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审计风险准则变迁的动因及后果研究 摘要 一直以来，由于审计风险导致的审计失败使注册会计师行业备受指责。面对 一连串的审计失败案例以及由此带来的社会经济影响，如何防范与控制审计风险 成为各国政府与会计师组织的关注焦点为了弥补社会公众对审计的期望差距以 及提高会计师组织的执业能力，国际会计师联合会以及各国准则制定组织加快了 修订审计准则的步伐，并最终于2 0 0 3 年底及时出台了4 项全新的审计风险准则。 在国际会计审计准则趋同的背景下，我国也在借鉴国际会计审计准则的基础上， 修订并发布了适合我国国情的全新会计审计准则。这为本文的研究提供了一个恰 当契机。 本文认为审计风险准则的变迁不仅仅是由于审计模式以及审计技术的变革所 推动的，审计风险准则的变迁有其内在的深层次的经济动因。本文将经济后果观 运用于审计风险准则的变迁，提出审计风险准则不仅仅是一种技术标准，它与会 计准则一样，其变迁也具有经济后果，因此审计风险准则成为各方利益集团博弈 的对象。并提出了审计风险准则制定过程所显露出来的“潜在利润”是各方利益 集团博弈的根本原因。利益主体在追逐“潜在利润”的过程中存在着利益矛盾与 冲突，为了平衡这种冲突以及共同获得利益，就必须展开合作博弈，达成一项行 之有效的协议。因此，审计风险准则的变迁过程就是利益主体不断博弈推动着审 计风险准则不断从低层次向高层次发展的过程，是一种以诱致性变迁为辅、强制 性变迁为主的混合变迁。同时，我们还运用了利益主体绩效这个概念来衡量准则 变迁对利益主体带来的经济后果。我们还认为为了审计准则得到公平与有效的制 定，就必须使各方利益集团参与进来，改进审计准则委员会，建立起一种科学有 效的审计准则制定程序。 关键词：审计风险准则；变迁；经济后果；潜在利润：博弈 硕士学位论文 a b s t r a c t 1 1 他a u d i t i n gf a i l u r ew h i c hr e s u l t e df r o mt h ea u d i t i n gr i s kh a sm a d et h ec e r t i f i e d p u b l i ca c c o u n t a n ti n d u s t r yb ef u l l yc r i t i c i z e df o ral o n gt i m e f a c i n gt h es u c c e s s i o no f a u d i t i n gf a i l u r ea n dt h es o c i a li n f l u e n c ew h i c hb r i n g i n ga b o u tf r o mt h ea u d i t i n gf a i l u r e , h o wt ok e e pw a t c ha n dc o n t r o lt h ea u d i t i n gr i s kb e c o m i n gt h ei m p o r t a n tf o c u so ft h e g o v e r n m e n t sa n dt h ec e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t i no r d e rt ok e e pu pw i t ht h ep u b l i c a u d i t i n ge x p e c t a t i o na n di m p r o v et h ep r a c t i c ea b i l i t yo f t h ec e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t , i a a s ba n dt h ei n d u s t r yo ft h ew o r l df a s t i n gt h ep a t ht oa m e n dt h ea u d i tc r i t e r i a , a n d f i n a l l yi 从s bi s s u e dt h ef o u rn e wa u d i t i n gr i s kc r i t e r i aa tt h ee n do f2 0 0 3 a n do n t h eb a c k g r o u n do ft h ei n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c eo ft h ea u d i tc r i t e r i a , o u rc o u n t r ya l s o i s s u e dt h en e wa u d i t i n gr i s kc r i t e r i aw h i c hw o u n db ef i tf o ro u rc o u n t r yo nt h eb a s eo f t h ei n t e m a t i o n a la u d i t i n gr i s kc r i t e r i & 删sg i v 鼯m eac l