（会计学专业论文）会计准则的制度变迁说.pdf

论文摘要 从5 0 0 多年前的复式簿记到今天复杂的金融工具会计准则，这既反映了社会 的进步，又有制度的完善。而今经济全球化，在日新月异的环境面前我们的会计 准则将何去何从? 本文试着用新制度经济学的制度变迁理论，建立一个准则变迁 模型表达准则变迁规律，并用这个模型解释准则的发展史。以史可以明智，本文 的最终目的是使我国的准则制定有章可循。 全文分五章，具体内容如下： 第一章制度变迁理论简述。本章介绍了制度的定义，西方新制度经济学的 发展，并对三位学者：诺思、拉坦、林毅夫的制度变迁理论做了简要回顾。为下 文准则变迁规律的提出做铺垫。 第二章会计准则的制度变迁说。首先论述会计准则的基本性质，在此基础 上设计一个准则变迁模型表达准则变迁规律，这个规律是抓住机会的组织在路径 依赖的作用下通过学习和竞争发生变迁。并给出制度绩效的考察标准：政治组织 的支持和适应率。 第三章模型解说会计准则的历史发展。从模型的三个因素，即会计准则环 境的发展、会计准则制定主体的产生及会计准则制定机构的学习竞争解析准则发 展的历史。 第四章会计准则两个相关问题的探讨。第一个问题是会计准则之所以没在 英国产生是因为当时英国禁止有限责任公司的成立，缺乏正式的职业组织、学习 和竞争行为产生的制度激励结构。第二个问题是会计准则在世界范围内变迁演进 的问题。因为准则变迁会带来经济绩效，使得这个变迁演变成政治问题。主要国 家和组织依据学习积累能力和经济实力争夺准则制定的主发言权。游说活动可能 在世界范围内上演。 第五章结束语。在文章结束对我国颁布与国际实质性趋同的会计准则的有 效实施提出几点建议，指出为取得好的制度绩效需要在制度移植上安排好配套性 激励措施。 关键词：制度变迁：会计准则；会计准则变迁 a b s t r a c t t h e r ea r es o c i a l p r o g r e s s a n d i m p r o v e d i n s t i t u t i o nf r o m d o u b l e - e n t r y b o o k k e e p i n gt h a th a su n d e r g o n ef o rf i v eh u n d r e dy e a r st oc o m p l e xf i n a n c i a l i n s t r u m e n ts t a n d a r d si nt h e s ed a y s u p o nag l o b a le c o n o m i ce r a ，h o wc a nw ed e a l w i t l lo u ra c c o u n t i n gs t a n d a r d s ? i nt h i sd i s s e r t a t i o n , t h ea u t h o rs e t su pam o d e li no r d e r t o e x p r e s s t h er u l e so fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s c h a n g e ，w h i c hi s l e a r n e df r o m i n s t i t u t i o n a lc h a n g et h e o r yi nn e wi n s t i t u t i o n a le c o n o m i c s ，a n da p p l i e si tt oe x p l a i n t h eh i s t o r yo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s w ef i n a l l yh o p et h e s er u l e sc a l lh e l pu sa r r a n g e o u ra c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h ed i s s e r t a t i o nc o n s i s t so f f i v ec h a p t e r s ： c h a p t e r 1i n t r o d u c e st h ed e f i n i t i o no fi n s t i t u t i o n 、t h ed e v e l o p m e n to fn e w i n s t i t u t i o n a le c o n o m i c sa n dt h em a i nt h o u g h to fn o r t h 、r u t t a na n d f i ll i n t h i s s e c t i o ni st h eb a s ef o rt h ef o l l o w i n ga n a l y s i s c h a p t e r2f i r s t l yd i s c u s s e st h eb a s i cc h a r a c t e ro fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a n dt h e n d e s i g n s am o d e lt o e x p r e s st h er u l e s o fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sc h a n g e w i s e o r g a n i z a t i o nu n d e rp a t hd e p e n d e n c es e i z e sac h a n c ei nt h er i g h tt i m ea n dp u s h e st h e a c c o u n t i n gs t a n d a r d sc h a n g eb ys t u d y i n ga n dc o n t e n d i n g p o l i t i c a lo r g a n i z a t i o n s s u p p o r ta n da d a p t a b i l i t yd e t e r m i n e st h ei n s t i t u t i o n a lp e r f o r m a n c e c h a p t e r3a p p l i e st h em o d e lt od e d u c tt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s h i s t o r y t h e e n v i r o n m e n to f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s 、t h ea p p e a r a n c eo f o r g a n i z a t i o n sa n s w e r i n gf o r e s t a b l i s h i n gs t a n d a r d s 、s t u d y i n ga n dc o n t e n d i n gi st h et h i c ef h c 觚d e d u c t i n gf r o mt h e m o d e l w i t ht h eh e l po ft h i sm o d e lw ec a nu n d e r s t a n dw h ya n dh o wa i c p ag e tt h e a u t h o r i z a t i o ni na c c o u n t i n gs t a n d a r d sa r r a n g e m e n ti na m e r i c a c h a p t e r4p r o b e si n t ot w or e l e v a n tq u e s t i o n so l la c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h ef i r s t o n ei st 1 1 a tf i r s ta c c o u n t i n gs t a n d a r dd i dn o tr i s ei ne n g l a n ds i n c eh ep r o h i b i t e dl i m i t e d c o m p a n ya n dh a dn oi n c e n t i v ei nh i si n s t i t u t i o n s oi tc a n n o tb r i n ga na c c o u n t i n g o r g a n i z a t i o n sa n de v e nt h eb e h a v i o r o fs t u d y i n ga n dc o n t e n d i n g t h es e c o n di s a c c o u n t i n gs t a n d a r d sw i l lc h a n g ei nt h ew o r l d a c c o u n t i n gs t a n d a r d sc h a n g ew i l l b r i n ge c o n o m i cr e 吼d t s oi tb e c o m ep o l i t i c a lm a t t e r s 7 t h ep o w e r f u lc o u n t r i e sa n d o r g a n i z a t i o n s c o n t e n dt h ec o n t r o lo ft h e a r r a n g e m e n to fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s a c c o r d i n ga st h e i ra b i l i t i e si na c c o u n t i n gp r o f e s s i o na n dt h e i re c o n o m i cc o m p e t e n c e l i k et h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sh i s t o r yi na m e r i c a n a l lk i n d so fg r o u p ss e e mt ol o b b y i nt h ew o r l ds t a g e 。 