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首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所审计质量评价体系研究 i 摘摘 要要 审计质量是社会关注的热点问题， 近年来关于我国会计师事务所审计质量低下的 评论也不绝于耳，审计舞弊、审计失败的报道也常见诸报端。怎样科学的评价审计质 量、合理的引导会计师事务所提高审计质量成为审计行业的当务之急。 本文首先从影响审计质量的因素分析出发，把影响审计质量的因素分为两个层 面：会计师事务所自身方面的因素和外部市场因素。其中：内部影响因素主要有事务 所规模、人员素质等,而外部影响因素则包括继续教育、行业人才的培养、处罚与惩 戒等。在此基础上，对事务所本身的影响因素，选用适当的替代指标，利用因子分析 法强大的归纳总结能力，将影响审计质量的主要因素进行归纳总结；通过加总各事务 所的因子得分，得出体现会计师事务所审计质量的因子总得分 f，利用 f 值作为评价 会计师事务所审计质量的重要指标, 同时,借鉴中国注册会计师协会会计师事务所 综合评价办法(试行)的综合评价体系，在此基础上加入质量因子，经过改进，提出 了由审计质量因子、后续教育、奖惩等指标构成的新的审计质量评价体系。笔者试图 通过该评价体系的建立，为科学评价我国的审计质量提供依据，进而促进审计质量管 理的提高。 关键词：会计师事务所关键词：会计师事务所 审计质量审计质量 因子分析因子分析 评价体系评价体系 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所审计质量评价体系研究 ii abstract audit quality is always concerned by the social public. in recent years, people can heard complains on the low-quality auditing provided by national accounting firms from time to time. audit fraud and audit failures were often reported too. so, how to evaluate the quality of auditing scientifically and to give accounting firms a reasonable guide to improve their audit quality becomes the top priority of the audit industry. this paper begins with analyzing the factors that have impact on audit quality. it divides the factors into two levels: the factor of the accounting firm and the factor of external market. the first type factor contains scale of the accounting firms, the diathesis of its cpa and so on. the second type factor contains keeping on learning, culturing top man in this industry, being punished and so on. as to the factors on the firm itself, some alternative variables are given. and then, we make use of factor analysiss powerful ability to summarize the main factors. through add all there factor scores together we get the total scores-f of each accounting firms. what following it is a rank list of accounting firms based on the value of f. finally, a new evaluation system is made out which is a improvement of “a comprehensive evaluation of the