l a l l c 七t or e s e a r c ho ni t 砸sp a p e rc o n s i d e r st h er e a s o n so ft h ec h a n g eo ft h ea u d i t i n gr i s kc r i t e r i ai sn o t o n l yt h ei m p r o v e m e n to ft h ea u d i t i n gm o d ea n dt h ea u d i t i n gt e c h n o l o g y , b u ta l s oi t s c h a n g eh a st h eo w nd e e p - r o o t e de c o n o m i cf a c t o r s t l i i sa r t i c l eu t i l i z e st h ee c o n o m i c c o n s e q u e n c ev i e wt ot h ec h a n g eo fa u d i t i n gr i s kc r i t e r i a , a n dp r o p o s e si t i sn o to n l ya k i n do f t e c h n i c a ls t a n d a r d ；b e c a u s ei t sc h a n g ei st h es a m ew i t ha c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n d h a st h ee c o n o m i cc o n s e q u e n c e ，i tb e c o m et h eg a m eo b j e c to ft h ei n t e r e s tg r o u p a n d p r o p o s e dt h e “l a t e n tp r o f i t w h i c hr e v e a l e df o r mt h ef o r m u l a t i o np r o c e s so f t h ea u d i t i n g r i s kc r i t e r i ai st h eb a s i cr e a s o nw h i c ha l lo f i n t e r e s tg r o u pg a m b l e s , t h ep r o c e s so f w h i c h t h ei n t e r e s tg r o u pp u r s u et h e “l a t e n tp r o f i t h a sc o m r a d i e t i o na n dc o n f l i c to fi n t e r e s t , i n o r d e rt ob a l a n c et h i sk i n do fc o n f l i c ta sw e l la so b t a i n st h ep r o f i tt o g e t h e r , t h e ys h o u l d h a v eac o o p e r a t i v eg a m ea n dr e a c hae f f e c t i v ea g r e e m e n t s o ，t h ec h a n g ep r o c e s so f t h e a u d i t i n gr i s kc r i t e r i ai st h eg a m b l ep r o c e s sw h i c ht h ei n t e r e s tg r o u pc o n t i n u o u s l yd r i v e t h ea u d i t i n gr i s kc r i t e r i af r o mt h el o wl e v e lt ot h eh i 【g hl e v e lt h ec h a n g ep r o c e s si sa m i x e dc h a n g ep r o c e s sw h i c hi n c l u d e si n d u c t i v ec h a n g ea n dc o m p u l s o r yc h a n g e a n d t h e nw eu t i l i z et h ep e r f o r m a n c eo f i n t e r e s tg r o u pt oa p p r a i s et h ee c o n o m i cc o n s e q u e n c e w h i c ht h ec h a n g eo f t b ea u d i t i n gr i s kc r i t e r i ab r i n g sf o rt h ei n t e r e s tg r o u p ，w ea l s ot h i n k i n0 r d e l t oe n a c taf a i ra n de f f e c t i v ea u d i tc