（会计学专业论文）会计准则差异对国际财务报表损益的影响.pdf

内容提要 如何帮助中国企业架起一座海外投、融资的桥梁，是中国加入w t o 后摆在中国经 济学家、会计学家面前的一个世纪课题，本文研究的意义也是为了实现这个宏伟的目标。 本文首先从对会计准则差异及其对报表损益影响有关的期刊文献进行整理分析入手。说 明进行本文选题的理论和现实意义。接下来，本文沿着“会计环境的差异决定会计准则 制定模式的差异，而会计准则制定模式的差异具体体现为会计准则内容的差异，会计准 则内容的差异影响着报表损益的差异”这样一个思路展开论述：文章第二部分从整体上 分析了会计准则差异产生的原因和背景，比较了三种会计准则得以产生的环境因素差异 和会计准则制定模式差异。第三部分重点分析、比较了中美会计准则之间、中国和国际 会计准则之间对与存货、固定资产、投资、无形资产、债务重组、借款费用和非货币性 交易有关的2 9 项会计处理规定的差异，及其对国际财务报表净损益的影响。然后以中 国石油化工股份有限公司2 0 0 1 年损益表数据为例，对中国和国际会计准则之间的差异 对报表净损益的影响，进行说明和分析。结论部分概括了笔者通过本文的研究和写作得 出的观点。 关键词：会计准则差异影响国际财务报表损益 a b s t r a c t h o wt om a k eab r i d g et oi n t e r n a t i o n a lc a p i t a lm a r k e tf o rc h i n e s ee n t e r p r i s e sh a sb e c o m ea c e n t u r yt a s kf o ra l lc h i n e s ee c o n o m i s t sa n da c c o u n t i n gt h e o r i s t ss i n c ec h i n ae n t e r e dw t o m yt h e s i sh a sb e e nw r i t t e nf o rt h i sm a g n i f i c e n tg o a l i nt h ef i r s tp a r to fm yt h e s i s ，ia n a l y s i s t h er e l a t e da r t i c l e sa n dm o n o g r a p h s a n de x p o u n dt h es i g n i f i c a n c eo fm yt h e s i sb o t t lf o r t h e o r ya n dp r a c t i c e a sf o l l o w s ，m yt h e s i sg o e s o nt h e l o g i ct h a t t h ed i f f e r e n c eo f e s t a b l i s h m e n tm o d e lo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d si sd e c i d e db yt h ed i f f e r e n c eo fa c c o u n t i n g c j r c u u 1 ：s t a h c e , t h ed i f f e r e n c eo ft h ec o n t e n to fa c c o u n t i n gs t a n d a r d si st h ee m b o d i m e n to ft h e d i f f e r e n c eo fe s t a b l i s h m e n tm o d e lo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，t h ep r o f i ta n dl o s so ff i n a n c i a l s t a t e m e n t si sa f f e c t c db yt h ed i f f e r e n c eo ft h ec o n t e n to ft h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s i nt h e s e c o n dp a r to ft h et h e s i s ，ia n a l y s i st h er e a s o n sa n db a c k g r o u n d sf o rt h ed i f f e r e n c eo f a c c o u n t i n gs t a n d a r d sa saw h o l e , c o m p a r i n gt h ed i f f e r e n tc i r c u m s t a n c ea n da c c o u n t i n gm o d e l a m o n gt h et h r e e 虹n do fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s i nt h et h i r dp a r to ft h et