（会计学专业论文）会计信息质量特征研究(1).pdf

内容提要 2 0 世纪9 0 年代以来，随着西方发达国家资本市场的不断壮大，投资者对上 市公司的财务情况要求知道的更多、更及时，加上轰动全球的“安然事件”，上 市公司会计信息的披露问题越来越引起人们的关注，从而在西方掀起了一股改进 会汁信息质量的浪潮：同样在中国，愈演愈烈的会计信息造假引发了社会各方对 公司所披露会计信息的质疑与关注。尽管政府有关机构采取了一系列的治理措 施，但效果并不理想，会计信息质量低下、会计信息失真的局面并没有得到根本 的扭转。 国外的研究主要从信息经济学角度入手，论证在使以市场为导向的经济具有 经济效率方面，财务会计与会计信息的重要作用，以及如何正确理解及评价这种 作用，从而提高市场运行效率。国内理论界对该问题主要是对会计信息质量特征 各个因素的内在关系展开讨论，在理论上缺乏建立一套完整的会计信息质量特征 体系，在实务中对会计信息失真问题也未找到有效的治理方法。本文在充分吸收、 考虑f a s b 和i a s c 所建立会计信息质量特征体系的基础上，从我国会计信息使用 者的角度构建了一套符合我国现时国情的特征体系，并进行了分析说明，从而以 此为出发点，提出了从加强会计监督、明晰产权界定、加快会计法规建设、改进 财务报告模式、加强会计从业人员素质培养和实行会计信息化等六个方面防范会 计信息失真问题。 【关键词】会计信息、会计信息质量特征、会计信息失真 a b s t r a c t w i t hc a p i t a lm a r k e ti nw e s t e r nc o u n t r i e s k e e p i n gg r o w i n gu ps i n c e 19 9 0 s ， i n v e s t o r sr e q u i r em o r ea n dm o r ef i n a n c ei n f o r m a t i o no fs t o c kc o m p a n i e sa te a r l ya g e s t h es t r i k i n ge n r o ni n c i d e n tc a u s e dm o r ei n v e s t o r s a t t e n t i o no ns t o c k c o m p a n y s a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ne x p o s u r e ，t h e r e b y , av a s t t i d eo fi m p r o v i n ga c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nq u a l i t yi s r a i s i n gi nw e s t e r nc o u n t r i e s s i m i l a r l yi nc h i n a ，w o r s ea n d w o r s ea c c o u n t i n ge x p o s u r ec o v e r - u pc a u s e de v e r yf u n c t i o n sq u e r ya n da t t e n t i o na 1 1 o v e rt h ec o u n t r y t h es i t u a t i o no f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n b e i n g i nal o w q u a l i t y h a s n t b e e nc h a n g e dp r i m a r i l y , a l t h o u g hr e l a t e dg o v e r n m e n ti n s t i t u t e st o o kas e r i e so f a c t i o n sw h i c hw e r en o ts oe f f e c t i v ea sw i s h e dt o r e s e a r c h e so v e r s e a sm a i n l yd e m o n s t r a t ef i n a n c ea n da c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n s i m p o r t a n c ea n de f f e c t i v e n e s s i n h e l p i n gm a r k e td i r e c t e de c o n o m yb e i n ge f f e c t i v e f r o mi n f o r m a t i o ne c o n o m i c sp o i n to fv i e w , a n dh o w t ou n d e r s t a n da sw e l la se v a l u a t e t h i sk i n do fe f f e c t i v e n e s sc o r r e c t l ys oa st oi m p r o v et h