、测井、井下作业等石油工程技术服务、生产服务、社会服务为主营业 务，并通过关联交易向上市公司取得业务收入。其中，未上市企业中有八家井下作业单 位通过向上市公司提供油水井修理取得劳务收入，且收入比例占到八家单位收入的8 0 以上。自油田重组以来，井下作业关联交易价格没有改变，而原材料价格、燃料价格、 人工成本等每年都在不同幅度的上升，给辽河油田八家井下作业企业造成巨大的成本压 力，成本居高不下，企业赢利能力逐年降低。特别是全球金融危机爆发以来，八家井下 作业单位已经处于亏损的边缘。因此，如何加强成本管理与控制，提升企业的赢利能力、 走出亏损的阴影，是这八家企业急需解决的现实问题。 另外，我国信息化程度的提升，信息技术和自动化技术给石油企业的成本计算带来 了最直接、最重大的影响。首先，成本构成发生了明显的变化。直接人工大幅度减少， 制造费用直线上升。大型自动化程度较高的修井机排除了对普通机械设备操作工作的要 求，取而代之的是能对设备进行调试和正常维护的技术工人，单个工人的监督范围扩大 以及自动化设备的高效出产使得单位产出的直接人工费用微乎其微。与此相对应，成本 构成中的间接费用呈多样化剧增，主要表现在设备折旧、维修以及管理费用的增加等方 面；其次，对成本管理对象的影响。客户需求的多样化、个性化迫使企业的成本管理对 象应转移到市场、顾客、成本中心、作业以及产品等多种成本对象。由此，石油企业追 成本动因预算法在曙光工程技术处的应用研究 切需要寻求一种新的成本管理方法与成本管理模式，以获取其成本优势，提升其自身的 持续竞争力。 1 2石油企业成本管理的发展与现状 1 2 1 成本管理的发展历程 成本管理的发展是伴随着成本会计的发展而逐渐发展起来的。成本会计初期并无成 本管理及成本控制概念，成本会计仅限于生产消耗的系统汇集和计算，目的是确定产品 成本和销售成本。二十世纪二十年代后，美国会计学家提出标准成本制度，该制度为生 产过程中的成本控制提供了条件。此时成本会计的职能才发展为控制成本和控制成本的 手段，成本管理的思想从那时起才逐渐明确起来，大致可以分为四个发展阶段l l j ： ( 1 ) 萌芽期，即二十世纪二十年代以前。英国工业革命的完成，市场出现了竞争， 随着竞争加剧工厂主普遍重视生产成本。此时的成本管理也仅限于生产成本的和销售成 本的事后核算和分析。： ( 2 ) 初期阶段，即二十世纪二十年代到四十年代。科学管理理论的出现，促使现代 会计分化为成本管理和财务会计。成本管理的重心也从事后的核算和分析转移到了事中 的成本控制上。此时，管理会计理论的雏形才基本形成。同时，这一时期还出现了预算 控制的管理制度，它和标准成本制度构成成本控制的两大支柱。 ( 3 ) 发展阶段，即二十世纪四十年代到八十年代。系统工程、运筹学和计算机信息 技术等科技成就在成本会计中得到广泛应用，成本管理的重点已由事中控制、事后计算 和分析成本转移到事前成本的预侧、决策和规划。主要理论有责任成本核算、目标成本 计算法、质量成本核算以及变动成本计算法等。 ( 4 ) 成熟及再发展阶段，即二十世纪八十年代以后。随着企业内外部环境的变化， 企业成本管理的范围也日益扩大，企业成本管理更注重于在企业的整个价值链上进行管 理。适时制、作业成本法、目标成本管理等管理理论及技术的出现进一步丰富了成本管 理内涵，并促使成本管理进步发展。 伴随着成本管理的发展，诞生了许多比较成熟的成本管理理论： 标准成本制度 标准成本制度产生于2 0 世纪早期。标准成本是在充分调查、分析和技术测定的基 础上，根据企业现已达到的技术水平所确定的企业在有效经营条件下生产某种产品，所 应当发生的成本，它是目标成本的一种，可以作为控制成本开支、评价实际成本、衡量 成本控制绩效的依据。标准成本不是一种单纯的成本计算方法，而是一个把成本控制分 析和成本计算结合在一起的成本控制系统。 大连理工大学专业学位硕士学位论文 质量成本管理 2 0 世纪6 0 年代，质量成本概念基本形成，并确定了质量成本项目以及质量成本的 计算和分析方法。