某某年版企业会计准则讲解(ppt 347页)

,财务部袁延松,企业会计准则(2006)讲解,2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则，这标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，对于完善我国社会主义市场经济体制、提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有十分重要的意义。,执行新会计准则后停止执行原会计准则和企业会计制度,中国企业会计准则，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念。基本准则开宗明义地指出，企业财务报告的目标，是必须为报告使用者作出科学决策提供相关、真实、可靠、公允的会计信息，并为此对确认计量原则作了系统严格的规定。这一目标的确立和理念的升华，为维护投资者和社会公众利益、促进资本市场健康稳定发展提供了制度保证。中国证监会首席会计师张为国在8月4日新准则培训开班典礼上表示，证监会将会采取配套措施，如修订相关监管规则等，积极配合新准则的贯彻实施。,一、新准则的基本情况1、出台背景2、体系结构3、主要特点4、积极作用5、关注事项二、新准则的主要变化内容三、股份公司PRC与IAS会计政策存在的差异,主要内容,经济发展决定会计改革中国经济逐步市场化，世界经济逐步一体化，需要科学统一完整规范的会计标准-趋同促进会计工作适应经济发展的需要完善和促进市场经济体制的需要维护社会公共利益的需要加强经济管理的需要提高改革开放水平的需要中国会计国际化的需要,一、基本情况出台背景,与国际财务报告准则趋同-联合声明,IFRS地位无可替代对经济全球化趋势的正确回应适应我国经济发展进程的正确选择-加入WTO,市场经济地位中国会计准则建设，必须与会计国际趋同的时代潮流相协调。会计国际趋同，是经济全球化的客观要求。着眼深化改革、扩大开放，不断提高我国综合国力、经济实力和国际地位，必须在立足我国国情、维护我国利益的基础上，以宽广的眼界和博大的胸襟，积极推进会计国际趋同，为我国参与国际经济竞争构建统一的会计信息平台。,一、基本情况出台背景,关于趋同的理解财政部意见趋同是方向和趋势趋同是双向的趋同不是完全相同趋同是个过程趋同过程中注重充分发挥中国的积极影响最终实现从趋同到等效,一、基本情况出台背景,法律会计法,行政法规企业财务会计报告条例,部门规章国家统一的会计制度,会计核算制度,会计监督制度,会计机构和会计人员制度,会计工作制度,企业会计准则体系企业会计制度金融企业会计制度小企业会计制度行业会计制度问题解答专业核算办法等,内部会计控制规范基本规范具体规范,会计人员从业资格管理办法会计人员荣誉证书管理办法,会计档案管理办法会计电算化管理办法会计基础工作规范,全国人大常委会,国务院,财政部,一、基本情况体系结构,我国会计法规体系,第一层次,第二层次,第三层次,企业财务会计报告条例1、定义了6要素,与IFRS充分接轨-计提减值的依据2、规定财务报告的格式、内容、编报要求-强调附注表外信息的重要性-相关人员签章3、职业判断的重要依据（第21条）对于国家统一的会计制度没有规定统一核算方法的交易事项，企业检查其是否按照会计核算的一般原则进行确认和计量以及相关账务处理是否合理。,一、基本情况体系结构,我国会计准则体系的基本架构,第一层次,第二层次,基本准则,第三层次,会计准则应用指南,采用中国法律的章、节、条、款的形式,准则解释,会计科目和主要账务处理,一、基本情况体系结构,基本准则统驭地位主要规范财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素定义和确认标准、计量基础、财务报告基本要求等类似于国际会计准则理事会编报财务报表的框架和美国财务会计准则委员会的概念框架，但法律效力不同具体准则根据基本准则制定分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则,一、基本情况体系结构,一般业务准则规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求包括:存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产、资产减值、职工薪酬、借款费用、股份支付、所得税、收入、政府补助、外币折算、或有事项、会计政策、会计估计变更和差错更正、资产负债表日后事项、建造合同、租赁、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等,一、基本情况体系结构,特殊行业的特定业务准则规范特殊行业的特定业务的确认和计量要求包括：石油天然气开采、生物资产、原保险合同、再保险合同等报告准则规范普遍适用于各类企业通用的报告包括：财务报表列报、现金流量表、合并财务报表、中期财务报告、分部报告、每股收益、关联方披露等,一、基本情况体系结构,立足国情：适应我国完善市场经济体制的要求借鉴国际：与国际财务报告准则实现实质性趋同涵盖广泛：基本涵盖了各类企业的各项经济业务独立实施：执行新准则体系的企业不再执行原有准则和企业会计制度、金融企业会计制度,一、基本情况主要特点,既兼顾了国际惯例，又充分考虑中国目前的实际情况新会计准则体系在与国际准则积极协调和实质趋同的同时，充分兼顾了中国国情，讲求实效。对于当前我国特殊经济环境所导致的特殊会计问题，以及那些名义上相同、但经济实质不同的交易，新准则制定了与国际准则不一致的专门的会计处理方法。