em a r k e tr u n n i n ge f f i c i e n c y d o m e s t i ct h e o r e t i c i a n s m a i n l y d i s c u s st h e i n n e r - r e l a t i o n s h i p o fe a c hf a c t o ro f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t yc h a r a c t e rr e g a r d i n gt h i si s s u e t h e yh a v en o ts e tu pa s e r i e so fi n t e g r a t e da c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t yc h a r a c t e rs y s t e mi nt h e o r y , n o r f o u n d8 ne f f e c t i v ew a yt or e s o l v et h ep r o b l e mo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nf a k e i n p r a c t i c e a b s o r b i n g a n dc o n s i d e r i n gt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t yc h a r a c t e r s y s t e me s t a b l i s h e db yf a s ba n di a s c ，a u t h o rd e s i g n e d as t m c t m eo fc h a r a c t e r s y s t e m f r o mt h ei n f o r m a t i o nu s e r s p o i n to fv i e w , a n da d v a n c e d a n a l y s i s a n d d e m o n s t r a t i o n b a s e do na b o v et h e o r y , a u t h o rp r o m o t e ds i xm e a s u r e st o p r e v e n t a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nf r o mc h e a t i n g t h e y a r et os t r e n g t h e na c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n , t oc l a f i f yp r o p e r t yf i g h td e f i n i t i o n ，t oa c c e l e r a t ea c c o u n t i n gp o l i c yc o n s t r u c t i o n ，t o i m p r o v ef i n a n c er e p o r t i n gp a t t e r n ，t ot r a i na c c o u n t a n t st ob em o r ep r o f e s s i o n a l ，t o i m p l e m e n ta c c o u n t i n gc o m p u t e r i z a t i o n a n ds oo n k e yw o r d s a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，q u a l i t yc h a r a c t e ro fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ，a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o n y6 2 1 3 9 3 独创性说明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获 得首都经济贸易大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与 我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示了谢意。 作者签名：蛮易习 2 0 0 4 年3 月1 6 日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的规定， 即：学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘， 允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采 用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 作者签名参崩孤导师签名：和世厶 2 0 0 4 年3 月1 6 日 ( 一) 本文研究的背景 序言 就会计的研究目标而言，即是对决策者提供有用的会计信息。