h e s i s il a ys t r e s so nt h e d i f f e r e n t r e g u l a t i o n o n2 9t r a n s a c t i o n sr e l a t e dt 0i n v e n t o r y , f i x e da s s e t s ，i n v e s t m e n t ， i n t a n g i b l ea s s e t s ，b o r r o w i n ge x p e n s e ，r e s t r u c t u r i n go fd e b t ，n o n m o n e t a r yt r a n s a c t i o na n dt h e d i f f e r e n ta f f e c tt op r o f i ta n dl o s so fi n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a ls t a t e m e n t s i nt h ef o u r t hp a r to fm y t h e s i s ，it a k et h ep r o f i ta n dl o s sf i n a n c i a ls t a t e m e n t so ft h ey e a r2 0 0 1o fc h i n ap e t r o l e u ma n d c h e m i c a lc o r p o r a t i o na se x a m p l et oe x p o u n da n da n a l y s i st h ed i f f e r e n c eb e t w e e nc h i n e s e g a a pa n di a s s ，a n dt h ei m p a c to ft h e s ed i f f e r e n c e st ot h ep r o f i ta n dl o s sf i n a n c i a ls t a t e m e n t i nt h ec o n c l u s i o n 峨ig e n e r a l i z em yo p i n i o nf r o mt h er e s e a r c ha n dw r i t i n go ft h i st h e s i s k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，t h ei m p a c to fd i f f e r e n c e s ，t h ep r o f i ta n dl o s so f i n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a ls t a t e m e n t s y 6 2 1 4 4 3 独创性说明 本文郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获 得首都经济贸易大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与 我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示了谢意。 签名：艺勘久 2 0 0 4 年3 月1 6 日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的规定， 即：学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘， 允许论文被查阅和借阅：学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采 用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 签名：苫正狄 导师繇韧。幸良 导师签名。巧叫。幸c 2 0 0 4 年3 月1 6 日 序言 1 9 9 5 年1 2 月以来国务院和证券委相继发布国务院关于股份有限公司境内上市 外资股的规定及其实施细则等文件，要求b 股或同时在境内外公开发行股票的公 司，除按照国内会计准则编制财务报告外，还可以或应当按国外会计准则编制财务报告。 执行上述规定的公司需以遵循国内会计准则的财务报告为基准。以其中列示的净利润与 净资产为调节对象，编制两份财务报告的差异调节表，并作为遵循国内会计准则的财务 报表的附注予以披露。该差异调节表应反映重要的会计政策差异及其影响金额，包括逐 项说明差异的性质、对报告期净利润、报告期期末净资产的具体影响等。 放眼国际市场，2 0 世纪7 0 年代初以来，国际经营活动的迅速发展以及国际资本市 场的形成，使得国际财务报告成为连接跨国公司和他们的投资者、债权人以及其他利益 相关者的晟重要的纽带。然而，由于不同国家的会计和报告制度存在重大的差异，国际 财务报告相对于国内财务报告来说在很大程度上缺乏可比性，不能提供可比的会计信 息。为了增强国际财务报表分析的可比性，世界各国都在为会计准则的国际化努力，以 最大限度地消除会计准则的国家化差异。