（会计学专业论文）企业预算管理的改进研究.pdf

原创- | 生声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不 包含任何其他个人或集体己经发表或撰写过的科研成果。对本文的研 究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完 全意识到本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名： 煎牵妇 日期： 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论 文被查阅和借阅：本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分 内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段 保存论文和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：2 壹l 世导师签名：幽 期： _ f 、d l ， 中文摘要 预算管理是企业重要的管理控制程序，是企业实施全面管理、确保企业战略 目标实现的有力工具预算管理在西方企业中应用极为广泛，是绝大多数西方企 业不可或缺的管理惯例。我国也有越来越多的企业积极推行预算管理方法但二 十世纪九十年代以后，随着经营环境的变化，预算管理在应用中也出现了很多问 题，如未能很好的贯彻组织战略意图、难于实现资源的最优配置、鼓励了管理者 操纵预算的行为等等，因此，有人对预算管理在企业经营中的作用提出质疑，甚 至认为预算是企业实现价值最大化目标的障碍本文认为导致目前预算管理中存 在的问题的根本原因在于，传统的预算管理无法适应当前企业经营的要求预算 管理的基本模式形成于工业经济时代，反映了当时的经营环境、企业组织模式及 其生产技术条件对管理控制的要求当今经济环境发生了巨大的变化，传统的预 算管理观念和模式却几乎一成不变地沿用着，导致预算管理无法继续发挥应有的 作用另一方面，为了满足企业管理的需要，作业基础预算、持续改进预算、平 衡计分卡等新型管理控制方法应运而生，这些方法尽管在某些方面对预算管理做 出了改进或具有替代作用，仍不足以取代预算管理，但为预算管理的改进提供了 新的管理控制理念和方法，因此本文通过把预算管理与最新的管理控制方法相结 合，从而提出了改进预算管理的一个途径改进后的预算管理是建立在平衡计分 卡、作业基础预算、k a i z e n 预算基础上的一种整合性的系统经过整合的预算管 理系统在战略管理、价值驱动因素识别，资源配置与财务计划以及业绩计量与评 价四个方面对预算管理做出改进，真正实现了企业战略、业务流程管理、预算管 理和企业绩效评价的有机结合改进后的预算管理系统的优势在于能够确保预算 目标与战略目标一致；有助于解决预算中的讨价还价和预算操纵问题；使预算管 理成为真正的全面管理；有利于实现全员参与，激发员工积极性，促进部门之间 的协调；有利于实施动态管理控制 文章共分为六部分；第一部分为导论，介绍如何提出问题、研究的意义及本 文的研究思路第二部分是预算管理概述，阐释了预算管理在实现组织目标中的 作用，重要性等问题第三部分分析了传统预算管理存在的问题，及其变革的动 因第四部分详细论述了本文对预算管理改进的思路和建议第五部分论述了我 国企业预算管理现状及改进的预算管理在我国企业应用的前景第六部分是本文 的结论部分，对前面论述所得出的结论进行归纳，并指出本文的创新点和局限性。 关键词：预算管理：作业基础预算：平衡计分卡；管理控制 当奎盔兰堡主芏垡鎏塞 a b s t r a c t b u d g e tm a n a g e m e n ti s a ni m p o r t a n tm a n a g e m e n tc o n t r o lm e c h a n i s mo ft h e c n t e w r i s c m e a n w h i l e ，i ti st h ei m p o r t a n tt o o lt oi m p l e m e n tt h eo v e r a l lm a n a g e m e n t a n di n s u r et h e r e a l i z a t i o no fs t r a t e g i ct a r g e t so fa m = r l 桶e x t e n s i v e l ya p p l i e d , b u d g e tm a n a g c m e a ti san e c e s s a r ym a n a g e m e n tr o t t t i n eo f m o s tw e s t e t l le l l t e r p r i s e i n o u tc o u n t r y , t h e r ea 托m o r ea n dl n o l 它e n t e r p r i s e st oa d o p tb u d g e tm a n a g e m e n tm e t h o d a c t i v e