i nt h ee n da r ec o n c l u s i o n s o u rn e ws t a n d a r d s s u b s t a n t i a l l y i n c l i n et o i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，s oi ti si m p o r t a n tt oa r r a n g et h ei n s t i t u t i o n a ll a y o u t f o rt h ei n s t i t a t i o n a lt r a n s p l a n t k e yw o r d s ：i n s f i t u t i o r m lc h a n g e ；a c c o u n t i n gs t a n d a r d ；a c c o u n t i n gs t a n d a r d s c h a n g e 第一章制度变迁理论简述 第一章制度变迁理论简述 第一节制度变迁理论 “不以规矩，无以成方圆”，“家有家规，国有国法”。这几句都是中国古代 的俗语，引申到现代来讲，说的都是制度。对制度变迁理论笔者只是略知一二， 触及皮毛。本章将对制度及其变迁进行梳理。 一、制度的定义 制度一词在辞海里有三种意思：( 1 ) 要求成员共同遵守的规章或准则：( 2 ) 一定历史条件下的政治、经济、文化等方面的体系：( 3 ) 式样、规格。 马克思的政治经济学中关于生产力与生产关系，经济基础与上层建筑的分 析，向我们展示了一个经济史学家在同时代学者中对社会制度变迁理论的深邃思 想。生产力是人们征服自然改造自然的获取生活品的能力；生产关系是人们在物 质资料生产过程中形成的相互关系：经济基础是同生产力相适应的一定生产关系 的总和；上层建筑是指建立在一定经济基础上的政治、法律等制度以及与之相适 应的社会意识形态。 凡勃伦( 凡勃伦，1 9 6 4 ) 认为：“制度实质上就是个人或社会对有关的某些 关系或某些作用的一般思想习惯；是由生活方式所构成的，在某一时期或社会发 展的某一阶段通行的制度的综合，因此从心理学的方面来说，可以概括地把它说 成是一种流行的精神态度或一种流行的生活理论。如果就其一般特征来说，则这 种精神态度或生活理论，说到底，可以归纳为性格上的一种流行的类型。” 诺思在经济史上的结构和变革一书中指出“制度提供人类在其中相互影 响的框架，使协作和竞争的关系得以确定，从而构成一个社会特别是构成了一种 经济秩序。”“制度实际上是人和资本存量之间及资本存量、产品劳务的产量和收 入分配之问的过滤器。”。经过时间的酝酿在其后来的制度、制度变迁与经济绩 。凡勃伦：存闲阶级论，中文版，北京：1 9 6 4 ，商务印书馆，p 1 3 9 页 。道格拉斯c 诺思著厉以甲译 m 1 经济史上的结构和变革北京：商务印刷馆出版，2 0 0 2 1 会计准则的制度变迁说 效中，制度的定义又进一步演进为“制度是一个社会的游戏规则，更规范地说， 它们是为决定人们的相互关系而人为设定的一些制约。制度构造了人们在政治、 社会或经济方面发生交换的激励结构，制度变迁则决定了社会的演进的方式，它 是理解历史变迁的关键。制度即可以是正规的也可以是非正规的。” 拉坦的诱致性制度变迁理论中指出制度概念将包括组织的含义。他认为：“人 们常常将制度与组织区分开来。一种制度通常被定义为一套行为规则，它们被用 于支配特定的行为模式与相互关系。种组织则一般被看作是一个决策单位 一个家庭，一个企业，一个局由它来实施对资源的控制。就我们的目的而言， 这是一种没有差别的区分。一个组织( 例如一个家庭或一个企业) 所接受的外界 给定的行为规则是另一组织的决定或传统的产物，诸如有组织的劳工，一个国家 的法院体制或一种宗教信仰。” 林毅夫在关于制度变迁的经济学理论一诱致性变迁与强制性变迁中讲到 “从最一般的意义上讲，制度可以被理解为社会中个人遵循的一套行为规则。” 诺思与拉坦不同的是，诺思的制度里面不包括组织，而拉坦则算为元素之一。 本文赞同诺思和林毅夫的制度观点，把组织当作影响制度的一个因素，并在此基 础上构思一个模型，把组织当作模型的一个因素进行阐述。 二、制度经济学的发展 古希腊思想家产生了闪光的智慧思想，这些智慧往后发展为重农主义和重商 主义。1 7 7 6 年亚当斯密国富论的出炉，标志着经济学学科研究的开始。 制度主义最初是处于异端的地位，但随着制度主义不断的演变与发展，尤其是新 制度经济学的出现，其越来越受到经济学界的关注，9 0 年代初科斯与诺斯相继 获得诺贝尔经济学奖，使制度学派的影响达到了顶峰，新制度经济学成为了“非 主流中的主流”。 制度学派在时间段的演变上大体经历了三个发展阶段。