r i t e r i a , w es h o u l dl e ta l lo f t h ei n t e r e s tg r o u p t a k ep a r ti nt h i sc h a n g ep r o c e s sa n dm a k et h ea u d i tc o m m i t t e eb e t t e r , t h e nw e 啪d o i t k e yw o r d s ：a u d i t i n gr i s kc r i t e r i a ；c h a n g e ；e c o n o m i cc o n s e q u e n c e ； l a t e n tp r o f i t ；g a m e s i n 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：辞噬平日期：舢许，2 月) 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名：郭餐膏日期：c 7 年，狷多日 导师鹕。1 确、醐汕 年，谓；日 硕士学位论文 1 i 研究背景 第1 章导论 近年来，企业环境不断发生变化，企业组织结构及其经营活动的方式日益复 杂，全球化和科学技术的影响日益加深，会计准则要求的判断和估计日益增加， 企业管理当局进行财务舞弊的动机和压力日益增大。相应地，审计实务也在随之 变化，导致注册会计师行业风险日益增加，迫切要求审计准则制定机构定期评估 准则的适当性，使其能够对审计实务进行有效和及时的指导。 同时，传统审计风险模型的局限性日渐明显，主要表现在不能有效地识别、 评估和应对重大错报风险，国际审计与鉴证准则理事会( i 从s b ) 于2 0 0 3 年底及 时出台了4 个审计风险准则。与此同时，国际审计与鉴证准则理事会还正在加紧 修订其他相关准则。如果我国不加快有关准则的起草和修订，不仅部分审计准则 将难以满足注册会计师的执业需要，还将拉大与国际审计准则的差距。 因此，随着我国经济的快速发展，经济全球化的加快，以及企业经营环境的 急速变化，我国审计准则建设面临着诸多挑战：审计失败案例不断；加入i r r o 后 与全球经济依存度日益提高：国际审计准则出现很大变化：准则国际趋同的要求 越来越迫切。面对上述挑战，我国从2 0 0 6 年2 月2 4 日起，陆续发布了一个基本 审计准则和4 7 个具体审计准则，并将于2 0 0 7 年1 月1 日在我国实行。 这次审计准则的发布激起了理论界与实务界的极大兴趣，也为本文的研究提 供了契机新审计准则的最大变化就是审计风险准则的重新修订。我们认为，审 计准则作为一种集体物品，其“特殊性在于它具有经济后果，谁拥有准则制定权。 也就拥有了一种资源再配置的权力”( 林钟高，2 0 0 4 ) ，审计风险准则作为审计准 则的一部分，同样具有经济后果。因此，本文将致力于研究审计风险准则变迁的 内在动因以及其所产生的经济后果。 l ，2 研究目的与意义 民问审计作为一种职业，其产生是与社会的需求分不开的。而其能否发展并 确立其在社会中的职业地位，除了取决于能否最大程度地满足社会的需求外，更 取决于能否承担其服务的社会责任。审计只有接受这些社会责任，才能确立它作 为一种职业的地位正因为民间审计对社会的责任非常重大，审计风险也就成了 民间审计的巨大压力。当然，审计风险的根本原因在于被审计单位会计信息的错 报与漏报，想要完全消除审计风险是不可能的，因此只有通过一种有效的制度来 合理的界定审计风险，以将审计风险降低到注册会计师可以接受的程度。最近几 年国内外发生很多像“世界通信”这样的公司会计舞弊事件，对注册会计师行业 审计风险准则变迁的动因及后果研究 影响很大，在这种情况下，如何最大限度地控制和降低注册会计师审计风险，为 注册会计师防范和化解审计风险提供技术支持，成为审计界人士的关注焦点。显 然，审计风险准则的发布为这提供了可能。 1 2 1 研究目的 本文将基于审计学、制度经济学、博弈理论等多学科交叉融合研究，希望能 够达到以下目的： 理论方面 ( 1 ) 从国内与国外两个方面来深入分析了审计风险准则的制定背景与演变， 希望能够从历史观的视角来分析审计风险准则的变革。 ( 2 ) 深入剖析了审计风险准则变迁的动因、变迁主体、变迁过程，认为其变 迁的根本目的是追逐潜在利润，变迁能够对利益主体产生经济后果，并在此基础 上对审计风险准则变迁的成本进行了衡量。 ( 3 ) 从经济后果观视角对利益主体追逐潜在利润的行为进行了分析，认为各 利益主体要想解决准则变迁时利益分配不均的矛盾，就必须合作博弈，既相互合 作又相互博弈，以达到共赢的目的。 实践方面 新审计风险准则是一个全新的准则，当前审计界人士对风险准则所倡导的现 代风险导向审计还心存疑虑，本文通过对新旧审计风险准则的对比分析。认为新 准则能够降低审计风险提高审计质量，并在此基础上我国未来的审计风险准则提 出了展望。 1 2 _ 2 研究意义 新会计审计准则的发布与实施必将对我国社会经济产生巨大影响。因此，社 会各界掀起了研究新会计审计准则的热潮。本文将审计学、制度经济学等理论糅 合在一起，阐述了审计风险准则变迁的根本原因是潜在利润，利益主体一旦发现 能获取的潜在利润大于其行动所付出的成本，他们就会有动力去推动审计风险准 则的变迁。