（工商管理专业论文）中国会计师事务所审计风险的规避.pdf

摘要 摘要 2 0 0 1 年，对中国和美国及至全球的会计界来说，都是不平静的一 年。因为中国和美国的证券市场都发生了重大财务欺诈案：中国的上 市公司“银广夏”会计造假案，美国的上市公司“安然”破产案。两 家公司的审计师由于未能发现财务舞弊或通同造假，给上市公司的投 资者造成了惊人的损失而受到社会公众的普遍指责。整个注册会计师 行业面临着前所未有的挑战，每位注册会计师( c p a ) 都感到“冬天来 了”。笔者曾在会计师事务所工作过，具有注册会计师资格，现在供职 于一家上市公司证券部，从事信息披露工作。由于先后接触了审计的 主体( 会计师事务所) 和客体( 上市公司被审计单位) 两方面的情况，因 此对独立审计的弱点和“两难”处境的尴尬都有比较深刻的了解( 注 册会计师的“两难”处境是指如果注册会计师的审计质量太高，将会 面临失去客户的经营风险：如果审计质量太粗糙，将会面i f 每审计失败 被起诉的风险) 。上述案件的发生促使笔者站在注册会计师的角度，思 考审计失败发生的原因，并试图总结经验教训，找出应对措施，将注 册会计师的审计风险降低。这样做，无论对微观主体一会计师事务所， 还是对整个证券资本市场来说，都有巨大的好处和现实意义。笔者认 为会计师事务所审计失败的根本原因就在于独立性的丧失，解决问题 有以下几种办法，一是改变会计师事务所承接业务的模式；二是分离 审计业与管理咨询业；三是采用台伙制加大注册会计师违约成本；四 是加大对注册会计师的培训力度，提高注册会计师的素质；五是购买 注册会计师责任险以规避风险。 关键词：注册会计师审计风险 a b s t r a c t a b s t r a c t i tw a s n taq u i e ty e a rf o ra l lt h ec p a ( c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t ) i n2 0 0 1 b e c a u s es o m eo fc h i n aa n du s al i s t e dc o m p a n i e s w e r ed i s c l o s e df o rf r a u df i n a n c i a lr e p o r t s t h eu s ac o m p a n i e s i n c l u d e de n r o n w o r l dc o ma n ds oo n i nc h i n a i tw a s y i n g u a n g x i ac o r p o r a t i o n t h e s e f a m o u s c o m p a n i e s a r e r e s p e c t e df o rt h e i rg o o dp r o f i t sa b i l i t i e s a f t e rt h e i rf r a u dr e p o r t s w e r eu n c o v e r e d t h e i rs t o c kp r i c e sf e l lr a p i d l y t h ei n v e s t o r so f t h e s ec o m p a n i e ss u f f e r e dt r e m e n d o u s1 0 s s e s s ot h ea c c o u n t i n g f i r m sw h i c hh a da u d i t e dt h er e p o r t sw e r er e b u k e d a l lt h ec p a i nt h ew o r l df e i t “w i n t e rw a sc o m i n g ”f o rt h e i rc a r e e rw a s f a c i n gg r e a tc h a l l e n g e i f t h er e a s o no f o c c u r r i n ga u d i tr i s ka n d c o r r e s p o n d i n gs o l v i n gm e a s u r e sw e r ef o u n d ，i tw o u l dn o to n l y b e n e f i tc p ai n d u s t r i e sb u ta l s or e s t o r et h ei n v e s t o r s t r u s t t h e b a s i cc a u s ei st h el o s so fi n d e p e n d e n c ec h a r a c t e ra sac p a t h e f o l l o w i n gm e a s u r e sc o u l ds o l v e t h ep r o b l e m t h ef i r s ti st o c h a n g e t h em o d eo f a c c o u n t i n gc o m p a n i e sd o i n g t h e i rb u