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1 第六章第六章 经营循环：商品销售成本和存货经营循环：商品销售成本和存货 学习目标学习目标 1.确认包含在存货里成本 2.在定期盘存制和永续盘存制下确认存货数量 3.使用以下方法计算销售成本和期末存货 4.说明存货错误对于财务报表的影响 5.使用成本与市价孰低法对存货计价 6.用毛利率法和零售法估计期末存货 7.在财务报表中披露存货信息 8.分析商品周转率信息 在第五章中，我们讨论了提供产品和服务的收入和应收项目。这一章，我们讨论存货的 会计处理。存货通常是企业最多的流动资产。要合理的反映企业的财务状况，确定存货的期 末余额是很重要的。 图表 61 总结了与存货相关的会计处理中四个最重要的问题。在表的最上面，存货的 生命周期分成四个部分： （1）存货的取得，通过购买或生产； （2）计入企业的资产负债表； （3）销售和（4）作为期末存货列示在资产负债表里。这四个部分的每一部分都是财务会计 中需要讲述的重要内容。 图表 6-1 存货的取得 存货盘存 存货出售 存货的期末计价 哪些成本应资本化？ A. 包括哪些成本项目? 1. 商品流通企业 2. 制造业 B. 包括哪些数量单位? 1. 一般原则 2. 在途商品 3. 委托代销商品 A. 永续盘存制 B. 定期盘存制 成本流转假设 A. 个别认定法 B. 加权平均法 C. 先进先出法 D. 后进先出法 运用成本与市价孰低 法 6.1 6.1 包含在存货中的成本包含在存货中的成本 什么是存货？什么是存货？ 存货是指企业为出售而持有的的产成品、 处在生产过程中的在产品， 及在生产过程或提 供劳务过程中耗用的材料、物料等。 对于商品流通企业，包括批发商和零售商，存货是企业为出售而购入的商品。对于制造 企业，存货包括原材料，在产品和产成品。哪些是存货，是由企业的经营性质而非商品本身 决定的。例如，对于快递公司来讲，卡车是其固定资产，但对于卡车代理商来讲，卡车是其 存货。 2 制造企业主要包括以下三类存货： 1.1. 原材料，指企业取得的并将用于生产过程的物品。 2.2. 在产品，指正在各个生产工序加工的产品。记入在产品的成本包括原材料的成本， 直接人工成本和制造费用。 3.3. 产成品，指已经完工待售的产品。 在出售时，将产成品的成本确认为销售成本。成本确认的一个大致规则是，工厂内部发 生的成本确认为存货的成本，而工厂外部发生的成本记为销售费用或管理费用。 存货成本包括购买成本以及使存货达到预定可销售状态所发生的一切成本。 合理地计算 存货成本对于企业正确制定其产量， 定价以及战略决策是非常关键的。 生产过程的全部成本 以及使存货达到预定可销售状态的成本都应记入存货成本。与销售相关的成本作为期间费 用。 我们按存货的原始成本记录存货。 存货成本包括为使存货达到目前状态与位置的一切支 出。因此成本包括发票价格，运输费，运输途中保险费，以及其他相关费用。 对于生产制造企业来讲，存货的成本包括原材料成本，生产过程的人工成本，以及其他 相关制造费用。因此资本化的存货成本包括三类不同的存货：原材料，在产品和产成品。 谁拥有存货？谁拥有存货？ 一般地，只有企业拥有存货的法定所有权，才可以将其作为存货列示在资产负债表中。 在离岸价格交货离岸价格交货的情况下，在途商品的所有权归买方所有。因为在这种情况下，商品的 所有权已于商品装上运输工具时转移给买方。若采用目的地交货目的地交货，卖方支付运输费用，并拥 有商品的所有权，当商品抵达目的地后，其所有权才转移给买方。 在委托代销的情况下，商品的所有者（委托人）将商品转给零售商（受托人） 。受托人 为委托人销售商品，但并不享有商品的所有权。 只有在满足以下两个条件时，存货才能被确认： （a）与该存货有关的经济利益很可能流 入企业；(b)该存货的成本能够可靠计量。 6.2 6.2 存货盘存制度存货盘存制度 销售量大量、商品单价较低的企业在确认销售收入的同时很难迅速计算出单位销售成 本。这类企业通常在会计期末进行实地盘点，从而确定其期末存货的实际结存数，进而计算 销售成本。计算销售成本的公式如下： 期初存货 + 本期购入 (净额) = 可供销售的存货成本 - 期末存货 = 销售成本 上述方法称为定期盘存制定期盘存制， 在定期盘存制下， 只在会计期间结束时确定销售成本及期末 存货金额。 另一种记录存货及销售成本的方法是永续盘存制永续盘存制。 在永续盘存制下， 企业在每次发生销 售确认销售收入的同时确认销售成本，并随时更新其存货记录。使用永续盘存制，管理者可 以随时了解存货的情况，有助于管理者合理规划未来采购等。 图表 62 对比了两种存货盘存方法下的会计分录。 