同时，本文又在理论上分析了利益主体推动审计风险准则变迁的经济 后果以及其衡量方法，并在此基础上分析了新审计风险准则在我国应用的现状以 及发展趋势，本文试图通过动因一专制度变迁一专潜在利润( 经济后果) 专博 弈以及动态均衡专准则应用这样一个逻辑思路来回答审计风险准则变迁的动因 及后果以及解答社会对风险准则的一些疑虑，并希望能够对我国审计准则的后续 变迁提供理论与实践意义。 硕士学位论文 i 3 文献综述 1 3 1 关于审计风险准则出台的文献综述 1 、国外文献研究 审计风险准则项目最早是由国际审计与鉴证准则理事会( i 认s b ) 提出并起草 的，后与美国审计准则委员会( a s b 。原美国注册会计师协会下设组织) 成立了联 合风险评估工作组。制定共同的审计风险准则。1 9 9 8 年，加拿大、英国、美国的 准则制定机构与学者组成联合工作组，了解和研究审计实务的发展情况，并为准 则制定机构修订审计准则提供建议。2 0 0 0 年5 月，联合工作组发表了研究报告大 型会计师事务所的审计方法发展。2 0 0 0 年8 月，美国公众监督理事会( p u b l i c o v e r s i g h tb o a r d ) 发布了关于审计效率的研究报告。这两份报告的主要研究结论 是，基础的审计风险模型并没有被废弃，但需要做出适当的调整。2 0 0 3 年i o 月， i a a s b 批准发布了4 项审计风险准则，即财务报表审计的目标和一般原则、审 计证据、了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险、针对评估的重大错 报风险实施的程序 1 1 1 - - 2 、国内文献研究 为了应对挑战。中注协于2 0 0 4 年1 0 月8 日和2 0 0 5 年7 月1 2 日先后两次发 布审计风险准则征求意见稿。这两次发布的征求意见稿主要是借鉴国际审计风险 准则，发布了财务报表审计的目标和一般原则 修订) 、审计证据( 修订) ， 了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险和针对评估的重大错报风险 实施的程序等4 个准则项目。 审计风险准则的发布激起了我国学者的极大的研究兴趣。 王义华【2 l ( 2 0 0 5 ) 认为，审计风险准则的发布不仅是我国审计理论的一次突破 和创新，而且对于审计实践提高审计质量，降低审计风险具有深远的意义和作用。 审计风险准则的颁发对明确注册会计师责任，加强注册会计师审计质量的控制具 有重要作用。 钟标p l ( 2 0 0 5 ) 首先比较了新旧审计风险准则的变化，然后从得到的反馈意见 对审计风险准则的4 个准则项目进行了解读，并在此基础上对4 个风险准则项目 提出了自己的修改意见。 中注协秘书长陈毓圭 4 1 在以审计风险准则为重点，进一步完善中国独立审计 准则一文中，指出了我国制定审计风险准则的基本思路：通过惨订审计风险模 型，强调从宏观上了解放审计单位及其环境，包括内部控制。从而充分识别和评 估会计报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险，设计和实施控制测试和 实质性程序。并着重阐述了审计风险准则对我国注册会计师及其执业的影响，以 及审计风险准则对我国独立审计准则建设的影响。 3 审计风险准则变迁的动因及后果研究 1 3 2 关于审计风险准则变迁的动因及后果文献回顾 1 、国外文献研究 西方新制度经济学家对制度起源以及制度变迁的一些观点有助于我们从“经 济后果观”视角来分析审计风险准则的变迁与博弈均衡。 新制度经济学家们一般认为，制度的起源在于资源的稀缺性。在一个资源稀 缺的世界上，如果不存在对人力资本、非人力资本和自然资源的自由使用进行约 束的制度安排，便没有任何社会能够生存。为了生存，为了更好地使资源发挥效 率，便产生了约束人们行为的各种制度安排。“囚徒困境”告诉我们，强调个体理 性的非合作博弈往往可能是无效率的，相反，重视团体理性的合作博弈则一般可 以带来。合作剩余”。合作博弈和非合作博弈的区别在于：当人们的行为相互作用 时，当事人能否达成一个具有约束力的协议。纳什均衡说明的是理性人的个体理 性行为可能导致集体的非理性。解决个体理性和集体理性的冲突，不是否认个人 理性，而是设计一种机制，在满足个人理性的前提下达到集体理性，因而可以说， 个人理性和集体理性的冲突是制度起源的重要原因。 而科斯p 1 ( 1 9 6 0 ) 认为，如果没有交易费用，那么亚当斯密的。看不见的手” 就会指引社会资源发挥最佳效率。事实上，社会交易是有成本的，如果不对资源 的利用设置一定的规则，那么，“看不见的手”引导的就不是繁荣。而是混乱。只 要交易费用存在，制度就会发生作用，制度的设立就是为了减少交易的成本。即 审计准则的制定能够有效降低审计业务中的交易费用，从而使利益相关者获得由 交易带来的潜在收益。我们认为，这两种起源学说可以用来解释审计风险准则产 生以及变迁的原因。 另外，诺斯【6 j 在他著名的1 9 9 0 年出版的制度、制度变迁与经济实绩一书中 明确指出，制度是人们创造出来的东西，制度演进着，亦为人们改变着。