l y h o w c v c r ，a t t e r w a r do f1 9 9 0 s ，a s t h ee c o n o m i ce n v i r o n m e n tc h a n g e d , b u d g e t i n ga p p e a r e dd i s o r d e r e di np r a c t i c a ：，f o re x a m p l e ，i tc a l ln o ti m p l e m e n tt h e s t r a t e g i ci n t e n t i o no ft l a eo r g a n i z a t i o n , i ti sd i f f i c u l tt oa c h i e v et h eo p t i m a le o u o e a t i o n o ft h et e s o u t c , e s ，i te n c o u r a g e st h em a n a g e r st om a n i p u l a t et h eb u d g e ts ot h er o l eo f b u d g e tm a n a g e m e n t i nc n t e r p r i 船i so p p u g n e c t , a n de v e nb ec o n s i d e r e da st h eo b s t a c l e o fe n t e r p r i s e sv a l u ei n l l x i m i z a t i o n t h i s s t u d ye o m i d e r st h a t t h er o o to ft h e s e p r o b l e m sl i e si nt h a tt h et r a d i t i o n a lb u d g e t i n g 啪n o tb ea d e q u a t et ot h ec u t l e t d e m a n do ft h ee n t e r p r i 船m a n a g e m e n t f o r m e di nt h ei n d u s t r i a le c o n o m i ce r a , t h e b a s i cm o d eo f t h eb u d g e t i n gr e f l e c t e dt h es p e c i f i cb u s i n e s se n v i r o n m e n t , o r g a n i z a t i o n m o d eo fe n t e r p r i s e a n dt b er e q u i r e m e n t so ft e c h n i q u ee o n d i t i o mt om a n a g e m e n t c o n t r o li nt h a tt i m ea n dt h e 代印o n 辩o f e n t e r p r i s 铭t ot h e s e h o w e v e r , t h ee c o n o m i c e n v i r o n m e n t c h a n g e dd r a m a t i c a l l yn o w a d a y s , w h i l et h e t r a d i t i o n a l b u d g e t i n g c o n c 铆i o na n dm o d ei sc o n t i n u e dt ob eu s e da l m o s ti n v a r i a b l y , w h i c hr e s u l t si nt h a t t h eb u d g e t i n gc a l ln o te x e r ti t sf u n c t i o n o nt h eo t h e rl m d , t h en e wt y p e so fc o n t r o l m e c h a n i s m s ，s u c h1 i st h ea c t i v i t y - b a s e db u d g e t ( a b b ) ，t h ek a i z e nb u d g e ta n dt h e b a l a n c e ds c o r ec a r d ( b s c ) ，e m e r g e dt o s a t i s f yt h ed e m a n do ft h e 衄t e r p r i m a n a g e m e n t t h e s em e c h a n i s m si m p r o v et h eb u d g e t i n go re v e na t h es u b s t i t u t eo fi t a ts o i i i i ：a s p e c t s , a n dp r o v i d en e wm a n a g e m e n tc o n