图表 6-2 3 交易交易 定期盘存制定期盘存制 永续盘存制永续盘存制 赊购存货$5,000 购货 4,000 应付账款 4,000 存货 4,000 应付账款 4,000 赊销商品$5,000，销 售成本为$3,00 应收账款 5,000 销售收入 5,000 应收账款 5,000 销售收入 5,000 销售成本 3,000 存货 3,000 实地盘查，确定期末 存货为$900（假定期 初存货为$300） 存货 （期末） 900 销售成本 3,400 购货 4,000 存货（期初） 300 存货短缺 400 存货 400 毛利 5,000-3,400=1,600 5,000-3,000=2,000 企业应该定期（至少每年一次）进行盘点。如果盘点数与账面不一致，企业应该在该会 计期间结束前查明其原因。 在该会计期间结束进行转账之前， 经股东大会或董事会或经理层 /厂部管理层会议批准对盘点差异进行处理。盘盈的存货用来冲减当期的管理费用，盘亏的 存货则作为营业外损失。 6.3 6.3 存货成本流转假设存货成本流转假设 当存货的单位成本一直不变时，确定期末存货的单位成本是很容易的。但现实生活中， 存货的单位成本一直在变。 如果我们可以确定期末存货中每一件存货的取得成本， 那么就可 以很容易地确定期末存货的总成本。 这种确定期末存货成本的方法称为个别认定法个别认定法。 个别认 定法按存货的实物流转来分配成本。从理论角度，个别认定法较受青睐，尤其是对于单位价 值比较高的单一存货。但若企业存货数量较多时，采用个别认定法，一一认定每件存货的取 得成本会使成本计算任务繁重，费时费力，且核算成本非常高。对于存货数量多，且存货单 价较低的企业一般采用下面三种存货成本流转假设： （注意存货成本流转假设只是出于会计 目的，与存货实物流转无关。 ） 1.平均成本流转假设平均成本流转假设 按平均成本确定每件存货的成本。这种方法假设所销售的商品 的成本等于平均成本，即每次购入存货的成本的加权平均。 2.2.先进先出法先进先出法 假设先购入的存货先发出。先进先出法的假设有一定的道理，因为我 们认为企业都想不断地更新自己的存货，并将最先购入的存货最先售出。通货膨胀时，使用 先进先出法计算出的净利润比其他方法下计算出的高， 因为此时根据先进先出法的假定， 售 出的是最先购入的存货，而在通货膨胀存在的情况下，最先购入的存货的单价较低，所以企 业的销售成本较低。若企业在通货膨胀，物价水平较高时，不断地补充存货，则由此所产生 的高利润一般被成为“存货利润”或“虚假利润” 。在通货紧缩时，使用先进先出法的影响 与上述相反，会使净利润偏低。 3.后进先出法后进先出法 假设后购入的存货先发出。当物价上涨时，使用后进先出法计算的当 期净利润会比其他方法少。因此在物价上涨时，使用后进先出法是比较稳健的做法。因为近 期购入的存货的成本接近于企业存货的重置成本。 因此， 后进先出法把当期成本与当期收入 很好地进行配比。同时，由于净利润相对偏低，后进先出法还具有减少企业所得税的优点。 在通货紧缩，物价水平下降时，后进先出法的影响与上述相反。在物价水平下降时，使用后 4 进先出法， 企业的净利润会相对偏高。 国际会计准则理事会在其最初的关于存货的会计准则 （国际会计准则第 2 号）中，允许使用后进先出法，先进先出法和平均成本法。1991 年， 决定暂时停止使用后进先出法。1992 年，国际会计准则理事会正式决定首选先进先出法和 平均成本法，后进先出法则作为一项不推荐使用备选方法。2004 年，国际会计准则理事会 决定取消后进先出法。 其原因是理论上对后进先出法的批评很多， 同时后进先出法通常与企 业存货的实务流转不匹配。后进先出法下，资产负债表中存货的价值是较早的，并且当企业 的存货水平下降时，后进先出法会扭曲企业的销售成本。 从 2007 年开始，中国会计准则也取消了后进先出法的使用。 接下来， 我们将在两种不同的存货盘存制下， 使用不同的方法来计算企业期末存货成本 和本期销售成本。 A 公司 203 年 3 月有关存货的信息如下： 图表 63 定期盘存制下的成本假设定期盘存制下的成本假设 在定期盘存制下，我们通过实地盘查确定期末存货。实地盘点后，根据成本流转假设中 的一种分配成本。定期盘存制假定不在企业的存货都已销售。在定期盘存制下，存货成本流 转假设有以下几种。 个别认定法个别认定法 个别认定法从本质上并不是一种假设。 个别认定法要求企业可以确定每件售出商品的真 实成本，并将其作为销售成本。 个别认定法的优点是它使销售成本与存货实物流转相配比。 但个别认定法费时费力， 所 以使用并不广泛。同时，在个别认定法下，企业可以通过发出存货的选择来操纵利润。 加权平均法加权平均法 加权平均法也叫定期加权平均法。 用相同的加权平均成本确定企业的存货成本。 加权平 均单位成本等于企业该会计期间可供销售的存货的总成本除以可供销售的存货的数量。 