（会计学专业论文）我国政府绩效审计准则研究.pdf

我国政府绩效审计准则研究 我国政府绩效审计准则研究 手葡要 目前，我国政府绩效审计的理论研究和实践工作刚刚起步，尚处于探索阶段，与西 方发达国家有较大的差距。政府绩效审计理论研究的不完善和实践探索的无序状态集中 体现为缺少一部统一的绩效审计准则。在这种情况下，本文通过对前人研究成果的梳理， 在参考国外先进经验的基础上，结合我国实际，拟重新构建我国的政府绩效审计准则体 系，并对基本准则、具体准则和指南进行设计，以期对完善我国绩效审计理论研究和推 动我国政府绩效审计实务做出贡献。 本文包括以下几部分内容： 绪论部分指出了研究绩效审计准则的原因，及其理论意义和应用价值，对国内外审 计界学者对绩效审计准则相关理论研究成果进行了综述、评价，找出文章的切入点。 第二部分为与政府绩效审计相关的理论。这一部分论述政府绩效审计理论结构，阐 释了理论结构各要素以及与政府绩效审计准则的关系。 第三、四、五部分是本文的主要内容，分别构建和设计了政府绩效审计准则的体系、 基本准则的要素和若干具体准则的主要内容。第三部分新构建的体系更能反映理论研究 成果和审计实务需要；第四部分在研究现行国家审计基本准则的基础上，补充修订了绩 效审计基本准则；第五部分提出了具体准则的构建思路，罗列了若干具体准则，并对每 个具体准则的主要内容进行了规定。 第六部分，以麦岛污水处理厂绩效审计项目为例，通过与准则对照，从该审项目实 施过程的规范与不规范两个角度进行了实证分析，为遵循准则开展绩效审计业务提供经 验和教训。 第七部分为结论和建议。对本研究进行总结，分析了研究的局限性并提出若干政策 建议。 本文有两个创新点：一是重新构建了我国国家审计准则的体系，使新的国家审计准 则体系更能体现我国政府审计实务的现实和需要。二是补充修订了绩效审计基本准则， 提出了具体准则的构建思路和主要文本。 关键词：政府；绩效审计：准则；体系 我国政府绩效审计准则研究 s t u d yo ns t a n d a r d so fg o v er n m e n t p e r f o r m a n c ea u ditin g inc hin a a b s t r a c t a tp r e s e n t ，t h es t u d yo nt h e o r ya n dp r a c t i c eo fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n gi n c h i n ah a sj u s ts t a r t e d ，a n di ss t i l la tt h ee x p l o r a t o r ys t a g e i ta l s oh a sal o n gw a yt og o c o m p a r e dw i t ht h ed e v e l o p e dw e s t e r nc o u n t r i e s f a u l t i n e s so ft h e o r e t i c a ls t u d ya n dd i s o r d e r s o fp r a c t i c a le x p l o r a t i o no nt h eg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n gf o c u so nl a c k i n go fa p e r f o r m a n c ea u d i t i n gs t a n d a r d st h a tg e n e r a la c c e p t e d u n d e rt h ec i r c u m s t a n c e s ，i nt h el i g h to f r e a l i t i e si nc h i n a , t h i st h e s i sr e b u i l d st h es y s t e mo fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n g s t a n d a r d si no u rc o u n t r yo nt h eb a s i so fs t u d y i n go t h e r s r e s e a r c ha n dr e f e r r i n gf o r e i g n a d v a n c e de x p e r i e n c e t h i st h e s i sa l s od e s i g n sf u n d a m e n t a ls t a n d a r d s ，s p e c i f i cs t a n d a r d sa n d g u i d a n c ei no r d e rt oc o n t r i b u t et op e r f e c to u rt h e o r e t i c a lr e s e a r c ho np e r f o r m a n c ea u d i t i n g a n da d v a n c ep r a