同时他 还认为制度变迁的主体都是财富最大化或效用最大化者，他们从事制度创新与变 迁都是为了最大化自己的利益，无论政府、团体、个人，其制度变迁行为的最终 目的都是如此。也就是说，制度变迁的内在动因是主体期望获取最大的“潜在利 润”，即。外部利润”。正是获利能力无法在现在的安排结构内实现，才导致了新 的制度安排的形成。因而，只有当制度创新与变迁有利可图，人们才会发动制度 创新与变迁。也就是，如果没有潜在利润。就不可能有制度变迁。只有当通过制 度创新与变迁所获取的收益大于为此而支付的成本时，制度创新与变迁才有可能 发生，正如诺斯所说的，如果预期收益超过预期成本，一项制度安排才会被创新。 这些理论观点有助于我们解释审计风险准则的演变过程，以及审计风险准则的演 变动因和变革时相关利益主体为什么有动力促使变革的深层次动因。 1 9 7 8 年，z e f f 【1 在“经济后果”学说兴起中指出：会计准则的经济后果， 是指各种财富的转移是既得利益在不同社会利益集团之间的重新分割，而这种“社 硕士学位论文 会性后果”的表现是会计报告对企业、政府、工会、投资人、债权人决策行为的 影响，更具体的表现就是一个公司会计政策的选择对其市场价值产生的影响。我 们认为审计准则与会计准则样具有这种。社会性后果”，因为我们认为经济后 果观同样能运用到审计风险准则中来。 在谈到准则变迁对中国的经济后果时，国际会计师联合会主席沃德认为：中 国决定与国际审计准则趋同，向全世界发出了个清晰的信号，那就是不仅中国 的民众而且中国的会计职业界都致力于提高透明度、工作质量和高水准的职业准 则。支持这些准则。不仅有利于会计职业界，而且更有利于所有的中国民众和整 个中国经济。因为遵循高水准并为国际公认的准则，意味着审计过程更可信、审 计师提供的信息更可信，投资者的信息因为会得到增强，这对于中国的资本市场 的发展是至关重要的 国际会计师联合会秘书长伊恩鲍尔也认为，中国致力于高质量国际会计与 审计准则，为那些有志于加强财务制度和建立投资信心的国家提供了灵感。中国 的审计准则变迁有以下几点好处：投资者决策将拥有更好的信息；公司决策也同 样拥有改善了的管理信息；中国的公司可能会更好地获得融资；资金成本也将降 低；中国将更多地进入资本市场；对于会计职业界也将带来更大的可信度以及更 好的经济前景；中国能提高其竞争力，这样又能够为全体人民带来更大的繁荣。 2 ，国内文献研究 ， 根据新制度经济学理论，对于制度的需求是因为在当前状态下，行为主体无法 获得潜在利益。国内一些学者认为，审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费 用，从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。从制度需求理论上说，通过 适用的审计准则，使显露在现存制度安排结构之外的利润内在化，即潜在利润内 在化是审计准则需求产生的基本原因”( 林钟高坤j ，2 0 0 4 ) 。 陈波1 9 1 ( 2 0 0 5 ) 也认为，审计准则具有和会计准则相类似的性质，同样也具有 经济后果。由于审计准则对于审计质量的高低有着重大影响，同时还是法院在民 事诉讼活动中确定注册会计师法律责任的重要依据，审计服务的各相关方，包括 政府监管当局( 证券监管机关等) 、财务报表编报者、财务报表使用者( 投资者、 债权人等) 、审计服务提供者( 注册会计师及其事务所) ，其他职业团体( 如律 师协会) ，其利益都受到审计准则直接或间接的影响。当然，审计准则对于会计师 事务所和注册会计师利益的影响是最直接的，不仅影响着注册会计师的法律责任， 还影响着注册会计师在执业过程中所必须实施的审计程序，及会计师事务所的成 本和收益。 李雪、李宏l 1 0 1 在 审计准则制定与变迁的经济学分析一文中，首先对用交 易费用理论与制度变迁理论解释审计准则变迁的优缺点进行了对比分析，然后采 用非均衡理论对审计准则的制定与变迁展开了讨论，认为：在审计市场中，存在 审计风险准则变迁的动因及后果研究 多方利益关系人，他们对于审计准则的需求和供给无法实现均衡，使其矛盾不断 产生和激化，这是制度变迁的诱发因素。当矛盾冲突达到一定程度。使市场不能 确保经济处于有效率的均衡状态时，就可以依靠政府的干预来消除协调失灵，促 使经济向最优均衡状态运动保证社会资源得到充分利用。并把事计准则的割定与 变迁分为五个阶段，认为我国目前处于第二阶段，即原均衡的打破与新均衡的实 现，处于审计准则修订阶段。 吕博【l l j ( 2 0 0 1 ) 认为从制度经济学视角来看，审计准则的制定是一种制度变 迁，审计准则的具体制定将产生一定的经济影响。并且，他把审计准则制定与变 迁的动因归结于正式约束不健全、非正式约束无效率以及实施机制弱化，因此要 想制定出有效的审计准则，使其产生正的外部性并使利益各方都达到各自的帕累 托最优，就必须从上述三个方面入手。 1 3 3 关于新审计风险准则在我国应用现状的文献回顾 我国对审计风险准则的研究仍然出于理论研究阶段，基本没有实证分析。