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首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 i 内容提要内容提要 在社会主义市场经济的发展过程中，我国施工企业得到快速的发展，为国家提供 了大量的就业机会，为国家经济发展和社会稳定发挥了十分重要的作用。但是，由于 近几年来市场竞争越来越激烈，加上我国的建筑市场还不够规范，施工企业的发展面 临着许多困难。建造合同准则是一项特殊的业务准则，既有收入的确认和计量，也有 成本的会计处理。建造合同准则的颁布实施，对规范建造合同的会计核算和信息披露 具有十分重要的意义。本文在分析研究施工企业生产经营特点基础上，对我国施工企 业会计核算制度的历史演进进行了叙述，并由此提出了建造合同准则的制定背景和实 施意义。本文对建造合同准则的主要内容进行了简要描述，并重点分析了建造合同准 则的变化及其与国际会计准则的差异、建造合同准则的优点及不足。文章分析提出了 施工企业在执行建造合同准则中可能面临的几个主要问题，并对一些问题阐述了自己 的观点，对另一些问题则只是进行了浅显的表述，以起到抛砖引玉的作用。文章重点 阐述了施工企业建造合同准则在施工企业的具体应用案例，借助大量图形、表格和实 例，阐述了一公局为更好的执行建造合同准则所开展的卓有成效的工作；分析了执行 建造合同对一公局的影响，重点分析了一公局针对准则的不足所进行的修正和完善， 主要包括索赔和奖励的确认、合同变更的处理、合同预计损失的核算等处理方法的分 析，最后结合一公局在执行过程中出现的问题，对如何执行好建造合同准则提出改进 建议。建造合同准则的颁布实施，将促使施工企业建立健全各项管理制度，做好建造 合同会计核算的各项基础工作，准确反映建造合同损益，为施工企业及财务报告使用 者的经济决策提供可靠的会计信息。这对我国施工企业强化自身管理，提高盈利能力， 沉着应对即将开放的建筑市场的激烈竞争，必将产生深远的影响。但是，我国建筑市 场不规范的现状和施工企业现有的管理水平势必影响建造合同准则的实施效果，有必 要从市场环境和企业管理两个方面加以改进，以真正实现建造合同准则规范建造合同 业务处理的目的，为企业自身及财务报告使用者提供真实可靠、内容完整的会计信息。 主题词： 建造合同准则 施工企业 应用 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 ii abstract as the development of china socialist economy, the construction enterprise plays a significant role in providing substantial job opportunities, which attributes to china economy development and society harmony. however, the construction enterprise faces more obstacles resulting from fierce competition and unregulated construction market. cas15 is a special standard in income confirmation and measurement and cost accounting. the implement of cas15 is significant to standard construction contracts in accounting and disclose information. basing on research in construction enterprises operation specificity, this article describes accounting system historical processing of construction enterprises and concludes the background and significance of cas15. this article briefs the main contents of cas15. at the same time, it analyzes the difference between cas15 and ifrs, and concludes the advantages and disadvantages of cas15. further more, the article concludes several situations that construction enterprises may face when acting in cas15. some of the situations are covered by authors opinions, and some are just described briefly to use the little to get the