第一阶段，1 9 世纪 末至2 0 世纪3 0 年代，以几勃伦、康芒斯和密契尔等为代表的制度学派( 也称为 制度主义、旧制度学派( t h el n s t i t u t i o n a ls c h 0 0 1 ) ；第二阶段，2 0 世纪3 0 4 0 。道格拉斯- c 诺思著刘守英译【m 】制度、制度变迁与经济绩效上海：三联书店1 9 9 4 他研究韵制 度是经济学意义l 的制度，是一系列被制定出来的规则、服从程序和道德、伦理的行为规范，而不是体制， 如资本主义或社会主义体制。 2 第一章制度变迁理论简迷 年代，从，b 勃伦和康芒斯和加尔布雷斯之闻的过渡阶段；第三阶段，2 0 世纪5 0 年代至今，包括两种新制度经济学：现代制度经济学( n e o i n s t i t u t i o n a l e c o n o m i c s ) 和糖制度经济学( n e wi n s t i t u t i o n a le c o n o m i c s ) 。广义上，有入把 以凡勃伦、康芒斯和加尔布雷斯等代表的制度经济学称为“老制度主义”( o i e ) ， 把以科斯、诺新等代表的新审4 度经济学称为“新制度主义”( n i e ) ；也有入把前 者称为“制度主义经济学”，后者称为“新制度经济学”，中国的学者也有把加 尔布雷斯阶段的制度经济学称为詹制度经济学，以区分和同时期的科斯为代表的 新制度经济学。其中威廉姆森( 0 w i l l i a m s o n ) 命名的n e wi n s t i t u t i o n a l e c o n o m i c s 表达的是科斯、德姆塞茨( l d e m s e t z ) 和威廉姆森等所进行豹是一 个新形式的、新时期的、与以往不同的、全新的制度经济学。一般来说综合地把 前三阶段称为“老制度经济学”，第四阶段称为“新制度经济学”。 传统的新古典经济学奉行的是现代西方经济制度，明确界定的产权、完备的 信息和无摩擦交易一般均被当作新古典经济学暗含的假设。加上“吉典环境”所 作的假设，福利经济学上两个有名的最优定理在市场经济中似乎有可能实现了： 其一，如果存在完全竞争市场，资源配鼹将是帕累托最优；其二，任何在技术上 可行的特定的帕累托最优都可以通过建立自由市场和适当的要素所有制来实现。 在这种条件下，企业被缩减为生产函数的同义词，除市场之外的蒂度安排都是没 有考虑的必要( 因为市场能更有效地执行资源配鼹功能) ，丽政府的于预也只有 在那些设置的“古典”环境因受侵犯而导致市场失灵时才被允许施行。既然市场 能够肖效地促进社会资源流动与配置，为什么还需要企业? 为解释企业能以一定 规模存在的原因，科斯于1 9 3 7 年发表了“企业的性质”文，文章中弓l 入了交 易费用的概念。交易费用豹提出，为新制度经济学对剖度的研究和讨论提供了强 有利的分析工具。在科斯定理的基础上，制度的分析至少沿着两条不同的研究方 向发展，一条是侧重于为微观屡面，讨论企业组织形式的演变，代表人物有德姆 塞茨、威廉姆森等，简森( m j e n s e n ) 和麦克林( w m e c k li n g ) 的代理理论也 传承了交易费媛理论：另一条是侧重予宏观层蟊的制度变迁研究，包括一定对期 社会经济、法律等制度的选择和变迁，代表人物有马克思、诺思、托马斯、张五 。张忠字制度变迁理论发展综述，h u p ：v c w w p i n g g u o r g b b s f xa d v c o m _ g e t a s p 7 人大经济论坛吉林大 学经济学院 3 会计准则的制度变迁说 常等。 三、制度变迁理论各家之言 本文论述的是会计准则的发展变迁，会计准则作为意识形态的一部分，也属 于上层建筑经济制度中的一部分。因此制度变迁理论可适用于会计准则变迁的讨 论。关于会计准则和制度的论述将在第二章中涉及。优秀的经济学家们抛开市场 是无摩擦的条件假设，引入制度及时间的因素，发展出一套侧重于宏观层面的制 度变迁研究，包括一定时期社会经济、法律等制度的选择和变迁，这就是制度变 迁理论。诺思是制度变迁理论的杰出代表，下面本文将以时间为顺序，以诺思各 个时间阶段的学术著作来介绍他的制度变迁理论的演进。 ( 一) 诺思的主要观点 道格拉斯c 诺思( d o u g l a s sc n o r t h ) 先生是美国华盛顿大学经济系的教 授，i 9 9 3 年诺贝尔经济学奖的得主。诺思的思想起源于对史实的研究，与马克 思“技术决定论”不同的是，他自觉地意识到制度对经济的增长起着举足轻重的 作用，是“制度决定论”的杰出代表。1 9 7 1 年诺思与戴维斯合著的制度变迁 与美国经济增长是他建立制度变迁理论的起点，书中给出一些制度经济学经常 引用的术语的概念，对有关制度和过程等若干基本问题进行系统阐述，走出了制 度变迁理论的第一步。诺思认为制度变迁的一般过程可总结如下：形成制度变迁 的主要行动集团( 是一个决策单位，决策制约安排创新的进程，正是这一集团才 意识到存在一些他们在现有安排结构中所没有的收益。) 一提出售度变迁的方案 一根据原则对方案进行评估和选择一形成制度变迁的次要行动集团( 是一个决策 单位，它是困制度安排中的某些变更而确立的，旨在帮助主要行动集团获取收益。 次要行动集团做出一些能导致收益获取的策略性决定，但它不能拥有全部追加的 收益。) 