在微观领域，投资者 作为资盒所有者需要利用公司披露的会计信息进行分析判断，从而作出其投资决策。在 宏观领域，国家作为宏观经济运行管理主体，需要将微观经济主体的经济信息汇总，据 此了解企业的经营业绩和市场总体运行状况，以作出宏观调控的决策。会计信息质量的 高低不仅仅关乎经济决策的正确与否，而且直接影响着市场的运行效率。会计信息质量 问题的首次提出，源于二十世纪三十年代初爆发的震惊世界的经济危机。之后，接连不 断的金融危机表明，会计信息质量问题是所有实行市场机制以配置稀缺经济资源的国家 所面临的共同问题。在我国目前阶段，会计信息质量也受到了严重的挑战，我国企业的 会计信息失真现象大量存在，会计信息失真已是一个不争的事实。现阶段中国企业，特 别是上市公司的会计信息质量极其低下。根据财政部2 0 0 3 年对涉及金融保险、建筑施 工等行业的1 5 0 户企业开展的会计信息质量检查中发现：共有1 3 9 户企业存在资产不实 的情况，金额高达8 5 8 8 亿元( 其中：虚增2 0 o l 亿元，虚减6 5 8 7 亿元) ；有1 4 4 户企 业所有者权益不实，金额为4 1 3 8 亿元( 其中：虚增1 9 1 8 亿元，虚减2 2 2 亿元) ；利润 不实的企业有1 4 3 户，金额为2 8 7 2 亿元( 其中：虚增8 3 8 亿元，虚减2 0 3 4 亿元) ；另 、 外，有1 6 户企业存在私设账簿和“小金库”问题，据统计金额达5 8 亿元。查出企业 应补缴财政款项7 0 3 亿元，其中：企业所得税4 5 亿元，增值税o 8 8 亿元，处以各种罚 款3 3 5 8 万元。再如：琼民源虚构利润5 4 亿元，虚增资本公积6 6 7 亿元：大庆联谊虚 增利润，骗取上市，圈钱4 3 亿元；红光实业则制造虚假利润4 5 0 0 万元，以骗取上市资 格 ，凡此种种，不胜枚举。尽管政府有关机构采取了一系列的治理措施，但效果并不 理想，会计信息质量低下、会计信息失真的局面并没有得到根本的扭转。 ( 二) 本文研究的目的 会计信息质量问题己经引起国内外理论界的普遍关注，但迄今为止尚未找到有效的 。财政部t 关十2 0 0 3 年会计信息质量检查情况的报告。 。中阔b e 券撤加强会计监管完善会计信息披露) 2 0 0 3 年1 1 月9l l 。 治理途径。国外的研究主要从信息经济学角度入手，论证在使以市场为导向的经济具有 经济效率方面，财务会计与会计信息的重要作用，以及如何正确理解及评价这种作用， 从而提高市场运行效率。国内理论界对该问题主要是对会计信息质量特征各个因素的内 在关系展丌讨论，在理论上缺乏建立一套完整的会计信息质量特征体系，在实务中对会 计信息失真问题也未找到有效的治理方法。本文探讨的是构建我国会计信息质量特征体 系，并以此为理论指导，在实务中采取有力措施防范会计信息质量低下问题。 ( 三) 本文写作的思路 作为一名会计战线的从业人员，笔者深深地感受到了当前的企业会计信息失真问题 存在的普遍性及其危害的严重性。在总结前人的研究成果基础上，从理论研究与探讨的 角度，结合目前我国会计实务，构建了一套符合我国现实国情的会计信息质量特征体系， 并以此为基础，对当前社会普遍存在的会计信息质量问题及其重要表现一会计信息失真 进行探讨，为会计领域中此问题的研究尽自己的微薄之力。 具体来讲，本文第一部分主要是文献回顾综述，重点介绍了国内外对会计信息质量 特征研究已取得的成果。第二部分定义了会计信息、会计信息失真及会计信息质量特征 的具体内容，并对本文中涉及的定义部分作了补充说明。第三部分是对会计信息质量的 各个特征之间的关系作了详细分析。在此部分中，笔者引入了西方经济学中的市场均衡 理论和博弈论，重点对会计信息的相关性和可靠性进行了分析，认为会计信息质量问题 的本质在于会计信息提供者和使用者之间期望目标的内在差异性，只有从根本上消除这 种内在分歧，才能真正解决会计信息质量问题。在本文第四部分，笔者从逻辑体系结构、 质量特征构成内容、主要特征涵义以及所处地位和作用等四个方面将f a s b 、i a s c 和我 国的会计信息质量特征进行了全面分析比较，从而揭示出我国会计信息质量特征的不足 之处，为本文第五部分提出具体办法完善我国会计信息质量特征体系做好准备。在以上 章节分析的基础上，文章第五部分笔者从理论上构建了一套由约束条件、总体质量特征、 限制性标准、关键质量特征、次级质量特征及次要质量特征等诸多要素构成的会计信息 质量特征体系有机整体，并对该体系可能出现的内部各因素间的矛盾作了分析和协调。 在此基础上，笔者提出了从加强会计监督、明晰产权界定、加快会计法规建设、改进财 务报告模式、加强会计从业人员素质培养和实行会计信息化等六个方面防范会计信息失 真问题。文章第六部分是结论部分，笔者在该部分又仔细梳理了一遍文章的写作过程， 对文章得出的结论作了概括说明，并提出了本文写作过程中的不足之处。 会计信息质量特征研究 会计信息质量特征研究 一、会计信息质量特征的研究综述 “经济越发展，会计越重要”。随着全球市场化程度的不断发展和深化，会计的重 要性越来越突出。并且随着市场经济的越来越深化和成熟，对会计信息质量的要求也 就越来越高。