我们不能完全照搬IFRS:法律环境中国国情,一、基本情况主要特点,主要体现在资产减值不允许固定资产、无形资产、长期股权投资等减值损失的转回，国际准则允许转回；关联方披露不将仅仅因为同受国家控制而没有其他关联方关系的各方视为关联方，国际准则则视为关联方并要求披露方关系及其交易；(披露了不该披露的信息)企业合并规定了同一控制下和非同一控制下的企业合并的处理原则，国际准则对同一控制下的企业合并尚未作出规定；政府补助不包括政府作为企业所有者投入的资本谨慎采用公允价值，与美国准则理念一致,一、基本情况主要特点,一定范围内修订了历史成本方法，适当引入公允价值计量模式，并写入基本准则，提高了会计信息的相关性，成为实质趋同的重要标志基本准则正式确立在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、金融工具确认和计量等具体准则适当引入在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。为了防止滥用公允价值操纵利润，新准则特别强调公允价值应当能够“可靠计量”公允价值计量：变动进损益,但无现金流。（为什么采用）：相关性与可靠性的权衡,一、基本情况主要特点,基本涵盖了各类企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下一些新型经济业务会计处理规定的空白1、对原有的16个准则进行全面修订，很多为重大修订，如非货币性资产交换、债务重组等适当引入公允价值的计量模式固定资产允许将弃置支出计入固定资产入账价值无形资产对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销长期股权投资对于子公司的投资采用成本法核算,提高收益的含金量。减少股份公司母公司报表可供分配利润金额，主要包括子公司计提的法定公积金、占子公司净利润份额与分回股利（或利润）的差异等影响。预计该变化不会影响公司股利政策。,一、基本情况主要特点,2、其余22个具体准则均为新增，涵盖资产减值、投资性房地产、股份支付、农业、所得税、保险合同、石油天然气开采、企业年金、金融工具等多项具体业务和行业3、过去发布执行的16个具体准则主要侧重工商企业，新准则扩展到涵盖金融、保险、农业、石油等众多领域新准则体系与我国市场经济发展相适应，涵盖各类企业的各项经济业务，这也是新准则体系可以独立实施的必要条件,一、基本情况主要特点,自成体系，层次分明，可独立实施执行新准则体系的企业不再执行原有准则和企业会计制度、金融企业会计制度，这在我国会计发展的历史上还是第一次，从会计规定的表现形式上也实现了与国际准则的充分协调,一、基本情况主要特点,在既不影响会计信息质量，又符合中国实际的情况下，对一些业务的会计处理进行了适当简化，降低了实务操作成本对联营企业和合营企业的投资，不需要抵销内部交易未实现的利润取消了比例合并，对联营和合营企业采用权益法核算，与美国财务会计准则相一致在财务报告中不再区分主营与其他业务，更能反映企业的经营收入，评价企业的收入水平,一、基本情况主要特点,规范了特殊事项，具有一定的超前性，为国际准则提供了借鉴和参考依据。特殊事项的会计规定自成体系。目前国际准则还没有专门针对石油天然气生产活动的准则，我国充分借鉴了美国会计准则的成熟规定和国际石油天然气行业的最佳实践，结合中国目前比较成熟的实务做法，出台了相关准则。对于同一控制下的企业合并也规范了处理原则，为国际准则的制定和改进提供了很好的思路和参考依据督促IASB改进:关联交易同一控制下企业合并公允价值的运用,一、基本情况主要特点,对财务人员的综合素质和职业判断能力提出了更高要求在企业会计制度2001的基础上，新准则更加强调职业判断能力，如公允价值的采用、商业实质和现金产出单元的判断、合并商誉以及总部资产减值的处理等，都需要财务人员具有较高的职业判断能力由于会计准则和审计准则相辅相成，会计准则国际趋同也有助于培养符合国际资本市场认可的审计机构和人员，减少对国际会计事务所的依赖，减少走出去的成本（事务所也应该走出去）,一、基本情况主要特点,新准则体系注重准则之间的相互指引和协调，中国准则逐步成熟的标志，不仅是技术上考虑，更是内容规范的必然要求具体准则“总则”中的指引其他章节中对于具体事项的指引：如无形资产15条，非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，分别按照相关准则确定。新准则体系更加强调披露的重要性,一、基本情况主要特点,大大减少中国海外上市企业财务报告转换调整工作，使用国际通用商业语言与国际资本市场对话，减少走出去的成本目前我国有相当数量的企业到海外资本市场上市。对于同一企业，不同准则的财务报告可能大不相同。特别是多地上市，如中国石油采用中国、国际和美国三套准则，调整复杂，工作量巨大，财务报告调整为重要工作。新会计准则体系实现了与国际惯例的趋同，减少转换调整和披露信息成本，减少进入国际资本市场的障碍，有利于国内企业海外融资，拓展国际业务，实施走出去的国际化战略。会计准则的国际接轨，将进一步促进中国经济发展并提升中国在国际资本市场的地位。,一、基本情况积极作用,1、具体准则的适用范围资产减值第三条规定，下列各项适用其他相关会计准则：（一）存货的减值，适用存货（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用投资性房地产（三）消耗性生物资产的减值，适用生物资产（四）建造合同形成的资产的减值，适用建造合同（五）递延所得税资产的减值，适用所得税（六）融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用租赁（七）金融工具确认和计量规范的金融资产的减值（八）未探明石油天然气矿区权益的减值，适用石油天然气开采,一、基本情况关注事项,长期股权投资第二条规定，下列各项适用其他相关会计准则：（一）外币长期股权投资的折算，适用外币折算。