big. the article places emphases on the application of cas15 in practice and lots of excellent work on cas15 implementation by fheb (abbreviation of the first highway engineering bureau of china road and bridge corp), by the means of substantial charts, sheets and examples. analyzing the current status in fheb, the author describes the implement effects and concludes the main practical revision, such as confirming claims and rewards, dealing with contracts change and accounting the exceptional loss in contracts, and meanwhile the author presents the problems and correlative ways to resolve. the implement of cas15 will impel the construction enterprise to enhance the regulation and primary management, in order to disclose the real p 另一方面推迟工程 价款结算帐单的签发, 拖延对应收帐款的确认, 少提坏帐准备及应收款项的折现; 从 而达到双方面调节企业的财务状况和经营业绩的目的, 不利于提供真实相关的信息。 因此, 应变更应收帐款的确认时间, 每期末确认收入时就应与客户办理款项结算确认 应收帐款, 以真实地反映企业的财务状况。 4.2.6 转回减值准备的核算方法欠妥转回减值准备的核算方法欠妥 为了更好地贯彻权责发生制和谨慎性原则，建造合同准则规定了合同预计损失的 会计处理，即如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失确认为当期费 用。目前采用计提合同预计损失准备计入资产减值损失，转回时冲减主营业务成本的 方式核算。按此种方式核算有如下不足，首先不符合会计核算的一贯性，计提与转回 的途径不同，其次影响毛利率的正确反映，会造成在以后转回年度的损益表中，毛利 率为零的情况，不能反映建造合同项目真实的毛利率水平，不利于信息的披露和使用； 第三，不易操作和理解。按指南中的说明，对由于完工进度的推进转回的合同预计损 失冲减预计总收入，对由于预计总成本的变化产生合同预计损失的变化记入“资产减 值损失”，这样每期在计算合同预计损失的变动额是要将其进行分解后进行账务处理， 增加了实务操作的复杂性，又影响毛利率信息的提供。第四，采用此种方法，使帐与 报表中的“工程施工合同成本”的本期发生额与当期的“主营业务成本”金额不等， 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 第23页共 60 页 不利于进行检查对比。因此，建议采用在计提合同预计损失准备时计入资产减值损失， 转回时原渠道冲回，即冲减资产减值损失的做法。 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 第24页共 60 页 5 施工企业执行建造合同准则面临的问题施工企业执行建造合同准则面临的问题 5.1 如何可靠估计合同结果如何可靠估计合同结果 可靠估计合同的结果是运用完工百分比法确认收入的前提，也是执行建造合同准 则的一个关键问题。由于“可靠估计”与“随意估计”的界限不是很分明，因此，有 必要提高“可靠估计”的可辨认性。对合同结果的估计，依据建造合同准则的规定， 可以归纳为三个方面。一是对为完成合同尚需发生成本的估计和已经发生成本的可靠 确认和计量；二是对合同总收入的预计；三是对与合同相关的经济利益能否流入企业 的估计。对于一个管理规范的施工企业来说，做好第一方面的估计难度并不是很大， 在合同签订比较规范的情况下，做好第二方面的估计也并不困难，但如果合同变更或 索赔事项所占比例过大，要想合理预计合同总收入也不是一件容易的事，对此将在本 文下一节进行论述。对于最后一方面的估计，由于受外界的影响特别大，要想准确估 计则非常困难，通常需要根据以下情况做出判断： 从合同的具体执行情况来看，建造承包商在工期和质量上是否能够履行自己的职 责，有没有发生违反合同的行为；发包方是否能够按合同要求支付工程款项；合同双 方是否能够紧密配合，相互协调，及时解决合同执行过程中出现的各种问题等等。从 发包方的支付能力来看，建设资金的来是否合法，资金是否到位；是否能够按工程完 工进度及时办理工程结算，是否及时支付工程款，对合同变更或索赔事项的确认程序 是否科学等等。此外，还应考虑建造项目合同签订的合法性，如建设项目是否经过相 关部门审批，是否符合产业政策，是否符合安全管理以及环境保护要求，等等。 