accounting firm approach (trial)” used by chinese institute of certified public accountants. it hopes that through discussion of this article we can provide a scientific method to praise audit quality and it will be a great honor if it can provide some suggestions to improve our audit quality. keywords: accounting firm, audit quality, factor analysis, evaluation system 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所审计质量评价体系研究 第 1 页 共 39 页 1 引 言 1.1 研究背景与意义 1.1.1 研究背景 1 引 言 1.1 研究背景与意义 1.1.1 研究背景 资本市场历来是人们关注的焦点， 而证券市场即是这个焦点的核心。 我国的上海、 深圳证券交易所自成立以来，走过了将近20年的光辉历程，注册会计师行业作为证券 市场的经济警察也伴随着经历了种种风风雨雨。 注册会计师行业及这个行业的审计质 量由于在资本市场的特殊作用受到了前所未有的关注。我国注册会计师行业从1999 年底完成“脱钩改制”以来，经历了逐步恢复与快速发展的黄金10年，在社会主义市 场经济发展中起到了举足轻重的作用，但同时也暴露出一系列严重问题，主要是一些 会计师事务所执业质量不高，注册会计师职业道德低下，严重损害了注册会计师行业 的社会形象，并成为困扰整个行业发展的重要因素。注册会计师审计时刻都面临着信 任危机， 在现代法制社会， 诉讼浪潮汹涌澎湃。 据统计， 截止到2007年， 我国境内 “对 事务所和注册会计师的诉讼案件多达5000多起”。中国注册会计师协会断定:“中国 注册会计师正面临一个诉讼爆炸的时代”。然而，由于我国证券市场仍处于发展 初期， 注册会计师事业也刚刚起步， 制度建设的落后， 法律法规的不完善为虚假会计、 审计信息的存在滋生了土壤。我国证券市场注册会计师审计的噩梦不断，证券市场老 “三大案”(深圳原野、北京长城机电、海南中水国际)的阴影未散，新的大案接连出 现。1998年，海南中华、大正会计师事务所因为“琼民源”出具的审计报告中含有虚 假、严重误导性内容而受到中国证监会的处罚；成都蜀都会计师事务所因为“红光实 业” 出具严重虚假内容的审计报告和有严重误导性内容的盈利预测审核报告而受到证 监会的处罚。最近几年，连一向以审计质量高著称的“四大”会计师事务所也接连被 曝审计质量问题，德勤会计师事务所2004年的古井贡、2005年的科龙审计，普华永道 会计师事务所2005年对黄山旅游和京东方的审计都出了不同层面的问题， 而且受到了 财政部的处罚甚至被股东和中小投资者诉讼。 注册会计师以牺牲审计质量为代价出具 虚假审计报告不仅未得到有效地遏制，反而愈演愈烈，注册会计师审计质量低下问题 十分严峻。 2001年，我国证券市场发生了一项重大变革:公司股票发行机制由原来的行政审 批制转换为核准制。核准制撇开了原先的行政和计划的手段，更加注重信息披露的质 量。这一转变标志着计划发行股票方式的结束，市场化发行股票方式的开始。实行核 准制后，证券监管部门将以强制性信息披露作为监管重点。要求发行公司按照投资者 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所审计质量评价体系研究 第 2 页 共 39 页 的要求，充分、准确、完整、及时地进行信息披露，做到公平、公开、公正:一方面， 这将有利于改善中小投资者与机构投资者之间的信息不对称局面， 提高信息披露对投 资者的决策有用性；另一方面，核准制下，投资者的理性决策、监管部门进行监管时 的判断依据，将大大依赖于注册会计师的高质量审计和恰当的审计意见类型。 但是， 核准制对注册会计师行业高审计质量的偏好与注册会计师行业审计质量低 劣的现实极不相符。为了改善上市公司信息披露的现状，提高融资审计的质量，2001 年末，证监会出台了一项新的举措:“a股补充审计”，要求:公司在首次公开发行股 票并上市或上市后在证券市场再筹资时， 除聘请具有执行证券期货相关业务资格的国 内会计师事务所，对其法定财务报告进行审计时，还应当聘请获证监会和财政部特许 的国际会计师事务所，对其按国际准则编制的补充财务报告进行审计。这种把包括我 国国有企业、高新技术企业在内的上市公司的生杀大权交于“洋会计师”的作法受到 了国内许多学者和行业人士的质疑，最终未能全面实行。