（会计学专业论文）注册会计师行业的政府管理研究——基于中美独立审计市场的比较.pdf

摘要 注册会计师行业在国外已经有二百多年的历史，而在新中国从恢复重建到现在才有 三十多年。在短短几十年就发展如此迅速，这不能不归功于中国改革丌放后经济的蓬勃 发展。但是，一个行业从形成到发展如果没有依照规律发展，就会出现许多问题，其中 中国注册会计师行业发展最主要的问题就是中国独立审计市场需求和供给来自于政府 及其政策推动，政府掌握注册会计师行业的核心管理权，行业自身没有形成发展动力源 泉。基于此，我们以注册会计师行业发展比较早且市场相对完善的美国作为比较对象， 通过对独立审计起源、政府在行业发展中所起的作用、政府与行业组织管理权配置等方 面进行研究，利用制度变迁理论、审计需求理论、公共选择理论探讨注册会计师行业发 展动因和中国注册会计师行业在未来发展道路中政府应该如何定位与行业组织的关系、 如何通过管理制度转型增强行业自身发展动力，使中国注册会计师行业良性发展。 论文j 下文共分为五章，首先在第一章对相关理论和相关文献进行回顾和综述；然后 在第二章对美国注册会计师行业的起源、政府由自律管制到独立管制中角色的转变及其 管理原则分析和总结，得出美国审计市场是自发形成的，由于相对完善的市场和行业自 身实力强大，政府采取间接管理和场外监督来维系行业健康发展；第三章对中国注册会 计师行业从恢复重建到现在的发展、政府与行业组织管理权配置以及会计师事务所组织 形式强制变更进行分析，得出中国独立审计市场完全由政府推动建立和发展的，政府的 直接管理在一定时期内对行业发展起到推动作用，但是到一定阶段就有可能阻碍行业发 展：第四章运用新制度经济学相关理论和审计理论对比分析中美政府对行业管理方式不 同的原因，得出从长远角度来看中国政府必须打破原有政府主导式的注册会计师行业管 理模式，壮大注册会计师行业自身力量，将行业管理权从政府手中下放到行业组织中的 结论：第五章指出中国政府要转变现有政府直接管理方式的必要性和其转变的阻力，并 提出政府在转变过程中应转变思想意识、限制行政权力以及积极推动和完善独立审计市 场。 关键词：注册会计师行业，政府管理，独立审计市场，制度变迁，政府职能转变 a b s t r a c t i th a sb e e nm o r et h a nt w oh u n d r e dy e a r ss i n c et h ec p ai n d u s t r yw a sf o u n d e di nf o r e i g nc o u n t r i e s ，b u t i nc h i n ai tj u s th a sb e e no v e rt h i r t yy e a r ss i n c ei tw a sr e s t o r e d c h i n a sc p a p r o f e s s i o ni sd e v e l o p i n gf a s t b e c a u s eo fc h i n a sb o o m i n ge c o n o m i cg r o w t h h o w e v e r , m a n yp r o b l e m sw i l la p p e a ri ft h ei n d u s t r yi sn o t i na c c o r d a n c ew i t hl a wo fd e v e l o p m e n t t h em a i np r o b l e mo fc h i n a sc p ai n d u s t r yi st h a tt h es u p p l ya n d d e m a n do fi n d e p e n d e n ta u d i tm a r k e tc o m ef o r mg o v e r n m e n ta n dt h es t a t ep o l i c yd r i v e nr a t h e rt h a nm a r k e t d r i v e n ；t h em a n a g i n ga u t h o r i t yo fc p ai sm a i n l yg r a s p e db yg o v e r n m e n t ；t h ep r o f e s s i o ni t s e l fd o e sn o t f o r mt h em o t i v a t i o no fd e v e l o p m e n t b a s e do nt h i s ，w ec h o o s ea m e r i c a nc p ap r o f e s s i o na st h er e s e a r c h o b j e c to fc o m p a r i s o nb e c a u s ei t sm a r k e ts t a r t e de a r l i e ra n dd e v e l o p e dm u c hm o r em a t u r e ；a n dw er e s e a r c h t h eo r i g i no fp u b l i ca u d i tm a r