一两个集体共同去实现。诺思认为制度变迁的逻辑过程是：首先出于规 模经济、外部性、风险、交易成本。等这些因素的变化，导致外部收益机会的出 现：其次当一些主要行动集团预期到外部收益的存在，并且创新某种安排的成本 。易琮著行业审度变迁的诱冈与绩敛对中国注册会计师行业的实证考察北京：中国财政经济出版 社2 0 0 3 。规模经济：特别是由于技术进步导致现代化工业生产比手t 佧坊式生产更为有利时；外部性：特别足凶 为某些因素的改变，使得原先没有认识到外部成本或收益突丝出来，这也为制度变迁提供了利益动机；风 险：每个人都厌恶无所不在的市场风险，这使得创立保险业前景可观；交易成奉：尽管传统古典经济学家 按自己的想象忽视它，但它又是实实在在存在的。 4 第一章制度变迁理论简述 要低于可能的收益，他们就会产生制度安排的动机。最后，一旦某种安排被成功 地创新，就会有人不断地模仿，从而使得外部收益渐趋平均化，并且政府的干预， 也使得外部收益的一部分，转移到政府及相应的官员手中。 在之前制度理论修改、完善的基础之上，1 9 8 1 年，诺思出版了经济史上 的结构和变革。如果说以前诺思的著作还属于个案分析，在理论上没有系统的 建树，那么在这本书中则根据历史相当完整地提出了一套经济史理论。诺思从现 代经济学的理性选择假定出发，运用交易成本、公共产品、相对价格等分析工具， 构建了包括所有权理论、国家理论和意识形态理论在内的新经济史学理论体系。 诺恩在这本书中要表达的思想是；由于人类受其自身生产能力和生存环境的约 束，只有通过交换( 即交易) 这一基本活动才能获得经济绩效和安全保障，而所 有权是交易的基本先决条件，所有权结构的效率引起经济增长、停滞或经济衰退。 国家则规定着所有权的结构并最终对所有权结构的效率负责。此外，由于约束行 为的衡量费用很高，如果没有思想信念约束个人最大限度的追逐利益，会使经济 组织的活力受到威胁。因此意识形态的作用不可替代，它是一种节省时间精力的 工具，有助于实现决策过程简化并使社会稳定和经济制度富有粘合力。 1 9 9 0 年出版的制度、制度变迁与经济绩效，是他制度理论的成熟之作。 这本经典著作按制度、制度变迁、经济绩效三部分论述。目的就是为了提供一个 将制度分析整合到经济学和经济史中去的分析基础框架，提供一个理解历史变迁 的新方法。( 1 ) 制度：如前所述，制度包括人类用来决定人们相互关系的任何形 式的制约，分为正规制约( 如由人类设定的规则) 及非正规制约( 如习俗和行为 准则) 。制度可能是人们的创造，如各国宪法；也可能随着时间的演进而发生的， 如普通法。他还引入了组织的讨论，组织是人们发生相互关系的结构。组织包括 政治团体、经济团体和教育团体。组织的生存以及他们的演进都会受到制度框架 的根本影响，反过来也会影响制度框架的演进。( 2 ) 制度变迁：以制度为核心， 主要集中于组织对制度变迁的代理人的作用。组织是在现有约束所致的机会集合 下有目的的创立的。在制度制约和传统经济理论中的一些制约下，制度变迁的一 。刘峰著会计准则变迁北京：中国财政经济版社，2 0 0 0 。道格拉斯c 诺思著厉以平译【m i 经济史上的结构和变革北京：商务印刷馆m 版2 0 0 2 p i l l 诺思定 义的结构为制度框架，变迁是指制度成立、变更及随着时间变化而被手j 破的方式。他理论的土耍部分为： 所有权理论，描述个人和团体的激励制度；国家理论，因为是国家规定着和实旄着所有权；意识形态理论， 解释各种不同的关于现实的观念如何影响个人对变革“客观”环境的反麻。 5 会计准则的制度变迁说 个主要动因是企图实现这些目标。翩度是连续演进变迁的，减少了人们交往的不 确定性。制度变迁在边际上可能是一系列正规的，非正规制约，它是一个非常复 杂的过程。制度变迁般是渐进的，而非不连续的。因为尽管正规制约可能由于 政治或司法决定的影响而在一夜之间发生变化，但是，在考虑政策时，内含的习 俗、传统和行为准则的非正规制约更多可能是不受影响的，所以非连续的变迁很 少完全是非连续性的，这些非正规的文化制约将过去和现在连接起来，这提供了 一个解释历史变迁路径的线索。制度变迁还受制于路径依赖性，路径依赖性使得 选择集合变窄。因此，制度变迁的最终路径由以下嚣个因素决定：一个是制度与 组织的共生关系所引起的固有特性它们已髓着这些制度所提供的激励结构 而演进；一个是人类对机会集合变化的认识与反应所做出的反馈过程。无论是正 规的还是非正规的制度制约，都将由于该框架所内含的激励而导致特定的交换组 织的存在，这取决于它们所承担活动的获利能力。制度与组织之间的差异以及它 们之阚的相互关系决定了制度变迁的方向。制度加上标准经济理论中的制约因 素。决定了一个社会的机会。组织是为了捕捉这些机会而诞生，- 搿且正是由于组 织的演进，它们才会去改变制度。( 3 ) 经济绩效：翻凄变迁巾路径差异性也就是 变迁绩散的阐题。有效的制度决定经济绩效，相对价格的根本变迁将最终改变伦 理和意识形态。信息成本越低，转变越快，越有利于经济发展的制度的产生，从 而产生好的经济绩效。 笔者在人大经济论坛上喜获诺思在1 9 9 3 年1 2 月9 日接受诺贝尔经济学奖时 发表的讲话时闻进程中的经济成效和1 9 9 5 年3 月1 0 日来北京参加北京大学 中圈经济研究中心成立大会上发表的演讲镶度变迁理论纲要，这两篇是诺思 教授对理论的经典概括。