2007年伴随着我国“新企业 会计准测、审计准则”在上市公司的施行，证监会发布证监会计字200712号中国 证券监督管理委员会关于不再实施特定上市公司特殊审计要求的通知，正式结束了 对“a股补充审计”的要求。可见，对上市公司财务信息准确性的要求，一度使我国 对资本市场的监管走向了求助“洋会计师”的不得已的道路，但由于种种原因最终还 是回到了信赖本国注册会计师的政策轨道上来。 审计质量决定了一个行业的命运已经 是不容置疑的事实，未来上市公司的审计政策会否再出现这种变化，还充满一定的未 知性。 在这种背景之下，本文以审计质量为研究对象，分析了我国注册会计师行业审计 质量低下的形成原因，结合因子分析法和中注协会计师事务所综合评价办法，提 出了建立一套科学的注册会计师审计质量评价体系的构想， 并试图通过对会计师事务 所审计质量评价的研究，为寻求改善审计质量提供一点启示和帮助。 1.1.2 研究意义 1.1.2 研究意义 在证券市场上，信息尤其是会计信息是联系上市公司和投资者之间的纽带，是投 资者进行投资决策的依据。证券市场的有效性在很大程度上依赖于市场信息的质量， 而注册会计师行业的职责就是对市场信息的质量做出评价， 为证券市场提供基础性的 保障。因此，加强对会计师事务所审计质量问题的研究以提审计质量，具有重大的现 实意义。 在我国现阶段，注册会计师审计质量普遍不高，审计状况令人堪忧，审计质量的 控制系统很不完善。而监管部门的业务检查往往是事后检查，预防性差，起不到有效 的警戒作用。 对广大投资者来说， 缺乏客观的审计质量评价标准， 在做出投资决策前， 没有一个理性的参考依据，往往做出盲目的选择。西方证券市场早已具备比较完善的 审计质量评价体系和控制机制，作为证券市场监督和预防机制的一部分，在规范证券 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所审计质量评价体系研究 第 3 页 共 39 页 秩序、促进审计质量、引导投资者防范风险方面，发挥着重要作用。对于发展历史短 暂，还很不成熟的我国注册会计师行业来说，出于规范证券审计市场、加强审计监管 等原因，建立一套适合于我国现实的会计师事务所审计质量评价体系是非常有必要 的。这对于促进审计市场的优胜劣汰，引导投资者的投资方向、降低投资风险具有积 极的现实意义: （1）完善的审计质量评价体系，能向公众传递会计师事务所审计质量的信息， 为他们在决定是否信赖上市公司审计后的财务报表提供支持越是经过高质量会 计师事务所审计后的财务报表，越是可以作为投资决策的参考依据。 （2）完善的审计质量的评价体系，可以为上市公司选取主审会计师事务所时提 供参信息。上市公司要想让自己的财务报告更具有说服力，就得选择审计质量比较好 的事务所，而不是报价最低的事务所来为其审计。从而会形成审计市场的优胜劣汰， 完成行业的“自我清洁” 。 （3）完善的审计质量评价体系，能为中国注册会计师协会及各地方协会进行行 业监管，实施重点培养计划提供支持；同时对审计质量的关注，势必会引导会计师事 务所为提高提高审计质量而努力，从而使整个行业的审计质量的不断提高。 同时，建立科学、完善的审计质量评价体系，对于完善审计质量研究具有重要的 理论意义。 1.2 国内外研究综述 1.2.1 国外相关研究综述 1.2 国内外研究综述 1.2.1 国外相关研究综述 de angelo(1981)认为审计规模会影响审计人员的动机，在其它条件相同的情况 下，大事务所提供更高水平的审计质量，即提出事务所规模是不可观察审计质量的替 代量， 其前提条件是:市场需要具有独立性的审计意见:那些被市场发现不具备独立性 的审计师，将会丢失其余的客户。审计师接手一家新客户，需要花费相当大的成本， 而后续审计的成本相对第一年要低。 由于市场竞争， 使得审计师在接手新客户审计时， 无法开出高价，更经常是以略低于第一年审计成本的方式收费，如果审计师能保有这 一客户，将在以后的审计中收回成本并实现盈利，当审计师发现客户存在重大违反会 计原则的行为时，客户会以更换审计师来威胁，要求审计师不予报告，如果客户真的 中断聘约，审计师将损失未来准租金，就此而言，审计师具有替客户隐瞒真相的利益 动机。但如果市场事后发现审计师在欺骗投资者，其审计报告的可信性受到怀疑，他 就有可能丢失所有的客户，即丧失与其他客户相关的准租金。这样，与其他客户相关 的准租金就成为该审计师独立性的一种担保。deangelo (1981)还证明，当某个事务 所拥有的客户数目越多，与每一特定客户相联系的审计公费收入比例越小时，该事务 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所审计质量评价体系研究 第 4 页 共 39 页 所机会主义动机行事的可能性就越小，其审计质量就越高。