k e t , t h er o l eo fg o v e r n m e n ti nc p a sd e v e l o p m e n t a n dt h ea r r a n g e m e n to f m a n a g e m e n tp o w e rb e t w e e ng o v e r n m e n ta n dp r o f e s s i o no r g a n i z a t i o n t h ea r t i c l ea p p l i e st h ei n s t i t u t i o n c h a n g et h e o r y , t h ea u d i t i n gd e m a n dt h e o r ya n dt h ep u b l i cc h o i c et h e o r yt od i s c u s st h ed e v e l o p m e n ta n di t s m o t i v eo fc p ai n d u s t r y , t oa n a l y z et h er e l a t i o n s h i pb e t w e e ng o v e m m e n ta n dp r o f e s s i o no r g a n i z a t i o no f c h i n a sc p ai nt h ef u t u r e ，a n dt op u tf o r w a r dh o wt os t r e n g t h e nt h em o t i v ef o r c eo fs e l f - d e v e l o p m e n to f c h i n a sc p aa n dm a k ei tb e n i g nd e v e l o p m e n tb yr e f o r m i n gt h em a n a g e m e n ts y s t e mo fc p a p r o f e s s i o n t h em a i nb o d yo ft h et h e s i si sd i v i d e di n t of i v ec h a p t e r s f i m to fa l l ，w er e v i e wt h er e l a t e dt h e o r i e s a n dl i t e r a t u r e si nf i r s tc h a p t e r s e c o n d l y , w ec o n c l u d ei nt h ec h a p t e r2t h a ta m e r i c a na u d i tm a r k e td e v e l o p s n a t u r a l l ya n dt h eg o v e r n m e n tm a n a g e sa n ds u p e r v i s e si ti n d i r e c t l yb e c a u s eo f i t sm a t u r em a r k e tm e c h a n i s m a n dp o w e r f u ls t r e n g t ho fa m e r i c a nc p ap r o f e s s i o n o nt h et h i r dp a r to fp a p e rw em a i n l ya n a l y z ea n d d i s c u s st h ed e v e l o p m e n to fc h i n a sc p ap r o f e s s i o nf r o mr e s t o r a t i o na n dc o n s t r u c t i o nt i l in o w , t h eh i s t o r y a n dc u r r e n ts t a t u sa b o u ta r r a n g e m e n to fm a n a g e m e n tp o w e rb e t w e e ng o v e m m e n ta n dp r o f e s s i o n o r g a n i z a t i o ni nc h i n a , a n do r g a n i z a t i o n a lf o r mi na c c o u m i n gf i r m sf o rm a n d a t o r yc h a n g e s ；a n di ti s c o n c l u d e dt h a tc h i n e s eg o v e r n m e n tp r o m o t e dt h ee s t a b l i s h m e n ta n dd e v e l o p m e n to fi n d e p e n d e n ta u d i t m a r k e ti nt h ep a s ty e a r s ，b u tt h eg o v e r n m e n t - d r i v e nm o d