但是，由于会计准则的制定和实施不是一个纯 粹的技术事项，它受到所在国家和地区经济、政治、法律、教育、人文以及历史等各项 因素的影响，只要各国存在经济发展的不平衡局面，只要各国政府国家管理的模式有差 别，会计准则的国家化差异就不可能消除。 基于以上原因，笔者选取了中国会计准则、代表会计准则典范的美国会计准则、以 及以进行国际协调为目的的国际会计准则作为样本，从经济、政治、法律、文化等环境 因素入手剖析会计准则差异的根源，进而对中美会计准则、中国和国际会计准则中，与 存货、固定资产、投资、无形资产、债务重组、借款费用和非货币性交易有关的会计核 算规定之间的差异，及其对报表损益的影响进行研究，并采用案例研究的方法对会计准 则差异对国际财务报表损益的影响进行举例说明，以期对更好地执行国家规定，并对报 表使用者正确理解和分析国际财务报表、做出正确判断和决策有所帮助。同时，笔者也 希望这一研究能够有助于从会计的角度帮助国内企业更好地融入国际市场，在市场竞争 中赢得有利地位。 会计准则差异对国际财务报表损益的影响 一、绪论 ( 一) 文献回顾、分析 1 、国内期刊文献研究 笔者于2 0 0 4 年元月2 日从中国期刊网1 检索到1 9 9 9 2 0 0 3 年期间有关中国会计准则 的文章4 3 3 篇2 ：有关美国会计准则的文章1 6 篇3 ；检索词为“篇名一国际会计准则”的 文章1 2 4 篇：“篇名一准则比较”的文章9 6 篇，其中有关中外会计准则比较的文章5 9 篇 ( 1 9 9 9 年6 篇，2 0 0 0 年1 0 篇，2 0 0 1 年1 9 篇，2 0 0 2 年1 5 篇，2 0 0 3 年9 篇) ：没有发现 与会计准则差异对报表影响有关的文章。 从检索结果来看，尽管学术界对中外会计准则差异和比较的研究较各单项准则要 少，但近几年来，随着中国入世的推动、经济全球化和国际融资的迅猛发展，特别是跨 国公司的迅猛发展和影响，各国财务分析师和投资者及其他报表使用者对国际财务报表 进行t e 较分析的需求日益高涨，为了便于在全球范围内进行正确决策，他们迫切希望了 解某一会计准则下的报表利润或股东权益按其他国家( 或地区) 的会计准则进行重新表 述时的数额。正是由于这一原因，近几年，学术界对中外会计准则差异和比较问题的关 注程度较高( 如上段中最近几年的文章篇数所示) ，然而对会计准则差异对报表影响问 题的关注不够。这一时期的研究重点主要是中国具体会计准则的国际比较，以及会计准 则的国际协调问题。 著作方面，笔者检索了国家图书馆的网站，检索到1 9 9 9 年以来与会计准则比较和 研究有关的文献共1 5 本4 ，但没有发现专门进行会计准则差异对报表影响的文献。在有 关会计准则比较的文献中，其中刘威著国际会计准则可比性研究( 1 9 9 9 年3 月) 一 书，对环境因素对国际会计的影响、国际会计准则委员会对增进国际会计可比性的贡献、 商誉会计和外币折算会计的国际比较等问题进行了研究；庄恩岳主编的中外会计准则 比较( 2 0 0 0 年1 月) ，对中外基本会计准则和具体会计准则( 中国已颁布的具体准则及 1 髓址为；w w w c n k i a c t 。 2 其中检索词为“篇名冲国会计准则”的文章t 8 篇，“篇名企业会计准则”的文章4 1 5 篇。 检索词为“篇名美国财务会计准则”的文章7 篇，检索词为“篇名- 美国会计”的文章5 5 篇( 其中有关美国会计 准则的文章9 篇) 。 4 其中检索词为“会计准$ 1 1 t t 较”的文献3 奉；榆索词为“会计准s j r , ：o f 究”的文献1 1 本；检索词为“会计准则可比 性研究”的文献1 奉 1 有关征求意见稿) 的异同进行了比较研究：汪祥耀主编的英国会计准则研究与比较 ( 2 0 0 2 年6 月) 一书，将英国会计准则的概念框架、英国标准会计实务公告和英国财务 报告准则，与国际会计准则、美国会计准则和中国会计准则进行了研究比较。 2 、国外期刊文献研究 国外学术界对会计准则差异问题也非常关注。笔者于2 0 0 4 年元月2 日从e l s e v i e r s c i e n c e 学术电子期刊网5 检索到关键词为“g a a pc o m p a r i s o n ”的文章1 l 篇：关键词为 “c o m p a r a t i v e i n t e r n a t i o n a l a c c o u n t i n g ”的文章2 2 篇6 。这些文章主要在国际范围内对一 国会计准则与其它国家会计准则或国际会计准则的差异进行了比较研究。 文献方面，近几年来，国际会计文献中对准则差异研究最为突出的贡献是2 0 0 1 年1 2 月，国际上七家最大的会计师事务所继2 0 0 0 年发布2 0 0 0 公认会计原则5 3 个国家的 会计规则调查后，又发布了2 0 0 l 公认会计原则报告( 以下简称报告) 。通过对 与会汁准则有关的8 0 个指标的调查，报告将全球6 2 个国家2 0 0 1 年1 2 月3 1 日前有效的 会计准则与现有国际财务报告准则( i f r s s ，即先前的i a s ) 进行了比较，分析了白2 0 0 0 年报告发布以后各个国家的变化及所取得的进步。该报告显示各国会计法规正以不同步 伐向国际会计准则靠拢。 