由于 加权平均单位成本在会计期末才能确定， 所以企业在期末才确认销售成本， 因此我们又称其 为定期加权平均法。 先进先出法先进先出法 先进先出法假设先购入的存货先发出。 因此期末存货的成本是存货的近期成本。 下面仍 使用原例题的数据，用先进先出法计算期末存货和销售成本。 先进先出法的优点是， 资产负债表中期末存货的金额可以近似反映企业存货的当期重置 成本。 永续盘存制下的成本假设永续盘存制下的成本假设 永续盘存制下，企业每次购入和销售商品时都要计算存货成本。 （永续盘存制下的个别 认定法与定期盘存制下的个别认定法相同，所以不再介绍个别认定法） 移动平均法移动平均法 日期 交易 数量 单位成本 总成本 3-1 余额 400 10 4000 3-5 销售 100 3-10 购货 200 11 2200 3-18 销售 300 3-28 购货 100 12 1200 5 移动平均法下，企业每次购入商品，都应重新计算存货的成本，因此，称之为移动平均 法。 （在定期平均法下，存货成本只在每个会计期末计算一次。移动平均法又称为永续平均 成本法）采用上述例题的会计数据，在移动平均法下，销售成本的计算如下 图表 64 日期 摘要 购入 销售 余额 数量 单位 成本 总成 本 数量 单位 成本 总成 本 数量 单位成 本 总成 本 3 1 余额 400 10 4000 5 销售 100 10 1000 300 10 3000 10 购入 200 11 2200 500 10.4 5200 18 销售 300 10.4 3120 200 10.4 642. 8 28 购入 100 12 1200 300 10.93 3280 3 31 合计 300 - 3400 400 4120 300 3280 = (3000+2200)/ (300+200) =10.4 = (2080+1200)/ (200+100) =10.93 先进先出法先进先出法 使用上述例题的数据，采用永续盘存制，先进先出法： 图表 65 日期 摘要 购入 销售 余额 数量 单位 成本 总成 本 数量 单位 成本 总成 本 数量 单位成 本 总成 本 3 1 余额 400 10 4000 5 销售 100 10 1000 300 10 3000 10 购入 200 11 2200 300 200 10 11 3000 2200 18 销售 300 10 3000 200 11 2200 28 购入 100 12 1200 200 100 11 12 2200 1200 3 31 合计 300 - 3400 400 4000 200 100 11 12 2200 1200 一贯性原则存货计价程序中的运用一贯性原则存货计价程序中的运用 企业一旦选定某种方法，就要一直使用这一存货方法，不可以随意变更。一贯性原则 并非不允许我们变更会计方法，但如果我们改变会计方法，应在财务报表附注中进行披露， 解释变更的本质，说明变更的原因，以及对净利润的影响。改变的原因必须非常清楚的解释 6 为什么新选用的会计准则更好。 6.4 6.4 存货错误存货错误 通过上述学习我们知道，期末实地盘点的结果直接影响定期盘存制下销售成本的计算， 以及永续盘存制下存货短缺的计量。 若实地盘点出错， 则销售成本或存货短缺的金额也是错 误的。进而，会导致企业的毛利、净利润、流动资产和所有者权益不正确。本期期末存货的 余额将是下期期初存货的余额。因此下期的销售成本、毛利、净利润也将出错。我们可以描 述存货错误对财务报表中各相关项目的影响。假设 202 年的期末存货被低估了，203 年 的没有错误，图表 66 总结了存货实地盘点错误对销售成本和财务报表中所选各项目的影 响。 图表 66 202 203 销售成本 期初存货 正确 低估 加：购入 正确 正确 可供销售存货 正确 低估 减：期末存货 低估 正确 销售成本 高估 低估 财务报表中的余额 利润表中的毛利 低估 高估 利润表中的净利润 低估 高估 资产负债表中的流动资产（存货） 低估 正确 资产负债表中的所有者权益 低估 正确 6.5 6.5 存货计价：成本与市价孰低法存货计价：成本与市价孰低法 在大多数情况下， 存货计价采用历史成本法。 然而， 存货在待售过程中， 价值经常波动。 这种波动可能是由于供求关系变动引起的， 还可能是由其他特定事件引起的， 如存货损坏或 陈旧过时。 依据稳健原则，如果存货价值上升，只有在存货出售后才能确认这部分价值增值。但若 存货价值下降，则应在存货价值下降时立即确认损失。即根据 “成本与市价孰低成本与市价孰低”原则确 定存货金额。市价通常用存货的可变现净值可变现净值来衡量。可变现净值是正常销售过程中，存货预 计售价减去预计完工成本和销售所必需的预计费用后的价值。 