事务所所具有的这种担保 特性不仅有益于大事务所的发展，而且使事务所有动机去安排自己的客户组合，以便 使其对每一特定客户的依赖均较低。 clive s. lennox (1999)认为，如果诉讼使事务所损失的财产较多，他们就更有 动力发表准确的审计报告。大型事务所有“深口袋效应”，通常更有动力发表准确的 审计意见。因此，诉讼的威胁促使大规模的事务所追求质量更高的审计报告。 klein等(1978)，及klein, leffter ( 1981)首先提出审计品牌对审计质量的担 保作用， 事务所通过建立一种统一的审计服务质量或是其他类型的品牌来提高公众预 期的审计服务质量。间为了获得来自于品牌方面的准租，事务所就有动机提供高质量 审计服务产品以保持和提高其品牌质量。 francis and wilson(1988)运用代理理论对“八大”与非“八大”这种审计品牌 分类与审计质量的关系进行了研究。审计是减少企业代理成本的一种方式，由此可推 论，随着代理成本的增加，客户需要更高水平的审计质量。研究结果发现代理成木变 化量在审计品牌模型中显著，这说明随着代理成本的变化，企业选择的审计师在两类 审计品牌之间发生变更。 beatty (1989)也认为审计品牌与审计质量之间存在正相关的关系，提出了对审 计品牌的另一种衡量方法，即事务所非预期报酬，也就是将审计报酬回归模型的残差 作为审计品牌投资资本的替代量， 说明特定事务所获得高于或低于平均审计品牌报酬 的差额。而且，按照审计品牌的这种计算方法，审计质量的衡量更加准确。 craswell, francis, taylor (1995)证实了“八大”会计公司获得了审计收费溢 价，并进一步研究了审计收费溢价的性质。通过研究发现，“八大”事务所审计收费 平均高于非“八大”事务所34%；专业性“八大”事务所审计收费平均高于非专业性 “八大”事务所16%。这说明行业审计专业性是市场对高质量“八大”事务所需求的 一方面，也是“八大”事务所提供服务产品之间存在差异的基础，“八大”事务所审 计收费溢价包括审计品牌和行业审计专业性两方面。 palmrose (1986)以审计人员进行审计业务的小时数代替回归模型中的审计收益 量来进行研究，研究发现八大事务所提供更高水平的审计服务，审计收益是与其提供 服务的质量水平正相关的。 因为八大事务所审计人员增加的工作时间反应了更多产出 (审计证据的取得)，从而为客户提供更高水平的保证程度(更高审计质量)。 zoe-vonna palmrose (1987)认为，对事务所的起诉会使事务所的行业声誉受损， 并增加被行业监管过程中的成本。审计质量较好的事务所会尽量避免审计失败的起 诉，以维护自己的声誉。palmrose得出结论:审计质量越高，审计失败的可能性越小， 而会计师遭到起诉是审计失败的结果， 所以事务所的审计质量与对事务所的诉讼存在 反向关系。 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所审计质量评价体系研究 第 5 页 共 39 页 teo eu-jin, keith a. houghton等(2000)认为，事务所涉及的法律诉讼活动与 该事务所执业质量存在负相关关系。 实证研究发现非八大事务所作为一个整体与八大 事务所相比有更高的审计诉讼发生率；当用审计诉讼判决数据进行相同研究时，研究 结果未发生改变，同样支持了推论的假设。此研究证实了八大事务所提供的服务产品 具有较高的质量， 进而引申出客户可根据审计诉讼与审计质量之间存在的反向关系来 判断审计质量的高低。 william g. heninger(2001)检验了审计诉讼与盈余管理的关系，研究发现:审计 诉讼的风险与可操纵应计利润正相关， 表明审计诉讼是反映事务所审计质量的一个指 标。根据fama和jensen的观点，在合伙制的事务所中合伙人承担的无限责任为审计人 员的独立性提供了更大的约束力； 而合伙人之间的相互监督增强了审计人员的职业能 力，同时也降低了某一审计人员屈从于管理当局的压力，合伙制的事务所具有较高的 审计质量。 1.2.2 国内相关研究综述 1.2.2 国内相关研究综述 王广明、 谭宪才、 雷光勇(2002)认为， 事务所规模与审计质量之间有正相关关系。 事务所规模传递的关于事务所执业水平的信息之所以可信， 原因在于:(1)事务所规模 越大，剩余风险的承担能力越强，而剩余风险承担的每一分增强都是以注册会计师和 事务所自身利益作为代价的，在审计收费一定的情况下，就必须有较高的执业水平和 较低的审计失败率。(2)根据大数定理，对于较大规模的事务所，可以以较高置信度 来推断审计失败的概率。