关于国际会计准则差异对报表的影响，国外学术界对这一问题的研究较早，也较为 成熟。这里略举几例以示说明：1 9 6 6 年1 ，s i d n e y d a v i d s o n a n dj o h n m k o h l m e i e r 发表了 “a m e a s u r e o f t h e i m p a c t o f s o m e f o r e i g n a c c o u n t i n g p r i n c i p l e s ”8 一文，对美国与英国、 法国、荷兰、瑞典四个欧洲国家的主要会计项目进行了比较，并对这些差异如何影响财 务报表进行了分析研究。1 9 8 0 年，s j g r a y 发表了“i n t e r n a t i o n a l a c c o u n t i n g d i f f e r e n c e s f r o mas e c u r i t y a n a l y s i sp e r s p e c t i v e ：s o m ee u r o p e a n e v i d e n c e ”9 一文，对法国、德国和 英国会计原则差异对收益计量的影响进行了量化的实证研究。研究表明，法、德两国的 收益较之英国更为稳健，而德国与法国之间不存在显著的差异。1 9 8 9 年，a s i m m o n d s 和 o a z i e r e s 出版了“a c c o u n t i n g f o r e u r o p e ：s u c c e s s b y2 0 0 0 a d ? ”一书1 0 ，采用案例法， 对欧盟7 国的会计计量差异进行了研究。研究结果表明，最可能高的净收益和资产收益 率发生在英国，而最可能低的净收益和资产收益率发生在西班牙。1 9 9 1 年，p a u l i n e a n d 网址为w w * i 咖i r e c t m 。 笔者进行这些检索时没有进行年限界定这些文章的发表时间从1 9 9 1 - 2 0 0 3 年不一。 7 这一时间并不意味着国际学术界对“会计准则差异对报表影响”这一问题的研究起点。 。见j o u r n a lo f a c c o u n t i n gr e s e a r c h ，a u t u m n1 9 6 6 ，p 1 8 3 - 2 1 2 。 9 见王松年主编，国际会计前沿 。上海财经夫学出版杜，2 0 0 1 年，p 4 0 6 。 仲见王松年主编，国际会计前沿，j ：海财经大学出版杜，2 0 0 1 年，p 4 。 2 w e e t m a na n d s i d n e yj g r a y 出版了“a c o m p a r a t i v e i n t e r n a t i o n a l a n a l y s i s o f t h e i m p a c t o f a c c o u n t i n gp r i n c i p l e so np r o f i t s ：t h e u s a v e r s u st h eu k ，s w e d e na n dt h en e t h e r l a n d s ” 一书1 1 ，对实务中荷兰、瑞典和英国会计差异给收益带来的影响进行了研究。研究结果 表明，荷兰会计类似于英国，但不像英国那么极端地处于较不稳健方，而瑞典则比美 国g a a p 还要稳健。 ( 二) 选题原因理论及现实意义 通过以上的文献整理、分析可以看出：尽管国内外学术界对国际会计准则差异的研 究文献较多，但国内专门进行会计准则差异对报表影响的文献较少”，只是在一些上市 公司的年报中披露了按不同会计准则调整后的报表净损益和股东权益；国外对这一问题 的研究较多，但对中国会计准则与其他会计准则比较及其对报表损益影响的研究文献也 较少”。因此，笔者将本文的研究定位在中美会计准则、中国和国际会计准则的差异对 报表损益的影响，对完善国际会计研究理论有重要意义。 此外，1 9 9 5 年1 2 月以来，国务院和证券委相继发布国务院关于股份有限公司境 内上市外资股的规定及其实施细则等文件，要求b 股或同时在境内外公开发行股 票的公司，除按照国内会计准则编制财务报告外，还可以或应当按照国外会计准则编制 财务报告。执行上述规定的公司需以遵循国内会计准则的财务报告为基准，以其中列示 的净利润与净资产为调节对象，编制两份财务报告的差异调整表，并作为遵循国内会计 准则的财务报表的附注予以披露。该差异调整表应反映重要的会计政策差异及其影响金 额，包括逐项说明差异的性质、对报告期净利润、报告期期末净资产的具体影响等“。 因此，研究中国会计准则与美国和国际会计准则的差异对报表损益的影响，对于更好地 执行上述规定具有很强的现实意义。 放眼国际市场，2 0 世纪7 0 年代初以来，国际经营活动的迅速发展以及国际资本市 场的形成，使得国际财务报告成为连接跨国公司和他们的投资者、债权人以及其他利益 相关者的最重要的纽带。但是，不同国家的会计与报告制度存在着重太差异，国际财务 报告相对于国内财务报告来说在很大程度上缺乏可比性，不能提供可比的会计信息。同 时由于各国会计环境和文化的差异，即使是在相同的会计准则下，不同的会计环境和文 ”见王松年主编国际会计前沿上海财经大学出版杜，2 0 0 1 年，p 4 0 7 。 