时闯进程中豹经济成效中指出研究制度和时间的目 的是为一种分柝框架奠定最初的基础，以增进我们对经济的历史演进的理解，并 且对正在改进经济成效的任务提供粗略的政策指导。“制度构成一个社会的激励 结构，所以，政治和经济制度是经济成效的根本决定因素。在与经济和社会变迁 相关的时间维度中，人类的学习过程决定着制度的演进方式。这也就是说，个人、 集躇和社会所持有的决定其选择的信念产生于时问学习的结构。这里的对蒯指的 不仅是某个人一生或社会中的某代。个人、集团和社会的这种学习是通过时间 。道格拉新c 诺思著刘守英译【m 】制度、制度变辽与经济绩放一卜海：三联书店，1 9 9 4 6 第一章制度变迁理论简述 积累起来的，并且是由社会文化在代际之间传承的。”演讲的最后他提出理解经 济变迁的一种分析框架，它包括以下含义：( 1 ) 影响经济成效的是正式规则、非 正式规则和实施特点的混合体。( 2 ) 政治制度对经济成效有着极大的影响，因为 确定和实施了经济规则。( 3 ) 长期增长的关键不是资源配置的效率，而是适应性 的效率。在制度变迁理论纲要中他总结到：第一要把制度和组织分开，如 果说制度是社会的游戏规则的话，组织就是社会玩游戏的角色，组织是为一定目 标所组成，用以解决一定问题的人群。在稀缺经济和竞争环境下，制度和组织的 连续的交互作用是制度变迁的关键之点。第二，竞争迫使组织持续不断地在发展 技术和知识方面进行投资以求生存，这些技能、知识以及组织获取这些技能、知 识的方法将渐进地改进我们的制度。第三，制度框架提供的激励决定人们取得什 么种类的技能和知识以取得最大限度的报酬。第四，人们的想法来源于人们的思 想角色。第五，集体学习，即从历史中存活下来的，表现在社会文化中的知识技 能和行为规范使制度变迁绝对是渐进的并且是路径依赖的。以上是他的制度变迁 理论纲要的经典概括。他认为在制度变迁的理论纲要中不变的因素有：第一，路 径依赖仍然起作用，这也就是说我们的社会演化到今天，我们的文化传统，我们 的信仰体系，这一切都是根本性的制约因素，我们必须仍然考虑这些制约因素。 我们必须敏感的注意到：你过去是怎么样走过来的，你的过渡是怎么进行的。只 有非常了解这一切，才能清楚面对未来的制约因素，在机会面前做出选择。第二， 对所有愿意取得高效现代化经济发展的国家来说，我们仍然面临着彻底、完全地 重新构造我们社会的两难处境。第三，一个国家政体起着根本性的至关重要的作 用，它仍然决定着我们经济结构和经济发展。针对目前世界出现的全球经济，过 去一直存在的社会粘合剂现在正在融化，他指出，任何一个国家要进入国际经济 大家庭，都要做出根本性的抉择。今后要想获得和现在相同的政治、经济效益的 话，必须投入比目前更多的社会资源和资金。作为回报，它还给我们带来长期的 社会稳定问题，政治稳定问题。 ( 二) 拉坦的主要观点 v w 拉坦( v e r n o nw r u t t a n ) 运用技术变迁研究方法研究制度经济学的 。道格拉斯诺思著王列译草木校时间进程中的彝济成效 。道格拉斯c 诺思著胀帆详易纲校现代经济学系列讲座 7 会计准则的制度变迁说 农业经济学家。他在诱致性制度变迁理论( 1 9 7 8 ) 中提到导致技术变迁的新 知识的产生是制度发展过程的结果，技术变迁反过来又代表了个对制度变迁需 求的有力来源。与诺思观点不同的是他的制度里面包含组织，他对制度变迁的定 义为：( 1 ) 一种特定组织的行为的变化；( 2 ) 这一组织与其环境之间的相互关系 的变化；( 3 ) 在一种组织的环境中支配行为与相互关系的规则的变化。由此可见 组织在他的理论中占了很重要的地位。本文认为制度和组织应是不同的概念，把 组织当成制度的一个影响因素较好。在对制度变迁理论的技术决定论和制度决定 论进行分门别类之后，拉坦提出了自己的假设：“制度变迁可能是由对与经济增 长相联系的更为有效的制度绩效的需求所引致的，我们还假定，制度变迁可能是 关于社会与经济行为、组织与变迁的知识供给进步的结果。”在他详细论述了 个制度变迁的需求与供给的理论后得出诱致性制度变迁理论是能够形成用于考 察可选择的制度变迁模型的检验性假说的，因此发展一个既有解释性的又有可预 见性的诱致性制度变迁理论是可行的，这一理论不仅能解释迄今为止的事件，而 且能产生关于未来制度变迁方向的假说，并能为实现更有效的制度绩效和更快的 制度创新的经济学和其他社会科学的研究提供指导。其后他集中讨论决定制度创 新的市场程度以及与诱致性制度创新进程接近的官僚主义行为与集体行动的问 题。从官僚主义和集体行动理论引出的推论与在经济与政治资源的市场中显示的 制度变迁需求是不完全的，因而产生了在制度变迁导向上的根本性偏向。这些偏 向对生产者比对消费者更为有利，在生产者当中，这些偏向又对那些对资本或人 力资源进行了最大投资的生产者更为有利。最后拉坦提到了社会知识的进步对制 度变迁供给的促进作用。社会知识使制度绩效和制度创新得以增进，这主要是通 过成功先例的逐渐积累或作为行政与管理知识与经验的副产品来实现的。在最近 一个世纪里，社会科学知谚 的进步为制度创新的效率提供了新的可能性。社会科 学知识的效应已使制度变迁的供给函数右移，社会科学知识使制度创新的成本降 低，即只有当这些制度创新能够发展本土的社会科学知识，以及采用他自己的资 。