为此，国内外部分机构、学者己就相关问题做了许多深入的分析和研究， 并提出了一些相应的理论。现将与本文有关的主要文献和观点列示如下： ( 一) 国外对会计信息质量特征的研究 长期以来，世界各国会计界对会计信息质量特征并无成文的表述，它一般隐含于 各国会计准则中，构成一种内在的指导原则。美国会计学会( a a a ) 首先在其基本 会计理论说明书一书中对之加以提炼，提出四项用于评价会计信息之标准：相关性、 可验证性、不偏不倚性、可计量性。而会计原则委员会( a p b ) 亦于1 9 7 0 年出版其 ( ( a p bs t a t e m e n tn o 4 ，提出七项财务会计的目标( a p b 将信息质量特征视为会计目 标的构成内容加以研究) ：相关性、可理解性、可验证性、不偏不倚性、及时性、可比 性、完整性 。对会计信息质量特征进行的系统研究是在1 9 7 1 1 9 7 3 年间由美国注册 会计师协会( a i c p a ) 专门资助的特鲁布罗德( t r u e b l o o d ) 委员会进行的。虽然该委 员会研究的主题是财务报表的目标，假研究的内容实际涉及了广泛的会计信息质量特 征问题。1 9 7 3 年1 0 月该委员会结束研究，发表了题为财务报表的目的的研究报 告，该报告专门对会计信息应拥有的特征( t r u e b l o o d 委员会称之为财务报告的特征) 进行了描述，提出了七项作为会计信息质量特征的概念：相关性、重要性、可靠性、 不偏不倚、可比性、一贯性及可理解性。特鲁布罗德( t r u e b l o o d ) 委员会的报告对 后来的会计信息质量研究产生了较为深远的影响，这种影响在相关会计文献，特别是 在会计准则中都有不同形式的体现。 u 一装宗舜著，财务会计概念研究，立信会计出版社2 0 0 1 年1 月第1 版。 m 裘宗舜著，财务会计概念研究，矗信会计i i 版社2 0 0 1 年1 月第1 版。 m 装宗舜著财务会计概念研究，立情会计| i i 版杜2 0 0 1 年1 月第1 版。 i 会计信息质量特征研究 1 、美国财务会计准则委员会( f a s b ) 第2 号财务会计概念说明书的观点 在上述理论研究的基础上，美国f a s b 以特鲁布罗德( t r u e b l o o d ) 委员会的研究 报告为基础，在充分讨论的基础上于1 9 8 0 年5 月以会计信息的质量特征为题发布 了s f a c n o 2 ，他们认为，“在财务会计概念结构体系中，会计信息质量特征是联系会 计信息目标与实现会计目标的手段之间的桥梁，它对财务报表所提供的信息起着约 束作用，使其能符合目标的要求”。既然会计信息质量特征是维护会计目标的，那么， 其质量标准或特征的具体确定，当然与会计目标有着紧密的联系。而现代财务会计的 目标在于提供有助于使用者( 投资人、债权人和其他类似的使用者) 进行投资决策、 信贷决策和类似的其他经济决策所需要的信息。因此，会计信息的最高质量理应是“决 策有用性”( d e c i s i o nu s e f u l n e s s ) 。但如何使得会计信息具有决策有用性呢? 也就是说 应具备哪些质量特征的会计信息才能具有决策有用性? 在对这个问题的研究上，美国 f a s b 成为这方面研究的集大成者，他们认为决策的有用性是通过相关性、可靠性、 可比性、可理解性、效益性及重要性等不同层次的若干个质量属性来保证的，并由此 构建了会计信息质量特征的层次结构( 见图一) 。 效益) 成本 重要性 m ( 荧) 财务会计准则委员会编，娄尔行详，论财务会计概念，中国财政经济出版社1 9 9 2 年9 月第1 版 * 蛾新民土编现代会计前沿问题经济管理川版社2 0 0 3 年5 月第l 版。 2 会计信息质量特征研究 ( 图一) f a s b 的这一概念公告自其颁布以来，便被广为借鉴，英国、澳大利亚、加拿大 等国会计准则制定机构及国际会计准则委员会也相继开展这方面的研究，并取得各 自的研究成果。 2 、英国注册会计师协会和国际会计准则委员会对会计信息质量特征的要求 英国会计准则委员会于九十年代所陆续发布的概念结构一“原则公告”，对信息质 量的研究，有一定的创新。它将信息质量分为三大部分：( 1 ) 与内容有关的质量。主 要是相关性和可靠性，相关性又包括预测价值和证实价值( c o n f i r m a t o r yv a l u e ) ，可靠 性又包括如实表述、实质性、中立性、谨慎性、完整性等；( 2 ) 与( 报表) 表述有关 的质量。分为可比性和可理解性，其中，可比性包含一致性和披露( d i s c l o s u r e s ) ，可 理解性包括汇总与分类( a g g r e g a t i o n a n d c l a s s i f i c a t i o n ) 和使用者能力( u s e r s a b i l i t y ) 要求。( 3 ) 对信息质量的约束。具体内容包括质量标准权衡、及时性、效益大于成木 等。除这三大类七条主要质量、十条辅助质量外，还有作为先决质量( t h r e s h o l dq u a l i t y ) 的重要性，以及英国对财务报表信息的传统要求一真实与公允，所涉及的信息、质量 标准共计二十条。 