1 2 基于笔者对中雹期刊嚼、国家图书馆羁站、超星圈书馆等同站的有限检索，没有发现专门进行这一研究的有关文 献。 1 3 基于笔者对e l s e v i e r s c i e n c e 学术电子期刊网和g o o g l e 网站的有限检索没有发现专门进行这一研究的有关文献a 1 4 证券委，。公开发行迁券的公司信息拔群规范杩符第5 号分别按国内外会计准刚编制的财务报告差异及其披 露”，中闫证券网，2 0 0 1 1 1 - 2 3 0 5 ：4 6 ：0 0 。 3 化差异也可能造成财务报告信息的不可比。因此，深入了解不同国家会计准则的差异及 其对报表损益的影响，并从经济、政治、文化等环境因素入手剖析会计准则差异的根源， 这对报表使用者正确理解和分析国际财务报表、做出正确判断和决策具有重要意义。同 时，这一研究也有助于从会计的角度帮助国内企业更好地融入国际市场，在市场竞争中 赢得有利地位。 ( 三) 论文的研究范围 在进行本文研究时，笔者将研究范围作了如下界定： 第一。本文所研究的国际财务报表，是指为满足两个以上国家信息使用者的需求而 编报的公司财务报表。其提供者主要是跨国公司，但还包括一些经营活动主要在一个国 家，但面向国外投资者和债权人筹资的公司：需求者主要是这些公司目前和潜在的投资 者、债权人、国际财务报告分析师以及政府部门、税务部门等”。 第二，由于篇幅所限，本文仅选取中国会计准则、代表会计准则典范的美国会计准 则以及以进行国际协调为目的的国际会计准则作为样本进行研究，但并不否认其他国家 或地区的会计准则也有特殊性。其实，即使同属一国的中国大陆、中国台湾省和香港地 区，其适用的会计准则无论从制定机构、制定程序等方面看，还是从制定原则、制定目 的、具体内容等方面看，都存在很大的差别”。 第三，中国没有出台相关会计准则但影响报表损益的项目”、中国己颁布有关准则 但不影响报表损益的项目1 8 、中国己颁布有关准则且对报表损益有影响但并不经常发生 的项目1 9 ，均不属于本文的研究范围。本文所研究的准则为截至2 0 0 2 年1 2 月3 1f | 止 有效的有关准则规定，具体包括存货、固定资产、投资、无形资产、借款费用、债务重 组和非货币性交易。 第四，在对某一项目进行中外比较时，若其中一方未对该项目的会计处理进行明确 规定，则这一差异如何影响报表损益本文不做研究。 1 5 杨轶从国际财务报告分析看国际台计协调) ，国家图书馆博士论文库，2 0 0 3 年tp 2 。 赵西卜。中国会计准则研究中国人民大学出版杜1 9 9 9 年，p l l 3 。 ”如雇员福利、捐增和政府援助、企业合并等项目。 ”如关联方关系及其交易的披露、现金流量表、中期财务报告准则等项目。 撺如收入、税赁、或有事项、建造合同、资产负债表e l 后事项、会计政策、会计估计变更和会计差错更正等项目。 这晕对是否“经常发生”的界定，笔者是根据上市公司年报中，将报表净损益在中国与国际会计准则之间进行调 整时所涉及的调整项目的频率而做的分类。 4 会计准则差异的原因分析 如前所述，随着世界经济的发展、国际资本市场的进一步扩大以及全球经济一体化 进程的进一步推进，越来越多的公司在国外上市或寻找在国外上市的途径。然而，不论 是组合投资者进行股票计价，还是涉及国外直接投资，或对潜在并购、参与股权进行决 策分析等，国际财务报表分析的重要性日趋显著。为了增强国际财务报表分析的可比性， 世界各国都在为会计准则的国际化努力，以最大限度地消除会计准则的国家化差异。但 是，由于会计准则的制定和实施不是一个纯粹的技术事项，它受到所在国家和地区经济、 政治、法律、教育、人文以及历史等各项因素的影响，只要各国存在经济发展的不平衡 局面，只要各国政府国家管理的模式有差别，会计准则的国家化差异就不可能消除。从 世界各国会计准则存在的差别性看，力图消除国家化差异的，只能是那些带有多种各选 方法的内容，从减少会计方法的选择性来缩小国家差异。因为产生会计准则差异的根源 不是会计准则本身，而是影响会计准则的各种环境因素。 环境决定会计，具体来说，会计环境、会计准则制定模式、会计准则内容与报表损 益之间存在如下关系： 决定具体体现为影响 区垂丑至亟亟三h 至亟圣 _ 厘 内容差异的根源内容差异的总体体现通过采用不同的会计政策 因此，本部分从会计环境入手，整体分析会计准则差异产生的原因和背景，比较中 国、美国和国际会计准则得以产生的环境因素差异和会计准则制定模式差异。第三部分 将重点分析、比较中美会计准则之间、中国和国际会计准则之间对与存货、固定资产、 投资、无形资产、债务重组、借款费用和非货币性交易有关的2 9 项会计处理规定的差 异，及其对国际财务报表净损益的影响。第四部分以中国与国际会计准则之间的差异对 报表损益的影响为例，通过分析中国石油化工股份有限公司2 0 0 1 年度报表中的净损益 差异调整表，对会计准则差异如何影响国际财务报表损益进行举例说明。 ( 一) 会计环境的比较 所谓会计环境，是指会计所处的社会环境，这种社会环境造就出适合于该环境的会 计，而会计的具体内容就是环境内各影响因素共同作用的结果2 0 。影响会计准则的环境 王华，论会计准则的国际协调东北财经大学 l 版杜。1 9 9 9 年tp 1 0 3 。 