ec a n n o tl a s ta n di tw i l lh a m p e rt h ed e v e l o p m e n t i n t oac e r t a i ns t a g e i nc h a p t e r4 ，w ec o m p a r a t i v e l ya n a l y z et h er g a s o n sa n dt h eg o v e r n m e n tr o l e so f d i f f e r e n tm a n a g e m e n ts t y l e so fc p a p r o f e s s i o nb e t w e e na m e r i c a ng o v e m m e ma n dc h i n e s eg o v e r n m e n tb y a p p l y i n gt h en e wi n s t i t u t i o n a le c o n o m i c st h e o r i e sa n dt h ea u d i t i n gr e l e v a n tt h e o r i e s o nt h ef i v ep a r to f p a p e r , i tp o i n t so u tt h en e c e s s i t ya n dt h er e s i s t a n c eo f t h ec h a n g e so f d i r e c tm a n a g e m e mm o d eo f t r a d i t i o n a l g o v e r n m e n t , a n dp r o p o s e st h a tg o v e r n m e n ts h o u l dt r a n s f o r mt h ei d e o l o g y , l i m i tt h ea d m i n i s t r a t i o n a u t h o r i t ya n dp r o m o t ec o n s t a n tp e r f e c t i o no fi n d e p e n d e n ta u d i tm a r k e td u r i n gt h ec h a n g e so fg o v e r n m e n t f u n c t i o n k e yw o r d s ：c p ai n d u s t r y , g o v e r n m e n tm a n a g e m e n t , i n d e p e n d e n ta u d i tm a r k e t , i n s t i t u t i o n a lc h a n g e ， t r a n s f o r m a t i o no fg o v e r n m e n tf u n c t i o n 前言 研究背景及意义 前言 国务院办公厅于2 0 0 9 年1 0 月3 同发布国务院办公厅转发财政部关于加快发展我 国注册会计师行业若干意见的通知( 国办发 2 0 0 9 5 6 号) _ ，要求大力发展会计、审计等 经济鉴证类中介行业，要创新体制机制，完善政策措施，优化发展环境，加强行业监管， 提高自律水平，引导和促进我国注册会计师行业又好又快发展。此后，相关部委为了贯 彻落实5 6 号文件精神，发布了多个政府规章、规定、办法及征求意见函( 如2 0 0 9 年1 1 月9 同，财政部会计司、证监会会计部联合印发了会计师事务所从事h 股企业审计业 务试点工作方案( 财会便 2 0 0 9 7 9 号) ：2 0 1 0 年2 月2 7 同，发展改革委、财政部联合 印发会计师事务所服务收费管理办法( 发改价格 2 0 1 0 1 9 6 号) ；2 0 11 年4 月1 1 同， 财政部发布大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式实施细则( 财会 1 2 0 l1 7 号) 等) 来完善和引导我国注册会计师行业发展。 中国经济转型采取外生性制度变迁模式，它是建立在政府对市场经济规律能动的认 识基础之上的政府主导式改革( 朱先奇，董玲，2 0 0 5 ) 。在中国从计划经济体制转向市 场经济体制及相关制度不断改革变迁过程中，中国注册会计师行业与美国等发达国家依 靠市场而形成的职业服务需求不同，从2 0 世纪8 0 年代发展到现在，是依靠政府部门的 推动、扶持及管制下发展的。 改革丌放以来，中国行政管理改革始终峰持了一个方向，就是要实现政府管理从管 制到服务的现代转型，建立服务型政府( 周光辉，2 0 0 8 ) 。2 0 0 4 年6 月我党的十六届四中 全会提出要“加强社会建设和管理，推进社会管理体制创新 。2 0 0 7 年党的十七大报告 提出要“建立健全党委领导、政府负责、社会协同、公众参与的社会管理格局 。注册 会计师行业是中国社会经济监督体系的重要组成部分，是社会主义市场经济体制的重要 制度安排，而推动行业及其组织的健康可持续发展，是建立中国特色社会主义社会管理 体系的重要环节。