c t i c e so fo u rg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c e a u d i t i n g t h i st h e s i sc o n s i s t so ft h ef o l l o w i n gs e v e n p a r t s ： p a r to n e ，t h ep r e f a c e ，i nt h i sp a r t , w ep o i n to u tt h a tt h er e a s o nw es t u d yt h ep e r f o r m a n c e a u d i t i n gs t a n d a r d s ，a n di t st h e o r e t i c a ls i g n i f i c a n c ea n dp r a c t i c a lv a l u e w eh a v es u m m a r i z e d t h et h e o r e t i c a lr e s e a r c ha c h i e v e m e n t so fs c h o l a r si nt h i sf i e l da n dm a d es o m ec o m m e n t so n t h ea c h i e v e m e n t s i nt h ee n d ，w ef i n do u tt h eb r e a k t h r o u g hp o 血o ft h i st h e s i s p a r tt w o ，t h ec o r r e l a t i v et h e o r i e so fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n g t h i s p a r t d i s c u s s e st h et h e o r e t i c a ls t r u c t u r eo fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n ga n de x p l a i n se a c h e l e m e n to ft h et h e o r e t i c a ls t r u c t u r ea sw e l la st h er e l a t i o n s h i pw i t ht h e g o v e r n m e n t p e r f o r m a n c ea u d i t i n gs t a n d a r d s p a r tt h r e e ，p a r tf o u ra n dp a r tf i v ea r et h em a i nc o n t e n t so ft h i st h e s i s i nt h et h r e ep a r t s ， w ec o n s t r u c ta n dd e s i g nt h es y s t e mo ft h eg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n gs t a n d a r d s ，t h e e l e m e n t so ff u n d a m e n t a ls t a n d a r d sa n dt h em a i nc o n t e n t so fs o m es p e c i f i cs t a n d a r d s s e p a r a t e l y n e ws y s t e mb u i l ti np a r tt h r e ec a l lb e t t e rs h o wt h ea c h i e v e m e n t so ft h e o r e t i c a l r e s e a r c ha n dt h ep r a c t i c a ln e e d ；i nt h ep a r tf o u r , w es u p p l e m e n ta n de m e n dt h ef u n d a m e n t a l s t a n d a r d so fp e r f o r m a n c ea u d i t i n go nt h eb a s i so fr e s e a r c h i n gt h ep r e s e n t g o v e r n m e n t a u d i t i n gs t a n d a r d s ；i np a r tf i v e ，t h et h o u g h tc o n s t r u c t i n gt h es p e c i f i cs t a n d a r d si sp r o p o s e d ， l a n dw el i s ts o m e s p e c i f i cs t a n d a r d sa n dp r e s c r i b em a i nc