成本与市价孰低法在比较成本与可变现净值时，通常有三种方法可供选择： （1）单项比 较法， （2）分类比较法，或（3）总额比较法。在中国，通常使用单项比较法。下题举例说 明了这三种方法。 图表 67 7 摘要 成本 市价 单项比较单项比较 分类比较分类比较 总额比较总额比较 A 类 项目 1 1 000 1 100 1 000 项目 2 1 100 1 050 1 050 小计 2 100 2 150 2 100 B 类 项目 1 1 150 1 140 1 140 项目 2 800 750 750 小计 1 950 1 890 1 890 总额 4 050 4 040 3 940 3 990 4 040 大多数情况下，我们采用单项比较法。并且税法规定采用单项比较法，除非由于某些原 因企业无法采用单项比较法。单项比较法是最稳健的方法。当企业选择使用某种方法后，应 保持一致性，不可以随意改变。 有两种方法用来记录市价。一种是直接法，直接用存货的市价代替存货成本。在这种方 法下，损失包含在销售成本中，利润表中没有反应损失。另一种方法是间接法或备抵法，在 这种方法下， 不改变存货的成本， 而是设立一个资产备抵账户和损失账户列示存货价值下跌。 图表 68 列出了存货的成本及市价（假设企业使用永续盘存制） ，图表 69 给出了两 种方法下的会计分录。 图表 68 存货存货 以成本计价以成本计价 以市价计价以市价计价 202 期初 99 000 99 000 202 期末 100 000 85 000 若该企业使用永续盘存制，则其会计分录如下： 图表 6-9 直接法直接法 202 年 12 月 31 日：存货从成本减少至市价： 销售成本 15,000 存货 15,000 间接法（备抵法）间接法（备抵法） 202 年 12 月 31 日：存货从成本减少至市价： 存货跌价损失 15,000 存货跌价准备 15,000 中国会计准则规定企业使用备抵法而非直接注销法，根据单项计提法确定存货跌价准 备。在有些情况下，比如，存货各项具有相似目的或最终用途，以及在同一地区生产和销售 的产品系列相关且不能单独计价的， 这些存货项目就需合并计提跌价准备。 对于大量且低价 商品存货项目，根据类别确定跌价准备。 以后各期均根据可变现净值估计存货价值， 当以前导致存活价值低于成本的状况不存在 8 时，就要将计提金额转回，转回金额不能超过之前计提金额。 由于存货市价下跌导致的损失是“一般和管理费用”的下级账户。在美国实务中，使用 “备抵存货市价下跌”而不使用“存货跌价准备” 。存货跌价准备是资产账户的一个备抵账 户，是资产负债表中存货的抵减账户。 6.6 6.6 存货估计方法存货估计方法 存货估计方法用于不能进行实地盘点时确定存货价值。 比如由火灾或被盗引起存货损失 时，企业要估计存货损失的金额，才能向保险公司申请赔偿。在这里，我们将介绍如何使用 毛利率法估计存货。它是估计存货的常用方法。此外，还要介绍当存货价值低于账面价值所 要做的会计处理。 毛利率法毛利率法是最简单的存货估计方法。 它是基于以往销售收入与销售成本之间相对稳定的 基础上的。 我们用毛利率毛利率 【 （销售收入销售成本） /销售收入】 和销售收入来估计销售成本。 估计存货余额等于可供销售的存货总额减去估计的销售成本。 使用毛利率法，需要一些已知会计信息。 这些信息包括正常毛利率，期初存货的成本， 本期购货净额，运输费，销售收入和销售退回。 下面举例说明如何使用毛利率法，A 公司的会计信息如下： 202 年 3 月 27 日，公司的存货在一场火灾中全部损毁。过去五年 A 公司的平均毛利 率为净销售收入的 30%。在火灾发生日，公司的会计记录显示如下信息： 销售收入 91,500 销售退回 1,500 存货， 205 年 1 月 1 日 12,000 购入净额 68,500 运入运费 500 9 图表 610 根据这些信息，可用毛利率法估计企业存货损失。零售价格法零售价格法使用可供销售的存货的成 本与可供销售的存货的零售价之间的关系来估计期末存货。当存货的成本和零售价相对容 易确定时，企业通常使用零售价格法。商品流通企业在编制月报表和季度报表时，通常使 用零售价格法。采用零售价格法估计期末存货的步骤如下： 1. 计算可供销售商品的成本和零售价格。 2. 计算成本售价比。成本零售价比率等于可供销售的存货成本除以可供销售的存货的 零售价格。 3. 计算期末存货的零售价格。期末存货的零售价等于可供销售的存货的零售价减去销 售净额。 4. 计算期末存货的成本。期末存货的成本等于期末存货的零售价（第 3 步）乘以成本 售价比（第 2 步） 。 