在“十二五 时期深化改革丌放和转变经济发展方式的背景下，通过 本文对中美两国注册会计师行业发展的深入分析，探寻属于我国注册会计师行业政府管 注册会计师行业的政府管理研究基丁中关独立审计市场的比较 理的新道路，为注册会计师行业的健康发展奠定理论基础，也对科学配置社会管理资源、 促进社会和谐稳定、推动社会管理创新具有重要意义。 2 、研究问题 本文将研究以下几个问题：( 1 ) 在不同制度环境和市场环境下，中国和美国独立审 计的产生根源；( 2 ) 在中国和美国注册会计师行业历史发展中，政府所扮演的角色是什 么，又起到哪些作用；( 3 ) 利用制度变迁相关理论、审计需求理论比较分析中美注册会 计师行业的政府管理；( 4 ) 我国政府应如何转变角色来管理注册会计师行业使其良性发 展。 3 、研究方法及框架 本文将采用规范分析法、文献分析法、对比分析法进行归纳演绎和分析。 第一章是对独立审计需求理论、制度变迁理论的回顾以及相关文献的总结。第二章 和第三章分别从独立审计起源到政府对行业发展所起的作用以及政府在其中角色变化 来研究美国和中国注册会计师行业的政府管理。第四章是利用新制度经济学和审计学理 论比较分析中美政府对行业的管理。第五章是根据二三四章的分析得出要转变以政府主 导的中国注册会计师行业管理体制以及对如何转变做出分析和解答。第六章是本文的主 要研究结论、创新和局限性。 2 第一章相关理论及文献同顾 第一章相关理论及文献回顾 1 1 独立审计需求理论 独立审计需求理论主要有审计需求的代理理论、信息理论和保险理论。 ， 审计需求的代理理论是j e n s e n 和m e c k l i n g ( 1 9 7 6 ) 所倡导的委托代理理论 ( p r i n c i p a l a g e n tt h e o r y ) 的基础上发展起来的。审计需求的代理理论认为，审计的 产生不是外部力量强制的结果，而是社会力量的选择所致。审计是委托人和代理人的共 同需求，其目的是为了降低委托代理关系的代理成本。这一理论最早有w a t t s 和 z i m m e r m a n ( 1 9 7 9 ) 在以市场为借口的会计理论的供求一文提出，而由b a l a c h a n g o n 和r a m a k r i a m a n ( 1 9 8 0 ) 在对有激励报酬计划的内部控制和外部审计一文中对其进 行了较为全面的阐述。为了使委托人能够判断代理人是否完成了代理责任，是否维护了 财产资金的安全完整并使其保值、增值，代理人往往需要提交适当的会计报告，说明受 托管理的资源使用效率和效益情况。与此同时，对这种会计报告和有关信息的审查和鉴 证活动也随之发展起来( w a t t s ，z i m m e r m a n ，1 9 8 3 ) 。c h o u ( 1 9 8 2 ) 以及c a r e y 、s i m n e t t 和t a n e w s k i ( 2 0 0 0 ) 的经验结果基本与审计需求的代理理论一致，即独立审计具有控制 代理人的机会主义行为，降低企业代理成本的作用。 审计需求的信息理论具体分为信号传递理论( s i g n a li n gt h e o r y ) 或称为信号显示 ( i n f o r m a t i o ns i g n a l i n g ) 以及信息系统理论( i n f o r m a t i o ns y s t e mt h e o r y ) 或叫信 息甄别机制( i n f o r m a t i o ns c r e e n i n g ) 。两者都是解决逆向选择问题而发明的机制( 张 维迎，1 9 9 6 ) 。所谓信号显示，是指代理人为表明自己的类型而向委托人传递某种信号； 信息甄别，是指委托人提供多个合同供代理人选择，并根据代理人的选择结果判断其类 型( 张维迎，1 9 9 6 ) 。审计需求的信号传递观认为，信息的发布与信息的质量成本成反 比，通过定期公布财务报表和对财务报表的审计，能向市场有效传递有关公司状态的信 息，从而缓解市场中的逆向选择问题。从资本提供者的角度看，信息需求假说主张良好 的审计师信誉可以作为一种信号显示机制有助于减轻资本提供者面临的信息不对称问 题，而确实拥有有利私人信息的资本需求者则能够获得融资便利或者降低资本成本 注册会计师行业的政府管理研究基丁中美独立审计市场的比较 ( w a l l a c e ，2 0 0 4 ) 。审计需求的信息系统观是随着会计信息决策有用观的出现而盛行的， 一个基本前提是假定股东及利害关系人广泛地依赖财务信息，将其作为决策的依据，但 同时他们又不具有判断财务报表是否真实、公允的能力，因此必须聘请具有专门会计专 长的审计师来进行审查和判断，进而做出鉴定证明，并予以曝光( w a l l a c e ，1 9 8 0 ) 。 审计需求保险假说不同于审计需求代理理论、信息假说和信号假说，它在降低财务 信息风险的过程中，不仅强调审计的鉴证机制，而且强调审计的风险转移机制。财务信 息使用者除了寄希望于注册会计师在实质上降低财务信息风险之外，还可以通过风险转 移的方式将其所面临的财务信息风险全部或者部分地转移给保险人( 薛祖云，陈靖，陈 汉文，2 0 0 4 ) 。