o n t e n t so fe a c hs p e c i f i cs t a n d a r d s p a r ts i x ，t a k i n gt h ei t e mo fp e r f o r m a n c ea u d i t i n gf o rm a i d a ow a s t e w a t e rt r e a t m e n t p l a n tf o re x a m p l ea n db yc o n t r a s t i n gw i t ht h e s t a n d a r d s ，w em a k ed e m o n s t r a t i o na n a l y s i s f r o mt o wp o i n t s ，o n es t a n d a r d ，a n do n en o n s t a n d a r do ft h i sa u d i t i t e m si m p l e m e n t a t i o n p r o c e d u r e s t h i sp a r tp r o v i d e se x p e r i e n c ea n dl e s s o n sf o ru st oc a l r yo nt h ep e r f o r m a n c e a u d i t i n ga c c o r d i n gt h es t a n d a r d s p a r ts e v e n ，c o n c l u s i o na n ds u g g e s t i o n i nt h i sp a r t ，w es u m m a r i z et h i st h e s i s ，p o i n to u t t h el i m i t a t i o na n dp u tf o r w a r ds o m es u g g e s t i o n s t h e r ea r et o wi n n o v a t i o ni nt h i st h e s i s ，o n ei s c o n s t r u c t i n gt h es y s t e mo fg o v e m m e n t a u d i t i n gs t a n d a r d si nc h i n aa n dm a k e st h en e ws y s t e mc a nb e t t e rs h o wt h ep r a x i sa n dn e e do f o u rg o v e m m e n ta u d i t i n gp r a c t i c e ；o n ei s s u p p l e m e n t i n ga n de m e n d i n gt h ef u n d a m e n t a l s t a n d a r d so fp e r f o r m a n c ea u d i t i n ga n d p u t t i n gf o r w a r dt h ec o n s t r u c t i n gt h o u g h ta n dm a i n c o n t e n t so ft h es p e c i f i cs t a n d a r d s k e yw o r d s ：g o v e r n m e n t ；p e r f o r m a n c ea u d i t i n g ；s t a n d a r d s ；s y s t e m i i 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含未获得( 逵! 翅遗直墓他益要 挂别壹盟数：奎整亘窒2 或其他教育机构的学位或证书使用过的材料。与我一同工作的 同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并向国家 有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权学校可以 将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等 复制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：缈 导师签字： j 签字日期：矿巧车r 月阳 言穆 签字日期：矿刁年胡 日 我国政府绩效审计准则研究 1 绪论 1 1 研究背景 1 1 1 问题的提出 政府绩效审计( p e r f o r m a n c ea u d i t i n gi ng o v e r n m e n t ) 1 兴起于2 0 世纪4 0 年代 中期。经过半个多世纪的发展，已经在美国等西方国家趋于成熟。目前，世界上许多国 家都在广泛地开展绩效审计，占据了政府审计2 中相当大的比重，如美国政府责任办公 室( g a o ) 的绩效审计占2 0 0 5 年审计项目数的9 0 以上，澳大利亚、瑞典和日本绩效审 计的比重都在4 0 以上。绩效审计已经成为世界各国政府审计的主流。 