质量成本指的是预防成本、内部损失成本、鉴别成本和外部损失成本 等，是企业整个成本核算管理工作的一部分，是根据全面质量管理要求，采用质量成本 决策、质量成本综合控制和最佳质量成本模型等方法进行系统管理，借以全面降低质量 成本，提高产品的用户效益、企业效益和社会效益。 目标成本法 目标成本法是日本倡导的成本管理方法，这种有助于同时达到高品质、多功能、低 成本的成本管理方法，旨在企业策划，开发产品时，设定符合顾客需求的品质、价格、 依赖性及交货期等目标，并透过从上流到下流的所有过程，试图同时达到以综合利益为 目标的管理活动。日本许多有名的企业如松下电器、丰田汽车等企业都采用这种成本管 理方法。 作业成本管理 作业成本管理最早运用于美国，是以生产的自动化、电脑化为基础，同全面质量管 理和适时制紧密结合的一种成本管理与成本计算相结合的方法，其特点在于通过作业分 析，更好的理解生产过程，并选择作业为成本计算的对象，归集和分配生产经营费用， 使采取的管理措施更有效的控制成本，管理者能够识别并消除不增值作业，改进增值作 业，优化价值链和作业链，进而形成控制和节约成本的一种成本核算与成本控制相结合 的成本管理制度。 战略成本管理 战略成本管理最早于2 0 世纪8 0 年代提出，美国著名会计学家库珀( c o o p e r ) 和斯拉 莫得( s l a g m u j - d e r ) 认为，战略成本管理( s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ) 是指企业运用一系列成 本管理方法来同时达到降低成本和提高战略地位( i m p r o v et h es t r a t e g i cp o s i t i o no ff i r m ) 之 目的【2 1 。具体而言，是指管理会计人员提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助 管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部环境持续 变化的目的【3 】。战略成本管理是站在战略的高度着眼于企业的长远目标，分析影响成本 的因素，从而培育企业的长期竞争优势。战略成本管理的精髓在于借助会计功能寻求成 本优势，以使企业能有效地适应外部环境。 1 2 2 石油企业成本管理的现状与问题分析 国外石油大企业成本管理采用的方法比较有代表性的是目标成本管理、战略成本 管理。像埃克森美孚公司、b p 公司等大的石油公司成本管理的内容日益扩大，由过去 成本动因预算法在曙光工程技术处的应用研究 的单纯核算和控制产品成本，转向注重中长期的成本管理，加强资本成本管理、重视机 会成本管理、注重风险成本管理。成本管理的方法由过去单纯把眼光放在生产阶段的成 本控制上，变成从战略的角度进行成本分析，重视价值链的分析1 4 j 。 国内石油企业自2 0 世纪9 0 年代中期开始推行成本预算管理制度，经过不断地探索 和改进，逐步形成了以成本预算为中心的目标成本管理模式。企业编制成本预算主要采 用增量预算法( 也称水平法) ，即以基期成本费用水平为出发点，结合预算期业务量变化 及其有关控制成本措施，调整有关费用项目来编制预算；成本预算指标按生产组织层次 和成本构成项目两个标准进行分解，实行目标成本责任化管理。这种成本预算管理模式， 在一定程度上强化了各层级、各部门的经济责任，也有效地抑制了油气生产成本的上升 势头。 但是国内石油企业在经历了改制、上市等一系列重大改革后，生产经营环境发生了 深刻的变化。一方面，中国市场经济的发展，特别是加入世界贸易组织后，把石油企业 带入了全方位、多层次、宽领域的开放竞争、发展的新阶段，这就迫切要求石油企业积 极实施低成本战略，尽快提升竞争能力；另一方面，我国的多数油田经过几十年的勘探 开发，主力油田已相继进入中后期开采阶段，在储量接替量没有较大变化的情况下，靠 巨额成本投入，来弥补自然递减以维持产量，使成本管理的压力进一步加大。