（二）本准则未予规范的长期股权投资，适用金融工具确认和计量无形资产第二条规定，下列各项适用其他相关会计准则：（一）作为投资性房地产的土地使用权，适用投资性房地产（二）企业合并中形成的商誉，适用资产减值和企业合并（三）石油天然气矿区权益，适用石油天然气开采,一、基本情况关注事项,2、会计准则与现行会计规定的关系执行新准则的企业不再执行现行准则、企业会计制度和金融企业会计制度,一、基本情况关注事项,3、会计准则与税收规定的关系如减值准备、弃置费用、所得税会计核算等存在差异会计与税法的分离以前会计和税法的规定基本相同。随着会计改革和税制改革的逐步深入，两者也逐步分离，不可能强求完全一致不能因为税法有不同规定，就不实行会计制度不仅是所得税，流转税也存在纳税调整问题，如用存货投资，需计算销项税,一、基本情况关注事项,4、更加重视备查账簿和合并工作底稿所得税核算：需要在总部和地区公司设置备查账簿，逐项、详细记录每一笔差异的产生、转回、税率变更的影响等相关信息合并报表：工作底稿扩大了传统会计账簿的概念投资收益的核算：被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。,一、基本情况关注事项,投资收益的核算以投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位净利润调整后确认，不再直接按被投资单位净利润和持股比例计算确认示例:2006年1月1日起，G公司投资持有40%股份（权益法），M公司一新固定资产账面价值1000万元，公允价值1500万元，10年折旧期，直线法，残值0。不考虑其他因素，M公司2006年净利润200万元，G公司投资收益为多少。应备查记录调整资料,一、基本情况关注事项,“用国际语言与资本市场对话”-06年4月14日中国财经报,8月4日，第一期企业会计准则体系培训班在北京国家会计学院开班。财政部副部长王军出席开班典礼并讲话。王军指出，企业会计准则体系以强调高质量会计信息的供给和需求为核心，要求财务报告在反映企业管理层受托责任履行情况的同时，应当向会计信息使用者提供决策有用信息。他表示，企业会计准则体系在基础理念、指导思想、体系设计、内容安排和具体规定等方面，着眼于提高企业核心竞争力，顺应我国社会主义市场经济发展的要求和企业实际工作需要，着力打造更透明、更相关、更有价值的会计信息，并与国际会计准则达成了实质性趋同，在更高层次上实现了创新、突破和跨越。王军号召，培训班全体学员及广大会计人员刻苦学习、潜心钻研企业会计准则，尽快掌握其主要内容和精髓，并结合本单位的实际工作，学以致用、身体力行，全面提升会计工作的服务效能，为企业和单位算好账、理好财，切实承担起维护市场经济秩序和公众利益的社会责任和历史使命。,主要内容,一、新准则的基本情况1、出台背景2、体系结构3、主要特点4、积极作用5、关注事项二、新准则的主要变化内容三、股份公司PRC与IAS会计政策存在的差异,（一）基本准则的作用-准则的准则，具体准则的基础理论作用为具体准则提供基本概念并指引方向，提供理论依据，指导、评估和发展制定具体准则实务作用对于具体准则没有专门规范确认和计量的交易或事项，提供处理的原则-(条例21条的要求),二、主要内容-基本准则,（二）基本准则的突破从有助于实务的角度1.严格界定了6大会计要素资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润要素定义与现行规定基本相同要素内涵更加丰富：“所有者权益”中“直接计入所有者权益的利得和损失”：可供出售金融资产公允价值变动损益“利润”中的“直接计入当期损益的利得和损失”：交易性金融资产公允价值变动损益、固定资产处置损益,二、主要内容-基本准则,会计要素定义以“经济利益的流动”为主线，有机联系所有要素资产：在一定会计时点对预期经济利益的拥有或控制负债：预期经济利益在未来流出的现时义务所有者权益：在一定会计时点，对预期净经济利益的拥有或控制收入：一定会计期间内与资本无关的经济利益的总流入费用：一定会计期间与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出利润：一定会计期间属于收入（利得）的经济利益流入扣去属于费用（损失）的经济利益流出的净额,二、主要内容-基本准则,2.明确了某一项目能够纳入财务报表中进行列报的标准符合会计要素的定义符合会计要素的确认条件：（1）经济利益很可能流入或流出企业；（2）成本或价值能够可靠地计量,二、主要内容-基本准则,会计要素定义（特征）和确认标准两者密不可分，在会计确认中，即使肯定某个项目已符合要素的定义，如果不能可靠计量，不能予以确认。如：资产指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。在同时满足以下条件时，确认为资产:（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义和确认条件的项目，列入资产负债表；符合资产定义、但不符合确认条件的项目，不列入资产负债表。,二、主要内容-基本准则,3.规范了会计计量的5种计量属性会计计量属性：-历史成本。资产按照购买时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额、或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。-重置成本。