自我国国家审计机关成立以来，一直关注世界各国在绩效审计方面的探索。1 9 9 1 年全国审计工作会议上就曾指出，既要继续进行财务审计，又要逐步向检查有关内部控 制制度和绩效审计方面延伸，并做出适当的审计评价，推动经济效益的提高。2 0 0 2 年 以来，我国各级各地审计机关开始探索开展绩效审计，以深圳和青岛为代表的地方审计 机关在探索政府绩效审计方面勇敢的走在了前列。2 0 0 5 年1 2 月召开的全国审计工作会 议上，李金华审计长要求：“各级审计机关要按照审计工作五年发展规划提出的目标， 进一步解放思想，转变观念，大胆实践，采取多种方式，积极探索并开展效益审计，努 力走出一条中国特色的效益审计路子。”但是，我国审计界对绩效审计的研究尚未系统 化，对绩效审计工作缺乏理论上的指导。这在一定程度上制约了我国政府绩效审计工作 的开展，影响了我国政府审计的质量。由于缺乏理论的指导，各地只能根据自己的理解 摸索开展，做法五花八门，审计质量参差不齐，绩效审计的标准、目标、内容、程序等 很不规范。这种无序的状态，不利于绩效审计的健康发展，还会降低人们对绩效审计的 期望和开展绩效审计的热情。按照审计署发展规划，到今年，审计机关投入绩效审计的 力量争取占到整个审计力量的一半左右。如此多的人力投入，说明绩效审计已经成为审 计机关重要的工作内容，因此，我国急需制定一部统一的政府绩效审计准则，总结提升 业已形成的审计理论，为绩效审计实务提供统一的规范和指导。 笔者来自审计第一线，2 0 0 3 年组织了对某污水处理厂效益审计的探索，由于没有 准则做指导，在审计过程中遇到诸多困惑，深感绩效审计实务的确需要准则的指导。鉴 于此，笔者拟在前人研究的基础上，通过梳理前人的审计理论研究成果，制定适合我国 实际的政府绩效审计准则模式、体系和基本要素，希望藉此推动我国政府绩效审计事业 更上一层楼。 1 国内审计界也有将绩效审计称为效益审计的，笔者认同两种称呼的含义相同，本文不做辨析 2 政府审计也称国家审计，均指国家审计机关依法开展的审计活动，本文中这两个概念混用。 l 我国政府绩效审计准则研究 从世界范围看，国家审计机关是绩效审计理论和实务的主要推动者；在国内，绩效 审计的探索主要集中在政府审计机关和审计人员。民间审计和内部审计虽然也在探索绩 效审计，但没有形成系统和规模。因此，本文仅限于对制定我国政府绩效审计准则的研 究，不包括民间审计准则和内部审计准则。 1 1 2 选题的意义 理论研究源于实践需要。政府绩效审计准则是政府绩效审计理论体系的重要因素， 也是政府绩效审计理论研究和实践首先要解决的重大难题。因此，研究政府绩效审计准 则具有重要的理论意义。通过这项研究，创建我国政府绩效审计准则框架，建立适合我 国实际的政府绩效审计类型、程序、方法、标准、质量控制、报告以及后续跟踪的规范， 进一步完善我国政府审计准则体系。这对审计机关和审计人员开展绩效审计具有重要的 实践指导意义。 本研究试图通过构建我国政府绩效审计准则的基本框架及主要内容，为进一步规范 和探索政府绩效审计实践提供指导，为解决政府绩效审计中的诸多难点提供思路，因此 本研究也具有重要的现实意义和实际应用价值。 1 2 文献综述 1 2 1 国内有关研究 1 关于政府绩效审计定义的研究 国内审计界对政府绩效审计的定义有诸多研究，主要观点如下： 李爽等人的定义是：国家审计机关对政府部门及相关组织的期望功能或公共资金、 项目、政策的期望目标的实现是否达到或超过既定标准或要求，以及实现的手段和方式 方法是否经济、有效所进行的检查、监督和评价，并寻求改进途径，帮助其尽可能地尽 善尽美( 李爽、赵宝柱等，2 0 0 5 8 ) 。 蔡春、刘学华等人的定义是：绩效审计师按照授权通过收集、分析、评价审计证据， 对组织行为及其各项活动的经济性、效率性和效果性进行审计，找出薄弱环节，提出改 进建议，将审计结果提交给各相关部门，并作为对建议的执行情况进行审核、控制的一 种技术工具，旨在促进和提高受托经济责任中的效绩责任得到全面有效履行( 蔡春、刘 学军等，2 0 0 6 6 ) 。 吕文基等人的定义是：政府审计机关及其审计人员，对公共机构的财政经济管理活 动的经济性、效率性和效果性，按照一定的标准所作的评估，以检查公共资源责任和提 高绩效为目的的审计活动( 吕文基、王会金、孔金华，2 0 0 5 8 ) 。 我国政府绩效审计准则研究 深圳特区审计监督条例中对政府绩效审计的定义是：指审计机关对政府各部门 财务收支及其经济活动的真实性、合法性进行审计的基础上，审查其在履行职责时财政 资金使用所达到的经济、效率和效果程度，并进行分析、评价和提出改进意见的专项审 计行为( 深圳特区审计监督条例，2 0 0 1 ) 。 2 关于我国政府审计准则存在问题的研究 我国自1 9 8 3 年恢复国家审计制度以来，国家审计规范化建设不断推进，原3 8 个规 范及修订后的系列准则的发布标志着我国国家审计准则体系的初步建立，但审计界对我 国目前的国家审计准则存在的问题也进行了研究。这些研究，大多是在于国家审计开展 比较好的国家的审计准则和最高审计机关国际组织的审计准则的比较入手的，主要观点 如下： 张继勋等人通过将我国国家审计准则与i n t o s a i 的审计准则进行比较，认为我国国 家审计准则存在如下不足：( 1 ) 我国国家审计规范的建设没有形成完整的、科学的框架： ( 2 ) 我国国家审计准则对独立性和应有的职业谨慎强调不够；( 3 ) 国家审计准则中缺 少对绩效审计工作的规范( 张继勋、刘恩锋，2 0 0 1 1 ) 。 