s i n e s s e s ， t h es e c o n di st os e p a r a t ea u d i ta n dc o n s u l t i n gs e r v i c e s ，t h et h i r d i st ot a k ep a r t n e r s h i pf o t i nt oe n h a n c et h er e s p o n s i b i l i t i e so fc p a t h ef o u r t hi st oi n c r e a s ec p a sa u d i t i n ga b i l i t i e sb yg i v i n gt h e m m o r et r a i n i n g t h e 矗他i st o p u r c h a s ed u t i e s i n s u r a n c ef o r r e d u c i n gb a n k r u p t r i s k s k e y w o r d s ：c p aa u d i tr i s k 独创性声明 y5 8 6 7 5 1 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导 下进行的研究工作及取得的研究成果。尽本人所知，除 了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得北 方交通大学或其他教学机构的学位或证书而使用过的材 料。与我一起工作的同志对本研究所做的任何贡献已在 论文中作了明确的说明并表示了谢意。 本人签名：i 查塑堕 日期：竺堕年三月生日 妻磐篓童、导师同意 勿全文公布 一 前言 中国会计师事务所审计风险的规避 日u吾 2 0 0 1 年，中国和美国的证券市场都发生了重大财务欺诈案：中国 的上市公司“银广夏”会计造假案，美国的“安然公司”( e r t r o n ，另一 翻译成“安龙”) 破产案。上市公司造假给投资者造成的损失是惊人的。 中国的“银广夏”在被揭露出财务虚假后，股票连跌了1 5 个“跌停板” ( 每个跌停板的幅度为前一个交易日收盘价的1 0 ) ，从2 0 0 1 年9 月 1 0 日一直到1 0 月8 日才止住跌停，股价从停牌前的3 0 7 9 元跌至6 5 9 元，致使“银广夏”股票流通市值“蒸发”了6 7 9 6 亿元。美国的安然 公司事发之后，股价从最高时的9 0 多美元一直跌到几十美分，安然公 司一位持有自己公司股票的女员工，已接近退休年龄，结果自己用来 养老的股票资金市值由7 0 多万美元跌到只剩2 万多美元。 会计造假并不是单个、孤立的事件，而是一系列的案件。在中国 证券市场上，先后出现过琼民源、红光实业、大庆联谊、蓝f 日股份等 上市公司造假案。在美国证券市场上，电信巨头一一世界通信公司 ( w o r l d c o m ) 财务舞弊案( 涉及3 8 亿美元) 于2 0 0 2 年6 月被曝光( 其 审计师又是安达信) 。这种造假案连续爆发的结果自然导致了全球的注 册会计师界遭受严重的信任危机，“银广夏”和“安然公司”两个案件 的当事会计师事务所亦受到毁灭性冲击。 “银广夏”的审计机构一中天勤会计师事务所被撤消证券执业资 格，事实上已经解散；安然公司的审计机构一美国的安达信会计公司 ( a r t h u r a n d e r s e n ) 面i 临着一系列的诉讼，还被美国联邦大陪审团裁定 北方交通大学硕士学位论文 为销毁文件妨碍司法罪，其信誉丧失殆尽。安达信的客户为了避免投 资人产生连带怀疑，纷纷改聘会计师事务所，致使安达信不得不宣布 放弃在美国的全部审计业务，正式退出执业8 9 年的审计行业，安达信 亦崩塌瓦解。 而在出事前，这两家会计师事务所分别是中国和国际知名的的会 计业巨头。中国中天勤会计师事务所曾是国内的几大会计师事务所之 一，业务收入2 0 0 0 年名列国内同行业前五名，执业注册会计师有1 0 0 多名；美国的安达信会计公司更是国际知名的“五大”会计公司之一， 其业务已经不仅局限于审计查账，而是扩展到管理咨询领域。实力如 此强大的会计师事务所由于个审计项目失败而顷刻土崩瓦解，其教 训是深刻的，也是非常值得会计界人士总结的。 由于连带效应，一家或数家会计师事务所出了问题，对整个行业 都产生了巨大的负面影响。深圳一位注册会计师最担心的事情终于发 生了，那就是他现在都害怕把印有“注册会计师”字样的名片发给别 人，因为在外人的眼里看来，“注册会计师”已经等于造假帮凶。注会 行业正遭遇到前所未有的信任危机。 审计风险大范围的不断出现，当然对当事人一注册会计师极其不 利。在西方发达资本主义国家，注册会计师被称为“市场经济的看门 狗”( w a t c h d o g ，“狗”在西方是褒义词，是人类的朋友，没有贬义) 。 而如今市场秩序被破坏，投资者的金钱被掠夺，广大的股民会质疑： 这样的“狗”是否还有存在的必要? 从注册会计师的起源来看，市场 经济运行的基础在于准确而及时的信息，如果任由虚假信息横行，投 资者之间不能互相信任，交易便无法进行，于是各种中介组织如公证、 注册会计师并应运而生。他们利用自己所掌握的专业知识，为交易双 方提供鉴证信息，提供适当但不是绝对的保护，从而减少交易阻力， 促进交易的进行。