随着生产 经营环境的变化，油田企业传统的成本预算管理暴露出诸多亟须解决的问题： ( 1 ) 认识不够全面、预算目标责任不明确。从职工观念认识上，认为成本预算是管 理层和财务人员的事情，没有充分认识到成本预算管理对提高企业经济效益的重要性。 ( 2 ) 成本预算方法与内容不够合理、科学。以前石油企业所编制的成本预算在很大 程度上只是一个资金平衡预算，而对于生产经营各环节费用支出预算、投资预算以及改 革带来的政策预算调整等专门预算，未能提前通盘考虑。从成本预算编制方法上看，主 要采用“水平法，造成预算依据不尽合理、预算执行难度大等状况，降低了预算管理 的科学性。 ( 3 ) 缺乏必要的组织机构来协调。以前油田企业更多地是将成本预算看作是一项任 务，在执行过程中出现了预算约束软化的现象。此外，油田企业各级单位虽然大多数成 立了以行政一把手为主任的预算管理委员会，由财务、计划、人事、生产、工程技术、 物资管理部门分别执行，但由于缺乏必要协调机构，结果造成预算部门仅仅是一个编制 汇总的机构，缺乏预算审核、监督、评价功能，无法达到预算管理的预期效果。 另外，成本控制理念淡化、成本管理方法落后、成本管理技术落后、成本管理人 员素质不高等都是制约企业不能获取成本优势的原因1 5 j 。 大连理工大学专业学位硕士学位论文 综上所述，如何将石油企业生产经营管理与现代先进的成本管理理念、现代信息技 术相结合，寻求一种新的成本管理方法与成本管理模式，以获取其成本优势，提升其自 身的持续竞争力，这方面的研究有待深入。 1 3 课题的提出及研究意义 综上所述，随着全球竞争的加剧、生产和信息技术的创新和社会经济环境的变化以 及国外石油企业先进的成本管理理念和方法的采用，国内石油企业面临的经营风险越来 越大，而落后的成本管理工作、控制手段和技术造成成本信息严重失真，从而引起经营 决策失误、产品成本失控。因此，目前的成本管理方法有待进一步创新。同时，信息化 技术的发展也为成本管理提供了新的机遇。因此，石油企业成本管理必须适应世界经济 发展的要求，借助信息技术、国外先进的成本管理理论和方法进行创新以更好的实现企 业的成本管理，以提升企业的竞争能力。 成本动因预算法是在借鉴作业成本管理理论和全面预算管理一零基预算思想的前 提下，结合石油企业的生产特点，通过对石油企业生产经营过程的分析研究，确定成本 动因，并且针对这些引起企业成本发生的原因分别做出数量描述，建立起成本发生与成 本动因之间的函数关系；在此基础上，再根据全面预算管理一一零基预算思想来核定成 本价格定额和预算成本，监督控制成本预算的执行并分析评价预算执行效果。 笔者认为，正确借鉴国外的先进成本、预算管理思想和方法并结合我国油气田企业 实际进行有效的成本预算管理以实现企业价值最大化的目标，对于提高企业成本管理水 平，提升企业综合竞争力，具有重要的现实意义和理论价值。 基于此，本论文提出了成本动因预算法的设计思路及实施例证；研究的出发点来自 于辽河油田曙光工程技术处在实施企业重组后成本管理环境及理念的转变。 1 4 研究方法与论文结构安排 1 4 1 研究方法 ( 1 ) 主要采用理论分析与实证分析相结合。 在理论研究的同时应注意其适用性，要在实践中不断检验理论的真实性和正确性， 做到从实践中来到实践中去，在对作业成本管理理论一成本动因理论和全面预算管理一 零基预算管理理论进行研究的基础上所产生的成本动因预算法必须有他的应用意义，本 文在阐述相关理论的前提下，以油气田企业井下作业业务为主对该方法进行了实际应用 例证。 ( 2 ) 抽象分析与具体分析相结合。 成本动因预算法在曙光工程技术处的应用研究 首先对形成成本动因预算法的两大理论进行论述并做出抽象的分析，并以实例分析 把它具体化。 ( 3 ) 文章采用由浅入深，循序渐进的方式予以阐述。 最后，文章得出了成本动因预算法的应用可提升企业的成本管理水平和企业应用成 本动因预算法的条件已经具备的结论。 1 4 、2 论文结构安排 全文共分五章： 第一章绪论。主要介绍本文的选题背景、石油企业成本管理的发展与现状及问题分 析、课题研究意义、研究方法与论文结构安排。 