零售价格法举例： 1 可供销售存货 按成本价 按零售价 存货，202 年 1 月 1 日 $ 6,000 $ 8,000 加：购货净额 40,000 45,000 可供销售的存货总额 $ 46,000 $ 53,000 2 成本售价比= 46,000/53,000100%=86.8% 3 期末存货（零售价） 减：销售净额 47,000 期末存货（零售价） $ 6 000 4 估计的期末存货（成本） (6,00086.8%) $ 5,208 两种方法都要计算销售成本百分比。所不同的是，毛利率法以过去的经验为基础，零售 使用毛利率法估计期末存货使用毛利率法估计期末存货 可供销售的存货 存货，20 2 年 1 月 1 日 $ 12,000 购货净额 $68,500 加：运输费 500 69,000 可供销售的存货总额 $81,000 估计的销售成本 销售收入 $91,500 减：销售退回和折让 (1,5000) 销售净额 $90,000 乘以销售成本率 (1-30%) x 0.70 估计的销售成本 $63,000 期末存货，20 2 年 12 月 31 日 $18,000 注意：使用 80%来估计存货损失。 10 价法以现在的情况为基础。因为过去经验不适用于现在，所以毛利率法可能更加不可靠。 两种方法都可以使会计人员在编制财务报表时，不进行实地盘点，也不使用永续盘存制。 但这并不表明不需要进行至少每年一次的实地盘点。实地盘点可以发现因被盗或短缺产生 的损失，它是存货账户调整的基础。 6.7 6.7 分析会计信息分析会计信息商品周转率商品周转率 经营周期的长度是存货购买到存货销售收到款项的时间长度。它等于存货周转天数加 上平均收账期。管理者依据以下两个比率来衡量其公司存货的管理： （1）存货周转率和（2） 存货周转天数。 存货周转率存货周转率等于销售成本除以平均存货， 存货周转率告诉我们在一个会计期间， 存货周 转的次数。存货周转天数存货周转天数等于 365 天或 360 天除以存货周转率。如果没有月度数据，则用存 货当年的期初和期末余额。常用公司的商品库存周转率如下为： 203 202 商品销售成本 $1 043 000 $820 000 商品库存： 期初 $ 283 000 $311 000 期末 264 000 283 000 总额 $ 547 000 $ 594 000 平均数 $ 273 500 $ 297 000 商品库存周转率 3.8 2.8 由于商品的差异很大，不能使用统一标准作为令人满意的周转率。如，销售食品的 企业比销售家具或珠宝的企业有更高的存货周转率； 超市的易腐烂食品部门比肥皂和清 洁用品部门存货周转率更高。然而，对于每个企业和每个企业的某一部门，都有一个合 理的周转率。 尽管企业应持有足够的存货满足顾客对商品的需求， 但是更优做法是使投资于存货 的资金降到最低。 存货最小化的理念要求生产商比零售商运用更多的方法。 理想情况下， 生产商在其商品生产之前就已有买家， 与此相反， 零售商想给其顾客提供大量的商品选 择，这就意味着更多的存货。企业对存货的额外需求增加了资金的冻结和紧张，过多的 存货也可能增加保险费、房产税、储存费以及其他相关费用，进一步减少了有更好用途 的资金。这也增加了因价格下降、存货变质或过时的损失风险。 商品库存周转率等于商品销售成本除以平均存货。 这种度量是用销售商品日平均成 本（销售商品成本/365）除以年末商品存货确定的。常用公司的商品库存周转率计算如 下： 203 202 年末商品库存 $ 264 000 $ 283 000 商品销售成本 $ 1 043 000 $ 820 000 商品日平均销售成本 $ 2 858 $ 2 247 存货周转天数 92.4 125.9 存货的周转天数大致度量了从存货的获得、销售到重置平均商品库存的时间。 尽管下一年会有一个重大改善， 但是在评价常用公司的存货控制时， 是与以前年度 11 比较以及可比较企业比较的重要因素。 我们应该注意到， 企业对存货成本流转假设的选择对这些存货比率的值具有重 要影响。经营周期长度（应收账款的平均收账期加存货的周转天数）与购买产生的 应付账款的周转天数的比较反映了企业购买存货需要的外部融资。 现金支付与现金 收取的预算对预测企业的借款需求起了重要作用。 12 第七章第七章 长期资长期资产：投资，固定资产，自然资源和无形资产产：投资，固定资产，自然资源和无形资产 学学习习目标目标 1. 长期资产的分类 2. 长期投资的会计处理 3. 固定资产的取得 4. 折旧的理解和计算 5. 固定资产的处置 6. 自然资源的会计处理 7. 无形资产的会计处理 8. 理解其他资产 9. 理解长期资产的减值 10.信息使用资产报酬率和总资产周转率 7.1 7.1 长期资产的分类长期资产的分类 回顾上章所学，流动资产可以在一年之内或者在工厂的生产周期（可大于一年）内变现 或用于生产经营。 