直 到近期，学术界对审计风险准则所倡导的风险审计才基本达成一致，但对其应用 效果仍然褒贬不一，分歧较大，其中的代表性的观点主要有以下两种： 陈毓圭、徐伟【1 2 l ( 2 0 0 4 ) ，冯义秀，高亮英【1 3 l ( 2 0 0 5 ) 等认为：新的审计风险准 则强调从宏观上了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别与评估会 计报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险设计与实施控制测试与实质性 测试，并强调无论内部控制是否有效，都应该对各类重大交易、重要帐户以及重 大披露实施实质性审计。审计风险准则纠正了人们对风险导向审计认识与实践上 的偏差，有利于注册会计师提高审计质量，降低审计风险，是对传统风险导向审 计方法的完善，体现了现代风险导向审计的精神。 而黄世忠 t 4 l 、陈建明1 ( 2 0 0 2 ) ，飞圳1 6 1 ( 2 0 0 5 ) 等认为在目前我国法律制度不 完善、公司治理制度不健全的情况下，实施审计风险准则可能会加大注册会计师 的审计风险。并认为如果被审计单位经营失败的风险较低，即使被审计单位财务 报表存在错报漏报的可能性，在民事赔偿机制不健全或赔偿风险可以转嫁( 如职业 保险) 的环境下，风险基础审计可能诱导注册会计师的道德风险，为了节约审计成 本而不惜牺牲审计质量，从而使审计由一门高尚职业沦为一种唯利是图的生意。 1 3 4 小结 综上所述，上述文献更多是将制度经济学应用于宏观经济角度以及会计准则， 很少将其应用到审计风险准则的变迁过程中来，也很少从经济后果的角度来衡量 审计风险准则变迁的原因以及变迁的经济绩效，因此很难系统全面的认识到准则 变迁的潜在经济动因。本文在总结前人研究的基础上，试图将制度经济学以及经 6 硕士学位论文 济后果观应用到准则之中，同时运用经济后果观来分析准则变迁对各利益主体的 经济绩效，以及运用博弈模型来分析各利益主体利益博弈的矛盾性以及矛盾的解 决办法同时。本文也对审计风险准则在我国应用的现状以及发展趋势进行了分 析。 1 4 本文的内容结构 1 4 1 基本假设与研究方法 经济学的研究总是建立在一定的假设基础之上，由于本文在研究时内容涉及 经济学与审计学等学科，因此本文的研究也建立在对经济学的一些假设基础上。 如：资源稀缺性假设，理性经济人假设，交易费用为正假设，信息不对称以及不 完全假设。在这些假设基础上，本文将对审计风险准则的变迁及其经济后果展开 分析与研究本文的研究方法主要是规范研究方法，包括比较分析、博弈分析以 及案例分析等。 1 4 2 主要内容与结构安排 本文共分为四章。第l 章为导论。第2 章为审计风险准则的变迁，主要介绍 了国内外审计风险准则的变迁历史，并在此基础上分析了变迁的动因，认为风险 准则的变迁是一个公共选择的过程，变迁路径是一种兼有诱致性变迁与强制性变 迁的混合变迁，并强调了意识形态在变迁中的作用。第3 章为审计风险准则变迁 的后果分析，主要是从经济后果观的角度上对各个利益主体推动准则变迁进行了 分析，并运用了一个博弈模型来解释利益主体在变迁过程中的矛盾以及矛盾的解 决办法。第4 章为我国新审计风险准则的产生、应用现状以及发展趋势分析，主 要是分析了新准则在我国发布的特殊背景以及从经济后果观视角对新旧风险准则 进行了对比分析，并对我国新审计风险准则的发展趋势进行了分析。 1 5 本文提出的主要见解 本文首先从历史观视角对国内外审计风险准则的历史演变进行了一个回顾与 对比分析，在此基础上本文将审计风险准则的变迁动因分为社会动因即弥补审计 期望差距、技术动因即审计模式的推动、制度动因即从制度经济学视角，认为审 计风险准则的变迁是一种以诱制性变迁为辅、强制性变迁为主的混合变迁。这种 变迁的主要原因在于审计风险准则的变迁能够给推动变迁的利益主体带来“潜在 利润”会对各个利益主体产生经济后果。因此。经济后果观。应该可以成为研究 审计风险准则的新视角。同时，本文提出了衡量审计风险准则变迁效果的衡量方 法一一利益主体绩效衡量，通过对各利益主体的博弈分析得出：由于利益主体追 7 审计风险准则变迁的动因及后果研究 逐。潜在利润”存在着矛盾与合作，各个利益主体要想达到各自的帕累托最优就 必须合作共赢。 8 硕士学位论文 第2 章审计风险准则的变迁 2 1 审计风险准则的历史演变：一个简单回顾 审计风险准则并不是一开始就随着审计的出现而出现的，审计风险准则的出 台经历了一个从审计风险到审计风险模型的研究，再到审计风险准则的出台这样 一个过程。因此，我们在讨论审计风险准则的历史演变时，有必要追溯至审计风 险的产生以及审计风险模型的演进。 2 1 1 国外审计风险准则之变迁：描述与分析 1 7 2 0 年，英国爆发了审计史上著名的。南海公司”事件。当时，英国政府迫 于压力宣布对南海公司进行审计，该事件标志着现代审计的产生。1 8 4 4 年英国颁 布了公司法，规定股份公司的账目必须经过董事以外的人员审计，这极大的促 进了独立审计的发展。自那时起至二十世纪初较长的一段时间内，由于当时审计 技术条件的限制以及审计目的主要是查找错误，审计师普遍采用的是账项基础审 计模式，此时的审计主要是对企业的会计账目进行逐笔审计，审计风险主要来自 两个方面，一方面是经济业务本身具有发生重要错误或舞弊的可能性，这种可能 性就是固有风险，另一方面是审计师检查了存在错误或舞弊的凭证和报表却没有 发现错弊的风险，也就是检查风险。