t r o le o n e e l ta n dm e t h o d st o i m p r o v et h eb u d g e tm a n a g e m e n t h o w e v e r ；, t h e y 啪n o tr e p l a c e t h e b u d g e t m a n a g e m e n tt h o r o u g h l y s ot h i ss t u d ys u g g e s t sc o m b i n i n gt h eb u d g e t i n ga n dt h el a t e s t m a n a g e m e n tc o n t r o lm e t h o d st op u tf o r w a r dan e ww a yt oi m p r o v et h eb u d g e t i n g m a n a g e m e n t t h ei m p r o v e db u d g e t i n gi s 粗i n t e 卯a t e ds y s t e m t h a tb a s e do i l a c t i v i t y - b a s e db u d g e t ( a b b ) ，t h ek a i z e nb u d g e ta n dt h eb a l a n c e ds c o r ec a r d 当銮盔主要主兰垒堕耋 t h ei n t e g r a t e db u d g e t i n gm a n a g e m e n ts y s t e mi m p r o v e sb u d g e t i n gi nf o u rw a y s t h a ti st h es l r a t e g ym a n a g e m e n t , t h ei d e n t i f i c a t i o no f t h ev a l u ed r i v i n g ，t h ec o l l o c a t i o n o ft h er e s o u r c e sa n df i n a n c i a lp l a na n dt h ep e r f o r m a n c em e a s u r e m e n ta n de v a l u a t i o n i tr e a l l yc a r r i e so u t t h eo r g a n i cc o m b i n a t i o no ft h ee n t e r p r i s es t r a t e g y , t h eo p e r a t i o n p r o c e s sc o n t r 0 1 t h eb u d g e tm a n a g e m e n ta n dt h ep e r f o r m a n c ee v a l u a t i o n 1 1 艟 a d v a n t a g eo ft h ei m p r o v e db u d g e t i n gs y s t e ml i e si nt h a ti tc a ni n s u r et h eb u d g e t a r y t a r g e tb ei na c c o r d a n c ew i t ht h es t r m g l ct a r g e t , h e l p st or e s o l v et h eh a g g l ei n t h e b u d g e ta n dt h em a n i p u l a t i o no ft h eb u d g e t , m a k e sb u d g e tm a n a g e m e n tb e c o m i n gr e a l o v e r a l lm a n a g e m e n t , h e l p st oc a r r yo u tt h ew h o l em e m b e rp a r t i c i p a t i o na n ds t i ru pt h e e m p l o y e e se n t h u s i a s ma n dh e l p st oa c t u a l i z et h ed y n a m i cm a n a g e m e n t c o n t r 0 1 t h ea r t i c l ei sd i v i d e di n t o s i xp a r t s t h ef i r s tp a r ti sa ni n t r o d u c t i o nw h i c h i n t r e d u c e st h eb a c k g r o u n d , m e 蛐 ga n dt h ep e r s p e c t i v eo ft h er e s e a r c h 1 1 s e c o n d p a r ti st h e o v e r v i e wo ft h eb u d g e tm