通过以上分析可以看出，施工企业在估计建造合同结果时未必能完全准确，因而 按照建造合同准则的要求确定是否采用完工百分比法确认合同收入可能存在一定的问 题。因此，企业在没有足够把握对合同结果做出可靠估计时，应当在合同成本能够收 回时，根据能够收回的实际合同成本确认合同收入，合同成本在其发生的当期确认为 费用；在合同成本不能收回时，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。 5.2 如何确认合同收入如何确认合同收入 建造合同准则规定了合同收入包括合同的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等 形成的追加收入两部分。只有在符合规定的条件时，才能将合同追加收入纳入合同总 收入的范围。但是，建造合同准则没有规定由于合同变更或索赔等原因导致收入减少 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 第25页共 60 页 如何处理。导致合同收入减少的原因出现后，是重新调整以前确认的收入，还是在当 期计提合同损失准备计入当期损益，不同的处理方式对于当期的利润将会产生很大的 影响。 国际准则第 12 条规定，“承包商和客户可能同意变更或索赔，这种变更或索赔在 合同最初议定期间的下一个会计期间可能会增加或减少合同收入； 在完成合同过程中， 合同收入额也可能承包商造成的工期耽搁所导致的罚款而降低。”国际准则第 28 条规 定，“建造合同的结果只有在与合同相联系的经济利益很可能流入企业时，才能可靠 地估计。但是，如果对已经包括在合同收入中并已在收益表中确认的金额的可回收性 有怀疑时，则不可收回的金额或不再是很可能得到补偿的金额，应当确认为费用，而 不是作为合同收入的调整。”可见，合同变更或索赔事项有可能导致合同总收入的增 加，也可能导致合同总收入的减少。但是，从字面上来看，这两条规定中关于导致合 同金额不可收回或不再是很可能得到补偿的处理方式好像是相互矛盾的。 我个人认为， 问题的关键在于确认合同金额不可收回或不再是很可能得到补偿的时点是在确认相应 合同收入之前还是之后，如果是前者，就应将不可收回或不再是很可能得到补偿的合 同金额作为合同收入的调整；如果是后者，就应将不可收回或不再是很可能得到补偿 的合同金额确认为费用。 在我国，因合同工作量变更而减少的合同收入一般由发包方在合同总收入中直接 扣减，会计实务中也就比照因合同工作量变更而增加的合同收入的确认方式调减合同 预计总收入，这符合我国国情和会计配比原则的要求，应该不存在什么问题。但是， 因建造承包商没能履行合同义务而导致的罚款，是作为收入的减少还是作为费用的增 加就不太明确，在实务中两种方式都有所使用。 此外，我国对建设项目的投资管理比较严格，建造承包商在与发包方办理工程竣 工结算后，往往还要根据相关部门的审计结果对合同收入进行调整。由于审计过程持 续的时间较长，一些国家重点工程往往需要几年的时间才能完成，为了及时确认合同 收入、费用和损益，将已完工合同的“工程施工”和“工程结算”科目对冲，施工企 业往往在审计结果明确以前就按照竣工结算金额进行相应的会计处理。如果审计确认 结果与竣工结算金额出现差异，就面临着如何处理两者差异的问题。在实务中，施工 企业一般将其作为收入调整事项处理，这就会导致大量合同项目只有收入（红字或兰 字），没有成本的现象发生。 5.3 如何确认合同成本如何确认合同成本 建造合同准则规定了合同成本由直接费用和间接费用两部分构成，同时规定了不 计入合同成本的费用。在实际处理过程中，以下一些费用的处理应当引起注意： 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 第26页共 60 页 1 关于筹集生产经营资金而发生的费用。 企业会计准则第 1 号存货 规定， 通过建造合同归集的存货成本，适用于建造合同准则；应计入存货的借款费用，按照 企业会计准则第 17 号借款费用处理。但是，建造合同准则对此没有做出明确 的规定，仅在第 17 条规定，合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用 和财务费用。企业会计准则第 17 号借款费用第 4 条规定，企业发生的借款费 用，可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或生产的，应当予以资本化，计入相 关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定 可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。这是否就意味着某 些与建造合同相关的借款费用是可以资本化的。但是，哪些费用可以资本化，就需要 专业人员进行职业判断，这无疑增加了会计实务中对相关借款费用进行处理的难度。 2固定资产折旧费的分配。一般而言，施工企业的固定资产（包括自有的和融资 租入的）同时会对多个建造合同项目发挥作用，在期末需要将计提的固定资产折旧分 配计入不同的建造合同成本。由于固定资产自身性质不同，加上不同建造合同项目的 施工特点有可能不同，固定资产价值转移的方式就会有所不同。