这种“润滑剂”的角色是不可或缺的。但现在这层 “保护”机制失灵，形同虚设，社会公众想到是否可以抛弃或替代“它”， 以此为生的注册会计师自然要面临生存危机。 笔者曾在会计师事务所工作过，具有注册会计师资格，上述案件 的发生促使笔者站在中国注册会计师的角度，思考审计失败发生的原 前言 因，并试图总结经验教训，找出应对措施，将审计风险降到可接受的 程度。这样做，无论对微观主体一会计师事务所，还是对证券资本市 场及至整个国民经济来说，都有巨大的好处和现实意义。 本论文的主要写作思路是：先从分析审计风险产生的原因入手， 然后找出解决问题的对策，即按照发生的原因是什么? 如何解决 的思路进行构思。本文分析了会计师事务所审计失败的最根本原因就 在于一一“独立性”( 此行业得以存在的灵魂) 受到严重削弱，现在 许多专家学者发表的文章也都指出了此症结所在，但给出的可操作的 对策不多，如有的学者认为，应由管理部门委任会计师事务所，但如 何防止管理部门权力过大导致的腐败问题，文章没有给出对策；中国 证券报记者尹涛提出一种对策，即让上市公司购买一种保险，由保险 公司聘请会计师事务所对上市公司进行审计，但这样一来，审计报告 也应由保险公司独自拥有，没有解决向社会公布的问题；国泰君安证 券公司总经济师谢荣兴提出一种观点，企业财务应聘用会计代理机构 计账，在审计机构与被审计公司之间建立固定聘用期和轮换相结合的 机制。虽然财务的委托代理记账在理论界已经探讨多年，并认为它是 很好的一种防止财务舞弊的方法，但政府一直没有实施，原因不得而 知。在借鉴各位学者意见的基础上，本文给出了另外一种观点，认为 应改变会计师事务所承接业务的模式，即改变由公司聘请会计师事务 所的现状，成立一个专门的独立机构公众审计委员会来负责聘请 会计师事务所事宜。同时针对中国独立审计业复杂及独特的现实情况 ( 中国绝大部分会计师事务所的法律形式采用有限责任制，与国际通 行做法有很大区别) ，本文对中国会计师事务所的合伙制改制也进行 了重点剖析。 北方交通人学硕士学位论文 1 注册会计师审计风险产生的原因 1 1 审计风险的概念 审计风险( a u d i tr i s k ，简称a r ) ：在本文中是指在审计过程中， 因会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后因主观故意或 客观疏漏发表不恰当审计意见的可能性。审计风险包括固有风险 ( i n h e r e n tr i s k ，简称i r ) 、控制风险( c o n t r o lr i s k ，简称c r ) 和检 查风险( d e t e c t i o nr i s k ，简称d r ) 。审计风险三要素的相互关系可用 下列公式表示： a r = i r c r d r 1 2 审计风险产生的根本原因 审计风险产生的根本原因就在于会计师事务所独立性的丧失。而会 计师事务所独立性的丧失又是由于审计主体( 会计师事务所) 和审计 客体( 被审计单位) 和外部审计环境三个要素综合作用的结果。 1 2 1 公司法人治理结构的缺陷 注册会计师审计又被称为独立审计或民间审计，它与内部审计、 政府审计相比具有更大的“独立性”。“独立、客观、公正”被列为中 国注册会计师职业道德基本准则、美国注册会计师协会( a i c p a ) 职 业道德规范的基本内容，独立是注册会计师的灵魂，但实际上，由于 会计师事务所与委托单位存在委托与受托的关系，事务所要向委托单 位收取审计费用，这就在事实上形成了会计师事务所与委托单位的经 济利益关系，这与理论上注册会计师的“独立性”是相悖的。教科书 上所说的“注册会计师与委托单位之间保持一种超然独立的关系”也 4 注册会计师审计风险产生的原因 照法规规定，会计师事务所是由公司的股东聘请，审计公司经理层的 经营结果。但在中外的现实经济中，却由于法人治理结构的问题，造 成了公司的最高权力机构股东大会往往被“虚置”，成了空架子， 实际聘用会计师事务所的权力掌握在公司董事会或经理层手中。审计 委托人与被审计单位成为一体。造成这种现象的原因，在中国是由于 大部分上市公司都是国有控股，“一股独大”，股东大会的权力和董事 会的权力重台；在美国，由于股权过度分散，股东大会被“弱化”，权 力集中在董事会或c e o 手中。在聘请会计师事务所的操作中，一般由 被审单位的董事会或经理层寻找其满意的会计师事务所，然后提请股 东大会通过。董事会的提议通常又很少被股东大会否决。这就造成了 自己请人审计自己的情况，那么谁会找一个专门“挑刺”的会计师而 不是“听话的”呢? 由于法律对于公司解聘会计师事务所没有限制性 规定，这就造成了公司可以随便炒注册会计师的情况。2 0 0 2 年中国上 市公司内蒙宏峰、纵横国际就先后把不合作的注册会计师炒掉。工f 象 一位专家所说的，“如果踢假球的球队可以随便炒掉裁判，足球场上还 会有公正吗? ”注册会计师的独立性被严重削弱。 1 2 2 会计师事务所的商业性质 会计师事务所不同于政府审计部门，它是个自负盈亏的利益主体， 自身没有经费来源，只能靠收取审计费来维持生存。从产权角度来说， 中国的会计师事务所经过脱钩改制后，大部分为私人所有( 包括各种 有限责任制的会计师事务所) 。