a n a g e m e n tw h i c he x p l a i n st h ef u n c t i o na n d i m p o r t a n c eo fb u d g e tm a n a g e m e n ti nc a r r y i n go u to fo r g a n i z a t i o n st a r g e t t h et h i r d p a r ta n a l y z e st h ep r o b l e m so f a - a d i t i n n a lb u d g e t i n ga n dt h em o t i v a t i o no f c h a n g e t h e f o u r t hp a r td i s c u s s e st h el h i 蜘a n dt h es u g g e s t i o n sa b o u tt h ei m p r o v e m e n to ft h e b u d g e tm a n a g e m e n ti nd e t a i l 玎 f i f t hp a r td i s c u s s e st h ea c a 脚i t yo fb u d g e t i n g p r a c t i c ea n dt h ef o r e g r o u n do fi m p r o v e db u d g e t i n gi no u rc o u n t r y se n t e r p r i s e s 1 1 把 s i x t hp a r ti st h ec o n c l u s i o np a r tw h i c hc o n c l u d e sw h a tw ed i s c u s s e db e f o r ea n dp o i n t s o u tt h ei n n o v a t i o na n dl i m i t a t i o no f t h i sa r t i c l e 6 k e yw o r d s ：b u d g e tm a n a g e m e n t ；a c t i v i t y a s e db u d g e t ； b a l a n c e ds c o r ec a r c i ；m a n a g e m e n tc o n t r o l 第一章导论 1 1 问题的提出 预算管理是企业重要的管理控制程序，曾对现代工商企业的成熟与发展起过 至关重要的作用预算管理在2 0 世纪2 0 年代产生于美国的通用电气、杜邦、通 用汽车等几个公司，最初只具有计划与成本控制的功能，后来逐渐发展成为兼具 控制、激励、评价等功能的一种综合贯彻企业战略方针的经营机制，从而处于企 业管理控制系统的核心位置，被认为是为数不多的几个能把组织的所有关键问题 融合于一个体系之中的管理控制方法之一。预算管理在西方企业中应用极为广泛， 是绝大多数西方企业不可或缺的管理惯例由于预算管理在企业管理中的重要地 位，因此始终是管理会计领域的研究热点之一 近年来，企业经营的外部经济环境和内部组织环境发生了巨大的变化，如全 球化竞争、信息技术的应用与发展、企业关键竞争因素的改变、组织结构的变化 等等，对于预算管理而言，如果要在将来继续发挥作用，则必须适应这些变化 另一方面，新型的管理控制工具不断涌现，如作业管理、平衡计分卡、全面质量 管理等等，在企业管理的某些方面和某些企业，逐渐有取代预算管理的趋势，使 预算管理在企业管理控制中的核心地位受到了挑战经济环境发生了巨大的变化， 而传统的预算管理观念和模式却几乎被一成不变地沿用着，导致了预算理论与实 践的差距因此人们开始重新审视早已成为企业管理惯例的预算管理，放弃还是 改进预算管理，以及如何改进再次成为理论界和实务界关注的焦点 1 2 预算管理的界定 目前国内外企业广泛采用的预算管理方法，形成于2 0 世纪四，五十年代，其 内容涵盖组织全部经营活动，其管理对象包括组织财务资源、人力资源和信息资 源在内的全部组织资源，是企业核心的管理控制程序预算管理在这一时期经过 完善和扩展之后趋于成熟，其后出现了零基预算等新的预算编制方法，除此之外， 其模式未有根本的改变近年来，针对预算管理存在的种种问题，实务界和理论 界提出了一些对预算管理进行改进的方法，如平衡计分卡的战略预算、作业基础 预算，但至今尚未形成被普遍接受的统一的预算管理模式与这些新兴的预算管 理方法相对应，研究者将形成于2 0 世纪四、五十年代，目前仍被广泛采纳的预算 管理方法称为。传统预算管理”中我国企业从2 0 世纪9 0 年代开始介绍和推行这 。高晨，企业预算管理战略为导向 ，中田财政经济出版社2 0 0 4 年7 月，第一鹱，p l l 山东大学硕士学位论文 种预算管理方法，目前大力推行的全面预算管理( t o t a lb u d g e t a r ym a n a g e m e n t ， t b m ) 从内容体系、编制程序和方法、职能以及预算工作组织等各方面看，也属于 传统预算管理理论框架下的具体预算管理模式。