拉坦指出技术与制度变迁之间的相互关系存在两种对立的观点：一种观点是制度变迁依赖于技术变迁， 技术决定论，马克思足这方面的代表，他强调r 生产方式的变化( 技术变迁) 与生产关系的变化( 制度变 迁) 之间的辩证关系，而且马克恩相信技术变迁提供了社会组织变迁的更为动态的力量；另一种则认为技 术变迁依赖于制度变迁，制度决定论，诺思是这方面的代表，道格拉斯诺斯和p 托马斯将西方经济增 长的主要原因归结于在人口对稀缺资源赋予的压力增加时，那些支配产权的规则的制度发生了变迁，诺斯 和托马斯反复强调了制度变迁比技术变迁更为优先且更为根本的_ 堙i l 点。 第一章制度变迁理论筒述 源和其他社会的社会科学知识时，一个社会才能实现新的收入流。诱致性制度变 迁理论为我们开辟了一种思路，那就是利用社会科学与有关专业的资源来发展与 特定的资源和社会的文化赋予的更为一致的制度创新。“ ( 三) 林毅夫的观点 林毅夫先生是涉足发展经济学、农业经济学、制度经济学的经济学家，他的 关于制度变迁的经济学理论一诱致性变迁与强制性变迁被舒尔茨誉为在制度 变迁的范围与内容方面研究的杰出之作，也有人认为是这篇文章还是对西方新制 度经济学的介绍引进。诱致性制度变迁指的是一群( 个) 人在响应由制度不均衡 引致的获利机会时所进行的从某个起始均衡点开始的自发性变迁，有四种原因能 引起制度不均衡：( 1 ) 制度选择集合改变：( 2 ) 技术改变；( 3 ) 制度服务的 需求改变；( 4 ) 其他制度安排改变。这四种原因中的每一种原因本身又由几个 不同因素组成；强制性制度变迁指的是由政府法令引起的变迁。诱致性制度变迁 必须由某种在原有制度安排下无法得到的获利机会引起；强制性制度变迁可以纯 粹因在不同选民集团之间对现有收入进行再分配而发生。在产品、生产要素和思 想方面清楚界定并得到良好执行的产权系统本来就是公共货品，它不可能由 诱致性制度创新过程建立。诱致性制度会遇到“搭便车”问题，意识形态能起到 弱化搭便车问题的作用，但不能完全消除。因此诱致性制度变迁不能满足社会中 制度安排的最优供给，国家干预可以补救制度供给的不足。统治者只有在下面这 种情况下才会采取行为来弥补制度创新的供给不足：即按税收净收入、政治支持 以及其他进入统治者效用函数的商品来衡量，并且强制推行一种新制度安排的预 计边际收益要等于统治者预计的边际费用。而且要有明智政府一心一意的支持， 社会才会存在这样的制度安排。 林毅夫先生在他的制度、技术与中国农业发展一书中的李约瑟之谜： 工业革命为什么没有发源于中国，对拥有四大发明的文明古国为什么没能发生 工业革命而在近现代社会落后于西方国家进行了剖析。他首先分析中国落后的原 因。文明的成就在一定程度上取决于技术的进步。中国过去因为她人口众多，机 。v w 拉坦著诱致性制度变迁理论 m h t t p ：w w w p i n g g u o r g b b s xa d v c o m g e t a s p 7 人大经 济论坛，2 0 0 6 国林毅犬著关于制度变迁的经济学理论诱致性变迁与强制性变迁 m h t t p ： w ，p l n g g u o r g b b s x a d v c o mg e t a s p 7 人人经济论坛，2 0 0 6 会计准则的制度变迁说 遇良好，而且他很早就有了家庭农场和不限制具有一定身份的人才能继承土地的 所有权制度，允许劳动力自由流动，以及灵活的社会流动性等等，这些都是其巨 大的早期成就的重要性因素。可是，由于大部分技术发明都是经验性的，是实践 经验的总结，因此，这些知识只是加速技术扩散，而没有加速技术创造。中国在 现代落后于西方，是因为社会环境没有提供适当的激励( 既不是儒家伦理、政治 意识形态的统一，也不是科举制度本身抑制了中国的天才们发起一场科学革命， 真正起阻碍作用的，是科举考试的课程设置和其激励结构，抑制众多人从事科学 研究) 。至此“李约瑟之谜”在林毅夫的笔下归结为没有设置制度的激励结构为 根源而解开了，与李约瑟、钱文源和其他一些学者立足于中国社会政治制度的观 点相比似乎耳目一新，更有解释力。最后他对制度移植提出了自己的观点，人口 规模是经济中技术发明和科学发现的重要决定因素，经验型发明仍然是现代社会 技术变迁的重要源泉，对现代技术的小改进尤其如此。但是，如果人口未武装上 从事现代研究必须的获得性人力资本，单单由人口规模引起的技术发明和科 学发现的速度，仍不足以打破均衡陷阱。对当代一个发展中国家来说，许多 技术从发达国家进口的成本当然要比再发明的成本低得多；然而，技术转移的成 功与否，关键在于国内是否有能力做这些配套性的创新，以消化吸收进口的技术。 配套性创新的能力还要取决于国内的科学研究能力，因此，现代课程教育对 发展中国家具有十分重要的意义。这是林毅夫先生在找到制度激励结构的根源 后引发对制度移植问题的思考，制度移植关键在于科学人才的培养，而人才的培 养又需要教育课程的合理设置。 第二节小结 2 0 世纪- - = 十年代之后，西方经济学在经济理论上陷入持久的危机，自1 9 世纪7 0 年代兴起后一直占统治地位的新古典经济学自发平衡的市场理论与经济 现实严重脱节，正统经济学日益丧失解释力。