因此，施工企业应当 根据具体情况选用不同的折旧费用分配方法，否则将会使不同建造合同的收入和费用 确认产生偏差。 3临时设施摊销的核算。执行建造合同准则后，部分施工企业仍按原施工企业会 计制度的规定，对临时设施在受益期内均匀摊销。笔者认为在执行建造合同准则后， 对于施工企业临时设施摊销的核算应区别不同情况来处理，如果临时设施的所有权归 属于施工企业，则施工企业应按原做法在受益期内均匀摊销；如临时设施所有权不属 于施工企业，是在合同清单内容，业主按期进行计量的，则应在发生临时设施的成本 时一次计入当期成本。这样处理可以提高会计信息的及时性和完整性。 4工程质量保修费用的预计。建设产品不同于一般商品，往往在竣工验收后仍存 在质量缺陷，因此，我国相关法律规定，施工企业要在一定期间内对所承建工程的质 量缺陷承担保修责任。为此，在工程竣工结算后，建造承包商要预留一定金额的质量 保修费用。根据有关会计原则，施工企业在工程完工后要对工程质量保修费用进行合 理预计，计入合同成本。质量保修费用的预计受到多种因素的影响，如所承建工程的 性质、施工质量等，预计金额存在较大的波动，不排除借此人为调整合同成本从而影 响合同损益的可能性。 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 第27页共 60 页 5.4 如何确定合同完工进度如何确定合同完工进度 合同完工进度的确定是确认建造合同收入和合同费用的关键环节。对于复杂的施 工对象，要正确确定合同完工进度是比较困难的。建造合同准则虽然给出了实际成本 比例法、完成工作量比例法和测定完工进度法三种确定合同完工进度的方法，但并没 有明确规定每一种方法的适用范围，企业可以自己选择不同的方法，这势必对合同完 工进度的确认造成很大的差异。而且，企业在选择确认合同完工进度的方法时，有可 能不是真正出于对完工进度的考虑，而是出于调节损益的目的选择适当的方法，以使 当年合同完工进度较高或较低。此外，在某些特殊情况下，企业在采用确认合同完工 进度的具体方法上还存在变更的情况，此时采用追溯调整法还是未来适用法需要专业 人员的职业判断，同样存在一定的人为调整空间。 5.5 如何核算工程质量保证金如何核算工程质量保证金 建造合同在实施的过程中，建筑承包商的应收工程款中有一部分系业主暂扣的项 目质量保证金，有从工程验工计价中分期扣除的，也有一次性从扣除的。不管是分期 扣除的还是一次性扣除的， 只要工程在质量保证期限内没有发生合同规定的质量问题， 业主都会将质量保证金退还给建筑承包商。在实务工作中，大部分企业对质量保证金 未进行折现，有些企业对未到期的质保金计提坏账准备，笔者认为这些做法与准则规 定不符。质量保证金在合同中一般都有确定的回收期，根据企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量的规定，该项资产符合金融资产的定义，应属于有确定回收期 限的应收款项，需按照公允价值对其进行计量。因此，建筑承包商应按照承建的每一 项目业主暂扣的质量保证金的金额，在年度会计报表日预计的回收期限（一般以合同 约定为准，但如实际回收期与合同约定的差异较大，则需考虑实际情况），以同期的 银行贷款利率进行折现，将折现后的金额作为应收质量保证金的金额，折现前后的差 额冲减当期的主营业务收入，而在质量保证金收回时，应按照实际收回的金额与账面 折现后的金额之间的差额计入“财务费用折现息”科目。笔者认为，建筑承包商应 单独设置“应收账款应收工程质量保证金”科目来核算质量保证金的金额及折现额。 资产负债表日，对回收期在一年以上的质量保证金按折现利率进行折现，如超过质量 保证期，同时没有质量方面问题的应收工程质量保证金，应转入“应收账款应收工程 款”科目核算，并按期末未收回的余额根据账龄计提坏账准备。 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 第28页共 60 页 5.6 如何预计合同损失如何预计合同损失 预计合同损失的核算相对而言比较复杂，需要考虑各种因素的影响。首先，由于 建造合同项目造价高，生产周期长，合同变更和索赔事项大量发生，使合同总收入的 确定比较困难。其次，由于合同成本受到材料价格、施工企业管理水平等因素的影响 较大，因此合同预计总成本也可能会经常变化。最后，合同总收入和合同总成本的预 计涉及到企业管理的方方面面，需要企业各职能部门的密切配合，在施工企业管理水 平有限的条件下，有可能降低合同预计损失的准确性。 此外，企业会计准则第 8 号资产减值规定，资产减值损失一经确认，就 不得在以后会计期间转回，主要目的是对资产减值准备的计提进行限制，防止一些企 业通过不正常计提或转回资产减值来操纵利润，并同时指出，建造合同的资产减值适 用建造合同准则。但是，建造合同准则并没有对资产减值迹象判定、减值计提、减值 转回等会计事项的会计处理给出明确的规定。这一方面不便于实务操作，另一方面也 给施工企业利用建造合同预计损失的计提和转回进行盈余管理甚至人为操作利润提供 了一定的空间。 5.7 如何解决建造合同准则与税法的差异如何解决建造合同准则与税法的差异 按照中华人民共和国营业税暂行条例第九条的规定：营业税的纳税义务发生 时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。