(3)大规模的事务所，有效地遏制了事务所的机会主义行为。 王振林(2002)认为:高质量的事务所通常收取的审计费用高于其他事务所。 因此， 审计收费水平可以用来衡量事务所执业质量的高低。归纳审计价格的相关研究结论， 共有两种假设予以解释:一种假设认为一些事务所收取较高费用是由于它们的市场垄 断力；另一种假设认为事务所收取较高费用正是反映了它们较高的审计质量。区分这 两种假设需要事务所成本和收益函数相关的数据，但这些数据一般是不易获得的。 夏立军等(2002)考察了2000年上市公司净资产收益率是否在证监会规定的“保 牌”和“保配”区间，即是否存在“监管诱导性盈余管理”与审计意见的关系；结论 是财务状况较差的公司容易被出具非标准意见，但是具有边际roe的公司被出具非标 准意见的可能性并不比其他公司大，在总体上没有揭示出上市公司盈余管理行为，审 计质量令人担忧。 章永奎等(2002)在研究中引入了修正的琼斯模型对盈余管理程度进行度量， 并在 盈余管理程度和审计意见之间建立了回归模型，研究结果显示，盈余管理程度越大， 越有可能被出具非标准无保留审计意见。 易珠(2002)认为决定审计质量的因素与决定审计意见类型的因素并不相同， 而审 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所审计质量评价体系研究 第 6 页 共 39 页 计意见类型和审计质量只有在非常严格的前提下才能建立逻辑上的关联。 而这一假定 的前提条件包括:上市公司公允度不变且上市公司“有罪推定”注册会计师的风险偏 好不变。 王广明，刘桂良(2002)认为，事务所审计质量控制的关键是建立良好的自我激励 约束机制，而事务所组织形式的选择正是建立这样一个激励约束机制的基石。合伙制 对执行的业务承担的是无限责任，对合伙人在降低财务风险、提高审计质量方面具有 较大的激励；在承担风险方面，合伙事务所不受个人资本和财产数量的限制，可以达 到相当大的规模，具有较强的赔偿能力，合伙制更有利于注册会计师的自我约束。 原红旗,李海建(2003)采用实证方法研究了我国事务所组织形式和事务所规模与 审计意见之间的关系。研究发现:事务所的组织形式(有限责任或是合伙制)、出资方 式(内资所或是合资所)、规模大小(十大所或非十大所)都对审计意见没有显著影响。 控制变量(公司财务指标)和审计意见有显著相关性。 漆江娜，陈慧霖，张阳(2004)研究了事务所规模、品牌、审计收费与审计质量的 关系，并用中国资本市场数据对“四大”在中国的收费和质量进行实证检验。研究结 果表明“四大”审计收费显著高于国内事务所，说明中国需要高品牌事务所，上市公 司愿意为高品牌事务所支付高费用。结果还表明，经“四大”审计的公司每单位资产 操控性应计利润额略低于本土事务所审计的公司，这可从一个角度说明“四大”在中 国保持了较好的审计质量。 李爽，吴溪(2004)研究了监管信号对审计定价的潜在影响，通过比较自愿性与监 管诱致性审计师变更样本的审计定价，发现在控制了一般意义上的审计风险评价(以 事后审计报告类型为替代)差异后，监管诱致性变更的审计定价显著高于自愿性变更 样本的审计定价，监管信号提高了后任审计师对审计客户的风险评价水平(更可能是 心理上的)，并进一步传导为审计定价和审计质量的提高。 徐浩萍(2004)从盈余管理的角度考察了中国独立审计的质量， 发现中国的注册会 计师能够在一定程度上鉴别会计盈余管理的程度， 这种鉴别的能力与盈余管理的手段 有关。相对操控的经营性应计利润而言，注册会计师在对以操控非经营性应计利润为 手段的盈余管理行为的审计中表现出了较高的审计质量。 蔡春，黄益建，赵莎(2005)通过可操纵应计利润直接检验外部审计质量对盈余管 理程度的影响，研究结果发现:非双重审计公司的可操纵应计利润显著高于双重审计 公司的可操纵应计利润；非“前十大”事务所审计的公司的可操纵应计利润显著高于 “前十大”事务所审计的公司的可操纵应计利润。 彭桃英(2005)研究了审计质量的评价及审计市场行为主体行为与审计质量的关 系，取反映事务所审计能力和审计独立性的两类因素作为评价因素，在最简单的情况 下只取两个:事务所规模和发案比例。对于发案比例的计算，可用受处罚的次数，受 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所审计质量评价体系研究 第 7 页 共 39 页 处罚项目的资产比例，受处罚项目的收费比例等来表示。作者认为用受处罚项目的收 费比例，并考虑受处罚的次数更合适。 曹建新（2006）提出了衡量审计质量的因素有非标准审计意见，会计师事务所规 模、是否为中外合作所，及人员素质等，并通过因子分析法得出影响审计质量的因素 可以分为三个方面会计师事务所的规模、 人员的素质和出具非标准无保留意见的 比例。