张龙平教授认为我国国家审计准则还存在诸多问题：( 1 ) 准则体系层次的构建出发 点选择欠佳：( 2 ) 未明确规定国家审计准则与其他职业准则的关系；( 3 ) 对审计目标、 审计责任及审计风险的定位很模糊；( 4 ) 一些先进的审计思想、概念与方法虽有所提及， 但缺乏相应的具体准则规定，使其落实大打折扣；( 5 ) 对审计工作质量控制的规定欠系 统和全面；( 6 ) 有些具体条款的规定有待细化补充修订( 张龙平，2 0 0 3 i ) 。 通过对比研究发现，我国国家审计准则体系构建不完善，尤其缺乏对目前开展的政 府绩效审计工作的指导和规范，因此，在国家审计准则应当增加绩效审计准则的内容。 3 关于制定政府绩效审计准则可行性和必要性的研究 对于是否有必要制定我国政府绩效审计准则，审计界多有研究，比如： 浙江省审计厅建议确立并不断完善效益审计规范是确保效益审计质量及其有效开 展的重要条件，在开展效益审计的同时，要着手效益审计规范的建设，制定效益审计准 则和具体的操作指南，做到指导思想明确，措施规范到位( 浙江省审计厅，2 0 0 5 1 ) 。 审计署科研所崔振龙认为，我国在审计理论、法律、社会基础、程序及方法的借鉴 和研究等几方面都存在开展绩效审计的需求，因此，在我国开展绩效审计势在必行，且 条件已经成熟( 崔振龙，2 0 0 5 1 ) 。 苏州大学孙文基从深层次理解开展政府绩效审计的必要性，认为：开展政府绩效审 计是我国经济发展的需要，是克服官僚主义的需要，是建立高效廉洁政府的需要，是有 效利用自然资源和财力的需要。要避免先自由发展、然后再去规范的老路，适时做好效 益设计立法工作，抓紧制定绩效审计规范，明确绩效审计准则、绩效审计质量控制、结 果公告等方面的办法，保证绩效审计健康有序发展( 孙文基，2 0 0 5 5 ) 。 我国政府绩效审计准则研究 湖北工业大学宋迎春认为：审计责任增强，审计风险增大，社会各界对审计的期望 越来越高，对审计结论的依赖越来越大，审计结论服务的对象越来越广。当前，我国政 府应该抓紧时间制定绩效审计的有关规范，包括政府绩效审计准则、审计指南、审计的 质量控制办法和审计公告办法等，以确保绩效审计的规范化，增强政府审计行为的效益 意识，防范政府审计风险( 宋迎春，2 0 0 6 2 ) 。 学者均认为制定我国政府绩效审计准则对于规范审计工作，保证国家审计机构免受 不适当的职业侵害都有重要作用，因此在国家审计准则体系中增加政府绩效审计准则是 十分必要的。但是，如何构建我国政府绩效审计准则，审计界并没有给出明确的说法。 4 关于政府绩效审计准则制定模式的研究 审计界对政府绩效审计准则的制定模式仍存在争议，主要观点如下： 张龙平教授认为我国国家审计准则将财政财务收支真实、合法、效益审计摆在一起 综合考虑，试图满足各类审计业务的需要，这样反倒造成国家审计准则臃肿，操作性不 强。他主张借鉴美国的国家审计准则，在国家审计准则中将绩效审计的部分独立出来， 分设“绩效审计的外勤准则”和“绩效审计的报告准则 两章，以突出绩效审计的特殊 性或个性，与财务审计和其他鉴证类业务区别开来( 张龙平，2 0 0 3 1 ) 。 吉林农业大学的赵欣认同将政府绩效审计准则单独制定的观点。在评论美国政府绩 效审计准则时认为：美国政府审计准则将政府审计分为财务审计和绩效审计，并对财务 审计、绩效审计分别作了界定，规定了各自的审计内容，为制定财务审计的现场作业准 则和财务审计报告准则、绩效审计的现场作业准则和绩效审计报告则奠定了基础。因此， 美国政府审计准则将审计类型划分为财务审计和绩效审计以及制定相应的现场作业准 则和报告准则，这是一大特色( 赵欣，2 0 0 6 ) 。 瑞典国家审计局审计长、i n t o s a i 审计准则委员会主席克翟尔拉森在最高审计机 关国际组织绩效审计实施指南的序言中指出，正如许多国家的最高审计机关指出的 那样，需要一个专门的绩效审计指南，因为绩效审计从特征上与财务审计是不同的，对 于绩效审计制定一个单独的指南是明智的( 刘力云等译，2 0 0 5 6 ) 。 可见，鉴于政府绩效审计的独特个性，审计界基本认同单独制定政府绩效审计准则， 以区别于财务审计。 5 关于政府绩效审计内容的研究 我国审计界对政府绩效审计的内容有不同观点，有的认为我国政府绩效审计的内容 不仅仅是审计法中规定的财政资金的收支的效益性，而且也应当包括对政策进行评估， 对决策进行审查，以及对社会效益、环境效益等评价。支持这个观点的有： 刘家义副审计长认为我国的绩效审计应当包括：政策评估、决策审查、管理审计、 直接经济效益的审核和整个社会效益的评价( 刘家义，2 0 0 5 1 ) 。 彭华彰、周铁锐、贺明明主张我国效益审计应增加对国家及各部门各地方政策制度 4 我国政府绩效审计准则研究 的评价( 彭华彰、周铁锐、贺明明，2 0 0 5 1 ) 。 