而建造合 同准则规定收入确认的时间有三种：资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用 发生当期，且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了 收取款项的凭证。可见二者对收入的确认存在两方面的差异：一是确认收入的时点不 同；二是确认的标准不同。建造合同准则所确认的收入是指已完工部分采用百分比法 计算出来的，预计可以收回的收入，并不一定真正取得了发包单位支付款项的凭证。 建造合同准则的实施会对建筑承包商每期应缴纳的营业税产生较大的影响，特别对跨 几个会计年度的大型施工项目，影响更为明显。在当今建筑行业的各种制度还不太规 范的情况下，业主支付款项经常与完工进度脱钩，业主长时间不对完工部分进行结算， 建筑承包商无法及时取得收款凭证，如按收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款 项凭据的当天来计算缴纳营业税，这样的纳税有可能导致建筑承包商各期缴纳的营业 税不均衡。另外,由于建造合同准则和税法对收入的确认存在时间和标准上的差异，如 一部分合同收入不能可靠地估计计量，就不能确定为收入，会计分期收入有可能小于 纳税收入。同样对跨几个会计年度的大型施工项目，也可能导致建筑承包商各期应缴 纳的所得税税额不均衡。因此，在新准则与国际会计准则基本趋同的情况下，建议财 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 第29页共 60 页 政部门应修改有关税法确认收入的时间和标准，按新准则确认的会计收入计提缴纳营 业税，确认会计利润及缴纳所得税，这样更能真实、客观地反映建筑承包商的分期利 润及各项税负。 5.8 如何提高财务报表的可比性和合并报表的适用性如何提高财务报表的可比性和合并报表的适用性 在同一集团内部，目前只有上市公司采用建造合同，非上下公司仍采用施工企业 会计制度，由于使用不同的会计政策，导致股份公司与集团内其他企业的财务报表口 径不一致，缺乏可比性；此外，在编制合并会计报表时，如果母公司为有限责任公司， 理论上需按施工企业会计制度对股份公司的报表进行调整，从而大大增加了会计工作 量，如不进行调整，则会降低合并会计报表财务信息的适用性。因此建议未执行建造 合同的施工企业应按财政部的规定尽快统一执行此准则，从而提高会计信息的可比性 和合并报表的适用性。 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 第30页共 60 页 6 案例研究： 建造合同准则在中交一公局的应 用 案例研究： 建造合同准则在中交一公局的应 用 中交第一公路工程局有限公司（原名路桥集团第一公路工程局，简称中交一公局） 始建于 1963 年 4 月，原隶属于中国路桥集团，在 2005 年路桥集团与港湾集团合并成 立中交集团后，现隶属于中国交通建设股份有限公司。中交一公局以承建国内外高等 级公路、特大型桥梁为主，集施工、设计、监理、科研、检测、机械制造为一体的国 家大型公路工程施工总承包特级企业，全局下属 9 个公路一级总承包企业，10 个市政 一级总承包资质，1 个交通部甲级设计院，1 个交通甲级实验室和技术中心，1 个监理 咨询公司，10 个公司同时具备路基、路面、桥梁、隧道等专业一级承包资质，交通安 全设施、钢结构专业公司各 1 个，同时设有 6 个海外办事机构。 随着市场经济的发展、施工企业规模的快速扩大和经济业务的日趋复杂，施工企 业的经营管理水平在不断的提高，原路桥系统报表使用者对会计信息质量的要求也在 不断提高，2004 年原路桥集团开始执行企业会计制度，并自 2004 年开始根据财 政部 2003 年 9 月 25 日颁布的施工企业会计核算办法，此办法内容与建造合同准 则的基本一致。在执行过程中，为了保证建造合同准则的顺利执行，一公局开展一系 列的工作，根据准则和路桥集团建造合同核算办法的规定，结合一公局的实际情况制 定了建造合同管理与核算办法，并组织了大量的培训。一公局在实际执行过程中 对准则不够合理的规定条款进行了修正和完善，以提高会计信息的及时性和准确性。 尽管一公局在事务所审计及集团检查中，建造合同执行工作得到事务所和集团总公司 的一致好评，但在执行过程中也存在很多问题有待进一步改进和解决。现以一公局执 行建造合同作为案例进行分析。 6.1 一公局执行建造合同准则开展的工作一公局执行建造合同准则开展的工作 6.1.1 执行前的培训工作执行前的培训工作 由于一公局在建施工项目有 326 个，财务人员数量为 542 个，人员力量相对不足， 为保证建造合同的顺利实施，一公局首先从财务人员的培训工作入手，在财务人员参 加路桥集团组织培训的基础上，一公局在前期也组织了大量的培训和讲解工作，加强 对会计准则的学习，并请集团内已执行建造合同准则的上市公司财务骨干做讲座和交 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 第31页共 60 页 流，从而保证准则的顺利执行。其次对项目经理和项目总经济师进行培训，组织建造 合同准则学习班，掌握建造合同准则的内容，以及执行建造合同的必要性。 