资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。,二、主要内容-基本准则,-可变现净值。资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。-现值。资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。-公允价值。资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。,二、主要内容-基本准则,总则中第一次明确了财务报告的目标-财务报告应当提供与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的会计信息（这些主要信息由财务报告所提供）-信息的用途反映企业管理层受托责任的履行情况有助于使用者作出经济决策-相关性逐渐引入资产负债表观，适当淡化收益表观损益本质上是资产的增减,二、主要内容-基本准则,会计信息质量要求（特征）：财务报告提供的信息对使用者有用的性质可靠性：以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。相关性：提供的会计信息应当与使用者的经济决策需要相关，有助于使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测可理解性：提供的会计信息应当清晰明了，便于理解和使用可比性：提供的会计信息应当具有可比性。-同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，在附注中说明-不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，采用规定的会计政策,确保会计信息口径一致、相互可比,二、主要内容-基本准则,实质重于形式：应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。重要性：提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。谨慎性：对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。及时性：对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。权责发生制配比划分两类支出历史成本,二、主要内容-基本准则,报告(列入财务报告)：在会计报表中列示和附注中披露。重点在确认和计量，不是记录和报告确认：将某个要素（项目）作为一项资产、负债、收益、费用等正式列入财务报告的过程。基本条件：1、与该项目有关的经济利益很可能流入或流出企业；2、对该项目或价值能够可靠计量计量：在财务报告上确认和列报各要素而确定其金额的过程国际惯例的会计包括确认、计量、记录和报告四个环节组成的完整系统。计划经济下侧重记录和报告，本质上是簿记。随着市场经济的发展，1998年的股份有限公司会计制度和2001年的会计制度改革，特别是2006新会计准则，包括了确认、计量等过去认为是财务制度规定的内容。,二、主要内容-基本准则,关于实质重于形式1、收入确认甲方将成本800万元设备以1000万元卖给乙方，乙方支付了货款。双方约定，一年后甲方以1100万元购回设备（不考虑税费等因素）法律形式上：甲方卖出了设备，取得货款，应确认收入1000万元经济实质上：对外融资借款。设备相当于抵押物，差额100万元实际是支付的利息。没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,二、主要内容-基本准则,2、融资租赁租入的固定资产法律形式上：承租方不拥有该资产的所有权经济实质上：出租方转移了与资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，承租方应将该融资租赁资产视为自有资产核算3、是投资，还是借款甲乙签定协议，甲方出资2000万元，乙方出资1000万元。约定由甲方经营管理，乙方不参与公司经营；不管盈亏如何，乙方每年取得100万元收入法律形式上：甲乙签定协议共同出资成立公司，乙方为投资行为经济实质上：乙方不参与经营管理，每年取得固定收益，实质上是对外借款，100万元为利息收入。,二、主要内容-基本准则,投资者投入存货的成本：按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外（原准则第13条规定：投资者投入的存货成本，应当按照投资各方确认的价值确定）。符合条件的借款费用可资本化计入存货成本（第十条）。第十三条增加了“企业为提供劳务所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”。取消了原存货准则规定的“商品流通企业存货采购成本包括采购价款、进口关税和其他税金等”，（运输费和装卸费是否将计入商品流通企业存货成本？）。成本结转：可采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法。不再明确规定移动加权平均法，采用与国际准则一致的规定，将该方法包括在加权平均法中。取消了后进先出法：改进后的国际会计准则第2号取消了后进先出法，我国修订的存货准则也取消了后进先出法，主要是因为后进先出法不能真实反映存货的流转特性。第28号会计政策、会计估计变更和差错更正指南：盘盈的存货计入当期损益。,二、主要内容-存货,成本计算的原则：权责发生制按照成本进行初始计量，包括采购成本、加工成本和其他成本。