吕文基、王会金、孔金华认为，我国政府绩效审计的内容应当包括：( 1 ) 围绕公共 财政体制，审查并评价政府和公共机构、公共财政资金的经济性、效率性和效果性：( 2 ) 公共投资绩效审计；( 3 ) 金融绩效审计；( 4 ) 政府采购的绩效审计：( 5 ) 政府环境审计； ( 6 ) 经济责任审计( 吕文基、王会金、孔金华，2 0 0 5 8 ) 。 谢志华等人认为，政府绩效审计的职能主要有两个，一是解除受托责任，二是实现 决策有用。为实现政府绩效审计职能向决策有用性转变，除财政预算这一重要的审计内 容外，还要重视对宏观决策和预算方案“三性”的事前审计。也就是说，应当将政策评 估、决策审查作为政府绩效审计的内容( 谢志华等人，2 0 0 6 3 ) 。 但是，有的学者认为我国目前整个社会的经济管理水平还不高，经济领域违法违规 的问题还较为普遍，各项基础管理比较薄弱，缺乏完善的绩效评价标准体系，政府审计 准则滞后性严重。同时，审计人员的素质、能力和工作水平，也不完全适应绩效审计的 需要。因此我国目前政府绩效审计的内容应当限于财政财务收支方面，不宜过宽。比如： 湖北工业大学宋迎春认为：我国目前的绩效审计还应以揭露问题为主，重点揭露管 理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失问题，而不能像美国g a o 那样进 行全面的绩效评估。绩效审计的范围主要是财政资金，以促进财政资金的管理水平和使 用效益( 宋迎春，2 0 0 6 2 ) 。 ：蒋跃军认为我国政府绩效审计的范围和内容应当包括：( 1 ) 政府财政收支中的行政 收支，公共工程收支和各种基金的收支：( 2 ) 政府授权投资的国有资产经营收支( 蒋跃 军，i 一2 0 0 6 6 ) 。 青岛市审计监督条例规定，审计机关对本级政府各部门开展绩效审计，对其履 行职责时财政资金使用所达到的经济性、效率性和效果性进行分析、评价，提出审计意 见和建议。可见，它们认为应当将财政资金的使用情况作为政府绩效审计的内容( 青岛 市人大常委会法制工作室，2 0 0 5 2 ) 。 6 关于政府绩效审计标准研究 政府绩效审计的标准通常就是“3 e ，即经济性、效率性和效果性。但也有不少国 家和学者还有不同看法。 李爽等人在中国绩效审计理论体系研究一文认为，由于我国绩效审计对象范围 较窄，审计实践尚不深入，主张将绩效审计标准分为五个方面：( 1 ) 效果性标准、( 2 ) 经济性标准、( 3 ) 效率性标准、( 4 ) 良好行为标准、( 5 ) 良好制度标准( 李爽、赵宝柱 等，2 0 0 5 8 ) 。 陈全民主张我国政府绩效审计的绩效标准应当包括：正当性( 提供的是公共产品和 服务，耗费资源要少，资源使用中没有违法违规问题) 、效果性( 能够实现预期的良好 结果) 、效率性( 产出投入比尽可能大) 、公平性( 规则面前人人平等) 、透明性( 做到 我国政府绩效审计准则研究 信息公开) 和回应性( 行动满足目标群体需求) ( 陈全民，2 0 0 5 ) 。 刘崇进、陈呈明基于我国政府审计的现状，将经济性、效率性、效果性和合规性作 为政府绩效审计的标准( 刘崇进、陈呈明，2 0 0 6 4 ) 。 1 2 2 国外有关研究 1 关于绩效涵义的研究 有关绩效的含义，国外学术界主要有三种观点。一是结果论。b e r n a d i n ( 1 9 7 1 ) 认 为：绩效应该定义为工作的结果，因为这些工作结果与组织的战略目标、顾客满意感及 所投资金的关系最为密切。管理业绩是审计人员在管理审计报告中要说明的内容，同时， 审计人员应以审查结果为基础来评价管理业绩。二是行为论。c a m p b e l l ( 1 9 9 3 ) 提出： “绩效是行为的同义词。它是人们实际的行为表现并能观察到。就定义而言，它只包括 与组织目标有关的行动或行为，能够用个人的熟练程度( 即贡献水平) 来定等级( 测 量) 。绩效是组织雇人来做并需做好的事情。绩效不是行为后果或结果，而是行为本 身绩效由个体控制下的与目标相关的行为组成，不论这些行为是认知的、生理的、 心智活动的或人际的 。三是综合论。r u m b r a c h ( 1 9 9 8 ) 认为：绩效指行为和结果。行 为由从事工作的人表现出来，将工作任务付诸实施。( 行为) 不仅仅是结果的工具，行 为本身也是结果，是为完成工作任务所付出的脑力和体力的结果，并且能与结果分开进 行判断。 其实，绩效并不能简单地界定为结果或者行为，它是一个综合性的概念，包括三个 特征即经济、效率和效果。公共问题专家a p r e m c h a n d 在其公共支出管理一书中 指出：“绩效包含了效率，它还包括物品的质量或服务的水平以及机构所做贡献的质 量它已经成为一个短语，包含了节约、效率和效益”( 吕文基、王会金、孔金华， 2 0 0 4 ) 。 2 关于政府绩效审计定义的研究 最高审计机关国际组织( i n t o s a l ) 综合了大多数国家的定义，认为：政府绩效审 计是对经济性、效率性和效果性的审计，一般包括以下内容：( 1 ) 根据良好的管理原则 和实务以及管理政策，对管理活动的经济性进行审计；( 2 ) 对人力、财力和其他资源的 使用效率进行审计，包括检查信息系统、绩效评价和监督机制以及被审计单位为纠正已 发现缺陷而采取的程序。