前期账务调整的准备工作 一公局从2004年1月1日起执行建造合同，并统一确定2004年11月30日作为调整基 准日。一公局所属项目首先要确定在建项目的预计总成本，根据调整日已经累计发生 的实际成本计算完工进度，然后按照公式分别计算当期合同收入、合同毛利和合同费 用。因此，必须分别计算截止2003年12月31日和截止2004年11月30日各项目已累计确 认的合同收入、合同费用情况（新开工项目直接执行建造合同，不存在调整问题）。 （1） 准备工作：要求各项目按表6.1统计有关数据： 表 6.1 一公局建造合同账务调整准备表 名称 自开工至 2003 年 12 月 31 日2004 年 111 月 合同总价款 如变更已批复，则重新确定 根据变更批复情况，重新确定 合同预计总成本 如发生合同变更则重新确定 根据变更重新确定 累计发生的合同成本 =累计确认的主营业务成本+ 年末未完施工 =累计确认的主营业务成本+月 末未完施工 完工进度 =累计发生的合同成本/合同 预计的总成本 =累计发生的合同成本/合同预 计的总成本 当期确认的收入 =合同总收入*完工进度 =合同总收入*完工进度-以前年 度累计已确认收入(c) 当期确认的合同毛利 = （合同总收入-合同预计总成 本）*完工进度 =（合同总收入-合同预计总成 本） *完工进度-以前年度累计已 确认收入 当期确认的合同费用 =当期确认的收入-当期确认 的合同毛利 =当期确认的收入-当期确认的 合同毛利-以前年度预计损失准 备 估计至完工尚需投入成本 进行编制 进行编制 开出的计量支付证书金额 （获业主批复） =2003年12月31日的最近一 期计量支付证书累计金额 =2004 年 11 月 30 日的最近一期 计量支付证书累计金额 说明：各项目部在确认当期收入、毛利和费用时，需要组织有关部门计算确定“估 计至完工尚需投入成本”， 明确规定数据编制部门、审核部门、各部门的责权、编制 依据等，并作好有关支持材料，作为是否预提损失准备的依据。 （2）调帐工作：以前年度（2003 年及以前年度）的追溯调整：根据上述准备工 作中获得的计算结果，对“工程施工、工程结算、年初未分配利润”等科目以及资产负 债表的年初数（2004 年）进行调整。同时对 2004 年 111 月发生业务的实行调账工 作。 通过前期的培训以及设计建造合同账务调整底稿， 一公局克服了人员力量不足的 困难，所属公司及项目顺利完成了账务调整工作，准确的进行了追溯调整。 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 第32页共 60 页 6.1.2 执行中的制度保障执行中的制度保障 一公局 2004 年开始执行建造合同， 由于刚开始执行期间是按企业会计准则和集团 的建造合同核算办法执行，但由于准则及集团的核算办法不够具体，为加强一公局执 行建造合同准则的管理，规范预计总成本和预计总收入的确认，准确组织建造合同的 会计核算，根据企业会计准则-建造合同和中国路桥集团总公司执行建造合同 核算办法有关问题的规定（暂行），结合一公局的实际情况，制定了一公局建造 合同管理与核算办法（以下简称办法）。一公局在制度此办法的过程中，去公司及 项目进行了大量的调研，召开了总会计师和总经济师研讨会，经过多次讨论和修改， 从而保证此办法的科学性和可操作性。 一公局建造合同管理与核算办法分为十一章，分别为总则、预计总收入的确定及 调整原则、预计总成本的确定及调整原则、关于分包成本的规定、合同收入的确认与 计量、合同成本的确认与计量、合同预计损失的确认与处理、建造合同核算及其账务 处理、建造合同的披露、建造合同的资料管理、附则等共计七十条。 办法的主要内容 办法规定经营部门负责测算、确定与调整建造合同预计总收入和预计总成本。财 务部门负责组织实际成本、费用的核算，按月确认合同收入、合同成本、合同毛利， 准确反映项目盈亏情况。 为准确描述建造合同核算过程中的预计总收入和预计总成本在不同阶段的具体含 义，将相应的名称统一规定如表 6.2： 表 6.2 一公局预计总收入和总成本不同阶段名称表 不同阶段 预计总收入名称 预计总成本名称 项目开工 初始预计总收入 初始预计总成本 施工过程中 (上期)当前预计总收入 (上期)当前预计总成本 项目竣工 最终预计总收入 最终预计总成本 为了财务人员更加直观的掌握建造合同收入内容，办法对建造合同收入构成进行 了明确，如表 6.3： 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 第33页共 60 页 表 6.3 一公局建造合同收入构成表 人工费 包括从事工程建造人员的工资性支出， 包括工资、奖金、工资附加费、工资性 津贴、社会保障费、劳保费等 材料费 施工构成中耗用的、 构成工程实体或有 助于形成工程实体的原材料、辅助材 料、构配件、零件、半成品的成本和周 转材料的摊销以及租赁费用等 机械费 自有机械的使用费、 外租机械的租赁费 和施工机械的安装、 拆卸以及进出场费 等 直 接 费 用 其他直接费 设计和技术援助费、 现购材料二次搬运 费、 生产工具用具使用费、 检验试验费、 场地清理费、工程点交费工程、定位复 测费和场地清理费等 自 营 成 本 