第二章成本动因预算法的基本理论。详细介绍成本动因预算法两个理论支撑点，一 是作业成本管理理论及其核心成本动因理论；二是全面预算管理理论及其零基预算管理 理论，对全面预算管理特点、职能、内容以及编制方法进行了介绍。 第三章曙光工程技术处成本管理现状。介绍了曙光工程技术处自成立以来在成本管 理方面经过的两个阶段以及成本管理中存在的问题。 第四章建立基于成本动因预算法的成本预算管理体系。介绍了成本动因预算法的理 论基础、成本动因预算法的应用设计、成本动因预算法的实施以及差异分析评价与改进。 第五章结论。成本动因预算法能够有效提高企业成本管理水平；企业应用成本动因 预算法的条件已经具备。 大连理工大学专业学位硕士学位论文 2 成本动因预算法的基本理论 2 1作业成本管理理论 2 1 1 作业成本管理的兴起 作业成本管理理论的核心是作业成本法。作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，简称 a a c ) ，又称“作业量基准成本计算方法”、“作业成本计算法 ，创立于1 9 8 4 年，创 立人为鲁宾库帕和罗伯特卡普兰两位教授。a b c 创立的最初目的是试图克服传统 成本法对成本的扭曲，随着运用a b c 方法的企业逐渐增多，人们发现a b c 给企业成本 管理提供了很好的基础，并由它引发了一系列企业管理的理论和方法，总称为作业成本 管理【5 】。作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新 型集中化管理方法，其作用在于通过作业分析，更好的理解生产过程，并选择作业为成 本计算的对象，归集和分配生产经营费用，使采取的管理措施更有效的控制成本，管理 当局能够识别并消除不增值作业，改进增值作业，优化作业链和价值链，从而达到降低 成本，提高效率的目的，因此并非只是简单意义上的会计计算。 实际上，正是传统成本核算方法的弱点促使了作业成本管理的产生，由以数量为基 础的传统成本核算发展到以作业为基础的现代成本核算是成本会计科学发展的大趋势。 传统成本管理注重产品成本的数量管理，而不是成本发生的前因后果，对如何降低成本 并不进行溯本求源的分析，也不能有针对性地采取措施，因此难以达到持续降低成本的 目的。作业成本管理为成本管理提供了新的思路。它以作业作为企业成本管理的核心， 把成本管理的重点放在每一作业的完成及其耗费的资源上，通过作业分析，溯本求源， 不断改变作业方式，资源重新配置，从而达到持续降低成本的目的。 作业成本管理作为一种先进的成本管理方法，其产生有独特的时代背景与管理环 境。可从技术背景、管理发展、社会环境、产品多样化与产品成本结构的变化等四方面 进行探讨。 ( 1 ) 技术背景 2 0 年代7 0 年代以来，科学技术发生了巨大的变化，在高新技术迅速发展的形势下， 面对日益激烈的竞争压力，发达国家的许多企业纷纷采用新的生产和信息技术。计算机 辅助设计与制造、计算机集成制造、柔性制造系统被广泛应用到企业的生产经营中来。 从产品订货开始，直到设计、制造、销售等所有阶段，使所使用的各个自动化系统综合 成一个整体，由计算机统一进行调控。上述高新技术在生产领域的广泛应用改变了企业 的产品成本结构，如何科学合理地分配制造费用成为一个重要问题。 成本动因预算法在曙光工程技术处的应用研究 ( 2 ) 管理发展 随着高新技术的快速发展，管理制度和方法也在不断地变革。管理的变革对技术进 步起着巨大的推动和制约作用，有利于企业增强效率，提高活力。现代企业新的管理原 理和方法层出不穷，如敏捷制造、制造资源计划、精益生产等。这些科学的管理方法要 求现代企业摆脱传统管理观念的束缚，创立新形势下的管理新体系，使之适应企业内外 部客观环境和条件的重大变化。 ( 3 ) 社会环境 技术进步导致了产品市场寿命的缩短，产品市场寿命的缩短加剧了竞争。使竞争加 剧的另一个原因是顾客需求的个性化、多样化。