本文所研究的预算管理的改进， 系指传统预算管理的改进 1 3 研究的意义 我国企业自2 0 世纪9 0 年代开始采用西方现代预算管理方法，初期主要是在 少数大型企业及企业集团实行，取得了显著的成效，出现了邯钢、中原石油勘探 局等成功案例近年来，随着我国国有企业改革和现代企业制度的建立，人们对 企业科学管理的重视程度逐渐提高，特别是在我国加入i r ! l o 以后，越来越多的企 业认识到要在更加激烈的全球化竞争中取胜，必须要借鉴和采用先进的管理思想 和方法，加强企业内部科学管理预算管理正是这些先进管理思想和方法之一 对我国企业运用预算管理方法的调查表明，我国多数企业已认识到预算管理的科 学性和重要性，并积极探索和实行预算管理财政部发布的内部会计控制规范 预算( 征求意见稿) ) ( 财政部财会办( 2 0 0 3 ) 4 3 号) 明确规定公司、企业和 有生产经营活动的其他单位应当根据相关法律，结合部门或系统的内部控制规定， 建立适合本单位业务特点和管理要求的预算制度国家经贸委也在国有企业大力 推广预算管理这些行政规章的颁布，标志着预算管理这一科学的管理理念已在 我国得到广泛认同，并进入到规范和实篪阶段 尽管我国大多数企业对预算管理的科学性都已有所认识，但从总体来看，我 国企业预算管理实施尚不普及，效果不甚理想，在理论认识与实务上都存在一些 盲区，对国外预算管理最新研究进展也缺乏关注，理论研究不足因此，本文试 图通过对国内、外预算管理普遍存在的些急需解决的问题进行研究，对预算管 理提出改进建议，以期对我国企业预算管理实务的改进有所帮助。 1 4 研究思路 本文的研究思路是以传统预算管理存在的问题为切入点，分析了产生这些问 题的原因；然后从企业经营的外部经济环境和内部组织环境的变化以及预算管理 自身的缺陷两个方面，探讨了传统预算管理变革的动因，对预算管理改进的现实 依据做出分析；继而分别从控制理论、业绩评价理论及管理会计理论的角度对传 统预算管理产生的背景、构建基础及其改进方向进行理论分析，并在此基础上， 提出改进建议，即通过预算管理与平衡计分卡、作业基础预算及l 【a i z e n 预算等方 法的整合，来改进预算管理系统 3 山东大学硕士学位论文 第二章预算管理理论概述 2 1 预算管理的含义 预算是企业在科学地对内部、外部环境进行分析和预测的基础上，用价值和 数量形式反映企业未来一定时期的生产经营及财务成果的一系列目标与规划。 。预算管理则是利用预算这一主线，对企业内部各部门，各种财务及非财务资 源进行分配，对企业经营过程进行控制、协调与考评等一系列活动，是企业实现 全面管理、确保企业战略目标实现的重要工具从管理的功能和过程来看，预算 管理主要包括预算规划和预算控制两大内容 ， 预算管理不是预测，也不等于财务计划，而是一种企业整体规划和动态控制 的管理方法，是实现组织经营目标的重要管理手段预算建立了企业战略与经营 绩效之间的联系，将企业战略目标与员工个人目标及其具体工作联系起来，它是 企业战略计划的进一步落实。通过预算的制定和执行，能够合理配置企业人力、 财力、物力、信息等资源，协调各项经营活动，将企业管理中的规划与控制两个 重要环节连接为一个系统化的整体，并以预算为标准对经营管理者的业绩进行评 价，在加强企业内部管理与控制、提高自身市场竞争能力和抵御风险的能力、提 高企业的经营效率以及实现企业短期经营目标和长期战略目标方面发挥了重要作 用加拿大著名战略管理学家h e n r ym i n t z b e r g 曾经指出：“没有人否认，预算几 乎是每一个组织中的决定性因素：预算是进行资源配置与控制的不可避免的基本 方法。” 2 2 预算管理理论发展过程 预算起源于1 8 世纪的英国政府部门，当时其主要的目的是为了对国王的征税 权加以控制，并限制政府的开支在同一时期的美国，为了配合当时市政改革的 需要，率先在国家和地方政府内试行预算，作为当时联邦政府和市政府制定财政 支出政策，提高政府工作效率的工具。受政府预算的启发，预算管理的理念逐渐 被美国一些大公司运用到企业管理中 ， 预算管理理论和实践的发展，与现代工商企业的发展历程密切相关，是为适 应企业管理实践对管理控制系统的需要而发展起来的 现代预算管理的形成大致经历了三个阶段 9 山东大学硕士学位论文 ( 一) 形成阶段 2 0 世纪初，倡导科学管理的f w t a y l o r 在企业内推行生产作业的完全标准 化，以提高生产工作效率在这一思想的影响下，标准成本制度以及成本会计开 始在企业运用，形成了早期的预算管理系统这一时期的预算管理可以说是由工 程师们推动产生的，主要被用于对成本和费用项目实施控制 c - ) 成长阶段 2 0 世纪2 0 年代，美国工业生产得到了急速发展，企业规模不断扩大。企业 生产规模的盲目扩大导致一些企业出现了生产过剩、产品销路不畅等现象。这些 问题和现象迫使企业管理者开始寻求预测市场，计划其生产能力与销售，协调部 门问经济活动的方法同时，由于企业规模的增长和业务的复杂化，产生了分权 管理。在这种情形下，有两个因素妨碍企业的成功：一是多部门、分权管理的复 杂性，二是管理人员对业主且标的漠不关心为了应对这些问题，满足管理控制 需要，以通用汽车、杜邦、通用电器等为首的大公司开发了新的预算系统，以及 以投资报酬率( r e t 啪o ni n v e s t m e n t ，r o i ) 为核心的财务业绩评价体系这 一时期预算管理的主要作用是对财务资源进行规划，并以可审计的财务绩效指标 对业绩进行评价和分析，以加强对管理者的激励。 