凯恩斯主义革命引入了一定的不确 定性思想，然而长久以来，制度一直被认为是外生变量而没有被纳入到正统的经 济学分析框架之中。找不出矛盾，问题还是存在，理性人追逐自身利益的强大动 。林毅夫制度、技术与中国农业发展上海：世纪出版集团，2 0 0 5 第2 3 2 2 6 5 贞 i o 第一章制度变迁理论简述 力既是经济增长、社会繁荣的主要动因，也是经济衰退的主要源泉，这种理性人 的“非理性结局”正是由于人为的社会制度造成的。这就使西方学者不再囿于新 古典经济学的分析框架之中，或是去争论市场与政府干预的协调机制，而是将组 织和制度纳入经济学的分析范围。1 9 世纪末至2 0 世纪3 0 年代，这一时期美国 已完成了由自由资本主义向垄断资本主义的转变，大的垄断组织完全统治着最主 要的经济命脉。而1 9 2 9 - 1 9 3 3 年的世界经济危机，导致马歇尔正统经济学说彻底 无法自圆其说，出现了注重制度分析和强调制度因素在经济发展中的作用，批判 资本主义制度的制度主义。运用到对经济现象的解释中，发现大多数都能自圆其 说。因此在会计学界前人的基础上笔者也东施效颦，试着运用制度变迁理论对会 计准则变迁做肤浅之谈。知识的传播也似热量的传递一样会发生耗散，此脑非彼 脑，虽站在这些巨人们的肩膀上，对他们的思想精髓怕不能完全粘贴复制。很遗 憾没能找到诺思教授新出的论文，他的诺贝尔学奖演讲和北大演讲让愚生顿悟。 前代的积累会形成我们接受新事务、新知识的路径依赖，制度加上标准经济理论 中的制约因素，决定了一个社会的机会。从而诞生了捕捉这些机会的组织，组织 不断地学习竞争推动制度变迁。制度是有经济绩效的，从而把政治因素捆了进来， 考察绩效看的是适应性率。笔者试图用这个不成熟的想法来解释准则的历史。会 计是经济的辅助，经济发展中孕生复式簿记，随后工业革命的到来产生股份公司 等新经济成分，会计也随着变迁，条件成熟时，抓住机会的组织率先制定会计准 则。刚开始也是经验总结，往后的学习竞争使得会计成为一门学科，科学。会计 准则是有经济后果的，他的制定不乏各政治团体向准则制定组织施加压力进行政 治游说。准则的绩效就是他对经济的适应率。论文第二章解释会计准则并给出一 个准则模型，第三章用准则模型解释会计准则发展史。第四章运用模型解释英国 与会计准则失之交臂和会计准则国际化两个问题。文章末了对我国的准则移植提 些建议。 会计准则的制度变迁说 第二章会计准则的制度变迁说 第一节关于会计准则 一、会计准则的定义 曲晓辉( 曲晓辉，1 9 9 9 ) 教授认为会计准则有狭义和广义之分。狭义一般和 美国等西方国家的“公认会计原则”一致。狭义的会计准则是指得到公认的处理 会计实务的指导方针，其内容主要是关于会计实务的处理原则、较具体的处理方 法及程序，也可能涉及会计的基本原理。而广义的会计准则是指得到公认的、处 理会计实务的指导方针、方法，其内容包括前述狭义会计准则所包括的内容之外， 还包括关于处理会计实务的具体方法及程序。 刘峰教授认为所谓的会计准则是由会计人员执行会计活动所应遵循的规范 和标准，它是对会计工作进行评价、鉴定的依据。他的定义罩面包括所有成文 和未成文的会计活动规范，在时间上延伸到单式簿记时期的久远时期，即会计准 则包括非正规制约和正规制约。 诺思把制度分为非正规制约和正规制约，为方便本文的分析讨论，文章将参 照诺思的定义，把准则的范畴限于成文的，赋予法律意义的正规制约。因此本文 的会计准则指的是2 0 世纪3 0 年代的经济危机之下，美国会计职业组织开始制定 的约束会计活动的行为规范和标准。此前的会计规范和标准归入会计方法的非正 规制约，是会计准则产生的基础。1 9 3 2 年美国普华永道的资深合伙人乔治0 梅 ( g e o r g e 0 m a y ) 成立的委员会在与s e c 的合作中提出的6 项原则被誉为职业 组织制定的第一个会计原则。 美国会计准则的发展过程可分为：强调会计原则的阶段和强调会计准则的阶 段。会计原则概括、抽象，而会计准则更为具体。早期的会计术语公告中都只强 调会计原则，而没有承认会计准则。如上文曲晓辉教授所提到的狭义会计准则就 是会计原则，是美国会计原则委员会第4 号公报( a p bs t a t e m e n tn o 4 ) 公认会 。f i i 晓辉、陈少华、物金忠等著会计准则研究借鉴与反思厦门：厦门大学出版社1 9 9 9 。刘峰会计准则研究r m 沈阳：东北财经大学出版社，j 9 9 6 1 2 第二章会计准则的制度变迁说 计原则所指。到了7 0 年代以后，人们更多偏爱使用准则，来说明指导会计运行 的规则。在1 9 4 0 年美国著名的会计学家佩顿和利特尔顿在他们的公司会计准 则绪论中提到：原则多含广泛和恒久性的意义，它很难存在于人类社会的服务 机构中现代会计观念应着重在具有实际效用的准则。 对会计准则词义的探讨，我们可以推出在实际工作中会计和审计是遵照同一 准则行事的，只是从不同的角度对会计准则进行遵循而已。如果从行为遵循的标 准或依据来说，会计准则就是会计人员进行会计工作所应遵守的标准；如果从测 试、检查的角度出发，会计准则就应该是对会计人员所完成的会计工作进行测试、 评价的尺度，属于审计的范畴。因此会计与审计工作在会计准则中得到了连接， 在工作中两者按同一规则行事。 二、会计准则的特征 当然，对于不同的国