国际会计准则委员会( i a s c ) 在财务会计概念结构中提出四项主要会计信息质量： 可理解性、相关性、可靠性和可比性，其中，相关性包括了重要性，可靠性包括如实 反映、实质重于形式、中立性、谨慎性和完整性。在四项主要质量之外，还提出两项 有关可靠和相关信息的约束条件：及时性和效益大于成本。 ( 二) 我国对会计信息质量特征的研究 我国会计界对会计信息质量问题的关注由来己久。自1 9 8 5 年以来相继出台了会 计法、企业会计准则和企业财务通则等一系列的会计规范，并以此开始了制 定具体会计准则的艰难探索。自1 9 9 8 年起至今，财政部已陆续颁布了1 3 个具体会计 准则，进一步加强了会计的控制力度。2 0 0 1 年1 月1 日，财政部发布企业会计制度， 这是提高会计信息质量的又一重大举措。之后，于2 0 0 1 年2 月1 4 日，财政部以财会 。娥新民主编，现代会计前沿问题，经济管理出版杜2 0 0 3 年5 月第1 版。 。圃际会计准则委员会编浙江会计师事务所编译，摄新国际会计准则，浙江人民“ 版社，1 9 9 6 年。 会计信息质量特征研究 2 0 0 1j 4 号文，发布了关于组织征求“内部会计控制基本规范( 征求意见稿) ”和 “加强货币资余会计控制的若干规定( 征求意见稿) ”意见的通知，无疑将对提高会 计信息质量，加强会计控制发挥了重要作用。但迄今为止，我国没有一套完整的会计 信息质量特征体系，与之关系最紧密的是我国财政部1 9 9 2 年发布的企业会计准则， 共列示了十二二项会计一般原则，其中九项是对会计信息质量特征的要求，它包括：真 实性或如实反映、有用性、可比性、一致性、及时性、清晰性、谨慎性、完整性和重 要性。 1 、真实性或如实反映。第十条规定了“会计核算应当以实际发生的经济业务为依 掘，如实反映财务状况和经营成果。 2 、有用性。第十一条规定了“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足 有关各方了解企业财务状况和经营成绩的需要、满足企业加强内部经营管理的需要”。 3 、可比性。第十二条规定了“会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计 指标应当口径一致、相互可比”。 4 、一致性。第十三条规定了“会计处理方法前后各期应当一致，不得随意变更， 如确有必要变更，应当将变更的情况，变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的 影响，在财务报告中说明”。 5 、及时性。第十四条规定了“会计核算应当及时进行”。 6 、清晰性。第十五条规定了“会计记录和会计报表应当清晰明了，便于理解和利 用”。 7 、谨慎性。第十八条规定了“会计核算应当遵循谨慎原则的要求，合理核算可能 发生的损失和费用”。 8 、完整性和重要性。第二十一条规定了“财务报告应当全面反映企业的财务状况 和经营成果。对于重要的经济业务，应当单独反映”。 从上文我们可以看出，我国对会计信息质量特征的问题研究不够系统、全面，对 会计信息各个特征之间的认识还没有系统化，没有形成具有自己特色的理论体系，从 而在治理途径上较为欠缺。 对于上述有关会计信息质量的研究成果，笔者在文中充分借鉴、吸收了它们，并 以此为基础，形成了笔者自己的写作思路。概括地说就是，既然会计信息质量是一个 完整体系的概念，那么对我国会计信息质量现状的认识就不能只看到会计信息失真这 与可靠性密切相关的表现，不应该割裂会计信息质量各特征之间的联系，而是应致 4 会计信息质量特征研究 力于会计信息质量整体水平的提高。这需要构建符合中国现阶段国情的会计信息质量 特征体系，据以综合评价我国的会计信息质量。 会计信息质量特征研究 二、会计信息及其质量特征 会计信息究竟是什么? 它有哪些区别于一般信息的特征? 对这一系列问题答案的找 寻是理解会计信息及会计信息系统，继而理解会计信息质量的必经之路。 ( 一) 会计信息、会计信息系统和信息失真 i 、信息 信息是经过加工处理后的数据，对接收者的行为产生影响，对决策者具有潜在的 或现实的价值。信息包括明确的内容，向接受者传达一定的事件，这一内容事先为决 策者所不知，但对决策将产生影响，这是信息的有效性。信息的中心价值是客观性， 不符合事实的信息不仅没有价值，而且可能有误导的负面价值，客观性是信息的基本 和首要的性质。此外，信息还有共享性、可传递性、可编码性、效益性、时效性、可 增值性、层次性等特点。 2 、会计信息 ( 1 ) 会计信息的涵义 对于会计信息的涵义，其实并没有统一的定义，关键还在于从什么角度来认识会 计信息。若从会计主体的角度出发，会计信息就是指由会计人员或会计部门对会计主 体发生的经济业务收集、加工、整理和传递而形成的经济信息；若从会计信息载体的 角度出发，会计信息则是指以会计凭证、账簿、报表、各种工作底稿及计算机软件等 会计文件为载体而表现的经济信息：最后若从会计信息所反映内容实质的角度出发， 会计信息是对价值运动及其属性的种客观表述，是基于价值运动的各种错综复杂的 变化及其特征的如实反映。关于文中的“会计信息”，笔者认为有必要补充说明两点： 会计信息所涵盖的范围有广义、狭义之分。狭义的会计信息仅指以财务报告 形式表现的经济信息，一般而言，包括资产负债表、利润表、现金流量表、报表附注 与附表等会计报表信息和其它财务报告信息。