因子总得分f是因子分析的最终体现，也是审计质量综合信息的载体，在以后 的实证分析中就可以用代替审计质量进行数据建模，或进行分类评价等研究。 此外,还有学者提出，以行业专长、来自某一特定客户审计公费收入占该事务所 整个公费收入总和的比重等来衡量事务所执业质量的高低。 综合国内外研究我们可以发现： 国外的研究为我们清楚的界定了审计质量含义并 对影响审计质量的因素进行了定性和定量的分析， 为我们研究审计质量提供了理论支 持和方法指引。 但是国外的研究多从单一方面寻找审计质量的替代变量来表示审计质 量的高低，缺乏统一的评价体系；国内的研究在国外研究的基础上，结合我国独立审 计行业的特点，注重建立统一的评价体系来评价会计师事务所审计质量的高低。这为 我们综合评价审计质量提供了依据，但往往只列出了影响审计质量的因素，或对各因 素进行主观的打分，以总得分的高低来评价审计质量的高低，这样就造成了操作性差 和缺乏实证数据的检验等问题。 为此, 本文拟利用因子分析法，以2005-2007年上市公司的主审会计师事务所为 研究对象，先对影响审计质量的各因素进行分析，得出不同事务所的因子得分。然后 对中国注册会计师协会目前执行的会计师事务所综合评价办法（试行）评价体系 进行改进，具体为用审计质量因子得“f”替代原评价体系中的“收入”指标，并对 各指标的权重进行重新赋值，从而得出新的综合评价体系。 1.3 研究方法 1.3 研究方法 本文主要采用规范研究与实证研究相结合的方法， 在国内外相关理论研究基础上 分析影响审计质量的因素，同时，结合a股上市公司2005-2007年度报告，采取因子分 析法对事务所的审计质量予以量化，然后再借鉴中国注册会计师协会执行的会计师 事务所综合评价办法(试行)的评价体系，构建新的审计质量的综合评价体系。 1.4 论文框架 1.4 论文框架 本文共分为五个部分: 第一部分, 引言。主要对研究背景与意义、国内外研究综述、研究方法和论文框 架及主要创新与不足进行阐述。 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所审计质量评价体系研究 第 8 页 共 39 页 第二部分,我国注册会计师审计质量现状分析。首先简单介绍审计质量及审计质 量评价的内涵。 接下来对我国审计质量低下的现状做一描述并对我国注册会计师审计 质量不高的原因进行理论分析，归纳起来有这样几点：政府对审计市场过度干预；审 计收费不规范；会计师事务所聘任制度扭曲；执业准则不明晰，业务检查预防性差； 会计师事务所组织体制存在缺陷。最后，再对我国审计质量评价现状做一介绍，指出 我国缺乏科学合理审计质量评价体系的事实，从而引出本文要探讨的问题。 第三部分,审计质量的影响因素分析。这一部分主要是对影响审计质量的因素进 行分析，可以分为三个层次：其一，注册会计师发现被审计单位存在违规和重大错报 的问题，即注册会计师的执业胜任能力；其二，注册会计师是否能够向外界披露发现 的问题，即注册会计师的独立性。其三，其他方面的因素，包括会计师事务所内部控 制制度、外部监管、审计信息的供给与需求等。 第四部分，审计质量的因子分析。这一部分选取2005-2007年上市公司的主审会 计师事务所为研究对象。先为上述影响因素选取合适的替代指标，然后利用收集的资 料进行因子分析，从而得出衡量事务所审计质量的具体数值“f”。 第五部分,会计师事务所审计质量评价体系。此部分将参考中国注册会计师协会 会计师事务所综合评价办法(试行) ，并对其进行修正。具体为用第四部分求得的 审计质量的具体数值替代评价办法中的一些变量，并调整相应的权重，从而给出 审计质量评价体系的模型。最后，介绍评价体系的特点与应用，并对全文做一总结。 1.5 主要创新和不足 1.5 主要创新和不足 本文创新点主要体现在下面两个方面: （1）本文采用规范和实证相结合的分析方法，从建立注册会计师审计质量评价 体系的角度出发，创新性的应用因子分析求得会计师事务所审计质量的具体数值，并 将其与中国注册会计师协会的评价办法结合， 提出了新的会计师事务所审计质量评价 体系。 （2）通过对2005-2007年a股上市公司相关数据及我国68家具有证券资格的会计 师事务所的统计分析研究，得出的相关的数据和一些结论，对于进一步研究审计市场 和我国证券市场有重要作用。 本文的不足主要为： （1）由于资料收集方面的限制，对我国事务所审计质量因子分析的实证研究数 据取自于2005-2007年度证券资格事务所和部分上市公司，未能取得其他数据验证， 可能对结果会产生一定影响。 （2） 所选评价指标的科学性和合理性虽然经过了经验数据的检验，但由于现实 世界是不断发展变化的，各国、各地区的情况又各不相同，这些指标在现在和未来的 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所审计质量评价体系研究 第 9 页 共 39 页 科学性和适用性还有待实证数据的检验。同时，评价体系的综合得分是用各评价指标 以量化的形式加权计算，具有一定的科学性和客观性，但却摆脱不了对其权重进行赋 值的主观因素，具有一定的主观性。到底各因素对各事务所综合审计质量的影响达到 什么程度只能有一个主观的评价，还需要我们继续研究。 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所审计质量评价体系研究 第 10 页 共 39 页 2 我国独立审计质量及其评价现状 2.1 审计质量及其评价的内涵 2.1.1 审计质量的内涵 2 我国独立审计质量及其评价现状 2.1 审计质量及其评价的内涵 2.1.1 审计质量的内涵 “质量”一般定义为“某一实体满足明确和隐含需要的能力和特性总和”。审计 是会计师事务所的核心业务，也是会计师事务所区别于其他中介机构的根本。根据质 量的定义， 审计质量应当是审计活动作为产品满足受审计活动影响的人的需要的能力 和特性总和。独立审计源于现代企业所有权和控制权分离而产生的委托受托责任关 系。它通过提供客观公正的鉴证意见，协调委托人和受托人(被审单位管理当局)之间 的利益。jensen和meckling (1976)认为:审计是提高企业价值的一种监督活动，它可 以作为减少代理成本的一种外部治理机制。审计之所以可以提高企业价值，是因为它 提高了企业财务信息的可信度， 从而使得经过审计的企业比未经过审计的企业更容易 获得资本市场的认可。 然而， 审计能否真正提高企业价值， 却取决于审计质量的高低。 审计质量是注册会计师行业生存和发展的基本要素， 也是注册会计师赖以生存的必要 条件。关于审计质量的概念，学术界有很多不同的观点。deangelo是讨论审计质量概 念的第一位学者， 她将审计质量定义为会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且 报告这些违规现象的联合概率(deangelo,1981)，并提出会计师发现客户会计系统存 在违规的可能性取决于会计师的技术能力， 而报告违规现象的可能性则取决于其独立 性。watts和 zimmerman也认为，对审计人员服务存在需求取决于人们对报告违约行 为概率的评价，而审计人员报告违约行为发生的概率(以发生违约行为为前提)取决 于:(1)审计人员发现某一特定违约行为的概率；(2)审计人员对己经发现的违约行为 进行报告或披露的概率(watts & zimmerman ,1983)。第一个概率(发现)取决于审计 人员的职业能力和在审计方面投入的人力和物力， 第二个概率(报告违约行为)则取决 于审计人员相对于客户的独立性。 2.1.2 审计质量评价的内涵 2.1.2 审计质量评价的内涵 论述审计质量评价评价的内涵，主要是要弄清二个问题：其一是评价主体问题， 即由谁来评价审计质量；其二是评价方法与标准问题，即应采用什么样的评价方法与 标准来评价审计质量。 关于第一个问题， 中国的会计师事务所主要受中国注册会计师协会领导的各地方 注协来对每年的审计质量进行检查并对违规的事务所和注册会计师进行处罚。可见， 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所审计质量评价体系研究 第 11 页 共 39 页 评价主体主要是中国注册会计师协会及各地区分会。当然，政府其他监管部门，像证 监会，财政部等也会对上市公司的审计质量进行检查，社会公众在使用经审计后的财 务报表时，也会对审计质量给予关注，但他们并不是评价的主流，更不能代替注册会 计师协会在行业检查与监管方面的主导作用。 关于第二个问题，国内外学者提出了各自的意见，也构建了自己的评价体系。但 这些评价体系要么不够全面，要么缺乏可操作性，因此如何评价审计质量成了本文要 解决的问题。 2.2 我国审计质量及评价现状分析 2.2.1 我国审计质量现状 2.2 我国审计质量及评价现状分析 2.2.1 我国审计质量现状 为了规范会计师事务所质量控制,保证注册会计师执业质量,早在 1996 年,中国 注册会计师协会就拟定了中国注册会计师质量控制基本准则 ，随着复杂的执业环 境和社会公众对注册会计师执业质量要求的提高,2006 年,中国注册会计师协会又对 原有的质量控制准则进行了相应的修订,并以会计师事务所质量控制准则第 5101 号)业务质量控制和中国注册会计师审计准则第 1121 号)历史财务信息审计的质 量控制(下文简称新准则)替代了原有的中国注册会计师质量控制基本准则(下 文简称旧准则)。