间接费用 临时设施摊销费用、 施工生产单位管理 人员工资、 奖金、 工资附加费及 “三金” 、 办公等管理费用（不含上级管理费）、 工程保修费、 汇兑损益及金融机构手续 费等 合 同 成 本 分包成本 以分包合同为依据按照清单结算的分 包单位的工程成本 税 金 营业税、城建税、教育费附加 管理费用 上级管理费 财务费用 利息收支（包括上级单位资金占用利 息、金融机构存贷款利息） 资产减值损失 坏账准备、合同预计损失、存货跌价准 备 合 同 收 入 合 同 毛 利 项目利润 项目营业利润 注：项目营业利润+投资收益+营业外收支等=项目利润总额 为了更好的执行建造合同，合理准确的确定预计总收入和总成本，办法分别对初始 和当期预计总收入和总成本的确定及调整流程进行了规定，如图 6.1 和 6.2： 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 第34页共 60 页 图 6.1 项目初始预计总收入和总成本处理流程 新开项目 公司经营部门在开工次月 25 日前向项目经营 部门批复项目初始预计总收入和预计总成本 项目经营部门在开工次月25日前向项目 财务部门提供经公司批复过的项目初始 预计总收入和预计总成本资料 项目财务部门根据项目经营部门 项目经营部门在开工前编制项目初始预计总收入和初始预计总成本 初始预计总收入的编制方法 初始预计总成本的编制方法 根据中标价调 整测算初始预 计总收入 根据项目施工预算或 工程量清单调整测算 初始预计总成本 根据标后预算 调整测算初始 预计总成本 流程 b 项目经营部门在开工次月 15 日前向公司经营部 门上报项目初始预计总收入和预计总成本资料 进入次月 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 第35页共 60 页 开始（每月） 判断本月是否为季 末月度？ 项目经营部门于月末 25 日前向项目财务部 门提供项目预计总收入和预计总成本资料 项目财务部门根据项目经营部 否 是 当月 15 日前项目经营部门编制项目当前预计总收入和当前预计总成本 项目是否竣工？ 否 是 项目结束 最终预计总收入= “工程结算” 科目 项目财务部门将“工程结算”科目 和“工程施工”科目余额对冲 项目是否竣工？ 否 是 当前预计总收入和预计总 成本与上期相比是否变 化 季末前 15 天项目经营部门向公司 经营部门上报项目当前预计总收 入和预计总成本调整资料 季末前5天公司经营部门向项目经 营部门批复项目当前预计总收入 和预计总成本 季末前5天项目经营部门向项目财 务部门提供经公司批复过的项目 当前预计总收入和预计总成本 项目财务部门根据项目经营部门提 季末前15天项目经营部门向公司经营部门 报备项目当前项目合同预计总收入和预计 总成本确认表 季末前 5 天项目经营部门向项目财 否 是 项目财务部门将项目最终预计总收入和预计总成本调 整为实际合同收入和成本，并进行相应的帐务处理 图 6.2 施工工程中预计总收入和总成本月度处理流程 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 第36页共 60 页 图 6.2 施工工程中预计总收入和总成本月度处理流程 这些规定细化了建造合同准则的内容，更符合企业的实际情况，更具操作性，办 法的制定为一公局顺利执行建造合同提供了制度保障。 6.1.3 执行中相关事项的明确执行中相关事项的明确 一公局自 2004 年开始执行建造合同，2005 年根据执行中的情况和发现的问题进 行多次调研和研讨制定了一公局建造合同管理与核算办法。由于建造合同对于公 司及项目管理人员都是一个全新的内容，原有的工作内容和方式发生了很大的变化， 制度下发后，能否很好的实施是保证建造合同顺利执行的关键。为了保证准则的顺利 执行，对执行建造合同准则有重要作用的部门及人员是经营部门和经营人员，为此， 一公局对执行建造合同与经营部门密切相关的事项进行了明确规定，这些事项的明确 对建造合同的良好执行起到了重要作用。 6.1.3.1 标后预算和预计总成本的关系标后预算和预计总成本的关系 1、标后预算是工程项目中标后，由公司（处）根据项目所在地的实际情况对工、 料、机的市场价格进行现场调研、询价后，以市场综合基价及中标时的施工组织设计、 清单数量为依据，计算出由项目经理部组织工程施工时的市场实际施工总价格。实行 标后预算的任务是试图以较为科学合理的、统一的原则对不同的项目建立相同的绩效 考核标准，即通过切块包干的方式来确定项目经理部的经营目标和责任，在一定程度 上去掉投标报价过程中的经营收益或风险，相对合理地为各项目经理部的生产经营划 定同一起跑线。 2、预计总成本是根据企业会计准则建造合同的规定，由项目经理部组织对 中标后的工程项目从合同签订开始至合同结束所发生的、与执行合同有关的直接费用 和间接费用进行预测预估。预计总成本的任务之一是根据合同完工百分比确定方法的 规定为确认合同收入提供依据，即通过累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的 比例得到合同完工百分比。预计总成本的准确性对及时正确地反映项目的盈亏至关重 要。 