几乎所有现存的管理会计程序都在这一时期形成并开始广泛实旖o ，预算管理 也不例外，现代预算管理的大部分职能在这一时期都已具备 ( 三) 成熟阶段 2 0 世纪四、五十年代，西方各种新的管理思想、管理学派及学科不断出现。 这些新的管理思想和学科对预算管理理论产生了一定的积极影响，其中影响较大 的是组织行为学。这一学说强调了古典管理理论所忽略的内容：人的因素，认为 企业不仅是一个技术系统，还是一个社会系统，提倡参与式管理方法这一理论 给预算管理带来了启发，使预算管理由被动变为主动，人f f j 意识到预算系统本身 也可以影响组织绩效从而影响企业绩效，如通过确定更具激励性的预算目标、更 具参与性的预算编制程序以及预算与薪酬的更直接的关系可以更好的激励员工， 提高组织绩效。 这一时期的预算管理经过完善和扩展之后趋于成熟，集计划、控制、协调、 激励和业绩评价等功能于一体，被认为是为数不多的几个能把组织的所有关键问 。托马斯约翰避罗伯特卡瞢兰，管理会计兴寰史相关性的遗失，清华大学出版杜2 0 0 4 年版 p 。 1 0 山东大学硕士学位论文 题融合于一个体系之中的管理控制方法之一此后，预算管理在世界范围内被企 业广泛应用，成为西方绝大多数企业不可或缺的管理程序 预算管理发展至今已有近百年的历史，其职能的不断扩展，反映了在不同的 市场环境、企业组织结构、生产技术水平等企业内外部环境下，企业对管理控制 系统的不同要求，以及企业对此做出的回应当前，企业生产经营的经济、技术 环境发生了巨大变化，相关学科理论不断创新，必然要求预算管理适应新的形势 进一步改进和发展 2 3 预算管理的职能 具体而言，预算管理通过以下职能在实现组织目标中发挥作用： ( 一) 计划职能 预算首先具有计划的职能，就是将企业的长期战略计划在公司运营层面进行 定量化管理，并且它还引导组织内部各个层级的管理人员提前对自己的工作做出 计划，并和企业的整体目标进行充分的协调 ( 二) 沟通与协调职能 预算的制定过程也是企业各部门信息互相传达的一个过程预算的编制不仅 仅是企业内部信息简单地从上到下、或从下到上的过程，而且需要内部信息在各 部门之间、在企业管理层和执行层之间、甚至员工之间进行流动，综合企业内部 的所有信息求得最优解。这一过程可以促进各部门之间、各部门与管理层之间的 互动沟通，使整个企业做到协调一致 ( 三) 资源配置职能 组织的资源是有限的，资源在不同用途上表现出的效率也是不同的。所以， 需要在组织内部提供一种资源分配的有效方式，使得组织目标和资源运用的效率 能够同时得到保证预算为具有竞争性用途的资源提供了一种分配方法，既照顾 了组织目标的实现，又兼顾了资源运用的效率 ( 四) 控制职能 广义的预算控制是将整个预算系统作为一个控制系统，预算控制是企业核心 的管理控制方法狭义的预算控制是指通过将实际执行结果与预算目标值进行比 较，及时发现和纠正偏差，从而为管理人员提供基本的行为导向。并确保目标的 实现。 ( 五) 业绩评价及激励职能 预算的实际执行结果与目标值进行比较的过程能够帮助管理者评价个人、部 山东大学硕士学位论文 门、分支机构或者组织整体的业绩当以预算指标作为业绩评价的基础；并以此 作为支付报酬和晋升的依据时，预算具有激励作用。在采用传统预算管理的企业 中，多数以预算执行的评价作为奖惩依据 从以上各个职能角度的分析可以看出预算管理职能的发挥有助于企业实施全 方位的系统管理预算管理之所以能够长期处于企业管理控制系统的核心地位， 很大程度上要归因于它同时具有多种职能，提供了最为完整和成熟的管理控制框 架。这五种职能之间相互联系，共同推动并强化企业有效实施预算管理。上述职 能是否能充分发挥作用是企业能否成功实施预算管理的关键所在 第三章传统预算管理存在的问题及其变革动因分析 尽管预算管理几乎在所有企业中都是关键的管理控制程序，但它本身还远远 没有完善，特别是在经济环境发生巨大变化时，产生于工业经济时代的传统预算 管理暴露出了越来越多的局限性，预算管理的效率以及预算在实现企业经营目标 中发挥的作用不断受到企业界的质疑管理大师、美国通用电气公司前首席执行 官j a c kw e l c h 认为预算是一种导致企业价值极小化的管理程序，进行预算是美国 公司的祸根，预算根本不应存在，制定预算就等于追求最低业绩，得到的永远只 是员工最低水平的贡献，因为每个人都在讨价还价，争取最低的指标o 无独有偶， 上个世纪9 0 年代末，欧洲一些著名大企业如v o l v oc a r s 、e r i c s s o n 、i k e a 和 s v e n s k ah a n d e l s b a n k e n 等都开始或已经放弃预算管理，其中，瑞典最大的银行 s v e n s k ah a n d e l s b a n k e n 于2 0 世纪7 0 年代就已经放弃预算管理而代之以其 他管理控制方法。多数企业中保留预算的原因之一是它深深地根植于组织结构 中”。