这种产权的私有化与产品( 审计报告) 的社会化有着先天的矛盾，虽然表面上社会要求且会计师事务所也强 调，不能只注重经济利益，忘了审计的最终委托人是社会公众，但骨 子里，会计师事务所与任何公司一样，都是把效益最大化作为追求目 标。从这点上说，它的独立性没有政府审计强，因为它有自己的“衣 食父母”客户。虽然上市公司的年度审计和验资业务是会计师事 务所的法定业务，是强制公司执行的，但是选择哪一家事务所又是各 个公司的权利。注册会计师为了得到合同，不得不向客户低头，这就 使注册会计师独立性的保持缺少内在动力。 1 2 3 不规范的外部审计环境 目前，我国的会计市场还不成熟，会计师事务所执业水平参差不 齐，部分会计师事务所及注册会计师执业质量差，道德低下，对造假 北方交通大学硕士学位论文 “睁一眼闭一眼”，甚至成为做假的帮凶。试想，如果所有会计师事务 所都不做“下家”，那么没有哪家公司敢辞聘注册会计师。但中国的会 计市场恶性竞争严重，“大压价、抢业务”，不顾质量恶性竞争，造成 的直接后果就是事务所对客户有“强烈依赖感”，公司在审计交易中掌 握主动权。在这样的大环境下，想要“洁身自好”的事务所很难独善 其身，不卷入其中。参与银广夏案件调查的一位会计师向媒体表示了 这样的看法：“一般情况下，会计师到企业审计，只要程序走到了，其 中的重大问题、原则问题都能发现。但许多会计师对客户有依赖感， 怕把客户得罪了。现在会计审计环境很不好，你不干有人干，往往是 守法经营的挣不到钱，而对作假心领神会、手下留情的，却活得很滋 润。这是一种很不好的导向。如果大家都拒绝给作假公司出报告，那 企业的假就做不成。” 另外一方面，会计师事务所的成本结构也决定了其有压价竞争的 冲动。按照量、本、利分析方法，可以将会计师事务所的成本划分为 固定成本( f c ) 和变动成本( v c ) 两项，由于行业的性质所决定，注 册会计师是项“靠脑袋赚钱”的职业，其智力附加值高，单项业务 中固定成本( f c ) 所占比例大，而变动成本( v c ) 所占比例小。这种 边际利润高的成本结构也影响着会计师事务所的杀价竞争。 以上内在和外部的因素都是造成注册会计师独立性弱化的因素。 1 3 审计风险产生的法律原因 市场就是法制经济，市场经济中各方面的利益关系靠法律来调整。 但法律也不可能完全防止欺诈事件的发生，所以成熟市场经济的另一 个标志就是当违法案件发生后迅速地启动追究和惩罚机制。 1 3 1 成熟资本市场的制衡机制 在成熟的资本市场如美国，对中介机构制衡的力量来自于四个层 面，第一层是自律，如自律规章( 如会计师事务所的三级复核等内控 制度) ，第二层来自于中介机构的同业互查机制，第三层来自监管机构 的重点检查，第四层制衡是违法案件发生后的诉讼和集体诉讼。违法 违规中介者最怕的并不是刑事诉讼或监管部门的处罚，而是千百万受 骗中小股东提出的民事诉讼，特别是集体诉讼或集团诉讼。在美国， 违法者一旦染上民事官司，其下场常常是破产兼身败名裂不但变 得一穷二白，而且连东山再起的可能性都不再有。小股东的民事诉讼 成为美国证券监管的强大力量，是对证券违法者最具威慑力的重磅炸 6 注册会计师市计风险产生的原因 弹。由下欺诈行为在成熟的汪券市场也不呵能完全杜绝，但靠这一整 套严厉的制衡制度，即使发生重大欺| 乍案件，投资者的信心也可以得 以迅速恢复。在我国，对注册会计师的制约手段还比较少，如果是一 般的会计造假案，对涉及的会计师事务所的处罚仅限于行政处罚，如 罚款、吊销执业资格等：如果注册会计师住重大会计舞弊案中协同做 假，注册会计师可能会受到刑事处罚，但注册会计师向遭受损失的投 资者作民事赔偿还很少，主要是由于会计师事务所组织结构所采取的 法律形式有限责任制的保护。 1 3 2 有限责任公司制的保护 2 0 世纪9 0 年代中后期，国内会计师事务所告别了全民所有制，改 制为合伙制和有限责任制。那么到底什么是有限责任的会计师事务所 呢? 按照中国注册会计师法第二十四条的规定，会计师事务所符 合下列条件的，l v 以是负有限责任的法人：( 一) 不少于三十万元的注 册资本：( 二) 有一定数量的专职从业人员其中至少有血名注册会训+ 师；( 三) 困务院财政部门规定的业务范围和其他条件。负有限责任的 会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。有限责任制或股份有 限之所以被投资人所喜爱，就在于它给出资人创造了一个宽松的法律 环境，使之不至于担心一旦经营失败即追究个人财产，但这同时也带 来了有限责任制的最大缺点，即不利于保护债权人的利益。由于债权 人与公司的出资人股东相比信息、控制权处于劣势地位，当企业 不能清偿而被迫破产时，股东往往会将企业的财产转移来逃避债务， 债权人即使知道这种情况，也不能亲自阻止，因为根据法律的规定他 必须通过法院诉讼来追偿。但由于法院从j 立案、调查取证到判决、执 行通常有一个较长的滞后期( 如果遇到司法腐败或效率不高时蚓会更 长) ，所以债权人的利益实际上得不到到真正保护。注册会计师是以“脑 袋”赚钱的行业，没有什么r q 用于清偿的实物资产，如果采取有限责 任制，列诉讼人尤为不利。例如一个会计师疆务所的净资产为3 0 力元， 有限责任制也就意味着最高赔偿不超过3 0 万元。