( 3 ) 联系被审计单位目标的实现情况，对被审计单位绩效的有 效性进行审计，并通过与预期影响进行比较，而对被审计单位的活动所产生的实际影响 进行审计( 刘力云等译，2 0 0 5 6 ) 。 亚审组织理事会在其绩效审计指南中指出：绩效审计从本质上来讲是一个依靠 有效证据对被审单位是否高效、有效利用各种资源发表审计意见过程( 王春香，2 0 0 6 2 ) 。 美国审计署的定义是：对照客观标准，客观地、系统地收集和评价证据，对项目的 6 我国政府绩效审计准则研究 绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的闯题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或 某一深层次问题进行的评估。绩效审计还要为负责监督和采取纠正措施的有关各方在改 进项目经营和决策以及加强公共责任方面提供信息( 刘力云等译，2 0 0 5 6 ) 。 英国1 9 8 3 年颁布的国家审计法对绩效审计的定义是：检查某一组织为履行其 职能而运用其资源的经济性、效率及效益( 李学柔、秦荣生，2 0 0 2 1 ) 。 德国联邦审计院认为：业绩，包含经济性、效率和效益等要素( 李学柔、秦荣生， 2 0 0 2 1 ) 。 巴基斯坦审计长公署认为：绩效审计是对一个组织的经营活动所做的评价，检查其 资源管理是否符合经济性；。效率性和效果性，是否符合经济责任的要求( 李学柔、秦 荣生，2 0 0 2 1 ) 。 可见，各国对绩效审计的定义不外乎“3 e 的范畴，几乎都是围绕政府在支配公共 资金、公共资源和履行职责过程中是否做到经济性、效率性和效果性展开的。美国的定 义比较先进，政府绩效审计增加了评估前瞻性的问题的内容。 3 政府绩效审计的内容研究 在国外开展绩效审计比较好的国家，都确定了政府绩效审计的内容，比如： 美国审计总署认为，绩效审计包括经济、效率和项目审计。 英国法律规定政府绩效审计可以直接检查和报告各个项目、计划和其他活动的结 果，比如：决策资料的准确完整、实现目标的方式、执行措施和控制手段、发生的费用 及达到的结果等，但不能对政府制定的政策方针进行评估( 邢俊芳等，2 0 0 0 1 ) 。 澳大利亚的政府绩效审计包括检查一个被审单位的职能或经营活动的经济性与效 率性，以及检查这个单位对其经营活动的经济性与效率性能否达到政府确定的目标而采 取的评价程序，也可以评价政府管理的效率，但不能对政府的政策决定问题进行检查( 邢 俊芳等，2 0 0 0 1 ) 。 瑞典审计长伦尼勃格伦认为，对一个机构的绩效审计应当包括目标分析、制度审 计和经营审计。当然这里面自然包括政府的行政管理和履行职责所涉及的社会问题( 邢 俊芳等，2 0 0 0 1 ) 。 巴基斯坦审计长公署认为，绩效审计可以分为财务与遵纪审计、管理审计( 经济与 效率审计) 、项目审计( 效益方面) 三部分。显然，巴基斯坦的绩效审计类似于加拿大 的综合审计( 邢俊芳等，2 0 0 0 1 ) 。 可见，世界各国审计机关对于政府绩效审计的内容不尽相同，有的是经济性、效率 性和效果性审计，有的是其中的部分内容，有的则除了经济性、效率性和效果性之外， 将财务与合规审计也纳入绩效审计的内容。 4 关于政府绩效审计准则的制定 从各国绩效审计的发展来看，凡是绩效审计开展得比较好的国家都较早地制定和颁 7 我国政府绩效审计准则研究 布了效益审计准则及相关的规范。 美国是世界上最早制定绩效审计准则的国家，早在1 9 7 2 年就颁布了政府的机构、 计划项目、活动和职责的审计准则，对“3 e 审计作了比较详细的规定。该准则曾于 1 9 8 1 年、1 9 8 8 年、1 9 9 4 年和2 0 0 3 年进行了四次修订，逐步走向完善。这一准则对美 国乃至世界范围内的绩效审计的开展产生了巨大的影响。 澳大利亚制定了澳大利亚国家审计署审计准则及澳大利亚国家审计署绩效审 计手册来专门指导政府绩效审计( 刘梅，2 0 0 6 5 ) 。 英国国家审计署制定有绩效审计概要，并制定绩效审计手册指导审计人员 具体开展绩效审计工作( 刘梅，2 0 0 6 5 ) 。 最高审计机关国际组织制定有政府绩效审计准则和职业道德规范，在此基 础上，综合了国际绩效审计的经验，于2 0 0 4 年7 月发布了最高审计机关国际组织绩 效审计实施指南，对绩效审计的基本原理、前提、程序与技术方法等都进行了详细的 阐述( i n t o s a l ，刘力云等译，2 0 0 5 6 ) 。 1 2 3 对国内外研究的评价 从以上国内外对绩效审计理论和实践方面的研究可见，世界上许多国家对政府绩效 审计的研究较为成熟，作为重要的职责之一，开展得也比较好。它有如下的特点： 1 通过立法将绩效审计作为国家审计机关的法定职责之一。比如：1 9 7 3 年瑞典国 家审计局法，1 9 7 7 年加拿大审计长法，1 9 7 7 年新西兰公共财政法，1 9 7 9 年澳 大利亚审计法，1 9 8 3 年英国国家审计法都规定绩效审计为审计机关的法定职责。 美国1 9 7 0 年立法机关重组法案和1 9 7 4 年国会预算与保留管制法案授权美国审 计署对政府机构的项目管理活动进行评估与分析，意味着绩效审计在美国逐步开展起 来。 2 制定了绩效审计准则，用于指导审计实践。比如：美国1 9 8 1 年对国家审计准则 进行修订，增加了绩效审计的内容。