而非流动资产则不能在这样的时期内完全转换或运用。 非流动资产主要可 分为四类： （1）长期投资 （2）厂场设备 （3）无形资产 （4）自然资源 长期投资长期投资 长期投资是企业有意持有一年以上的证券。如果长期投资将在明年到期或有意将其出 售，那么应将其列入流动资产中名为“一年内到期的长期投资”一项。 厂场设备厂场设备 厂场设备是被企业所持有的使用寿命大于一年的资产，包括地产、楼宇、机械设施、生 产设备、运输工具、其他在生产经营活动中使用的设备和工具。单价超过两千元人民币并且 使用寿命超过一年的物料项目，即使不直接应用于生产经营活动中，也被视为固定资产。有 形资产的价值源于它们的物质实体。 这些资产包括土地、 土地改良 （例如停车场地皮和道路） ， 办公楼，办公设备，生产设施（工厂） ，工具，器具和工厂仪器，这些资产有时被认为是固 定资产。 无形资产无形资产 无形资产是非货币的没有物质实体的长期资产，它们应用于生产商品、提供服务中，这 些服务可以是提供给他人的服务， 也可以是提供给企业自身的行政支持。 无形资产可分为可 确认的无形资产和不可确认的无形资产。可确认的无形资产包括专利权、非专利的技术、品 牌名称、版权和土地使用权。不可确认的无形资产，例如商誉。 自然资源自然资源 自然资源是随着使用和销售价值下降的长期资产。 13 7.27.2 长期投资长期投资 投资的会计处理可分为三类： （1）债务证券的会计处理； （2）权益证券的会计处理； （3）其他报告事宜。 债务证券债务证券 就是一个企业或个人所持有的借款给其他人的凭证。 从正在发行债务证券的公司 “够买” 债务证券即为贷款给这家公司。接受贷款的发行人承诺支付利息并偿还本金。一旦发行，这 些证券就在交易所频繁交易。 比起权益证券， 投资者时常因为债务证券收入流 （利息） 稳定， 并且相对安全（低风险） ，而更倾向于投资债务证券。在每年都获得固定利息方面和当发行 公司处于财务危机时向投资者索取本金方面， 债务证券投资者的利益都优于权益证券投资者 的利益。 债务证券的一种最普通的类型就是由公司发行的债券。 在第八章我们还将从发行人 的不同立场详细讨论债务证券及其会计处理，这一章我们主要讨论权益证券。 根据会计处理和报告目的，对债务证券投资可分为三类，如图表 7-1 所示。 图表 7-1 类型 计价 持有资产的未实现利得 摊销折价或溢价 交易性金融资产 公允价值 计入净利润 否 可供出售金融资产 公允价值 计入所有者权益的一部分 否 持有到期金融资产 账面价值 不确认 是 权益证券权益证券 通常被描述为代表所有权的一种证券， 例如普通股。 如果某家公司拥有另一家公司少于 20%的具有投票权的流通股股权，那么这家投资公司对被投资公司的影响力相对很小，这两 家公司也可以看成是独立的。 对于这类证券有两种会计处理方法： 如果证券的公允价值是可 以计量的，采用公允价值法；否则采用成本法。当持股比例在 20%50%之间，投资公司对 被投资公司就有“重大影响” 。此时，这两家公司就不能看成是完全独立的。投资公司要采 用权益法。当持股比例大于 50%时，投资公司对被投资公司拥有控制权。此时，从会计角度 来看，这两家公司被看成是一家公司，需要编制合并报表。图表 7-2 总结了以上情况，及各 种情况下长期股权投资的计量方法。 图表 7-2 持股比例 0%20% 20%50% 50%100% 影响程度 小 重大 控制 计量方法 公允价值法或成本法 权益法 合并 可供出售金融资产可供出售金融资产 可供出售金融资产是指准备持有超过 12 个月并用市场价值计量的投资。原始投资是以 成本价来计量的，借记可供出售金融资产。此类资产所产生的现金股利或利息，在收到时确 认为收入；股票股利只是做备注。公司设立一个未实现损益项，反应市场价值的变化情况。 调整分录如下： 公允价值损益调整-可供出售金融资产 XXX 未实现损益权益 XXX 这个调整分录会增加或降低可供出售金融资产在资产负债表上的账面价值。 未实现损益 会记录到股东权益里面。未实现收益会增加股东权益，相反，未实现损失会减少股东权益。 14 当可供出售金融资产出售时，未实现损益应该被转出，会计分录如下： 现金 XXX 未实现损益权益 XXX 可供出售金融资产 XXX 投资收益 XXX 成本法成本法 成本法是指用成本价来计量投资的价值。成本法相对比较简单。其主要的注意点如下： 1.在成本法下，权益投资是以其买价来计量的，其中包括了佣金和其他附加费用。 2.在成本法下，当被投资企业宣告股利时，投资方要将收到的股利确认为收入。 3.在成本法下，如果投资者收到的股利大于其占有的收益的比例，投资者将超额部分作 为投资收回处理 4.当投资方拥有被投资方小于 20%的普通股股权时，我们假定该投资者对该被投资公司 的影响程度很小。 