5 因素是多方面的，但主要因素有四个，即经济因素、政治因素、法律因素和文化因素。 1 、中国会计环境 ( 1 ) 经济环境因素 经济因素是影响会计准则的根本因素，具体包括经济发达程度、经济体制、资本市 场发达程度( 或企业资金主要来源) 等诸多方面。我国目前的经济环境，从生产力发展 水平来看，虽高速增长但还处于欠发达阶段；从经济体制看虽实行市场经济但生产资料 公有制性质仍未改变”；从经济成分看虽多种经济成分并存但国有经济仍占主导地位， 社会主义国家具有投资者和管理者的双重身份：从资本市场发展水平看，中国的证券市 场还g i n i j 起步，规模较小，对会计的发展尚未产生足够的影响，中国的企业，尤其是国 有企业的资金来源主要是银行及其他非银行金融机构”。 所有这些决定了：受经济发展水平的制约，中国目前的会计发展尚处于较低的水平： 中国的社会主义市场经济刚刚起步，正处于从计划经济向市场经济转换的混合经济阶 段，市场经济的法规法则很不完善，政府直接管理企业、过渡干预经济活动的现象仍很 普遍，市场经济的观念尚未被普遍接受”。在此情况下，中国会计也正处在一个发展的 转轨时期，各项会计法规、准则、会计人员的职业道德规范、信息披露要求等等，都在 不断地摸索、制定、修订和完善之中；会计核算目标不仅为投资者和债权人服务，还要 为国家宏观决策和加强国民经济管理服务；由于财务信息的使用者主要国家投资者、政 府管理部门以及债权人，财务报告社会性较低，披露不够详尽。 ( 2 ) 政治环境因素 强调高度统一性是中国政治制度的基本特征，由此也决定了在长期实践中形成的中 国会计模式具有强烈的行政色彩。主要体现在：在会计法规、准则及制度的规定与制定 方面，实行高度统一的会计工作规范形式，企业的会计自主权很少；会计方法的选择以 维护国家利益为前提；会计信息的提供，首先要满足国家宏观调控的需要；会计体系维 护以国有资产为象征的社会大众利益，会计目标的确立，会计准则的制定，会计方法的 运用，以及会计政策的确定等都体现出与国家的经济政策、法规制度及社会利益相一致， 会计统一性是中国会计特色的主要表现“。 ( 3 ) 法律环境因素 2 中国会计学会中国会计学会重点科研课题文集( 第一集) ，中国财政经济出版社1 9 9 8 年tp 2 3 3 。 2 2 刘仲文教授，国际会计书稿草稿。 2 王华。论会计准则的国际协调东北财经大学 i l 版杜，1 9 9 9 年，p l l o 。 甜王华论会计准则的国际协调，东北财经大学 l 版社，1 9 9 9 年，p 1 0 8 。 6 就法律体系而言，中国的法律可以归入欧洲的大陆法体系，其特征之一是会计准则 的制定由官方机构主持，并以会计法规形式发布，在规定的使用范围内具有强制性与权 威性，会计服从税法。但是，总体上来说，我国法律体系还不健全。尤其与西方国家相 比，中国在权与法关系的具体处理上做得还远远不够。各级行政权力超越法律程序而对 企业经营管理活动进行直接干预的情况屡见不鲜，借助权力而非通过法律解决相互间的 利益纠纷问题比较普遍，执法不严、知法犯法问题尚未得到根本解决。在这种权大于法 的现实环境中，法律的权威和尊严受到极大影响，非规范性的会计行为几乎存在于所有 企业”。因此，如何遵循市场经济的客观规律，从有利于公平竞争，有利于规范企业经 营活动和会计行为，有利于最大限度的发挥会计的职能作用出发，健全法制，严格执法， 将行政权力完全纳入法制范畴，是我国当前和今后法律建设面临的一项艰巨任务。 ( 4 ) 文化环境因素 从文化传统来看，中国的社会文化具有如下特征：传统文化具有轻商思想，在相当 长的历史时期内，一切商贸行为均被视为不入流的行当，会计工作的地位低下；崇尚集 体主义，人们的家庭意识、民族意识、国家意识很强；在以“礼”、“孝”为核心的文化 背景下，国民处理一切事物的大权集中在父母、长者和国家手中，人们习惯于按上级意 志办事，按国家的法律、法规、制度办事；对不明朗因素反映较强，人们希望社会机构 能够维系社会一般应遵循的惯例，对观念和行为有一套特定的看法，不易接受与众不同 的任何想法，对无法规或没有既定的社会标准感到无所适从。 文化环境对中国会计模式的影响体现在以下几个方面：a 、传统的封闭观念，在很大 程度上束缚了财会人员理财聚财的积极性，这在一定程度上影响了中国会计理论和实践 的发展。b 、由于传统文化的影响，人们习惯于由政府权威机构管理会计工作，并自愿 接受由政府机构以立法形式制定的会计规范。对于会计改革中产生的新问题，都希望由 权威机构给出详细具体的解释和标准范式。因此，会计模式的建立、发展和变革，都是 从政府开始，从而为中国实施政府利益导向会计模式提供了相得益彰的文化氛围“。c 、 会计人员回避风险的倾向显著。由于中国传统文化中的中庸观点积淀的影响，会计人员 习惯于按照既定惯例稳妥地进行工作，对一些激进的会计核算方法和程序的接受通常需 要一定的适应过程较少根据新情况和新业务进行探索创新。总体来说，中国会计准则 仍然不够完善，基本文化价值倾向于刺激和加强比较谨慎的计量方法的采用。 2 5 中国会计学会编 中国会计研究文献摘编( 1 9 7 9 - - 1 9 9 9 ) 会计基础理论卷东北财经大学出版社，2 0 0 2 年 p 2 4 8 a m 周晓苏，中国会计模式论，东北财经大学出版社2 0 0 2 年。p 7 l 。 