广义的会计信息则不限于此，而是将通 过填制凭证、登账、转账、结账等一系列会计处理流程生成的簿记信息也包括进来。 严格说来，簿记信息不属于会计信息，因为一方面它缺乏系统性，数量庞大而分散， 6 会计信息质量特征研究 不利于传输与利用，且是针对会计报表的编制需要而非评价或决策的需要产生的，所 以在很大程度上与会计信息有效满足用户需求的基本属性不符：另一方面它因涉及会 计主体的商业秘密等原因不宜对外披露，这也背离了信息的可传播性和共享性，故确 切地说，广义会计信息应被称为会计资料。不过本文所研究的会计信息质量，涉及会 计确认、计量、记录和报告的各个环节，而簿记信息又与其中的任一环节都不可分割， 所以笔者仍将广义会计信息作为文中“会计信息”所确指的范围。 现代会计日益分化为财务会计与管理会计，会计信息相应也有财务会计信息 和管理会计信息之分。二者既有区别又有联系，前者主要通过报告企业的盈利能力、 财务状况及其变动之类的信息来满足企业外部利益集团的需要，后者却是为了向经营 者提供企业内部规划、评价、控制等方面的有用信息。其联系在于财务会计信息是管 理会计信息的基本信息源，管理会计信息是将财务会计信息用于内部管理而扩展、衍 生出来的信息。本文的“会计信息”仅指财务会计信息，不涉及管理会计信息。 ( 2 ) 会计信息的特征 会计信息作为一种特殊的经济信息，既具有信息的共性，也不乏自己的个性之处。 这里所谓的“特征”正是指会计信息的个性： 会计信息的真实性。会计信息的真实性是指企业会计信息的来源和所描述反 映的经济业务事项都是真实的客观存在，它要求会计行为主体遵循会计准则的规定， 如实反映企业在商务活动中的一切内容及其数量关系。真实性是企业会计信息的本质 、属性和企业会计信息质量的内在要求。 会计信息的全面性。会计信息的全面性是指提供的会计信息反映了会计主体 在一定时期内各方面的全部经济业务和经营过程，在时问上是连续不断的；在空间上 包括各部门、各单位的会计信息：在内容上包括会计要素的各方面，有资产、负债、 所有者权益、收入、费用、利润、以及市场变化对经济效益和社会效益的影响等方面。 会计信息的有用性。会计信息的有用性是指会计信息对使用者具有直接的利 害关系，会计信息必须按照信息使用者的需要提供，对信息使用者是有用的。 会计信息的可比性。会计信息的可比性是指提供的会计信息在空间上可以进 行不同单位之间的比较，在时间上可以对同一单位不同时期进行比较。 会计信息的系统性。从纵向看，会计信息是对企业经营活动以时间为顺序的 连续记录；从横向看，会计信息是对会计主体经济活动的全面完整的反映和控制，因 此会计信息是系统化的。 会计信息质量特征研究 会计信息的时效性。会计信息的时效性是指提供的会计信息在其搜集、整理、 加： 、传递上都应依规定的时间进行。 会计信息的连续性。会计信息的连续性是指，由于经济活动和资金运动是连 续不断地发生和进行的，由此导致了前后各期的会计信息也应是具有连续性的，各期 的同一指标往往是具有密切联系的。 “ 会计信息的社会性。会计信息是一种人类社会信息，来源于会计活动及其相 关的人类活动，在信息内容、传递手段及信息目的上都不受时间、空间的制约，广为 人类社会所用。 会计信息的同质性，即指会计信息的规范性和可计量性。会计信息是企业按 照共同理念的会计理论和概念及公认的会计准则、会计方法、惯例生产出来的，也是 以货币为统一计量单位，对企业各个时期所有经济活动综合记录的结果。 会计信息的生产垄断性和会计信息的非商品性。无论会计信息使用者从何处、 以何种方式获得会计信息，最初的发布者只能是企业管理当局。由于直接生产会计信 息的会计人员受命于管理当局，致使管理当局实际上已取得了本企业会计信息的垄断 生产权。与其他信息不同的是，会计信息尚不具备商品化的条件，甚至从某种程度上 说，会计信息是一种公共品。它可以同时供许多人独立地使用，而生产成本却不能直 接从使用者那里得到补偿。 3 、会计信息系统 会计信息系统是一个面向价值的信息系统，是从对企业中的价值运动进行反映和 监督的角度提出信息需求的信息系统，因此可定义为：利用信息技术对会计信息进行 采集、存储和处理，完成会计核算任务，并能提供为进行会计管理、分析、决策所用 的辅助信息的系统。其组成要素为：计算机硬件和软件、数据文件、会计人员和会计 信息的运行规程，其核心部分是功能完备的会计软件。在信息社会，会计工作中常规、 可以程序化的任务将由会计信息系统处理，同时会计信息系统还将辅助会计人员完成 其它的管理与决策任务。 伊利诺斯大学会计系阿尼塔s 霍兰德教授坚持认为，会计是一个信息系统，因而 应按会计信息的生成、利用及控制来设计会计课程新体系，强调“会计对受托财务责 会计信息质量特征研究 任与受托管理责任的计量、报告”，强调“对综合受托责任的计量、报告”。 会计信息系统的特点如下： ( 1 ) 庞大复杂性。会计信息系统由许多职能子系统组成，如账务处理子系统、工 资核算子系统、固定资产核算子系统、材料核算子系统、成本核算子系统等有机地连 成一个整体。 、 ( 2 ) 具有确保会计信息的真实、公允、全面、完整和安全、可靠性等特点。 ( 3 ) 内部控制严格。会计信息系统的数据不仅在处理上是要层层复核，保证其正 确性，还要保证在任何条件下以任何方式进行核查核对，留有审计线索，防止犯罪破 坏，为审计工作的开展提供必要的条件。 ( 4 ) 系统的开放性。会计信息系统应是能与企业其他管理子系统和企业的外部环 境进行信息交换的丌放型系统。