中天勤会计师事务所 有限责任公司橱有限责任制，注册资本2 0 0 万，另有保险基金数百万 元( 如果帐户刁j 能及时冻结的话此项基金也会很快消失) ，以此计算， 银广夏案的受害者近6 8 亿元的损失，l 乎是咀本无归。 有限3 - j 任制等形台注册会计师提供了迷失诚信的一温床”，因为违胤 成本十分有限，签字的注册会计师不会因违规而倾家荡产，使失信惩 罚机制大打折扣，i 到而j 对会计报表使用者f j 0 保护也极其有限。以q 。，天 北方交通人学硕士学位沦文 勤除了被刑事拘留的合伙人外，其他合伙人带着业务又投奔新的会计 师事务所，并转移了资产：湖北立华会计师事务所参与多家上市公司 则务造假，蝌散不久又成立了新的事务所。如果让这种造假获得的利 益轻易超过违规成本，如果让违规者能轻易逃避惩罚，那么在约束与 诱惑的制约机制的天平上，约束一边仍然缺乏足够的砝码。 有限责任制在中国被c p a 广泛采用，并不仅来自于事务所本身利 益的推动。体制选择倾向有限责任制的另一重要原因是，认为有限责 任制可以通过股份制的形式迅速聚集一批注册会计师，建立规模型大 所，承办大型业务。如此这般，国内的会计师事务所就可以迅速发展 壮大，应划加入w t o 后来自国际“五大”的挑战。这种想法如此受 欢迎，以致于一度忽视了有限责任的致命缺点：大大降低了风险责任 对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。因为会讨叫币 事务所承担着社会公众责任，注册会计师的业务报告真实与否，直接 影响到社会公众的合法权益。如果事务所因过错行为导致公共利益和 投资人、债权人的合法权益受到损害，仅仅以事务所有限资产承担赔 偿责任，刁i 仪不足以弥补利害关系人的损失，也难以促使事务所及其 注册会计师独立、客观、公f 执业，不利于注册会计师行业的健康发 展。 同时，我国会计师事务所采取有限责任公司的组织形式也与国际 惯例不符。著名的国际会计师事务所如安永，普华永道等，其名称都 是会计师个人的名字，采取的都是合伙制，英美会计师协会甚至规定， 丌展业务只能使用会计师个人的名字。笔者见过香港著名的会训叫币事 务所关黄陈方会计师行的审计报告，审计报告的每页都用印有公司徽 记的纸打印，页脚处列着十几个注册会计师的名字。可以想象，每当 有这样的审汁报告提交给客户，每个合伙人都会特别注意其质量，即 使他( 她) 不是直接签字的注册会计师。 1 4 审计风险产生的内部原因 任何事物n 勺起因都可归结为内因和外因的共同作用。如果说现行 会计师事务所聘用体制的弊端和有限责任制的保护是审计l 险j “，i - ：的 外因的话，那么注册会计师业务素质、道德水平的高低和会计师事务 所内控制度的建设及执行力度就是审计胍险产生的内因。从注册会训 师的角度 发，外因有些是能够控制的，如有限责任制的问题，可以 通过改制兴利除弊，但有些外因属于不可控x l 险，无法通过自身的努 注册会计师审计风险产生的原因 力消除，如会计师事务所聘用体制的弊端( 需要外部法律如公司法、 注册会计师法修订的配合才有可能降低风险) 。所以注册会计师和 会计师事务所应注意审计风险形成的内因，并通过自身最大程度的努 力控制可控风险。 从审计风险构成的三要素来看，由于有固有风险( i r ) 的存在， 所以审计风险不可能为零。从发生的诸多审计失败的案例来看，对会 计师事务所影响和冲击最大的一般都是“大”客户和恶意事件所导致 的审计风险，如安达信的“安然”客户和中天勤的“银广夏”客户。 这些大客户一般具有规模大，业务繁杂，投资控股公司多，关联交易 发生频繁等特点，如果为其审计的注册会计师“内功”修炼不够，所 在的会计师事务所内控制度执行不力，很容易被这些大客户的假账 “套”进去，为目后事故的爆发埋下伏笔。从目前情况看，中国注册 会计师审计风险形成的内因主要表现在以下几个方面： 1 4 1 专业素质尚待提高 中国的注册会计师人员的业务水平与发达国家相比存在着一定的 差距，主要表现在以下两个方面。 ( 1 ) 注册会计师年龄结构趋于老化。 独立审计由注册会计师来实施。根据2 0 0 1 年度注册会计师年检统 计，全国共拥有执业注册会计师5 5 ，8 9 7 名，其中约有2 万多名是考试 通过的，另外3 万名是考核通过的，见下表： 中国注册会计师状况( 表2 - 1 ) 项目数字 注册会计师总数5 5 、8 9 7 名 考核通过的约5 0 以上 具有大学学历的约2 8 5 0 岁以上的 4 8 平均备事务所拥有注师1 3 名 有1 0 0 名以上注师的事务所2 7 家 ( 资料来源；2 0 0 1 年度注册会计师年检结果) 从年龄结构上分析，中国注册会计师与国外发达国家会计组织相 比，差别很大。例如，与澳洲会计师公会香港分会相比： 中国注册会计师与澳洲会计师公会香港分会年龄结构比较( 表2 - 2 ) 9 北方交通大学硕士学位论文 年龄中国注册会计师协会澳洲会计师公会 香港分会 i 5 0 岁 4 7 7 6 i4 0 5 0 岁 1 3 4 2 0 l3 0 4 0 岁 2 8 6 5 0 l 3 0 岁 1 0 3 2 4 ( 资料来源：深圳证券交易所综合硼究所研究报告) 从上表可以看出，中国注册会计师占半壁江山是5 0 岁以上的人( 有 许多是原挂靠单位的离退休人员) ，而澳洲会计师公会香港分会有一半 的人处于3 0 4 0 之间的中年人。 