按照我们现在的风险模型可以表述为： 审计风险( a r ) = 固有风险( i r ) 检查风险( d r ) 1 该模型是审计风险模型的最初发展阶段，体现了账项基础审计模式的基本思 想，该思想至今仍被不同程度地采用，应用于一些重要科目的审查，以后阶段的 模型皆是在这一初级模型的基础上发展起来的。 1 9 3 8 年，美国爆发了审计史上最大的案件麦克森罗宾斯( m c k e s s o n r o b b i n s ) 公司倒闭事件，美国证券交易委员会在其后颁布的增加的审计程序方面 明确要求对内部控制进行检查与评价，这使得制度基础审计方法开始在审计实务 中应用。并在2 0 世纪4 0 年代以后成为主流。由于该方法以控制测试为基础，因此， 产生了内部控制没能及时防止错弊发生的可能性，即控制风险。同时，由于审计 师在该方法下大量采用样本测试于是存在着部分不能反映总体性质的可能，即 抽样风险，从而提高了检查风险的水平。此时，相对于初级审计风险模型来说。 基本审计风险模型已经初具规模，审计风险因素也基本齐全。由于审计师强调通 过评价内部控制来发现和降低经济业务错弊发生的可能性，审计的重点由固有风 险转移到了控制风险上来。这一时期虽然没有形成量化的审计风险模型，但审计 当然我们并投有从任何文献中看到在当时有该审计风险模型的出现，实际上最早研究审计风险模型的 d h r o b e 凼，他于1 9 7 8 年提出了：终极风险= 固有风险x 控制风险分析性风险x ( 抽样风险+ 非抽样风险) 的模型我们在此对当时的审计风险进行了量化，仅仅是为了与以后审计风险模型的不断演变进行对比而已 9 审计风险准则变迁的动因及后果研究 风险因素己基本成形，成为审计师决定实质性测试性质、时间和范围的主观依据， 为审计风险模型下一阶段的发展奠定了理论基础。 2 0 世纪6 0 年代以来频繁发生的管理舞弊和欺诈，使得人们加快了对风险控制 措旌和新的审计方法的探索。1 9 8 1 年，美国注册会计师协会( a i c p a ) 发布的审计 标准说明第3 9 号( s a s 3 9 ) 的附件中正式提出了一个审计风险的参考模型： 审计终极风险= 固有控制风险x 分析性检查风险x 账项余额测试风险 随后在1 9 8 3 年m c p a 发布的第4 7 号公告审计风险与重要性) ( s a s 4 7 ) 中，a i c p a 将审计风险基本模型包含在正文中，从而最终确立了审计风险模型的法定形式， 即审计风险= 固有风险x 控制风险检查风险，该模型的诞生标志着在审计实务 中运用风险模型的风险导向审计模式的产生。该模型首次从审计程序上分解审计 风险，用连乘的形式表明了审计风险在不同阶段的数量关系，为风险导向审计提 供了重要的理论基础，同时使得进一步控制审计风险成为可能，因而具有重要的 理论意义；在实务中它首次引入了定量评估的方法，审计师通过对财务报告固有 风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进一步确定实质性测试的程序 和范围，因而该模型也具有重要的实践意义。 但是由于传统审计风险模型的固有缺陷，管理舞弊和财务欺诈并没有得到有 效的控制，2 0 0 1 年更是爆发了以美国安然公司、世界通信公司会计造假为代表的 系列财务造假案件，从而引发了职业界对现行审计风险模型与审计方法的思考和 探索，2 0 0 3 年l o 月，国际审计与鉴证准则委员会( i a a s b ) 批准发布了四项审计风险 准则，即财务报表审计的目标与一般原则、审计证据、了解被审计单位环 境并评估重大错报风险和针对评估的重大错报风险实施的程序，这其中将原 有的审计风险模型重新描述为： 审计风险( a r ) = 重大错报风险x 检查风险( d r ) 这一新模型被称之为现代审计风险模型，使用这一模型的审计模式则被称为 现代风险导向审计。较传统模型，新模型在形式上有所简化，但审计风险的内涵 和外延却扩大了，其中，重大错报风险包含两个层次：会计报表总体层次和认定 层次，认定层次风险包括传统模型下的固有风险和控制风险，而总体层次风险则 是指企业的战略经营风险，这种风险源自于企业客观的经营风险或企业高层通同 舞弊、虚构交易或事项的可能，也就是战略和宏观层面的风险，新模型将由企业 的整体经营所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估， 是评估审计风险理念、范围的扩大和延伸，是传统模型的继承与发展。 2 1 2 我国审计风险准则之变迁：描述与分析 我国的独立审计经历了一个从有审计到取消审计再到重新采用审计的过程。 进入2 0 世纪以来，随着民族工业的发展，独立审计应用而生。北洋政府1 8 1 9 年颁 1 0 硕士学位论文 布了会计师暂行章程，1 9 2 1 年第一家会计师事务所在上海成立，接受委托执行 审计工作。以后国民政府又先后颁布了会计师注册章程、会计师复验章程、 会计师章程等，规范了社会审计的业务范围和要求。但新中国建立后，由于 我国实行的是以计划经济为主体的经济制度，在很长一段时间内取消了独立审计。 党的十一届三中全会以后，为了适应发展商品经济的客观要求和贯彻对内搞活、 对外开放总方针的需要，于1 9 7 9 年开始陆续设立会计顾问处。1 9 8 0 年。我国财政 部颁布了关于成立会计顾问处的暂行规定，同年5 月开始筹备上海公证会计师 事务所。