m e n o n 和w 订1 i a m s ( 1 9 9 4 ) 认为，审计保险价值的存在必须同时满足两 个前提条件：其一是信息使用者具有向注册会计师提起诉讼的权利；其二则是注册会计 师具有相应的赔偿能力。 1 2 制度变迁理论 n o r t h ( 1 9 9 0 ) 在他的经典著作中道出了制度( i n s t i t u t i o n s ) 概念的基本理解：“制 度是一个社会的博弈规则，或者更规范地说，他们是一些人为设计的、型塑人民互动关 系的约束。制度变迁决定了人类历史中的社会演化方式，因而是理解历史变迁的关键。 制度变迁的动因是现存制度安排之下存在无法获取的外部潜在利润。制度在一定时期可 能是均衡的，但均衡是暂时的，当外部未加利用的潜在利润出现时，制度环境也在变化， 制度变迁的成本有可能下降，这时候制度变迁就有利可图。n o r t h 认为，制度变迁方式 之间的对立统一关系是个人或集团之间的利益偏好与选择的对立统一关系决定的。这是 因为：首先，制度变迁是存在获利机会的；其次，个人或组织有明显的利益偏好；最后， 个人或组织的利益偏好是通过制度安排以及结构来决定策略或选择的。 林毅夫( 1 9 9 4 ) 在他的经典文章关于制度变迁的经济学理论一诱致性变迁与强制 性变迁中对制度变迁进行分类：诱致性制度变迁和强制性制度变迁。诱致性制度变迁 指的是现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，它由个人或一群( 个) 人，在响应获利机会时自发倡导、组织和实行。与此相反，强制性制度变迁由政府命令 和法律引入和实行。诱致性制度变迁必须由某种在原有制度安排下无法得到的获利机会 引起。 n o r t h 创立了制度变迁的“轨迹”概念，目的是从制度的角度解释为什么所有的国 4 第一章相犬理论及文献同顾 家并没有走同样的发展道路，为什么有的国家长期陷入不发达，总是走不出经济落后制 度低效的怪圈等问题。n o r t h 考察了西方近代经济史以后，认为一个国家在经济发展的 历程中，制度变迁存在着“路径依赖 ( p a t hd e p e n d e n c e ) 现象。诺思认为，“路径依 赖 类似于物理学中的惯性，事物一旦进入某一路径，就可能对这种路径产生依赖。这 是因为，经济生活与物理世界一样，存在着报酬递增和自我强化的机制。这种机制使人 们一旦选择走上某一路径，就会在以后的发展中得到不断的自我强化。 1 3 相关文献回顾 在对美国会计发展历史的研究中，p r e v i t s 和m e r i n o ( 1 9 7 9 ) 以美国建国后经济与 会计发展特点为主线，依照时间顺序，以殖民地时期、建国以后国民经济的形成、美国 公司制的起源、镀金时代、第一次世界大战和第二次世界大战以后至f a s b 成为准则制 定机构等几个关键事件作为分水岭，从美国注册会计师职业，会计记录、确认、计量、 披露的程序与规范，会计理论的形成与不断发展，会计教科书和会计教育等方面进行全 面的描述、记载与分析。 在对美国注册会计师行业的发展研究中，m o y e r ( 1 9 5 1 ) 论述了2 0 世纪以i j i 美国独 立审计的早期发展情况，认为审计服务的需求源于所有权和经营管理权的分离。美国著 名史学家j a m e sd o ne d w a r d s 在上世纪五十年代对美国公共会计( p u b li ca c c o u n ti n g ) 的起源和发展作了概述，将其发展进程分为五个阶段：第一阶段是从1 7 4 8 年至1 8 9 5 年， 讲述了美国公共会计的起源；第二阶段是从1 8 9 6 年至1 9 1 3 年，是美国公共会计职业化、 法制化和组织化的时代；第三阶段是从1 9 1 3 年至1 9 2 8 年，是美国公共会计师从执业概 念模糊及执业范围受限到一战后审计业务发展成熟、注册会计师成为受人尊重的职业的 时期：第四阶段是从1 9 2 8 年至1 9 5 1 年，此阶段美国公共会计职业经历了经济大萧条、 第二次世界大战以及麦克森一罗宾斯公司舞弊案等事件，美国注册会计师行业在迅速发 展的同时也受到了外界例如政府部门的管制和法律的约束。 在我国注册会计师行业的发展过程中，不同学者分别从不同角度阐述了中国注册会 计师行业的发展和存在的问题。在处于从计划经济体制向市场经济体制转轨时期的国家 中，由于经济体制和意识形态的惯性，政府部门投资创办了大量的会计师事务所( 包括 审计事务所等) 从而与注册会计师职业服务的供给者有着人、财、物等方面千丝力缕的 联系( 谢德仁，陈武朝，1 9 9 9 ) 。杨时展( 1 9 9 5 ) 分别从北洋政府时期、国民政府时期 注册会计师行业的政府管理研究基丁中美独立审计市场的比较 到建国以后( 1 9 8 0 年到1 9 9 5 年) 论述了我国的注册会计师行业的发展，并指出恢复后 的注册会计师行业与政府之间的关系问题、独立性问题和立法问题。刘峰和林斌( 2 0 0 0 ) 回顾了会计师事务所脱钩的过程，指出中国在当时的会计服务市场主要是因为政府干预 所形成的，会计师事务所挂靠政府部门，是一种“有效 的选择，注册会计师不会自动走 向独立化的发展道路。中国注册会计师协会( 2 0 0 7 ) 对我国上市公司审计报备资料进行 了深度研究和分析，从抑制利润操纵、挤压股市泡沫、保障再融资制度、维系退市制度、 减少税收损失等方面，揭示了注册会计师在中国证券市场中的作用和贡献。