注册会计师年龄老化对审计质量影响很大，原因就在于中国的 “老”注册会计师绝大部分是退休人员，在会计师事务所执业是为了 取得兼职收入，没有把独立审计当成自己的事业来看待：其执业资格 是考核取得的，并没有经历刻苦复习准备考试的过程，所以并不十分 珍惜其执业资格，也不惧怕行政处罚。前湖北立华会计师事务所为湖 北的若干家上市公司出具虚假的审计报告事发，所内一名员工向媒体 披露，立华所有几个老注册会计师专门负责签字盖章，他们不到现场 实施审计程序，不管什么样的客户，他们统统出具无保留意见的审计、 验资报告。以如此的心态和价值取向从事独立审计，审计风险居高不 下是不可避免的。 ( 2 ) 人力资源专业结构的缺陷。 由于注册会计师的审计是不受行业限制的，所以注册会计师应该 通晓各行业业务流程，否则很容易受到恶意客户的欺骗，审计风险很 难控制。但要每一个c p a 都是全才显然不可能。中天勤会计师事务所 对银广夏审计的失败，没有证据表明是注册会计师有意协同造假。参 与审计中天勤的签字注册会计师刘加荣说，当时主要相信了银广夏董 事局发布的公告，认为银广夏是高科技，取得巨额利润不是没有可能 的。从这句话中可以看出，该注册会计师对银广夏所从事的高科技项 目一无所知，否则也不会轻易就这么上当。今天中国的绝大部分注册 会计师都是财务、审计或经济类专业出身，很容易陷在“账本”中而 忽略对客户实际经济业务真实性的考察。如果不具备相关专业知识， 对企业生产技术、工艺流程等常识不清楚，很难成为一个合格的审计 人员。虽然审计准则包括向专家咨询这一条，但真正碰到问题，注册 会计师很难在短时间内找到适合的专家来咨询。如果会计师事务所不 建立、积累自己的专业人才队伍，不建立自己的专家储备库的话，难 以规避重大审计风险。这一点“五大”的经验很值得我们学习，在毕 o 注册会计师审计风险产生的原因 马威( k p m g ) 会计公司的一次人才招聘上，其所需要的人才包罗万象， 不仅需要经济类人才，还包括各种理工类人才，甚至还要招聘一名炸 药专业的学生，据毕马威的人员介绍，这是为了更多地了解一家生产 弹药的客户而特意招聘的。这种做法对我国的会计师事务所人力资源 的配置是一个很好的借鉴。会计师事务所也应该如证券公司研究部一 样，成为各种专业人才的“聚集地”，建立研究部门，广募各类专业人 才，对审计风险进行有效分析和研究。由于人力资源的情况无论对哪 家公司来说都是保密资料，公开杂志上也很难见到相关统计资料( “四 大”会计公司也不会公布有关数字) 。但熟悉欧美( 包括日本) 招聘原 则的人都知道( 在国外著名公司包括“四大”会计公司的网站上可以 查到) ，招聘职位是不要求专业及学历的( 如果是特殊行业如医学则除 外) 。而在中国会计师事务所的招聘广告上，你可以明显地看到对专业 的要求，如要求“会计、审计专业本科以上学历”等。 ( 3 ) 注册会计师考试内容存在“先天性”不足。 即使不考虑占执业注册会计师一半多考核通过的注册会计师的能 力问题，中国注册会计师的职业能力与国外同行相比，也存在着一定 的差距。例如，从对注册会计师执业资格的入门要求来看，中国注册 会计师资格考试内容与国际成熟的注册会计师考试内容相比，仍然存 在着较大的差距和不足。这些差距主要表现在缺乏对与注册会计师执 业有关的商务、组织、管理、信息技术、职业道德等内容的要求方面。 可以说与国际相比我国的注册会计师还存在着“先天不足”，即使通过 了注册会计师考试，离成为一个合格的注册会计师还有相当的差距。 ( 4 ) 没有建立人才资源培养计划。 注册会计师行业是一个类似于学徒制的行业。初入行者需要资深 人士的言传身教、耳提面授，如此才能迅速培养作为注册会计师的执 业素养和能力。在国内考核通过的注册会计师中，整体来说，受过系 统审计训练的并不占多数，再加上年龄一般较大，学习能力和理解能 力较差，很难适应注册会计师行业的节奏快、强度大、需要持续不断 的学习的要求，因此对新入行者进行培训、指导就显得勉为其难了。 而在考试通过的注册会计师中，由于中国式考试的固有局限，通过者 有相当部分是缺乏实践经验、擅长死记硬背的在校生，在缺乏良好的 在职培训的情况下，他们即使经过2 年的从业实践，也很难真正掌握 审计的精髓，培养起应有的职业判断能力，而职业判断能力的高低是 审计质量好坏的直接决定因素之一。从这几年会计师事务所的发展来 看，几乎所有的事务所都奉行“拿来主义”，缺注册会计师，就到社会 北方交通大学硕士学位论文 上去招聘几个有资格的学生回来；证券资格的注册会计师不够人数， 就几家会计师事务所搞一个拼盘，保留住证券资格。天勤( 非中天勤) 会计师事务所就是一个例子，其前身是蛇口中华会计师事务所，审计 执业质量较高，为业界所称赞，但为做大做强，保住证券资格，与同 处深圳的中天会计师事务所合并，成立了中天勤会计师事务所。由于 原中天会计师事务所的客户“银广夏”出事，导致了中天勤解体，原 天勤会计师事务所的合伙人想要撤销此次合并未果。可惜天勤会计师 事务所，想要做大做强未成，反被拖累下水。中国的会计师事务所很 少制订人才培养长远规划，造成人员流动频繁，“坐一天和尚撞一天 钟”，很难不出审计事故。 ( 5 ) 职业道德教育并未予以重视。 一个好的注册会计师应该是一个“德、才”兼备，并且“德”先 于“才”的人。