企业为了在激烈的市场竞争中取胜，必 须加强对成本的控制，因为控制成本可以提高组织的效率。传统的成本管理以产品作为 成本控制的中心，成本控制的效果必然受到间接费用分配方法的影响，不准确的产品成 本计算，将导致低效率的成本控制。作业成本管理以作业作为成本的控制中心，大大地 提高了成本控制的效率和效果。 ( 4 ) 产品多样化与产品成本结构的变化 随着社会经济的发展，商品日益丰富，物质生活和精神生活水平日益提高，人们的 需求越来越多样化和个性化。在这种新的经济环境下，企业不再以追求利润最大化作为 生存的唯一目标，而是希望在满足顾客需求的前提下，通过增加顾客的价值来增加企业 的利润，提升企业价值。而这正是作业成本管理的基本理念和思想，所以作业成本管理 替代传统的成本管理方法是企业的最佳选择。 在高度自动化的先进制造环境下，机器替代许多人工，使产品成本中直接人工的比 例大幅度下降，间接费用所占比例大幅度上升。7 0 年前，间接费用约为直接人工成本的 5 0 9 6 - - 6 0 ，到今天，多数企业的间接费用达到了直接费用的4 0 - - 5 0 ；以往直接人工成 本占产品成本的4 0 0 5 - - 5 0 ：而今天不到1 0 ，甚至仅占产品成本的3 一5 。产品结构的 变化使以数量为基础的传统成本计算方法不能正确地计算产品成本，从而使改变成本管 理方法成为必然。 2 1 2 作业成本管理理论发展 国内外有很多组织和学者对于作业成本管理相关理论进行深入的研究。国际先进制 造联盟( c o n s o r t i u mf o ra d v a n c e dm a n u f a c t u r i n g - i n t e r n a t i o n a l ，c a m i ) 提出了a b c a b m 标准术语集，规范了a b c a b m 相关概念的定义，确定了相关术语以及范围，概括了 a b c 的最新发展，目前该标准术语集己经发展到第三版【6 j 。 大连理工大学专业学位硕士学位论文 在作业分类方面，r c o o p e r 提出了作业的层次分类模型，把作业分为单位作业、批 量作业、产品作业和支持作业四类，这个分类模型有助于为作业成本确定正确的成本动 因【刁。r k a p l a n 和r c o o p e r 提出了能力管理问题，关注在a b c 核算中，区分使用的 生产能力和未用的生产能力例。 在应用实施方面，j 。r e e v e 提出了面向流程行业实施a b c a b m 的设计方案 9 1 ，r c o o p e r 提出了面向离散制造行业实施a b c 的设计方案【1 0 1 。a p g u r s e s 研究了a b c 与 约束理论( t h e o r yo fc o n s t r a i n t s ，t o c ) 相结合的最优产品决策模型，并对模型在特殊条 件下的应用进行扩展分析【l i 】1 1 。h c d e c k e r 提出了与供应链集成的作业成本核算模型【l2 1 。 在作业成本核算模型研究方面：k b s i 公司提出了以i d e f o 图为基础的a b c 分析 与建模方法，借助i d e f o 图的层次分析能力，能够对a b c 模型中的作业按照需要进行 多层次细分。p b b t u m e y 提出a b c a b m 十字架模型，把a b c 与a b m 有机地统一 起来【l 引。r c o o p e r 和r - k a p l a n 提出了二阶段分配模型，分别是资源向作业分配和作业 向成本对象分配。m u r r a yb e s t 和m a s s i m od f a l c o 提出的a b c 核算模型以二阶段分配 模型为基础，重点关注成本对象，可以对成本对象进行多维的划分并具有层次结构，支 持持企业进行关于顾客、销售渠道和市场等方面的产品决策【1 4 1 。 在作业成本管理系统方面，s i d n e yj b a x e n d a l e 对作业成本软件的特征进行了总结， 对各个系统在功能特征以及系统架构方面的异同进行了总结【1 5 1 。