英国国家审计署1 9 9 7 年发布绩效审计手册，澳 大利亚自2 0 0 0 年起开始编制活页式绩效审计手册。各国绩效审计准则、指南等绩效 审计规范文件的制定和发布，推动了绩效审计的健康发展。 3 实施审计的主体不统一。国外的政府绩效审计的实施主体不特指国家审计机关 及其人员，还可能是社会中介机构的审计师或专家，而我国的定义中通常都注明是国家 审计机关及其人员是开展政府绩效审计的主体。这就带有片面性。政府绩效审计主要是 指对政府部门( 机构) 履行职责过程的经济性、效率性和效果性进行评价，由谁来评价 不应特定为国家审计机关及其人员。如果社会中介的审计师或专家能够胜任，他们也可 以受托对某一政府部门( 机构) 进行绩效审计。比如：美国审计署己制度化的请会计师 事务所对其进行审计，其中就包含着评价其职责履行绩效的内容，也应当认为是政府绩 我国政府绩效审计准则研究 效审计。 4 各国都确定了政府绩效审计的内容。大部分国家认为绩效审计的内容主要为 “3 e 。如美国审计署认为绩效审计包括经济、效率和项目审计。但也有例外，澳大利 亚法律规定审计机关不能对政府制定的政策好坏进行绩效评估。有的国家强调绩效审计 的内容不仅限于“3 e ，还应当增加公正性和环境性。尽管各国规定的绩效审计内容稍 有差异，但基本仍然是围绕着“3 e ”做出的局部调整，并没有影响到它们推动绩效审计 的积极开展。 5 形成了适合本国情况的政府绩效审计方法和程序。除了常规的财务审计的方法 对绩效审计同样适用外，绩效审计还采用一些独特的方法。对于绩效审计程序，审计界 争议较少，基本趋同一致。大都认为绩效审计的程序与财务审计的程序基本相同，“三 段论者认为是“计划实施报告 ；“四段论者认为是“准备实施报 告后续，。“五段论 者认为是“计划准备实施报告后续”。 6 规范了政府绩效审计过程。以“三段论 为例，计划阶段：主要是选择项目， 进行初步了解，制定审计计划。实施阶段：确定重点审计领域，并对重点领域进行详细 审计，编制底稿等审计记录。报告阶段：做好与被审计单位沟通，同时将审计报告提交 给相关部门。 国内绩效审计的实务工作起步较晚，在某种程度上与理论研究的不完善有关。检索 我国对政府绩效审计的研究成果可以发现，目前我国对政府绩效审计的研究还处于国外 理论的引进和介绍阶段，研究理论体系不够系统完善，存在以下几个问题： 1 审计界仍然存在对绩效审计重要性认识不足的问题。审计界对绩效审计的认知 还局限于一个比较小的范围，有相当一部分审计师只是对这个名词有一些初步印象，至 于它的涵义、如何做都知之甚少。即使是绩效审计的名称，至今审计界都没有一个统一 的称谓。很多审计师认为目前我国尚不具备开展绩效审计的条件和环境，因此，开展的 热情不高，主动性不强。 2 理论研究滞后于对实践的指导。目前国内的研究主要在于从国外经验的引进， 尚未形成有广泛共识的绩效审计理论结构。理论的缺乏导致实践失去了舵手，因此我国 各级各地都在以自我为中心探索、尝试，总结，其开展的模式、使用的方法、参照的标 准、报告的框架等都不相同。我国政府绩效审计采取什么样的模式开展，是与财务( 合 规) 审计结合开展还是独立开展? 至今存在争议。有的地区认为应当与财务审计区别开 来，主张独立开展；有的地区考虑到会计信息的真实、合法问题都没有解决，不具备开 展独立开展的，最为现实的选择是与财务审计结合开展。同样地，绩效审计的内容、方 法、标准，甚至报告的框架都存在争议。 3 政府绩效审计的内容意见不统。目前，我国审计界对政府绩效审计的内容仍 有不同观点，有的学者认为我国目前整个社会的经济管理水平还不高，经济领域违法违 9 我国政府绩效审计准则研究 规的问题还较为普遍，各项基础管理比较薄弱，缺乏完善的绩效评价标准体系，政府审 计准则滞后性严重。同时，审计人员的素质、能力和工作水平，也不完全适应绩效审计 的需要。因此我国目前政府绩效审计的内容应当限于财政财务收支方面，不宜过宽。有 的学者认为除财政资金的收支外，还应当包括对政策进行评估，对决策进行审查，以及 对社会效益、环境效益等评价。 4 尚未制定统一的政府绩效审计准则。尽管我国各级各地审计机关都在积极探索 开展政府绩效审计工作，但由于没有一部统一的政府绩效审计准则，因此，对政府绩效 审计的诸多认识问题并不统一。比如：什么是绩效审计? 绩效审计的目标如何确定? 绩 效审计的内容和范围是什么? 如何选用审计方法? 程序怎样? 报告如何写作? 报告如何 发布等等。此类问题答案多样，认识各不相同。显然，有关绩效审计的种种争议源于审 计理论的缺失，尤其是因为缺少界定绩效审计标准，约束绩效审计行为的规范。 绩效审计理论研究滞后对审计实践的影响，审计界开始重视起来，蔡春教授在绩 效审计论中对我国绩效审计的一系列重大理论问题进行了梳理、总结和发展，推动我 国绩效审计理论研究前进了一大步。但是应当看到：缺少一部政府绩效审计准则是当前 困扰审计界的核心问题。笔者来自国家审计第一线，对此感受深刻。鉴于此，笔者拟在 前人研究的基础上，试着构建我国政府绩效审计准则，以期完善我国政府绩效审计理论 体系，为政府绩效审计实践提供理论指导。 1 3 研究方法与思路 虽然我国各级审计机关正在如火如荼的探索政府绩效审计工作，但由于缺乏一套相 对完善的政府绩效审计