没有好的职业道德，注册会计师将难以立身安命。如 果执业注册会计师缺乏职业道德，即使职业判断力再强，也可能受到 非法利益的诱惑，不发表真实公允的结果。安达信会计公司安然项目 的合伙人在事发后销毁证据，就是职业道德严重败坏的表现，可以说 就是这种表现最终毁了安达信，因为它向美国法官、社会公众表明， 安达信是有意知法犯法，其道德水准已难已成为一个令人尊重的公众 会计师。对律师和会计师这样的中介机构来说，如果犯了技术性的错 误或被当事人欺骗而出错，一般量刑定罪都比较轻；如果被证明是有 意通同做假，则肯定会被社会所严惩。所以注册会计师要特别注意自 己的道德修养，时时“慎独”，但中国注册会计师职业界却普遍存在重 业务轻职业道德建设的现象，表面看是因为中国的会计师事务所过多 过滥，行业竞争激烈，在要生存还是要发展的选择中，大家都不约而 同地选择了生存而不顾发展前景，原湖北立华会计师事务所主任会计 师的一句名言“当你还剩一个客户时，你是要原则还是要客户? ”被 大部分注册会计师当成了自己不顾审计质量开脱责任时的说辞，但实 际上北京、上海、深圳等大城市有证券资格的会计师事务所合伙人已 经步入中产阶级的行列了，如北京地税局2 0 0 2 年把注册会计师列为个 人所得税监管的重点对象之一，由此可见许多时候注册会计师的违心 往往是由于自己的贪婪所致。以笔者以前所在的会计师事务所为例， 它是一家中小型的事务所，为了创造更佳的业绩，争取客户时往往不 加选择。在所内的一次会议上，几名注册会计师对这种做法表示了异 议，认为应该考虑选择什么样的客户，不能不加拒绝地接受任一客户 的委托，应把业务的重点放在一些优质客户身上。但这样的建议却没 有被领导所重视。由于看不到发展前景，有想法的年轻人纷纷离职， 注册会计师审计风险产生的原因 事务所最终在脱钩改制过程中解散。这个例子正好应了古人的一句话， “人无远虑，必有近忧”。道德规范对注册会计师行业来说是既能“载 舟又能履舟”的水，无论怎么重视都不为过，但在注册会计师的各种 培训中，它几乎不占什么分量。因为大家认为这种事情人人知道，根 本没有必要去学。但是根据心理行为学的原理，如果行为不注意强化 和积累，那么这种行为会很快消失。很难想象，平时不注意自己道德 修养的注册会计师能在关键时刻抵受住诱惑。 ( 6 ) 后续教育严重不足。 从行业的特点看，注册会计师行业尤其应该成为“学习型”组织。 一个具有优秀职业道德和专业素质的注册会计师不可能是天生的，只 能靠后天的培养。中国注册会计师年龄结构构成的特点决定了后续教 育的必要性、紧迫性。考试通过和考核通过的注册会计师都有着鲜明 的弱点，接受后续教育对他们来说都是非常必要的。考试通过的注册 会计师一般比较年青，实践经验少，只有注册会计师考试书上的一些 理论，有一些还是学校刚毕业的学生，没有做过会计，对被审计单位 千变万化的账目很难看懂，被一些被审计单位财务人员戏称“是来实 习而不是审计的”：考核通过的注册会计师年龄都b e 较大，实际经验丰 富( 但有一些老注册会计师业务知识也已相当陈旧) ，大部分是从财务 人员转行而来，对审计理论知识所知甚少，加之这几年我国不断出台 新的会计、审计准则，财会制度更新变化快，如果注册会计师不注重 及时“充电”的话，专业知识很容易落伍，所以对全体注册会计师的 培训显得十分重要和紧迫。但从注册会计师行业发展来看，一直忙于 脱钩、改制、合并，保住证券资格，对后续教育这样的基础工作却很 少关心。由于中国的会计师事务所规模较小，业务收入过亿元的几乎 没有，为了节省开支，很少有事务所敢在培训上投入大量资金，因此 造成了注会行业后续教育严重不足。 专业素质低直接的表现就是审计手段的匮乏。从目前中国会计师 事务所使用的审计手段看，显得十分简单，与会计造假者花样繁多的 造假手法相比，显得相形见绌。注册会计师外勤审计时通常都是“一 头埋在账里”，采用账本到账本的审计方法，勾稽核对一般只做书面数 字之间的比较。在银广夏造假案中，银广夏从生产、销售到出口，整 个做假账过程使用的都是伪造的单据，如果不是注册会计师审计手段 如此单，识破原本不难，只要到银行、海关等单位查一查，假账很 容易露出马脚。 即使不去有关单位调查，但有一些生产常识也会对银广夏产生怀 北方交通大学硕士学位论文 疑。从原料购买环节看，天津广夏购买批次很少，批量很大，都是整 数吨位，而且一次购买上千吨桂皮、生姜，恐怕整个天津广夏厂区都 盛不下；从生产成本环节看，天津广夏1 9 9 9 年水电费才2 0 万元，2 0 0 0 年才7 0 万元。萃取( 银广夏所称的“高科技”技术) 是高温高压高耗 电，难道只耗这么点电费? 在银广夏造假骗局被揭穿后，社会各界对 会计师事务所提出质疑：为什么财经杂志记者能如此专业地戳穿 “银广夏陷阱”，而专业的注册会计师却被蒙在鼓里? “银广夏”事件 后，整个中国的注册会计师该反思一下自己的执业方法了。 1 4 2 内控制度形同虚设 不仅注册会计师个人执业素质低，会计师事务所作为一个企业来 讲，其组织管理的科学性也亟待加强。为了规避审计风险，会计师事 务所实行审计报告三级复核的内控制度，即由项目经理进行初审，部 门经理进行复审，主任会计师重点把握后一份审计报告才能对外提交。 “银广夏”事件后，财经杂志记者对中天勤会计师事务所进行了调 查，发现其内部管理混乱，内部风险控制制度不健全而且执行不力。 