7 2 、美国会计环境 ( 1 ) 经济环境因素 对美国会计影响最大的经济环境因素主要体现在经济发达程度、社会经济结构、经 济体制及其作用下的调节宏观经济的方式、资本市场、企业筹资方式、占主导地位的企 业组织形式等方面。 美国是一个以工商服务业为主要产业的发达国家，经济运行速度非常快，经济活动 和支付手段多种多样，社会筹资数额巨大，从而导致其会计处理业务量巨大且复杂多样， 并且美国投资者、债权人等对会计信息的需求不仅信息量大，而且质量要求高”。因此， 美国会计准则比较完善，准则纲目兼备，非常详尽，报表披露也非常详细。 美国的经济体制是自由的市场经济体制，美国政府对经济的间接管理方式，导致美 国企业会计信息除了纳税之外没有直接为政府服务的倾向，会计准则与税法等法规相对 分离，强调真实公允地反映企业的财务状况和经营成果。 美国是世界上资本市场最发达的国家之一，拥有世界上最大的证券市场。美国证券 市场的发展和证券法和证券交易法的出台，为美国以“公允会计原则”为标志 的会计模式奠定了基础。 美国占主导地位的企业组织形式是股份公司，企业发展所需的长期资金小部分来源 于自我积累，大部分从证券市场筹集，其中3 0 通过股票筹集，7 0 通过债券筹集”。 美国企业大部分资金从资本市场取得，决定其会计信息主要使用者是股东和债权人。 ( 2 ) 政治环境因素 美国曾经是英国的殖民地，独立以后建立了三权分立的美国联邦政府机构。随着社 会政治的历史变革，美国会计也逐渐形成了一套类似三权分立政治体制的会计管理体 系，由政府机构授权、民间组织制定会计准则、各单位会计师执行准则、公共注册会计 师( 外部审计师) 审计并鉴证其公允性的，以“公认会计原则( g e n e r a l l ya c c e p t e d a c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ，g a a p ) ”为标志的美国会计模式”。 ( 3 ) 法律环境因素 就法律体系而言，美国属于普通法系( 即英美法系) 国家，具有英美法系国家典型 的会计特征：法律仅对会计进行宏观约束，会计实务处理有较大的“自由”；会计行 ；写 年盼版学太 民狳器 稿稿稿乱 书书书究耐计计计则会会会准际际际计国国犀会固执掇摄仲 数救救 文文文h忭仲仲两刈刘刘赵 ” 挣 业以民间自律为主，会计准则由独立的民间机构制定：会计准则与税法等法规分离，强 调真实公允地反映企业的财务状况和经营成果：通过法律提出保护投资者利益的要求， 因而会计揭示的信息量相当大；注册会计师行业较发达，民间审计的社会地位较高。 ( 4 ) 文化环境因素 美国文化推崇自我价值的实现，强调独立性和公平竞争，实务中倾向于运用个人的 专业判断和职业自律，而不是遵守指令性的法律规定：提倡缩小机构和组织中的权力距 离，注重权利平等和民主；美国人喜欢冒险，追求开拓创新：强调信息透明，反对保守 保密等”。把美国文化中的民主风尚和价值观引入会计领域，体现为美国会计由民间团 体制定，会计处理相对灵活、有弹性，信息披露详尽等。总体来说，美国会计准则比较 完善，基本文化价值倾向于刺激和加强比较乐观的计量方法的采用。 3 、国际会计准则协调的会计环境 为适应经济业务国际化和全球资本市场发展的需要，提高会计报表信息在国际间的 可比性，协调各国会计准则和会计实务，由澳大利弧、加拿大、法国、前联邦德国、日 本、墨西哥、荷兰、英国和美国9 个国家的1 6 个主要会计职业团体发起，于1 9 7 3 年6 月2 5 日在英国伦敦成立了国际会计准则委员会( i a s c ) ，这是一个国际性民间会计组织， 其成立时的目标是：( 1 ) 按照公众利益，制定和公布编制财务报表时应当遵守的会计准 则，并推动这些准则在世界范围内被公认和遵守；( 2 ) 为改进和协调与编制财务报表有 关的条例、会计准则和程序进行广泛的工作”。2 0 0 1 年，i a s c 完成重大重组后，新章 程明确规定，其终极目标是全球所有大公司都采用i a s ：近期目标是跨国筹资的公司采 纳i a s ，并为那些无能力制定会计准则的国家提供一套准则”。 国际会计准则是因企业业务国际化和资本的世界范围内流动需要而制定的。国际 会计准则的制定是一个国际协调的过程，并随着世界经济一体化的进程而不断改进和 发展，并要兼顾各国会计法规、经济环境和法律体系等方面的差异。由此可见，国际 会计准则制定的目的并不是为了适应某一个国家的环境因素，而是为了协调不同国家 的会计报表，使它们更具可比性，为跨国融资以及国际统一市场的建立创造条件。 ( 二) 会计准则制定模式比较 所谓模式，是指标准的形式或式样；或日种比较定型的事物，它有具体的表现形 3 1 刘仲文教授，国际会计书稿草稿。 ”王德升、臼肇鲁、阀金娉，国际会计，中国审计出版社，2 0 0 0 年p 2 5 3 - 4 。 郭永滑，会计国际化垒球范围内的考察与中国的经验，立信会计出版杜，2 0 0 3 年p 1 0 。 9 式，有自己独特的风格。前者指的是一种理想的模式，它可以是一定范围内人们追求的 范例性的模式。后者是指现实存在的模式，它由事物现实的存在状态、现实的表现形式 和现实的风格构成3 4 。这里所讨论的会计准则制定模式，是指在现实情况下，一国或一 地区的会计准则制定系统中诸要素所表现出来的特征的概括和抽象。