于次年正式开业，接受国内外企事业单位的委托。在这一时期，随着2 0 世纪8 0 年代的改革开放，人们对审计风险的认识经历了一个由零到模糊，由模糊 到清楚的过程。从我国1 9 8 1 年审计工作恢复到1 9 8 6 年这一时期，是我国审计界对 审计风险缺乏研究的时期不论我国的政府审计机构，还是民间审计组织。甚至 审计理论界对审计风险都没有正确的认识，在审计实务中也就忽视审计风险的存 在，出现了一些倾向性的问题。为了规范我国审计的发展，在1 9 8 7 年1 月审计署颁 布了关于进一步开展社会审计工作若干问题的通知，具体明确了开展审计工作 的一些重要问题，并在1 9 8 9 年颁布了中华人民共和国审计条例细则在1 9 8 7 年 起至1 9 9 1 年这一时期，我国对审计风险有了初步认识。在这一时期内，朱荣恩( 1 9 8 8 年) 。周舜臣( 1 9 9 1 年) 等人认可了审计风险= 固有风险控制风险检查风险 韵模型，并给出了相应的解释，黄履申( 1 9 8 9 年) 提出了审计风险= 失实风险( 在 编制报表的程序中所发生的重大误差) 失察风险( 即检查风险) 的模型。但这 一时期的审计风险并没有得到人们的普遍重视，国家颁布的相关审计条例与法规 也很少见有关审计风险的防范、控制的相关措施。 自1 9 9 2 年以后。我国审计界对审计风险的研究进入了新的阶段，这一阶段可 以以深圳。原野事件”发生为标志。在1 9 9 2 1 9 9 3 年全国经济过热时期，中国审 计史上发生了三个震惊全国的审计师造假问题这些事件所暴露出来的审计师不 计风险、服务质量低下问题引起了全社会的关注在这一时期，我国审计理论界 与审计职业界开始认识到审计风险的危害，继续加强了对审计风险理论的研究。 在一些大型文献中开始出现关于审计风险的论述，这表明我国审计风险理论的研 究得到了认可。这一时期对审计风险模型的研究包括张仁寿( 2 0 0 0 年) 提出的审 计风险= 固有风险+ 控制风险x 检查风险，吕博( 2 0 0 2 ) 提出的审计风险= 固有 风险控制风险检查风险+ 随机扰动项。我国理论界在这一时期的审计风险模 型研究主要是在对国外审计风险模型研究的基础上，结合我国的实情进行的一系 列探索与研究。而在1 9 9 7 1 9 9 8 年问，银广厦等一系列上市公司欺诈舞弊案的发 生以及会计师事务所接二连三的受到处罚，使得审计职业界对审计风险问题有了 更普遍、深入的认识。在这一时期，国家为了进一步规范社会审计，促进我国注 册会计师行业的蓬勃发展，自1 9 9 6 年1 月1 日至2 0 0 2 年为止，我国逐渐制定和颁布 审计风险准则变迁的动因及后果研究 了包括1 个独立审计准则序言，1 个基本准则、3 - i - 相关准则、2 8 个具体准则、l o 个 实务公告和5 个执业规范指南在内的独立审计准则体系，这标志着我国独立准则体 系的逐渐建立与日趋完善。 在2 0 0 3 年l o 月i a a s b 发布了新的审计风险准则后，我国理论界就开始对新的国 际审计风险准则如何移植到我国进行了探索，同时国际社会要求各国准则趋同的 呼声也越来越急迫，为了在准则趋同的国际化大潮中取得主动，中注协于2 0 0 4 年 1 0 月8 日和2 0 0 5 年7 月1 2 日先后两次发布审计风险准则征求意见稿，并从2 0 0 6 年2 月 2 4 号起，陆续发布了一个基本审计准则和4 7 个具体审计准则，并广泛向社会各界 征求修改意见，这标志着我国独立审计准则与国际审计准则趋同的正式开始。这 次修订的核心就是审计风险准则的重新修订，新的审计风险准则包括财务报表 审计的目标和一般原则、了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险、针 对评估的重大错报风险实施的程序以及审计证据，以取代原有的审计风险准 则。 相比原有的审计风险准则，新的审计风险准则在以下方面进行了重新修订： l 财务报表审计的目标和一般准则对审计风险模型做出重大变动：将固有 风险和控制风险合并为重大错报风险，审计风险模型修改为“审计风险= 重大错报 风险x 检查风险”，认为审计风险由重大错报风险和检查风险来确定。准则认为， 重大错报风险的评估要分为两个层次：财务报表整体层次与交易类别、账户余额、 披露和相关陈述层次。准则要求注册会计师应当保持职业怀疑态度计划和实施审 计工作，充分考虑可能存在导致会计报表发生重大错报的情形。 2 了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险强调实施风险评估程序， 通过实施审计程序了解被审计单位及其环境( 包括内部控制) ，以识别和评估重大 错报风险；要求注册会计师识别和评估会计报表总体层次和认定层次的重大错报 风险，将识别出的风险与认定层次可能发生的错报联系起来，考虑风险的重大性 和可能性；强调注册会计师要与负责公司治理的机构和管理当局进行沟通。 3 针对评估的重大错报风险实施的程序要求注册会计师针对会计报表总 体层次的重大错报风险制定总体应对措施；要求注册会计师对评估出的认定层次 的重大错报风险设计和实施迸一步的审计程序，包括控制测试以及实质性程序； 要求注册会计师评价风险评估的结果是否适当，并确定审计证据的充分性