投资者不可以按照被投资公司总利润和投资比例来确定投资收益， 因为被 投资者可能会留用这部分收益，作为由于业务扩张对净资产需求增加的留用。因此，只有被 投资者宣告股利时，投资者才可以确认投资收益。 例如，201 年，1 月 1 日，R 公司花了 100 000 买了 M 公司 5%的普通股。M 公司在 20 1 年和 202 年的净利润和股利分配情况，如图表 7-3 所示。 图表 7-3 年份 净利润 股利 201 150 000 100 000 202 （50 000） 50 000 100 000 150 000 在 201 年，R 公司对于购买股权投资的分录如下： 201 年，1 月 长期股权投资M 公司 100 000 银行存款 100 000 在 201 年，R 公司对于收到股利的分录如下： 201 年，12 月 银行存款 5 000 股利收入 5 000 需要注意的是，R 公司是在其利润表中来反应它收到的股利收入的。因为 R 公司在 20 1 年所收到的股利是来源于 M 公司的留存收益。 在 202 年，R 公司对于收到股利的分录如下： 202 年，12 月 银行存款 2 500 长期股权投资M 公司 2 500 这里要注意的是，当 M 公司所派发的股利并非来自于其留存收益时，R 公司就要以投资 项目的减少来反映其收到了股利。 权益法权益法 一些公司对于其他公司的经营决策和管理制度有着重大影响。 这种影响表明了这两家公 15 司之间有着实质性的经济关系。两家公司之间董事会、管理层的互换、关联方交易的频繁和 重要程度或一家公司对于另一家公司技术上的依赖程度等都是很好的例证。 重大的股权投资 （对具有投票权的股票的投资） 表明投资方对被投资方具有重大影响以及双方之间的经济实 质。为了达到一个合理的统一性，会计专家得出结论：一个公司持有另一个公司 20%或大于 20%小于 50%的股权投资时，投资方应采用权益法计量该项投资。权益法是指以成本价作为 投资的初始计量价值， 然后投资的账面价值随被投资方所有者权益的改变而调整的会计计量 方法。 权益法的会计计量步骤充分反应了投资方和被投资方之间的经济实质。 权益投资一开始 是以其成本价来计量的， 但在随后的每个会计期都会根据被投资者的净资产来进行调整。 被 投资者资产负债表上的价值增加时，权益投资的价值也会随之增加；反之，亦然。 具体的说，用权益法计量的长期股权投资的账面价值会（1）定期的增加或减少投资者 所拥有被投资者的那部分比例所对应的被投资者的净利润， （2） 投资者从被投资者那里收到 多少股利，其长期股权投资的也要对应的减少相同的价值。 例如，假设 201 年初，A 公司买了 B 公司 30%的发行在外普通股（10 000 股） ，价款 为 300 000 元。这笔分录为： 股权投资B 公司 300 000 银行存款 300 000 在 201 年，B 公司的净利润为 100 000。对此，A 会做如下的分录： 股权投资B 公司 30 000 投资收益 30 000 （30% 100 000） 201 年期间，B 公司一共宣告并派发了 50 000 的股利。对此 A 公司会做如下分录： 银行存款 15 000 股权投资B 15 000 （30% 50 000） 7.3 7.3 固定资产的取得固定资产的取得 取得和使用经营性资产而产生的费用应该首先区分为资本性支出和收益性支出。 资本性 支出被认为是资产，因为其相关的成本给企业所带来收益的期间不仅限于资产取得的期间， 而是以后的多个会计期间。 资本性支出被记录在合适的非流动资产账户中。 有使用年限的资 产的资本性支出通过折旧，摊销，损耗分摊到以后各个期间。当某一个支出被记录到非流动 资产账户或累计折旧账户时，就说明该支出被资本化了。 收益性支出作为费用处理， 因为其所涉及的资产取得和其他收益的期间不超过当前会计 期间。故而，记录在当前会计期间的合适的费用性账户中。收益性支出，顾名思义是指这类 支出对应于某一项收入。因此，把它们称为费用更为恰当。 资本性支出和收益性支出的正确分类是非常重要的。 一个不正确的分类将会影响到一项 资产的整个使用年限的报告收益， 也会影响到公司的报表利润。 如果资本性支出被错记为收 益性支出，费用将会被夸大，净收益被低估。如果收益性支出被错记为资本性支出，效果刚 好与上述情况相反，费用将被低估，净收益被夸大。如果(a)资本性支出相对小(b)带来的未 来收益不是非常重要，或者(c)未来收益不能可靠计量，根据重要性原则和谨慎性原则，这 样的支出可以费用化处理。 如果大量的资本性支出被确认为收益性支出，那么费用就会被多计，净利润被少计。如 16 果收益性支出被大量的确认为资本性支出，费用就被少计，净利润就被多计。 