，f i n n i s h 公司最新的调查显示2 5 的企业保留了传统预算管理系统，6 1 的企业积极改进其预算管理系统，1 4 的企业要么已经放弃了预算要么正在考虑放 弃预算( e k h o l ma n dw a l l i n2 0 0 0 ) 3 1 传统预算管理存在的问题 。 实务界普遍认为传统预算管理存在以下几个方面的问题： ( 一) 预算不能很好的贯彻企业战略意图甚至与其相背离 理论上，预算是企业战略在年度经营活动中的体现，是企业实现战略目标、 进行战略管理的主要工具但在多数企业实践中，预算往往不能很好地贯彻战略 意图，甚至与战略相背离这表现在三个方面：第一，观念上轻视预算，认为战 略规划和预算规划分属企业的高层和中层，预算与战略规划在组织和人员上分离， 界限分明，相互独立缺乏明确的手段对公司整体战略、发展目标和年度计划的 整体进展情况进行细化战略目标一旦下达，编制预算似乎就成了财务部门的事 情，预算编制缺乏明确的战略牵引第二，预算控制的财务特性突出，无法充分 体现战略意图。除了生产预算有少数数量指标外，传统预算体系以财务指标为主， o 蜘剐，企业预算管理与控制逻辑关系，组织效串与未来模式) 会计之友 2 0 0 4 1 0 4 6 4 7 。s t c p 蛔c h 嘲p 慨璜眦l o i ，咖缸勘咄删岖i no 情v j 州柚d l c r s i x 斌i v e 1 0 u 们m i o f m u a 簪m l a 岫gr a m m 出，v o l u m ef i f t c m ，2 0 0 3 z9 5 - 1 1 6 1 3 山东大学硕士学位论文 预算的编制过程同时也是对财务指标的层层分解过程财务指标往往反映了战略 执行的结果，以此作为预算控制目标的优点是更具综合性以及与企业追求利润的 目标直接相关；但其缺点是不能反映更具战略性的非财务关键成功因素，无法引 导与战略实现相关的经营行为，相反有可能诱导了追逐短期财务绩效行为因此 预算对经营活动的指引不仅与战略不相关，甚至可能相背离第三，环境的不确 定性要求战略的调整是一个不断适应的过程，而不以年度为界，而传统预算没有 估计到新出现的竞争威胁和机会，也没有规定做出快速反应的权力，监控与审批 程序繁琐，战略调整所需资源不能够及时获得，因此传统预算管理不能满足战略 调整的需要 ( 二) 预算难于实现资源的最优配置 由于预算同时具有资源分配和业绩评价的职能，管理人员的报酬取决于其完 成预算的情况，因此上下级都有可能在预算编制过程中说谎和讨价还价，以争取 难度较低的预算指标，增加获得奖励或减少遭受惩罚的可能性。说谎破坏了预算 过程进行组织协调所要求的严格的信息对称假设资源配置的优化，取决于资源 信息的准确性和充分性当上下级管理者都致力于讨价还价时，结果必然是导致 次优的预算程序：由于上下级之间关于资源的耗用和利用效率存在信息不对称， 资源的配置取决于管理者的谈判和讨价还价能力，而不是被用于最有效率的用途 从业务单位的角度看，谈判的目的还在于延迟或取消那些在近期成本费用负担重 而远期受益高的项目，而许多对企业意义重大的战略项目就属于这一类型，放弃 或推迟这类项目不能将资源配置与长期战略优先权结合起来，损害了企业的价值。 预算采用不准确的成本信息也会导致资源配置次优化传统成本计算方法常 常易于高估高产量产品的成本，而低估低产量或工艺复杂产品的成本，这些成本 扭曲会对利用这些成本信息的管理决策产生严重影响，其中包括预算管理。传统 预算通常利用成本会计系统提供的信息，考虑到预算期内的各种因素的变动，相 应增加或减少有关资源项目的预算金额，以确定未来一定时期的预算这种方法 不改变数量基础成本计算方法的资源消耗假设，掩盖了以往资源使用的浪费和低 效，使资源得不到最优配置 最后，由于预算事先对资源进行规划，当预算年度内需要做出战略调整时， 由于缺乏可用资源，导致企业丧失了战略良机，而资源也未能被用于创造最大价 值的用途。 ( 三) 预算可能鼓励管理者操纵预算和短期财务业绩 1 4 山东大学硬士学位论文 以预算为基础的业绩评价和奖惩意味着管理人员甚至一般员工的工资、奖金、 可能利用的组织资源以及晋升机会都高度依赖于其完成预算的情况，如果没有完 成预算，不仅会失去年度奖金，严重的甚至会失去工作因此，管理者一方面会 尽力降低预算目标以使其容易实现，另一方面会尽力实现预算目标，甚至不惜损 害公司价值前者可能导致的结果是，上下级都在预算编制过程中说谎，隐藏编 制预算所需要的信息，以获得较大的预算松弛( b u d g e ts l a c k ) ，降低完成预算的 难度这类行为在组织低层管理者中较为常见，这与预算编制所需的信息分布在 组织低层的情形有关后者将导致管理者在目标实现过程中操纵预算执行结果的 数据，如调整收入和费用的确认时间，甚至进行财务舞弊制造漂亮的业绩数据， 或者采用不恰当的决策，如推迟维护费用增加的决策操纵预算执行结果的行为 多发生于组织高层管理者中，操纵数字被公认为是每一个高层管理者工作的一部 分操纵业绩的情况如此之普遍，以至于s e c 的执行官评价说，即使我们不做其 他事情，专门从事财务舞弊调查，也需要5 1 0 年的时间企业预算操纵规模之 大可见一斑m ( 四) 预算强化了集权的组织结构，抑制了员工的积极性 预算是组织结构的一部分，反映了组织的集权和分权特征传统预算的规则、 程序和正规的预算控制强化了集权制的组织结构，阻碍了组织的充分授权，不利 于在不确定的环境下对竞争或顾客需求的变化做出快速的反应，不能把员工的积 极性和创造性与企业价值创造联系起来，抑制了有能力的员工做出正确的决策 而在经营环境的不确定性增强的情况下，员工的知识和信息是组织竞争优势所在。 