j i mg u r o w k a 对作业成 本管理系统的功能进行分析。m u r r a yb e s t 认为作业成本管理系统在作业成本法实施中具 有关键的作用，是作业成本法实施的引擎。 在a b c 与e r p 系统的集成方面：a i mv i a 咨询公司结合对s a p 舭系统与o r o s 系统的实施，对独立的a b c 系统与集成a b c e r p 系统分以下四个方面进行了对比： 系统实施、成本概念设计、系统处理过程、组织考虑，并认为集成的a b c e r p 系统优 于单独实施的a b c 系统【1 6 1 。e m i l yb r o d e u r 提出了a b c 与e i 迂集成的目标，集成的框 架，对e r p 与a b c 的相互作用进行了分析【j 。 作业成本法从8 0 年代末引入我国，国内学者、企业在a b c 理论及应用方面都进行 了不懈的研究。1 9 9 5 年余绪续教授在会计研究杂志上发表文章介绍作业成本法，从 此国内会计类和工程类刊物相继刊载了大量介绍作业成本法的文章。总体来说，国内对 作业成本法的研究尚处于开始阶段，且多以理论研究为主，实证研究为辅。陈胜群对 a b c 和日本的成本企划进行比较研究i l 叼；大连理工大学的奕庆伟对a b c 会计系统的开 发过程进行了研究，提出了一个a b c 开发过程的步骤模型【1 9 1 。西安交通大学的王平心 进行了a b c 的实证研究，结合企业实施a b c ，得到了企业的认同，回答了a b c 在中 国制造企业的适用性问题【2 0 】。 成本动因预算法在曙光工程技术处的应用研究 2 1 3 作业成本管理应用发展 作业成本法创立之后，在企业获得大量应用。目前，作业成本法的应用己经由最初 的美国、英国、加拿大，迅速向其它国家扩展；在行业领域方面，作业成本法也由最初 的制造行业逐步扩展到其他行业。企业应用作业成本信息最多的部门是财务管理部门， 其它依次为生产技术、产品管理、工程设计和销售部门；作业成本法应用的决策领域是 确认企业发展机会、产品管理和生产过程改进等方面，作业成本法应用最多的业务领域 包括生产加工、产品定价、零部件设计和确立战略重点等1 2 。 i n n e s 和m i t c h e l l 在1 9 9 5 年进行的调查表明，1 9 9 4 年英国有2 0 的企业采用了作业 成本法，另外2 7 的企业正在考虑应用作业成本法。美国管理会计师协会在1 9 9 7 年出 具的一份调查报告表明，美国被调查企业的4 9 己经应用了作业成本法1 2 。1 9 9 8 年在 香港的调查表明，有l1 的企业采用了作业成本法【凋。 作业成本法在我国的应用还处于起步阶段，目前主要是在制造行业的应用试点，其 中包括上海电瓷厂、厦门三德兴公司的作业成本法实施项目、西安某高压电器厂作业成 本法实施项目、西安农业机械厂作业成本法实施项目等。据了解，青岛海尔、上海宝钢 也开始在企业管理中应用作业成本法。这些案例是对作业成本法的积极探索，推广了作 业成本概念，积累了实施经验 2 3 2 5 】。 2 1 4 成本动因理论 ( 1 ) 成本动因理论的内涵及特点 成本管理系统的目标是为管理人员提供及时、相关的信息。获得高质量成本信息的 基础是科学地确定成本动因。成本动因( c o s td r i w r ) 是作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ， 简称a b c ) 的核心概念之一，它表示某一特定作业与特定资源、特定成本标的与特定作 业之间的因果关系，是推动资源消耗和作业发生的根本驱动力量。成本动因的研究是伴 随着a b c 的研究而开展起来的。自美国芝加哥大学的学者库帕( c o o p e r ) 和哈佛大学教授 卡普兰( k a p l a n ) 从2 0 世纪8 0 年代末期正式提出a b c 以来，经过短短1 0 余年时间，作 业成本法已在美欧发达国家迅速普及并在全球范围内推广。