采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用：为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，合理地选择分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，按照合理方法分配。,二、主要内容-存货,其他成本，除采购成本、加工成本以外的使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。（二）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。（三）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。,二、主要内容-存货,企业应当根据生产经营特点和管理要求，确定适合本企业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。(1)划分应计入和不应计入产品成本的费用界限非生产经营活动耗费不能计入产品成本:筹资活动和投资活动生产经营活动成本分正常和非常成本:正常成本可能计入，非常成本计入营业外支出。正常生产经营活动成本分为产品成本和期间成本。(2)划分各会计期成本的费用界限(3)划分不同成本对象的费用界限(4)划分完工产品和在产品成本的界限,二、主要内容-存货,与原投资准则相比，范围大大缩小，只规范长期股权投资的确认、计量和披露。原准则规范的短期投资、长期债券投资等由相关准则规范。取消了比例合并对于能够对被投资单位实施控制，不具有共同控制或重大影响的、并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算IAS27号还允许按IAS39的规定核算，除非归类为持有待售对被投资单位具有共同控制（合营企业）或重大影响（联营企业）的长期股权投资，采用权益法核算与国际准则不同，IAS27号规定在单独报表中应采用成本法或IAS39的规定核算，在合并报表中采用权益法，除非归类为持有待售将会影响单独财务报表的核算（对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上）基于母公司报表分配利润还是按照合并报表利润分配利润？处置采用权益法核算的长期股权投资时，将除净损益以外的所有者权益的其他变动按相应比例转入当期损益。,二、主要内容-长期股权投资,成本法权益法按金融工具处理,投资企业能够对被投资单位实施控制（子公司）,不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资,投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响（联营和合营企业）,不具有共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值可以可靠计量的权益性投资、交易为目的持有的投资,规范范围及核算方法,二、主要内容-长期股权投资,企业合并形成的长期股权投资成本确定：同一控制下：以支付的现金、转让的非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。初始投资成本与合并对价(账面价值)的差额，依次调整资本公积和留存收益。合并直接相关费用计入当期损益。同一控制是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。,二、主要内容-长期股权投资,企业合并形成的长期股权投资成本确定：非同一控制下：为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值。合并直接相关费用计入投资成本。合并对价公允价值和账面价值的差额，计入当期损益（营业外收入或支出）。非同一控制是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。,二、主要内容-长期股权投资,例：甲公司05年12月31日以100万现金和账面价值为50万元的固定资产为对价（该固定资产公允价值为70万元），取得乙公司所属的丙公司100%的股权，05年12月31日账面净资产为90万元（公允价值为120万元），合并直接费用为万元如果甲和乙公司属于同一控制，则长期股权投资的的初始投资成本应为万元。合并费用万元计入当期损益。借:长期股权投资资本公积贷：银行存款固定资产若资本公积不足冲减的，冲减留存收益。,二、主要内容-长期股权投资,例：同上例。如果甲和乙公司不属于同一控制，则长期股权投资的的初始投资成本应为支付对价的公允价值加上合并直接费用，等于7175万元处置固定资产损益为70-50=20万元借：长期股权投资175贷：固定资产50银行存款105营业外收入20长期股权投资成本175万元与享有的乙公司净资产公允价值120万元的差，在合并报表上确认为商誉。判断合并是否属于同一控制非常重要，直接影响随后的会计处理和合并方法的选择。在判断有关的企业合并是否属于同一控制下的企业合并时，应根据合并的具体情况，按照实质重于形式的原则进行。如企业投资设立一家新的企业，并将其部分或全部净资产转移至新设立的企业；企业将其拥有的对几家非全资子公司的权益转移至一家新设立的全资子公司等。,二、主要内容-长期股权投资,除企业合并方式以外取得的长期股权投资：以现金方式取得的，按实际支付的购买价款确定。以发行权益性证券取得的，按发行权益性证券的公允价值确定投资者投入的，按投资合同或协议约定的价值作为确定(相应形成实收资本或资本公积-资本溢价)，但合同或协议约定价值不公允的除外(不公允的，应按其公允价值作为其初始投资成本)。