与预算的正规控制系统相比，组织更需要以非正规控制系统的柔性特性对员工进 行行为控制 ( 五) 预算引导人们关注预算目标的完成，而不是企业价值的增加 以预算作为业绩评价的基础导致员工关注预算的实现，而非企业效益最大化， 但单纯的实现企业预算目标并不一定实现企业效益的最大化，有可能背离了企业 经营目标和预算管理的目标。这就是所谓的预算目标的异化，即各级管理者在执 行预算的过程中，忘记了预算和企业经营的最终目标，只是机械的按照设定的预 算标准进行经营和管理的一种行为倾向，或是在业绩评价和奖惩以预算为基础时， 在个体利益与企业整体利益不一致的情况下，有意识的将预算标准自我目的化的 垂m i c h a e l c j e v s e a ，p r o f 憾i o m jf o r u mh 咖g p e o p i e t o l i e ：t h e t n 曲曲。哦n 霉b 叫雷奠p r c 碍，e i 帅p 锄 f i n m c i a im 锄a 弘蛳，v 0 1 9 ，n o 3 2 啷l3 穆柏“ 1 5 山东大学硕士学位论文 行为o 典型的例子如：成本中心的以成本额作为预算目标，对成本中心来说，降 低成本完成预算是其行动的目标，但这有可能以质量或是顾客满意度为代价，与 成本降低带来的好处相比，质量和顾客满意度的损失更大，结果是背离了企业价 值最大化的经营目标，造成企业价值降低再如紧急订货的例子，生产经理接受 紧急订货，由于需要中断另一种产品的生产、更多的生产调整准备，会产生较高 的额外成本，因为生产经理的业绩是以成本为基础进行评价的，所以他放弃了订 货；而从企业角度看，接受紧急订货能够使顾客满意，从而带来未来更大的销售 额，其收益高于紧急订货成本，应该接受订货 ( 六) 与预算所带来的收益相比，编制预算花费了过多的时间和人力、物力 资源 据h a c k e t t b e n c h m a r k i n g & r e s e a r c h 所作的调查，平均年收入为1 0 亿美元 的公司，每年在预算上的花费是2 5 ，0 0 0 个工作日( p e r s o n - - d a y s ) 预算编制一 般遵循。自上而下、自下而上、上下结合、分级编制、逐级汇总”的程序进行。 下一年度的预算往往需要在当年五月中旬就开始，首先由预算管理委员会确定企 业总体的预算目标，这一目标由总经理确认后分解下达到下属各分支机构或部门 然后由各分支机构或部门主管做出本部门的初步预算，各部门初步预算经过汇总 往往与总预算目标有较大的差距，差距产生的原因可能是由于总目标不够合理， 也可能是下级部门试图降低预算目标的难度接下来不可避免的是一个上级与下 级之间、部门与部门之间讨价还价的过程部门主管根据本部门的预算目标，在 内部各作业单位之间分配预算指标这一过程与上一级预算过程相似，要经过反 复的谈判和协调才能形成作业单位预算由于许多作业单位大部分的费用来自其 他作业单位，因此对于作业单位来说，通过谈判改变分配成本的方式或其他方式 以争取到比相关作业单位更有利的预算，比提高自身收益及降低可控的成本费用 更有利可图。因而，这一谈判过程甚至比上一级的谈判更激烈更漫长由于信息 不对称和代理问题而导致的繁缛的沟通程序、艰难的讨价还价过程以及等待其他 人完成工作浪费了大量的人力、物力、时间等管理资源 ( 七) 预算目标过于刚性，成为持续改进的障碍 企业要在日益激烈的外部竞争环境中保持不败，必须不断改进与持续改进 。许江渡。集团公司预算警理的特点及其实施风险的防范 财务理论与实践研究( 第一辑) ，首都经济 贸易大学会学院编立信会计出版社2 0 0 3 年版，4 1 9 4 2 0 1 6 山东大学硕士学位论文 观念不同的是，预算事先设定刚性目标，并且在会计年度内不改变预算。由于预 算在整个会计年度中是固定的，它自动限制了增长期望，也限制了成本降低，设 置了成本降低的底线；同时，由于以预算指标作为业绩评价的基础，因此责任单 位更关注设置较大的“预算松弛”及如何完成预算而不是如何提高本部门的效率 当达到预算目标时，管理者不再有动力去争取额外收入或减少更多成本预算鼓 励的不是突破性绩效 ( 八) 预算编制基于经营环境稳定的假设，这与现实情况不符 由于预算的编制通常是以以往预算的执行情况、对近期经济环境的预测、趋 势分析、战略计划中对第一年产生影响的内容以及经营计划等因素为依据的，因 此对于那些处于变化缓慢或是可预测的市场环境中的公司来说，传统预算是非常 有效的。在满足以下两个条件时传统预算管理将是一个有用的控制机制：1 、经营 稳定性高，这样预算才能为合理的预算期间( 特别是下一年度) 做出合理的预测； 2 、经营者必须有好的预测模型，这样预算才能提供合理的业绩评价标准，而不需 要管理者对环境变化导致的差异负责而在不确定的情况下，当预算执行时，这 些因素和依据已经过时了，降低了预算的计划价值，甚至有人认为