陈毓圭 ( 2 0 0 8 ) 将中国注册会计师行业划分为恢复重建、规范发展、体制创新和国际发展四个 阶段，分析每个阶段的特征和取得的进步，总结了中国注册会计师行业发展的基本经验。 为了促进事务所的健康、有序发展，刘志耕( 2 0 1 1 ) 针对注册会计师行业目i j 的现状， 进行了深入调查研究，从十二个方面提出意见或建议。 在对我国高审计质量需求的研究中，陈武朝和郑军( 2 0 0 1 ) 分析了我国注册会计师 行业服务需求与西方发达市场经济国家的不同特点，强调要改善注册会计师行业外部环 境，分析了我国缺乏高质量服务的需求，提出只有高质量的需求才能产生高质量的服务。 薛祖云等( 2 0 0 4 ) 阐述了审计需求理论，并对比了代理理论、信号假说、信息假说和保 险假说，得出审计兼具信息价值和保险价值的结论。注册会计师执业环境问题研究 课题组( 2 0 0 6 ) 以供给和需求的视角，以注册会计师审计质量为中心，探讨执业环境对 注册会计师行业发展的限制和影响，寻求可能的解决途径。 在对注册会计师行业的监管方面，中国注册会计师协会课题组( 2 0 0 1 ) 研究了不同 国家注册会计师的管制模式( 自我管制、政府管制与独立管制) 的优缺点。在美国出台 ( 2 0 0 2 年萨班斯一奥克斯法案以及美国注册会计师行业监管模式的重大改变后，黄世 忠等( 2 0 0 2 ) 提出了理性的会计监管是确保资本市场提供充分信息的重要手段，并提出 要建立以政府为主导的独立监管模式的初步框架。高子宏( 2 0 0 3 ) 分析了美国注册会计 师行业监管模式的变化，并探讨了在我国加入w 3 o 的背景下我国注册会计师行业监管产 生的问题及对策；而刘明辉和徐正刚( 2 0 0 4 ) 则认为由于我国注册会计师行业自律严重 缺位，所以应该强调行业自律。 在对独立审计的结构研究中，郝玉贵( 2 0 0 5 ) 对我国独立审计市场的结构类型、独 立审计市场特征以及竞争机制、管理机制进行比较研究分析。王善平( 2 0 0 6 ) 以独立审 计产权保护说为逻辑框架，研究了审计管理制度安排中的权责对应的基础理论和应用理 6 第章相犬理论及文献同顾 论及现实问题。 在对中国独立审计的实证研究方面，吴联生和刘慧龙( 2 0 0 8 ) 对自1 9 9 9 以来国内 主要学术刊物发表的审计实证研究文献进行综述，从审计收费、审计师选择、审计师变 更、审计意见和审计独立性五大方面对独立审计实证研究的不足及独立审计现存问题给 予综述。另外张栋和戴德明( 2 0 0 9 ) 基于法律责任功能论，经验研究了行政处罚机制与 审计质量的关系，得出行政处罚机制没有发挥有效的惩罚和威慑作用，从而反映了政府 监管的有效性不足。王兵和辛清泉( 2 0 0 9 ) 以民营i p o 公司的实证分析，得出在i p o 发 行管制条件下，如何保证公司i p o 成功上市是公司选择审计师的出发点，即说明了政府 管制权力影响审计师的选择。于李胜和王艳艳( 2 0 1 0 ) 以中国的补充审计为背景，得出 政府对审计市场的管制使部分会计师事务所带来了租金但降低了审计市场的绩效。 7 第二章美国注册会计师行业的政府管理 第二章美国注册会计师行业的政府管理 2 1美国独立审计市场的起源 2 1 1 私人产权思想及历史渊源 西方社会是从古希腊和罗马的历史遗产中发展出的一种契约主义的权利本位观的 社会。罗马人最先制定了私有财产的权利，把私人权利看成是国家权利的最高准则。这 种观念影响了后来欧洲启蒙学者们的社会契约理论，在这种理论中，财产权是至高无上 的，一切权利最终被归结为财产权，而平等自由的契约交换是财产权得以实现的核心因 素。欧洲在对外丌拓殖民地以寻求经济增长和社会发展中，各国政府都积极促进制造业 和贸易的发展，如以立法来保护贸易，明确定义对投资和贸易至关重要的财产权利并有 力地保护财产权。可以说私有产权无论是从逻辑上还是从历史上都是产权制度演进的起 点，并因财产权制度的演变产生了国家政治制度的变革的需求，同时，国家政治制度出 于保护和促进私人财产所有权的需求而做出主动的立宪变革，并推动着财产权制度的演 进。 美国人从英国殖民地独立后，私人财产、私人家庭、私立的产权思想深深植根于北 美大陆大多数人的秉性之中，j 下是这种天赋人权的思想，即要捍卫人的自由权，生命权 和财产权，特别是对私人财产的重视和保护，推动了美国的会计、审计的发展。例如深 远地影响了美国宪政民主政治的哲学家约翰洛克( j o h nl o c k e ) 将财产描述为先于国 家而存在的一种权利，主张没有本人的同意，至高无上的权利也不能从任何人那罩剥夺 其财产的任何部分。利特尔顿将私人财产定为系统化的复试簿记出现的前提条件之一， 原因在于簿记只与记录财产和财产权利的事实有关。j 下是这种产权观念才会有传统的代 理理论，会计受托责任观和决策有用观，审计的代理理论、信号传递论和保险论等。可 以说美国国家的建立以及资本市场的演变，离不丌天赋人权的思想，更离不开对私有财 产的重视和保护。这种根深蒂固的思想一直指引着会计和审计实务及其理论的发展方 向。 美国最早的公共会计师( p u b l i ca c c o u n t a n t ) 来自于英国。