会计准则制定模式 虽非会计准则的构成内容，但直接影响会计准则的科学性、权威性、适用性和有效性。 l 、中国会计准则制定模式 中国会计准则制定模式是中国经济体制改革和会计改革的产物。中国的改革过程是 从计划经济向社会主义市场经济转化的过程，这个过程与美、英、日等经济发达国家建 设市场经济的方式有明显的区别，也不同于前苏联所采用的“休克”式的改革“。由此 决定了中国的会计准则制定模式具有独有的特色。具体来说，表现为以下几点： ( 1 ) 中国会计准则的历史较短，准则体系还不太完善，多数准则是在借鉴国外相 关会计准则经验的基础上，结合我国实务中多年来的做法和中国国情而制定的。 ( 2 ) 中国会计准则的制定机构和发布机构都是财政部，属于典型的官方组织。因 而，中国会计准则带有浓郁的政府色彩，具有显著的政府利益导向。 市场经济的主体是企业。在中国的社会主义市场经济体制下，国家既是社会管理者， 又是绝大都分大型企业的所有者或控股者。作为前者，国家需要通过会计信息了解各种 经济资源的配置情况和经济运行秩序，从而制定和实施必要的政策和制度以保证国家的 稳定持续发展；作为后者，国家需要通过会计信息了解国有资产的安全完整和保值增值 情况，从而维护自身的合法权益。由国家双重身份所形成的复杂产权关系反映在会计上， 必然引起会计模式的政府利益导向。 ( 3 ) 从会计准则的制定目标来看，中国会计准则不但要为投资者和债权人服务， 还要为国家宏观决策和加强国民经济管理服务。 ( 4 ) 税法对会计实务的影响较大；受中国特有国情的影响，强调较为谨慎地反映 企业的财务状况和经营成果。 ( 5 ) 会计准则和会计制度并存。 通过会计准则的内容构成可以看出，现阶段中国会计准则实际上是准则和制度并存 的规范模式，主要表现在两个方面：一是企业具体会计准则主要是规范上市公司会计行 为的，非上市企业在相当长时期内仍采用会计制度的规范模式；二是在政府及非盈利组 3 _ _ l 三华，论会计准则的国际协调，东北财经火学妇1 版社t1 9 9 9 年- p 1 2 1 - ”周哓苏中国会汁模式论，东北财经大学 j 版杜2 0 0 2 年，p 2 0 6 a 1 0 织会计体系中，财政总预算会计和行政单位会计采用会计制度的规范模式，事业单位会 计以基本准则为原则性规范，以会计制度为具体规范”。 2 、美国会计准则制定模式” 美国会计准则制定模式的形成和发展是市场经济法制化、企业资本社会化、证券市 场规范化、经营业务复杂化、企业经营国际化等众多因素共同作用的结果。 ( 1 ) 从历史沿革看，美国会计准则有着完整的发展轨迹，它应经济需要而生，随 经济发展而长。这为美国会计准则的制定逐步走上机构专门化、程序科学化、内容系统 化的道路奠定了基础。 会计准则的建立和完善离不开它为之服务的环境，与经济发展的要求是相辅相成 的。美国会计准则是在2 0 世纪2 0 年代股份公司产生后，在当时缺乏一个统一的会计规 范标准，企业各行其是的历史条件下，应运而生。其后，2 0 年代末3 0 年代初爆发的世 界性经济危机成为会计准则在美国发展的直接动力。大危机后，美国国会相继通过了证 券法和证券交易法，规定所有上市公司都必须提供统一的会计信息，并授权证券交易委 员会( s e c ) 负责制定统一的会计准则。尽管后来美国的会计准则制定权转授给了民间 机构，但政府仍通过s e c 监控会计准则的制定。从那以后，会计准则的制定逐步走上 了机构专门化、程序科学化、内容系统化的道路。 综观美国的会计准则，它有一个相当完善的发展过程，经历了从杂乱无章到有理有 序，从自发规范到自觉规范的过程。从1 9 0 9 年美国会计师( 1 9 5 7 年更名为美国注册会计 师) 协会任命的会计名词委员会试图规范会计名词开始，经过会计程序委员会、会计原 则委员会和财务会计委员会及其它会计专业和学术团体的不懈努力和探索，使美国的会 计准则体系日臻完善，并影响着世界会计准则的制定。 ( 2 ) 从其制定机构来看，美国会计准则的制定是由官方授权的民间机构承担，使 制定的准则既具权威性，又有广泛代表性和可接受性。 美国的会计准则制定机构一直是民间组织，且得到美国证券交易委员会在制定会计 准则方面的授权与“权威性支持”。目前，美国会计准则由独立的民间机构财务会计准 则委员会( f a s b ) 锥i j 定。f a s b 的成员均为全职，来自社会各界，具有广泛的代表性。 ( 3 ) 从其制定的立足点看美国会计准则着重保护企业股东的经济利益，维护证 券市场的稳定和有序。 强赵两卜，中国会计准则研究，中国人民大学i n 版祉1 9 9 9 年，p $ 1 。 ，7 中国会计学会，中国会计学会重点科研课题文集( 第一集) ，中国财政经济i l i 版杜，1 9 9 8 年p 2 1 5 2 0 。 i l 美国是一个证券市场十分发达的国家。证券市场的变化是美国经济的晴雨表，政治 经济的任何变化最终必然反映在证券价格的升降上。所以，在美国，维护证券市场的稳 定和有序是稳定美国经济的一个重要方面。会计作为传播信息的一个主要媒体，它能及 时、公正、客观地传播企业盈利状况、财务状况、管理状况、偿债能力和发展前景等对 股票内在质量有重要影响的信息资料。及时提供这些信息资料有助于稳定股票买卖双方 的心态，从而稳定股票价格，这对促进证券市场，特别是股票市场的正常运转具有