非货币交易和债务重组取得的，适用相关准则规定。,二、主要内容-长期股权投资,无论何种方式取得的长期股权投资，实际支付的价款或对价包括已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算。,后续计量成本法：对于能够对被投资单位实施控制；不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量权益法：对被投资单位具有共同控制或重大影响判断能否实施控制或重大影响时：考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决因素。共同控制：是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响：是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。,二、主要内容-长期股权投资,权益法核算下对合营和联营企业的投资：1、比较初始投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额（a）投资成本大于a：差额部分实质上为商誉，仍保留在股权投资中（不调整投资成本），不再进行摊销，而是进行减值测试。投资成本小于a：差额计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资成本2、与原权益法对投资成本调整的比较：比较基础不同：账面价值VS公允价值投资成本大：股权投资借方差（股权投资差，分期摊销）VS商誉（不摊销，减值）投资成本小：股权投资贷方差（资本公积）VS当期损益投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（长期应收款该款项的清偿没有明确的计划并且在可预见的未来期间难以收回）减记为零为限，除非负有承担额外损失的义务,二、主要内容-长期股权投资,二、主要内容-长期股权投资,权益法核算下对合营和联营企业的投资：例：A公司以2000万元取得B公司30的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资20000000贷：银行存款等20000000如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资20000000贷：银行存款20000000借：长期股权投资1000000贷：营业外收入1000000投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（长期应收款该款项的清偿没有明确的计划并且在可预见的未来期间难以收回）减记为零为限，除非负有承担额外损失的义务,二、主要内容-长期股权投资,超额亏损的确认1.首先减记长期股权投资的账面价值2.其他实质上构成净投资的长期权益项目3.合同或协议约定的其他责任义务例11:甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2007年亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：a、甲企业2007年应确认投资损失1200万元，长期股权投资账面价值降至800万元。b、如果乙企业2007年度亏损额为6000万元，当年度甲企业应分担损失2400万元，长期股权投资账面价值减至0（存在400万元的额外损失）如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失借：投资收益400贷：长期股权投资400除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记；被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值借：长期股权投资贷：投资收益,权益法核算下对合营和联营企业的投资：确定应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认（通常考虑的因素：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响）。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的规定进行调整后确定投资损益。不能再简单按照合营企业或联营企业的报表利润进行权益法核算无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的，或者可辨认资产公允价值与帐面价值相比差额不具有重要性的，可按被投资单位帐面净利润进行权益法核算，但应进行披露。,二、主要内容-长期股权投资,二、主要内容-长期股权投资,例：某投资企业于206年1月1日取得联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位206年度利润表中净利润为500万元。被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（50030）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（50060）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132（44030）万元。