因为从1 6 0 7 年英国人 9 注册会计师行业的政府管理研究基丁中关独立审计市场的比较 来到北美大西洋沿岸建立了第一个殖民地到1 8 世纪中期英属北美殖民地的经济发展迅 速，大批移民移居北美，这些移民者已经具有一大批簿记员和会计师从事会计内部记录 和复式记账，而这些会计师很多是英国的移民或是受托于英国移民建立的工厂和贸易公 司的英国人，他们还在美国开设审计事务所，对英国移民在美国建立的铁路、工厂、公 司的会计账簿和财产进行审查。“移民潮”给美国带来了丰富的资金、技术、文化和人 力资源，特别是新的思想观念，如亚当斯密的市场理论和约翰洛克的所有权观点构 成了新世界秩序的思想形态，以及企业家式的经营和共同出资的方式。这些资源构成了 殖民地经济基础，再加上北美本土的自然资源，推动了美国政治、经济、思想文化及崭 新的资本主义市场的发展，也推动了源于内部管理工具的会计和民间独立审计的发展。 2 1 2 两权分离使产权所有者及管理者对财务信息需求的渴望 1 7 9 2 年在纽约华尔街的一家咖啡馆成立了现在的纽约证券交易所，虽然当时还没有 及时有效的信息系统，也没有系统化的财务信息披露，但是这种资本市场的萌芽和投资 者对财务报告信息的需求已经显现在美国许多地方。进入1 9 世纪以后，美国工业化生 产和制造业迅猛发展得益于美国独立战争之后汉密尔顿建立货币金融信用体系。国家信 用的完善刺激欧洲资金源源不断流入美国。美国人向英国商人和制造业主们借债或者出 售特许公司的股权，而这些债权人、股东和机构投资者们都想知道他们所持证券的财务 信息，这种需求使得美国部分州在立法上规定了包含关于公开披露财务信息。虽然这些 规定只是象征性的规定，但足以表明债权人、私人财产权所有者对内部审计、年度报告 及财务会计信息的渴求。南北战争时期美国联邦政府为军费融资促使债券市场得到空前 发展，在内战期间美国铁路事业及其相关行业如煤炭、钢铁锻造、土木建造业的迅速崛 起需要筹集大量资本，从而推动股票市场迅速发展。 由于美国资本市场的蓬勃发展使得美国企业不得不应对来源于跨州或跨国资本的 竞争，美国企业为了吸引投资者的投资，在会计实务中出现利用“净利润或损失( n e t p r o f i to rl o s s ) 打、“利得( g a i n ) ”、“净收入( n e tr e v e n u e ) ”和“盈利( e a r n i n g s ) ” 等词语表达净利润( n e ti n c o m e ) ，以此作为吸引投资者投资的工具，从而使投资者更 加关注财务信息。另外为了内部管理需要，1 9 世纪中叶铁路公司就已经广泛派遣会计人 员对企业各个分部审查，进行纯粹财务审计，主要目的是验证账户计算的准确性。与此 同时，管理层还雇佣外部会计师来调查内部舞弊。正如钱德勒在看得见的手一美国企 l o 第二章美国注册会计师行业的政府管理 业的管理革命中指出，“铁路公司是当时最早出现的现代工商企业，他们首先雇佣大 批支薪经理，首先设有中层经理管理、高层经理指挥的总办公室，高层经理直属董事会 他们也首创财务和统计报表制度用以监督、评价经理们的工作。 2 1 3 民间独立审计职业的形成 由于产权所有者同时又是经营管理者，所以1 9 世纪以前的美国会计师接受雇主委 托，以复式簿记记录财产交易，反映雇主与客户、供应商以及工厂的账目记录以及债权 债务和库存状况为主。那时的民间审计是由于私人产权转让或企业合并或是资产清算委 托会计师评估资产状况、收益情况，审查会计记录并且编制审查报告，会计师则作为估 价人、统计人或是资产清算人。然而随着欧洲崭新的资本主义市场经济秩序的形成，以 所有权和经营权分离为重要特征的股份公司使得欧洲投资者们对自己在北美的投资情 况需要了解，因为这些股东和债权人无法直接接触经营的各个方面，无法了解远在千里 之外的美国公司经营详细情况，只能委托会计师从欧洲大陆到美国为他们监督公司状 况，审查会计账簿和财产状况，从审查报告中获取信息。基于这样的需求，美国民间独 立审计应运而生，后来随着美国大型工业的兴起以及石油、钢铁和铁路业的发展，这种 需求逐步扩大。尤其1 9 世纪以后美国资本市场迅猛发展，职业经理阶层的兴起，公司 管理权从所有者向经营者的转移，使投资者增加了对这种专业化审查，从审查报告中获 取企业信息的需求。审计需求的增长使得会计师从“账房先生 转变成为独立的审计师， 民间独立审计得到迅速发展，不但来自欧洲的会计师在美国设立自己的事务所，而且美 国本土会计师也从中学到了最新的独立审计技术和基本审计框架，纷纷对外提供服务。 早期对美国独立审计的需求源自于两权分离中企业所有权人内生的需求，源于会计 系统只是内部管理人员的“私密账簿 ，源于无约束的资本市场中公司管理人员为获得 自身利益最大化虚增公司利润、操纵股票价格、欺骗股东利益。这种需求使得会计师纷 纷以个人或者合伙制形式成立会计师事务所( 见附表，表1 ) ，独立审计师职业逐步建立， 独立审计成为了使股东或所有者对公司资源的使用捌有最终控制权的机制。 会计师事务所的建立在一定程度上满足了社会对独立审计的需求，但执业者的素质 良莠不齐，专业技术方面没有形成统一的规范标准，当时只要懂得会计知识或有过簿记 实务的人都毫无限制地在公共通讯录和报纸刊登诸如调查、查账、揭露舞弊等广告，提 供会计服务或所谓的独立审计。