例如银行、税收、审计、财政、客户等系统。 4 、会计信息失真 所谓会计信息失真是指会计信息不能如实、准确地反映经济状况，会计信息失真 有两种表现形式：会计信息不实与会计信息造假，这是两个性质截然不同的概念。所 谓会计信息不实，是指由于主观判断失误，经验不足和会计本身的不确定性，造成会 计信息与经济活动本意之间的出入。而会计信息造假则存在主观恶意，是指会计活动 中当事人为达到虚增利润、隐瞒亏损以提高分红数额，博取股东信任，从而刺激股票 市价的目的而利用会计信息的不对称性造成的信息虚假。会计信息失真是会计信息质 量低下的重要表现，本文将从研究会计信息质量特征着手寻找防范会计信息失真的措 施。 ( 二) 会计信息质量特征 1 、会计信息的质量及质量特征 要讵确地把握会计信息的质量特征，首先应弄清楚质量的基本涵义。国际标准化 组织( i s o ) 在t c l 7 6 仍i s 8 4 0 2 一质量保证一词汇中这样认为：“产品、过程或服 务满足规定或内在需要的特征和特性的总和。”英国标准b s 4 7 7 8 - - 质量保证名词术 0 3 ( 英) 阿尼塔s 霍兰德等杨周南等译现代会计信息系统，经济科学 j | 版社，1 9 9 9 年笫i 版。 9 会计信息质量特征研究 语汇编对质量下的定义是：“产品或服务的全部特征和特性，能满足给定要求能力的 总和。”我国国家标准“g b 6 5 8 3 ：1 - 8 6 ”一质量管理和质量保证术语第一部分对 质量的定义为：“产品、过程或服务满足规定或潜在要求( 或需要) 的特征和特性总和。” 上述对质量的权威定义虽然在措辞上略有区别，但在本质上是一致的，因此，我们可 以借鉴通用的质量概念，对会计信息产品质量下一个比较准确的定义，即一个合格的 会计信息，其质量方面必须是满足规定或潜在需要的特征和特性的总和。 然而，要想全面、正确地理解上述会计信息产品质量特征的本质，还必须认识到 会计信息产品质量是受到会计信息的使用时间、使用地点、使用对象、社会环境、市 场竞争等因素的影响的。具体地说，在使用时间一面，当时符合质量要求的会计信息， 会因报告时间的延误而失去本来应有的价值；在使用地点一面，不同的区域，因技术 因素、人文因素、自然资源和环境因素等不同，对会计信息质量有不同的要求；在使 用对象一面，因使用对象的目标和用途及专业判断能力不同，对会计信息质量会有不 同的要求；在社会环境一面，社会的发展，经济形势的变化，会使人们对会计信息质 量的要求随之改变。在这里必须说明的是，本文所研究的会计信息质量特征是最基本、 最通用的质量特征，其他依时间、地点、对象以及环境而改变的质量都是由此基本、 通用的会计信息质量特征而扩展的。 2 、会计信息质量特征的内容构成 纵观中外对会计信息质量特征内容的研究，比较典型的有三种观点r 四特征论”、 “七特征论”和“十特征论”。 四特征论：美国会计学会( a a a ) 1 9 6 6 年在其基本会计理论说明书中提出了 会计信息的质量特征有四个：相关性、可验证性、公正不偏性和可计量性。美国财务 会计准则委员会( f a s b ) 在1 9 8 0 年发表的第2 号财务会计概念公报中指出：可 理解性、相关性、可靠性、可比性是会计信息的质量特征，另外把重要性、成本和效 益作为两个限制因素。 七特征论：美国注册会计师协会( a i c p a ) 下属的特鲁布罗德( t r u e b l o o d ) 委员 会提出过会计信息的七项质量要求，包括：相关性与重要性、可靠性、不偏不倚性、 可比性、一贯性、可理解性。 我国财政部1 9 9 2 年发布的企业会计准则中共列示了十二项会计一般原则，其 中九项是对会计信息质量特征的要求，它包括：真实性或如实反映、有用性、可比性、 0 会计信息质量特征研究 一致性、及时性、清晰性、谨慎性、完整性和重要性。 十特征论：国际会计准则委员会( i a s c ) 1 9 8 9 年7 月公布的关于编制和提供 财务报表的框架中指出，财务报表的质量特征有十项：可理解性、相关性、重要性、 可靠性、如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性、完整性和可比性。另外把及时 性、效益和成本之间的平衡作为两个限制因素。 综上所述，我们可以发现虽然世界各国对会计信息质量特征的具体内容有着不尽 相同的认识，但是把相关性、可靠性和可比性作为会计信息质量特征的具体内容还是 得到一致公认；另外，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 发表的第2 号财务会计概 念公报也是这方面集大成者，对各国会计信息质量特征体系的制定均产生了重大影 响。因此本文以后的论述也是在以上两个前提的基础上进行的。 会计信息质量特征研究 三、对会计信息质量特征之间关系的认识 ( 一) 会计信息总体质量特征与主要质量特征之间的关系 1 、会计信息的有用性与相关性的关系 会计信息有用与否，并没有一个绝对的标准，不同的使用者可能需要不同的会计 信息。因此，会计信息是否有用，首先取决于所提供的会计信息与信息使用者所需要 的会计信息是否相关。所以，相关性是会计信息有用性的先决条件。国际会计准则以 及各国会计准则都把现实中的会计信息使用者归为几大类，然后根据财务会计特点及 各类用户的公共需要设计出相应的会计报表供各类用户使用。 