,与国际准则的差异1、对内部交易的抵销，中国准则未规定，IAS28联营中的投资第22条“投资者和联营之间因逆流（如将联营的资产出售给投资者）、顺流（如将投资者的资产出售给联营）交易带来的损益，在投资者财务报表中确认的部分仅限于非关联投资者在联营中的利益。即这些交易带来的投资者享有的联营的损益的份额应抵销”2、联营的报告日与投资者报告日的差异：中国准则规定必须保持一致，IAS28规定可以允许最多不超过3个月的差异。,二、主要内容-长期股权投资,减值按成本法核算的、在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资，减值按第22号金融工具确认和计量第45和48条处理，账面价值与类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益，不得转回。其他按准则规定核算的，按第8号资产减值处理，可收回金额低于账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，不得转回。,二、主要内容-长期股权投资,处置：账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益。新准则的变化采用权益法核算的，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益投资收益（不影响权益总额）。原准则规定，处置长期投资时，按实际取得的价款与长期股权投资的账面价值的差额确认为当期损益，与该股权投资相关的，已计入“资本公积（股权投资准备）的金额应同时转入“资本公积（其他资本公积）”。权益法终止条件企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制、重大影响的，中止采用权益法，该按成本法。（IAS28第18条：投资者应从对联营企业不再具有重大影响之日停止采用权益法；改按IAS39对投资进行处理，作为一项金融资产，其账面金额作为该投资的初始计量成本假定该联营为成为投资者的子公司或合营。）,二、主要内容-长期股权投资,短期投资修订前：短期投资取得时按成本计量，期末按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额，计提相关跌价准备。修订后：按照第22号金融工具确认和计量准则的规定执行对于划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，取得时以成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值间的差额计入损益对于划分为可供出售证券的，取得时以成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益。,二、主要内容-长期股权投资,长期债权投资修订前：按照长期债权投资的成本，考虑每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量，对于溢折价的摊销，可以采用直线法，也可以采用实际利率法修订后：按照金融工具确认和计量准则执行，即根据管理层的持有目的，原来作为长期债权投资的原则上应划分为持有至到期投资，并以摊余成本计量。摊余成本指长期债权投资的初始确认金额：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额（3）扣除该金融资产已发生的减值损失（或无法收回的金额）,二、主要内容-长期股权投资,3股权投资差额改为商誉修订前：投资成本与被投资企业净资产之间差额作为股权投资差额，按一定期限进行分摊计入损益。修订后：投资成本与被投资企业可辩认的资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分，确认为商誉，不再按年限进行摊销，而是在期末进行减值测试。,二、主要内容-长期股权投资,二、主要内容-长期股权投资,首次采用1、原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资，在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额，无论借方还是贷方，全额冲销，调整留存收益例:A企业持有的某项长期股权投资，原产生于同一控制下的企业合并,股权投资差额的借方差为600万元。借:盈余公积600000利润分配-未分配利润5400000贷:长期股权投资(股权投资差额)6000000注意：不包括原计入资本公积的贷方差额2、其他情况下取得的长期股权投资，在首次执行日的股权投资差额，借方差保持不变；贷方差冲销，同时调整留存收益例:A企业持有的某项长期股权投资,股权投资差额的贷方差为600万元。借:长期股权投资(股权投资差额)6000000贷:盈余公积（按10%计提）600000利润分配未分配利润5400000,分为同一控制下和非同一控制下的企业合并借鉴了国际及其他国家企业合并准则，考虑到我国企业合并大多发生在同一大股东控制下的实际情况，根据参与合并的企业在合并前后是否同受益方或相同多方最终控制，将企业合并划分为同一控制下和非同一控制下的企业合并两大类，分别规定了不同的处理方法。国际财务报告准则第3号企业合并准则不包括同一控制下的企业或业务合并，取消了“权益结合法”，目前国际会计准则理事会仍未考虑制定涉及同一控制下的企业合并规范。,同一控制下的企业合并：权益结合法,非同一控制下的企业合并：购买法,二、主要内容-企业合并,同一控制下企业合并合并各方在合并前后同受一方或相同的多方最终控制，交易价格在一定程度上不完全公允。