正如诸多会计师从事民间审计满足股东或所有者对独立 注册会计师行业的政府管理研究基于中关独立审计市场的比较 审计的内生需求一样，在会计师事务所应运而生后，独立审计职业组织也随之形成。1 8 7 4 1 8 8 9 年，在堪萨斯州、盂菲斯、圣路易斯、波士顿、芝加哥、旧金山等城市相继成立 了1 2 个与会计活动有关的社会团体，这种团体成为了会计联合会，其中包括成立于1 8 7 4 年的费城簿记员利益协会( b o o k k e e p e r sb e n e f i c i a la s s o c i a t i o no fp h i l a d e l p h i a ) 。 1 8 8 2 年7 月2 8 同，美国第一个民间会计组织纽约会计师和簿记协会( t h ei n s t i t u t e o fa c c o u n t a n t sa n db o o k k e e p e r so ft h ec i t yo fn e wy o r k ) 1 成立，致力于讨论解决 会计技术问题、提供会计教育和会计文献，出版发行会计学期刊，并要求入会前要 通过全面的资格考试。1 8 8 6 年1 2 月2 3 同，美国第一个由专业会计师组成的会计职业组 织美国公共会计师协会( t h ea m e r i c a na s s o c i a t i o no fp u b l i ca c c o u n t a n t s ) 2 建立。 但是民间会计组织的成立没有得到法律的正式承认，独立审计人员的执业无法得到 法律认可，直到1 8 9 6 年4 月1 7 同，纽约州众议院通过管理公共会计师职业的法案( a n a c tt or e g u l a t et h ep r o f e s s i o no fp u b l i ca c c o u n t a n t s ) 。该法案的通过规范了独 立审计执业人员，规定只有取得注册会计师资格证书的人才能以公共会计师的身份执 业，并且限制使用注册会计师( c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t ) 称谓等。随后其他几 个州迅速颁布了类似法令，到了2 0 世纪2 0 年代中期，所有的4 8 个州都通过了注册会 计师法案( 见附表，表2 ) 。 综上，1 9 世纪末到2 0 世纪初，美国独立审计职业的形成，主要受到以下几方面的 推动和影响：一，美国工业经济的发展，金融资本主义的崛起，公司制形式在美国的主 导地位，所有权与经营权的分离，导致了股东或所有权人对其控制权的担忧，独立审计 师成为他们获取公司信息和监管的工具；二，金融资本家利用公众资金组成的控股公司 或托拉斯，利用垄断或公司造假等手段谋取私利、过度资本化，并向公众隐藏重要事实 或不披露公司重要信息，1 9 世纪9 0 年代托拉斯企业的相继失败重新引起人们呼吁政府 对公司更多的监管，政府开始建议或开始立法建立独立的审计师职业来监督或公开大企 业财务信息，并出具公丌的审计报告；三，会计师行业内部从事独立审计的人员形形色 色，没有统一专业化的组织来规范民间审计市场，专业化教育以及技能推广无法持续发 展，而美国不断设立的会计师事务所以及专业的会计师组织的成立标志着美国民间独立 审计的成型；四、注册会计师法案的通过标志着独立审计职业的形成，使得注册会计师 。1 9 8 6 年6 ，了2 3l | 史名为会计师协会( 1 1 1 ci n s t i t u t eo f a c c o u n t a n l s ) 2 该协会足现和i 大国注册会计帅协会( a i c p a ) 的前身 1 2 第二章美国注册会计师行业的政府管理 成为一种具有专业性的、有组织的、有独立审计执业能力的职业。 2 2 从自律管制到独立管制政府角色的转变 2 2 119 2 9 年以前政府对行业的“自由放任 ( 1 ) 注册会计师行业的自律管制雏形 由上文可以看出，美国注册会计师行业组织是自发形成的专业化组织。这些组织形 成于各个州，开始他们是为了传播会计技术知识、出版学术文献、提供会计教育、提高 执业者技能以及组织分散于各州的会计师执业者，这成为了最早的行业组织自我管理。 但这不能算得上行业自律管制，因为各州行业组织自行竞争和排外使得各州注册会计师 没有得到统一管理。但是1 8 8 6 年成立的美国公共会计师协会在各州利益争执和各界批 评中合并重组，并致力于通过法律提高职业的法律责任，通过加强会计师的责任巩固职 业地位，组织统一的注册会计师考试，尝试制定解决审计程序以及财务报表格式问题的 准则，并丌始着手成立特别委员会从事会计准则的研究制定等。在这个时期，行业组织 的努力促使各州政府积极颁布注册会计师法案，并推动了独立审计行业的职业化发展， 但组织内部因各州组织分散、利益冲突和相互竞争导致认识和目标存在分歧和矛盾。因 此，行业内部的自律管制虽然已初现端倪，比如制定限制竞争的规则，限制或有收费及 广告的规定，但这些管制没有得到广泛注册会计师的认可。 ( 2 ) 政府搿自由放任一 1 9 3 3 年以前，各州陆续出台的注册会计师法案不是由政府主动制定的，而是各州会 计师组织通过政府的法律保护限制注册会计师称号的