2 、会计信息的有用性与可靠性的关系 会计信息是否有用的第二个先决条件是其是否真实、可靠，即会计信息的可靠性。 不可靠的信息，不仅是无用的，而且有时会起负作用，使用户依此做出错误的决策。 因此，会计信息的可靠性是会计信息有用性的另一个必要条件。当提供会计信息的内 容一定( 如各国会计准则或制度规定统一对外报出的会计报表) 且具有相关性时，会 计信息是否有用就取决于会计信息是否可靠。 3 、会计信息的相关性与可靠性的关系 对相关性和可靠性关系的研究最早可以追溯到2 0 世纪4 0 年代，当时，在对会计 信息的最大载体一财务报告目标的研究中逐步形成了两大学派：受托责任说和决策有 用说。前者强调会计信息的可靠性，将其作为衡量会计信息质量的尺度；而后者则更 注重会计信息对投资决策的有用性。即信息的相关性。早在1 9 2 2 年，著名会计学者佩 顿( p a t o n ) 就曾提出会计应服务于用户。1 9 6 8 年美国会计学会( a a a ) 开创了以用 户为导向的会计原则制订方向，会计的目的渐渐倾向于向会计信息使用者提供有用信 息，将决策有用性置于会计信息质量的最高层次，因为在用户导向的指导原则下，如 果会计信息对投资者决策无所裨益，信息质量就如无本之木，无从谈起。美国财务会 计准则委员会( f a s b ) 在第2 辑论财务会计概念( s f a cn o | 2 ) 即会计信息的 质量特征中明确提出了会计良好信息应具备的质量特征：相关性和可靠性。 1 2 会计信息质量特征研究 最佳的会计信息当然是既具备很强的相关性又有很高的可靠性，二者能同时增加 对提高会计信息质量是最为理想的。然而现实中，“可靠性与相关性常常互相冲击。为 了加强相关性而改变会计方法，可靠性会有所削弱，所之亦然”。二者之间的相对重 要程度如何权衡取决于决策者对其的重要性评价，但作为会计信息质量的两个重要构 成要素，二者中任一完全丧失，则信息有用性为零，亦即意味着会计信息质量为零。 会计信息质量的两个决定因素可以由( 图二) 形象定性地反映，相关性与可靠性之间 呈负相关关系，相关性的提高将以可靠性的较大牺牲为代价( 历史成本和现时成本之 间的关系就是可靠性和相关性的一个最好例子：历史成本可靠性高，但相关性差；现 时成本因为主要靠会计人员估计，因此可靠性相对差一些，但其相关性却较高) 。 可靠性 相关性 ( 圈二) ( 1 )相关性会计信息影响决策的能力 会计是一个信息系统，是辨明、计量、传递经济信息，以便信息使用者做出明智 的判断与决策的过程。会计信息相关性的意义会计信息必须与决策相关。因此，从 本质上讲，相关性是指与决策有关，具有改变决策能力的内在特征。相关信息是指与 正在处理中的事项具有某种关联的信息，信息的这种关联性表现为三种形式：目标 相关性( o b j e c t i v e r e l e v a n c e ) ，指能恰到好处地帮助用户实现期望的信息；理解的 相关性( u n d e r s t a n da b i l i t y r e l e v a n c e ) ，指用户能够正确把握信息所蕴含的内在涵义： 决策相关性( d e c i s i o nr e l e v a n c e ) ，指有利于信息使用者正确做出决策。美国财务 会计准则委员会认为，一项信息是否具有相关性，取决于以下三个因素：预测价值 ( p r e d i c t i v ev a l u e ) 反馈价值( f e e d b a c kv a l u e ) 和及时性( t i m e l i n e s s ) 。 在实际工作中，会计信息与决策相关，影响决策的能力集中体现在两点：其一， 会计信息必须能够帮助使用者进行预测、决策；其二，会计信息能够验证或纠正预期 的结果。这两点一方面反映了相关性的两个重要组成部分：预测和反馈，即通过增强 。( 美) 财务会计准则委员会编，娄尔行译，论财务会计概念，中国财政经济| 版杜，1 9 9 2 年9 月第1 版。 1 3 会计信息质量特征研究 决策者的预测能力影响决策( 预测) ，通过验证或纠正决策者先前的期望影响决策( 反 馈) ；另一方面，又指明了相关性的判别标准，即什么样的会计信息才是与决策相关的 信息。 相关性的两点判别标准，尽管使使用者在会计信息的选择上，具有了基本的定性 认识，但基于下面两个原因，相关性的确定仍很困难。一是从信息使用者的角度看， 相关性要根据使用者的要求而确定，但使用者要求的表达却往往很不通畅，信息的取 得只能依赖会计人员的提供而无权加以指定；二是从信息提供者的角度看，会计人员 在提供信息时，虽然知道相关性会因使用者的要求不同，其相关程度亦有所不同，但 要了解并满足不同角度、不同层次使用者的所有要求是不可能的，信息提供的盲目性 不可避免。解决问题的办法即是通用财务报表的流行，这是一种对信息计量传递侧 重和兼顾的折衷。在财务报表中，关于某些资产项目的附注现值说明，正是相关性难 以确定的典型例证。 信息使用者在判断信息的相关性时，定性的标准会因许多不确定的因素( 如上所 述) 而难以掌握，借助于相关分析方法的定量认识，也许会有益于问题的进一步解决。 概括而言，就是通过对众多会计信息的甄别，确认具有相关关系的输入信息，进而确 定信息的相关紧密程度以及相关形式( 预测或决策模型) 。以简单直线相关为例：假设 x ，y 分