对银广夏的审计中，他们未履行基本的三级复核制度，审阅与签发均 由刘加荣一人包办。在对银广夏芜湖项目预审时，已发现一些重大问 题，虽向事务所作了请示，最后却不了了之。如果当初能认真执行内 控制度，严格实行分级复核的话，中天勤也许不会走到今天覆灭的境 地。 规避审计风险的对策 2 规避审计风险的对策 在分析了审计风险产生的原因后，就可以对症下药，从会计师事 务所的聘用模式、组织形式、人员素质等几方面着手，找到规避审计 风险的对策。 2 1 。改变会计师事务所承接业务的模式 笔者认为，目前聘用会计师事务所的模式是导致注册会计师独立 性弱化，得“软骨病”的首要原因。就象足球比赛不能由球队自己聘 请裁判一样，需要审计的公司也不能由自己出面去聘请会计师事务所。 为此应改变会计师事务所承接业务的模式，即改变由公司聘请会计师 事务所的现状，引入一个第三方机构，即成立一个独立机构公众 审计委员会来负责聘请会计师事务所事宜。具体操作程序如下：由于 目前上市公司的审计对国民经济的影响巨大，所以先从上市公司年度 审计师的聘用模式开始改革。首先要解决委员会的经费问题，由于审 计主要是服务于上市公司的股东，所以此项费用不能由上市公司承担， 而应该来源于上市公司股东。上市公司股东缴纳的审计费用可以用如 下公式计算：所持股份数额x ( 审计费用股份总额) 。中国证监会从 2 0 0 1 年开始要求上市公司年报中公布审计费用，所以审计费用的数据 容易找到，中国的股市有流通股和非流通股之分，非流通股股东一般 比较固定，可以按年底的股东名册确定收取审计费用，至于非流通股 部分，可以在交易时向印花税一样收取审计费用，这样做的目的是为 了让股民感到自己掏钱支付审计费用，促使其关心审计工作，同时也 让会计师明白自己是广大投资者聘请的中介机构，应尽心尽力为股民 服务，不用费尽心机地去讨好上市公司。公众审计委员会成员由社会 会计、审计界的专家、学者组成，其职责为每年按照招投标的方式让 有证券资格的会计师事务所来投标，公众审计委员会评审会计师事务 所的资质条件和投标价格，综合确定入围的会计师事务所。上市公司 到入选的会计师事务所库中抽签确定会计师事务所。同时每三年必须 重新抽签一次，轮换会计师事务所。这样就解决了会计师事务所审计 服务对象与聘请人相悖的矛盾。 2 2 分离审计与管理咨询业务 在聘用模式改变后，有必要对会计师事务所的业务范围进行清理， 以避免会计师事务所和被审计企业之间过多的利益纠葛。安然事件暴 北方交通大学硕士学位论文 露后，美国各界对会计师事务所兼任客户管理咨询顾问的角色提出了 普遍质疑。在安然公司的账单中，支付给安达信的咨询费用远大于审 计费用。美国施乐公司造假案中( 涉及1 9 亿美元假账) ，审计者为毕 马威( k p m g ) 。1 9 9 7 年至2 0 0 0 年，施乐向毕马威支付6 2 0 0 万美元， 但5 0 以上是税务策划和咨询费用，而不是审计费用。当初“五大” 为了避免审计市场上过于激烈的竞争，规避审计业务的高风险，拓宽 盈利渠道，纷纷利用自己接触各行各业见识广和专业人员汇集的优势， 进军管理咨询业和会计服务业。这一战略取得了成功，在为“五大” 带来了丰厚利润的同时( 管理咨询收入占“五大”收入的一半以上) ， 也为“五大”的审计业务制造了很大的干扰。为了得到管理咨询合同， “五大”的会计师对客户的假账“睁一只眼，闭一只眼”。安然事件后， 美国国会制订了新法令规定，规定会计师事务所不能兼任同一客户的 管理咨询顾问和从事其他会计服务。“四大”( 不包括安达信) 不得不 将管理咨询业务分拆，如德勤会计公司已宣布，将分离管理咨询业务， 启用b r a x t o n ( 中文名“博敦”) 作为新企业的名称；普华永道的管理咨 询部门已经被i b m 购并。 但在中国，没有哪一家会计师事务所能把管理咨询业务做起来， 美国这种分拆的做法并不适合中国。考虑中国会计师事务所今后的发 展，还是要对这种影响注册会计师独立性的现象做出防范。首先会计 师应做到对于同一客户不能兼任审计和管理咨询或会计服务两种冲突 角色，其次，在会计师事务所内部设置“防火墙”，审计和管理咨询两 种业务由两个部门的人员独立完成。 2 3 采用合伙制，加大违规成本 2 3 1 建立失信惩罚机制一民事赔偿制度 诚信虽然被视为中介机构发展的基石，但贪婪是人的本性，在我 国尚缺乏有效失信惩罚机制的情况下，诚信极易在利益诱惑中迷失。 面对利益的诱惑，如果没有强有力“藩篱”的约束，注册会计师的选 择是很容易远离诚信的。市场经济首先应该是法治经济，法律应该成 为规范行为主体的最基本准则，从根本上说，既然利益与诚信的天平 过于向利益一边倾斜，就应该加重诚信一边的砝码。“银广夏”事件后， 社会各界呼声很高，要加快建立注册会计师行业的失信惩罚机制。 失信惩罚可以采用民事赔偿和刑事处罚的办法。刑事处罚虽然对 过错人的惩罚严厉，但是受损失的股民没有得到实质性的补偿。采用 6 规避审计风险的对策 民事赔偿的办法，有过错的责任人须向遭受损失的投资者赔偿损失， 是保护投资者的重要措施，也是证券市场“人气”得以凝聚的关键一 环。在美国，如果股民的损失是由于上市公司虚假信息披露或会计师 事务所审计报告不实等原因造成的，那么股民一定会向上市公司和会 计师事务所追偿。更让上市公司和会计师