从最终实质控制的一方来看，在合并前后能够进行控制的资产、负债并没有发生实质性的改变，象是从左口袋转到右口袋，这种转移不应影响到资产、负债的计价。从实质上看，同一控制下的企业合并应当看作是权益性交易，直接影响是权益项目内部的调整，而不应影响到合并当期（最终实质控制方）的损益。,二、主要内容-企业合并,同一控制下企业合并从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整;合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉1、被合并方的资产、负债确认基础合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认，不因合并行为产生新的资产和负债。统一会计政策和会计期间：如果合并前被合并方采用的会计政策与合并方不同，应当按合并方会计政策对被合并方有关资产、负债的账面价值进行调整后确认。2、合并成本合并方为进行合并发生的各项直接相关费用（审计费用、评估费用、法律费用和财务顾问费等），应当于发生时计入当期损益。,二、主要内容-企业合并,同一控制下企业合并视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整3、合并日合并报表的编制编制合并日的合并资产负债表按账面价值计量，统一会计政策。合并利润表自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润（单独列示被合并方在合并前实现的净利润）合并现金流量表自合并当期期初至合并日的现金流量内部交易的抵销按第33号合并财务报表的规定处理。给某些上市公司调节利润提供了空间监管职责不能由会计来代替需加强监管力度，强化保护小股东的利益，如与大股东的重大关联交易需要独立股东同意（如股份公司增资入股中油勘探，需要有独立董事会信函建议独立股东同意或不同意拟进行的收购交易；独立财务顾问信函对交易有关情况的公正性和公平合理性做出评价），股东大会批准,二、主要内容-企业合并,中央企业重组进快速通道国资委鼓励外资参与“在央企重组方面，这几年有了进展，但动作不够大。”在06年4月29日举行的“中国-欧盟企业高层论坛”上国资委副主任邵宁表示，国外企业在中国国有企业并购、重组以及“走出去”过程中大有可为。国资委成立三年来，央企数目从最初的198家已经降至目前的167家，但与最终打造30-50家企业的构想相距甚远。邵宁表示，过去几年中，国企改革主要是以中小企业、外围改革为主。“这一阶段要更多考虑中国国情，国外办法拿到中国往往会水土不服”，而现在时机已经成熟。邵宁从几个方面论述合作的前景：首先是国有大企业境外上市，对企业进行专业化培训与国际交流。他认为国有企业到境外上市融资可以在两个方面帮助国企在机制上与国际接轨：一是境外窗体顶端资本市场的监管非常严，做假账很困难；第二就是“机构投资者太厉害了”，境外市场主体是基金、投行等机构投资者，它要看企业业绩而不是看消息，有很多人分析人员，专门研究这些上市企业是否真正有竞争力，对经营层造成巨大压力。邵宁特别强调一旦境内资本市场成熟，也支持已经在境外上H股的公司回境内上市，形成一部分H股，一部分A股的局面。其次，可以向国外大企业学习经营管理的经验。邵宁承认目前在央企内部，内在的资产或业务缺乏关联，往往是子公司互相竞争，因为子公司要上交母公司以管理费，母公司想进行结构调整非常困难。“中国大企业实际上是行政归堆儿的结果，一生下来就那么大个，缺一个成长的过程，国外有一个成长、筛选的过程，我们迫切需要了解国外大公司很多基础性的东西”，邵宁表示。,二、主要内容-企业合并,非同一控制下的企业合并合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。为非关联的企业之间进行的合并，以市价为基础，交易作价相对公平合理视同一方购买另一方的交易或事项，与购买资产的处理原则一致。按购买法核算。与国际财务报告准则第3号的规定相同。1、确定购买方：取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方取得50%以上股权不足以表明能控制另一方实质重于形式取得决定财务和经济政策的权力，取得任命或解除董事会多数成员的权力，取得董事会会议的多数表决权,二、主要内容-企业合并,非同一控制下企业合并2、确定购买日：购买方实际取得对被收购方控制权的日期参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准；有关资产的划转手续；购买价款的支付；控制权的转移等例如：购买协议规定，自2005年1月1日起乙公司实现的经济利益归属于甲公司，2005年6月18日签署协议，2005年8月通过甲公司股东大会的批准，2005年12月13日实现交割。哪一天为购买日？,二、主要内容-企业合并,3、确定合并成本,购买成本,买价,直接费用,支付现金：支付的款项,发生的审计、评估和法律等费用,发行债券：债券的现值,发行股票:交易日的公允价值,发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额；与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入。多次交易分布实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本（不包括权益法核算确认的损益部分）之和。,二、主要内容-企业合并,付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益,非货币性资产：公允价值,非同一控