现金取得现金取得 厂场设备以历史成本原始计价，其中包括取得资产、安置到既定位置、达到可使用状态 的所有成本。成本包括发票金额（减去折扣） 、销售税金、运输费、安装费、设备调试费， 还包括更新购买已使用过的设备的成本。图表 7-4 列示了现金取得固定资产中的项目。 图表 7-4 土地 购买价，佣金，法律费用，代管费，勘察费， 清场费 土地改良（例如，美化环境，铺路，安置 围栏等） 改良成本，包括材料费，人工费以及制造费 建筑物 购买价，佣金，修理费 设备 购买价，税费，运费，保险费，安装费，以 及其他各种使该设备达到预定可使用状态所 发生的费用，例如，修理费和测试费 注意，土地和土地改良的不同在于：土地是不用折旧的，而土地改良是需要折旧的。随 着时间的流逝，除了土地，其他所有资产都是需要折旧的。中国的实情是，政府拥有土地所 有权，企业仅拥有土地使用权。 例如，某一个设备购入时发票价格是 4 000。增值税税率是 17%，运输费 145 元，安装 费 150 元。这台设备的总成本的计算，如图表 7-5 所示。 图表 7-5 购买价格 4 000 加：增值税（17% X 4 000） 680 运输费 145 安装费 150 总购价 4 975 这笔分录的记法是：增加设备，减少现金。 后续支出后续支出 建筑物，机器和设备在取得后将不可避免地需要维修。如果修理在性质上是常规的，仅 仅为了维持资产正常运作能力， 则修理成本不计入到资产成本， 而是作为发生当年的费用处 理。然而，现有资产主要的大修，改良的成本则应计入到资产的原始成本中。分辨常规修理 和资产改良的标准是该资产的可使用寿命是否超过其原始寿命， 其生产能力是否提高， 或者 生产的产品质量是否有改进。 如果资产寿命延长了或生产能力提高了， 支出作为资产原始成 本的增项计入。如果不是，支出是常规修理费，必须即时费用化。重要性原则在实践中也起 到作用。 租赁取得租赁取得 公司可能会购买其生产经营中需要的资产， 也可能租赁这些资产。 租赁是出租人给承租 人一段特定时间使用某资产权利的合同， 从而相应获取定期的租金。 出租人是资产的所有者； 17 承租人是房客或佃户。 如何记录租赁的支付？当我们支付租金时， 它应该被记录为资产还是费用？租赁会计的 基本概念在于这个租赁是（1）资产的租入，还是（2）融资取得资产。这一区别很重要，因 为两者的会计处理方法有很大不同。事实上，这一概念上的区别强调了租赁的分类。所有的 租赁可被分为经营性租赁和融资租赁两类。 存在下列情况之一的租赁是融资租赁。不存在下列情况中任何一种的，是经营性租赁。 1 租赁将资产的所有权在租赁期末转移给了承租人 2 租赁包含了议价购买的选择权 3 租赁期限相当于或者大于租赁资产预计经济寿命的 75% 4最低租赁支付款的现值相当于或者大于租赁资产公允价值的 90% 当出租人给承租人一段有限时间使用租赁资产的权利， 但保留了通常所有权的风险和报 酬，这样的合同是经营性租赁。经营性租赁的例子，比如租赁办公楼中办公空间的合同。如 果房屋增值了， 出租人可以通过出售该房屋或者租期届满后增加租金的方式来得到增值的利 益。同样地，如果房屋贬值了，出租人也要承担损失。 经营性租赁的会计处理中， 承租人将这些支付款作为租金费用。 在承租人的资产负债表 中没有与租赁报告有关的资产与负债。 （不包括短期负债中的应付租金） 。因此，经营性租赁 有时被叫做表外融资。 一些租赁合同旨在给承租人提供融资， 使其最终购买该资产， 或者让承租人在资产有效 使用寿命的大部分时间内使用该资产。这些租赁合同叫做资本性租赁（或融资租赁） 。 如果出租人将与资产有关的所有权的权利、 风险和报酬大部分地转移给了承租人， 出租 人要么已经为承租人的资产提供了资金， 要么出售资产给承租人而为购买筹措资金。 承租人 取得了一项资产，在该过程中，产生了租赁的责任负债。从会计的角度来看，资本性租赁被 认为与出租人将资产出售给承租人几乎等同，虽然租赁资产的名称没有改变。因此，资本性 租赁，在出租人角度，应当被记录为资产的出售，在承租人角度，应当被记录为资产购入。 总的来说， 资本性租赁即便租赁资产的名称没有改变， 承租人将租赁资产作为资产记录， 并增加负债的现值。我们知道在早期的课程中，资产被定义为带来可能的未来经济效益、可 以为某个实体控制的过去交易事项的结果。 “为某个实体控制” 是指是实质重于形式的概念。 承租人将租赁资产记录为资产也是遵从了实质重于形式的概念。 置换取得置换取得 有时公司会通过用非货币资产交换来取得资产。对于资产置换，有专门的会计准则。当 交易的 25%及以上的价值是通过现金或货币性负债完成的， 那么这笔交易应该被看成是货币 型交易。被认定为货币型交易，视同销售处理，相应的收益和损失要从交易的一开始就全部 确认，直到结束。一个企业计量某项通过非货币性资产置换取得的