3、如果标后预算是以市场项目综合基价和市场项目综合单价为依据，那么预计总 成本就应该以企业自己的施工定额或积累起来的实际成本数据为依据。项目经理部必 须以工程项目的实施性施工组织设计（分包或自营、横切分包或纵切分包等）为出发 点编制预计总成本。以预计总成本作为项目的计划成本，用来制定项目的成本控制目 标（成本降低额和成本降低率）。提高预计总成本准确性的基础是建立、完善企业自 己的施工定额或建立、积累全面的实际成本数据。 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 第37页共 60 页 4、如果标后预算作为公司和项目经理部之间的一种责任约定的依据，在项目合同 期内一般不调整的话，预计总成本则需要根据项目工程本身及市场上变化了的情况按 规定随时进行调整。 预计总成本的准确性首先体现的是我们具体经营人员的业务水平。 5、标后预算和预计总成本的区别 1）主体不同：标后预算由公司为主编制；预计总成本则由项目经理部为主编制并 报公司审批。2）任务不同：标后预算主要是为了切块包干，明确公司与项目之间的经 营责任，为绩效考核提供依据；预计总成本是为了执行建造合同管理与核算暂行办法 的规定、为准确合理地预计合同收入提供完工百分比的计算依据、为成本控制提供依 据。3）依据不同：标后预算以市场项目综合基价和市场项目综合单价为依据；预计总 成本以企业自己的施工定额或积累起来的实际成本数据为依据。4）不可调与可调：标 后预算一般不予调整；预计总成本则必须根据变化了的工程情况和市场资源价格随时 进行调整。5）作用不同：标后预算是通过科学合理的、统一的办法来确定考核目标的 一种管理方式，是绩效考核、分配机制和管理机制的创新。预计总成本是执行建造 合同核算办法的要求，是项目经营管理的日常工作。准确的预计总成本是如实反映 项目盈亏情况的前提，是控制成本的基础。 6.1.3.2 预计总成本的确定与调整预计总成本的确定与调整 （1）以“两级预算、多次计价、量价双控、动态管理”为管理思路， 在暂行 办法的开始执行阶段，项目经营部门可以在标后预算的基础上，根据工程项目的实 施性施工组织设计和项目所在地的实际资源（工、料、机、分包等）的市场价按预计 总成本的计算口径计算调整。在条件具备后，项目经营部门仍应按施工预算或全面系 统积累的实际作业成本数据为依据，编制计算预计合同总成本。项目经营部门应充分 掌握实际成本的消耗情况，特别是项目变更、材料价格浮动等数据，系统地积累实际 的作业成本数据，及时动态地调整各中期预计总成本。预计总成本必须如实反映项目 的实际经营情况及趋势。 （2） 对工程保修期内可能发生的养护维修费用和业主方面可能的扣款应在预计总 成本中充分预估反映。 各公司可根据具体项目业主的情况按质保金的 15-30%预估费用 计入预计总成本。 （3） 为了确保 “实际成本” 的准确性及其与预计总成本、 预计总收入的口径一致， 各单位必须及时认真地进行实际成本的归集和计算，已经发生的实际成本支出必须全 面正确地反映到财务账上，严禁在项目其他业务部门挂账；各单位应严格执行局分包 工程管理办法的有关规定， 及时建立分包工程管理台帐和结算台帐， 坚持按月结算 （所 谓“欠钱不欠帐”）和部门会签制度，保证分包工程管理有序、可控，保证“确认的 合同收入”的准确性。 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究 第38页共 60 页 6.1.4 执行后的跟踪检查执行后的跟踪检查 办法制定下发后，执行是关键。建造合同管理与核算办法的实施情况对一公局建 造合同准则的执行起到重要的作用，为了解建造建造合同准则的执行情况以及办法的 实施效果， 一公局要求公司对所属项目建造合同执行进行检查， 覆盖面不得低于 80%， 局会对项目建造合同执行情况进行抽查。局进行财务工作检查时对建造合同检查内容 列出要点如表 6.4： 表 6.4 一公局财务效能监察财务工作检查要点 自查结果检查结果自查结果检查结果 序号 财务工作检查要点 是 否是 否 序号 财务工作检查要点 是 否是 否 一 收入、成本确认与核算情况 一 收入、成本确认与核算情况 1 项目合同当前预计总收入和总成本确认表是否由项目经营部门 提供 2 项目合同当前预计总收入和总成本确认表是否经公司经营部门 审批 3 项目合同当前预计总收入和总成本确认表签字是否齐全 4 项目合同预计总收入和总成本如有调整是否具有支持性资料 5 项目合同预计总收入和总成本调整金额是否具有合理性及准确性 6 项目合同毛利率在不同年度间波动是否具有合理性（附原因说明） 7 是否与各分包单位签订分包合同 8 是否与各分包单位按月办理结算，如未按月结算附原因说明 9 月末预提分包成本的依据及准确性 10 项目收入和成本确认与核算的记账凭证是否附项目经营部门提供 的原始资料； 11 项目财务部门是否准确计算和确认当期收入和成本 12 项目财务部门确认收入和成本帐务处理是否正确 二 建造合同资料的管理情况 二 建造合同资料的管理情况 （一） 是否保存以下建造合同相关资料 1 项目经理部签订的建造合同、分包合同、采购合同、租赁合同等； 2 项目经理部每一期未完施工盘点表（每季） 3 项目经理部每一期合同预计总收入和预计总成本资料（每季） 首都经济贸易大学硕士论文 建造合同准则在施工企业应用研究