同样，与a b c 一样，从卡 普兰开创性地提出成本动因理论以来，成本动因理论也迅速成为管理会计学界研究的焦 点。成本动因理论的研究在2 0 世纪9 0 年代初期达到高潮，直到今天，成本动因理论仍 然倍受各国管理会计学者的关注【2 6 】。 成本动因是指导致企业成本发生的任何因素，也就是成本驱动因素 2 7 1 。成本动因是 构成成本结构的决定性因素。成本动因通常分为资源动因和作业动因两种。资源动因是 资源成本分配到作业中心的标准，反映作业中心对资源的消耗情况；作业动因是将作业 大连理工大学专业学位硕士学位论文 中心的成本分配到最终商品的纽带。成本动因分析的目的，就是通过对各类不增值作业 根源的探索，力求摆脱无效或低效的成本动因1 2 羽。随着作业成本应用的深入，资源动因 和作业动因的划分已不能满足实际实施的需要。c a m i ( 国际高级制造商协会) 第三版( 作 业成本法作业管理) 标准术语对成本动因进行了重新定义。该定义包含四个有关动因的 概念：分别是成本动因、资源动因、作业动因、成本对象动因。 成本动因：导致资源消耗变化、影响质量和周期时间的任何事件和情形，一个 作业可能具有多个动因。成本动因并不需要数量化，但它对于作业动因和资源动因的选 择有重要影响。简言之，成本动因就是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成 本发生变化，就是成本动因。 资源动因：表示作业、成本对象或其他资源对于资源需求的强度和频率最恰当 的单一数量度量标准。它用来把资源成本分配到作业、成本对象或其他资源。 作业动因：表示成本对象或其他作业对于作业需求的强度和频率最恰当的单一 数量度量标准。它用来把作业成本分配到成本对象或其他作业。 成本对象动因：表示其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的 单一数量度量标准，它用来把成本对象分配到其他成本对象。 成本动因是从本质上定义，它是一个抽象的概念，本身不具备任何可操作性。资源 动因、作业动因和成本对象动因是从实务和操作角度定义动因。成本动因概念改进的意 义在于：在原来的三种分配对象( 资源、作业、成本对象) 之间，成本分配方式大大增 加。新的分配方式出现，使得作业成本法可以通过构建相对复杂的分配体系来反映企业 真实的成本流动过程，尤其作业面向作业的分配，可以反映企业内各个经营过程的成本 流动( 经营过程由一系列前后关联的活动组成) ，使成本核算过程与经营过程一致，有 利于提高作业成本信息的管理相关性，发挥作业成本法的决策支持功能。 ( 2 ) 选择成本动因考虑的因素 成本动因是分配的标准，对于成本信息的准确性和相关性有重要影响，是进行成本 分析的基础，通过成本动因建立成本分析的因果关系。因此，成本动因的确定是作业成 本实施的重要内容。在选择成本动因时，需要考虑以下因素： 相关程度。在分配过程中假设分配源的成本与成本动因的数量线形相关。在实 际中，存在多个成本动因，成本动因数量与分配源总成本线性相关最好的成本动因是最 恰当的成本动因，这样能保证成本信息的准确性。 行为导向。不同的成本动因有不同的分配结果，不同的成本分配结果以及基于 分配结果的管理决策( 如奖金) 会对组织和员工的行为产生导向作用。因此，必须仔细 成本动因预算法在曙光工程技术处的应用研究 分析成本动因的行为导向作用。企业可以利用成本动因的行为导向功能，把员工的行为 导向有利于降低成本的方向。 实行成本。一次分配需要针对每个分配目标采集成本动因数据，无法采集数据 则无法分配。确定成本动因时，必须考虑成本动因数据采集成本，保证相关数据的易获 取。如果数据采集成本太大，则可能使得作业成本法无法实施。 在实际工作中，有时一个成本动因会导致几项成本的发生：有时存在多种导致一项 成本发生的因素，即一项成本的发生存在多种成本动因；有时确定成本动因后，有的又 是定量的，有的成本动因是定性的，这些情况均将