新旧准则的使用，对约束我国会计师事务所的行为，提升审计质量 起到了一定的作用，但由于种种原因并没有从根本杜绝低质量审计的出现，像审计意 见购买、审计合谋等案件近年来层出不穷，引起了公众对审计质量的不满。 关于我国审计质量的现状， 我们可以从中国注册会计师协会对会计师事务所执业 质量检查结果来做一反映。 中国注册会计师协会从 2004 年开始对行业进行执业质量检查，以下是近两年检 查的数据： 2006 年 6-10 月，中注协组织各地方协会对 1248 家会计师事务所进行了执业质 量检查，占年初全国事务所总数的 24%。本次检查的重点是为工商登记和年检提供验 资、审计业务较多的事务所以及新设立和小规模的事务所。本着“严格检查、严格处 罚”的精神，针对检查中发现的执业质量问题，各地方协会共对 111 家会计师事务所 和 124 名注册会计师给予行业内通报批评， 对 34 家会计师事务所和 60 名注册会计师 给予公开谴责，并将存在重大执业质量问题、严重违反职业道德、不符合设立条件的 会计师事务所移交有关部门予以撤销或进一步延伸调查。 2007 年，全国各地方协会共对 1324 家事务所进行了检查，其中，对 52 家事务 所和 113 名注册会计师给予了公开谴责， 对 100 家事务所和 141 名注册会计师进行了 行业内通报批评。中注协直接组织实施了对 37 家证券资格事务所的执业质量检查。 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所审计质量评价体系研究 第 12 页 共 39 页 共对 7 家事务所和 34 名注册会计师进行了行业惩戒,其中， 对 2 家事务所和 5 名注册 会计师分别给予公开谴责,对2家事务所和4名注册会计师分别给予行业内通报批评, 对 3 家事务所和 25 名注册会计师分别给予训诫。 1 从统计数据可以看出，2006 年受到处罚的事务所占检查总数的 10%以上，2007 年这一比例为 7.5%左右。和上一年相比虽略有下降，但比例还是很高，而且具有证 券、 期货从业资格的事务所受到处罚的比例高达 19%， 显示我国的审计质量不容乐观， 有待大幅提高，尤其是证券、期货从业资格的事务所在为上市公司服务时，其审计质 量还远远不能满足公众的要求。提升审计质量，加大对会计师事务所、注册会计师违 法、违规行为的惩罚已达到刻不容缓的地步。 2.2.2 我国审计质量评价的现状分析 2.2.2 我国审计质量评价的现状分析 为了规范会计师事务所的行为，提高注册会计师的执业质量，中国注册会计师协 会从2004年开始，每年进行一次执业质量检查。利用检查结果结合行业发展统计信息 制定出会计师事务所审计质量评价体系，并于2006年11月3日发布了会计师事务所 综合评价办法(试行)作为会计师事务所综合排名的依据，并公布每年的会计师事务 所百强排名信息。作为一种官方的审计质量评价方法，中注协的评价体系采用了对各 指标进行赋值，然后加总求总分的方法，以会计师事务所总分的高低作为审计质量的 替代指标，有很强的操作性。但由于对指标的选取缺乏实证检验，对各指标权重的赋 值也不够合理，使得这套评价体系在科学性方面大打折扣。 此外，许多学者也就如何科学评价审计质量、引导会计师事务所提高审计质量进 行了积极探索，并得出了很多有价值的结论。像王英姿（2001）、王振林（2002）、 熊守春、纪福连（2005）、曹建新（2006）等都分别提出了自己的评价体系，并用实 证研究加以证明，体现了一定的科学性。但由于仅仅限于学术研究，往往缺乏可操作 性，不能很方便的用来为监管者或投资者进行审计质量的评价。 针对目前对审计质量缺乏科学性与可操作性相统一评价体系的现状， 本文大胆提 出借鉴中注协会计师事务所综合评价办法(试行) ，并用已被实证证明的一些替代 变量代替评价办法中不合理指标，构建新的评价体系。 2.3 我国审计质量现状的成因 2.3 我国审计质量现状的成因 为了尽快改变目前我国审计质量现状，重塑注册会计师在资本市场中的公信力， 以期达到更好地改进审计质量之目的，需要理性地思考上述现状产生之原因。只有这 样，才能做到有的放矢，对症下药，从而使我国上市公司审计质量不断得到提高。虽 1 注：资料来源于中国注册会计师网站() 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所审计质量评价体系研究 第 13 页 共 39 页 然导致上述中国上市公司注册会计师审计质量现状的原因有很多，但基于篇幅之限 制，下面将重点阐述以下五个方面的原因。 （1）市场缺乏对高质量审计的需求 政府对审计市场过度干预，造成市场缺乏对高质量审计的自主需求。首先，到目 前为止，我国对会计信息的审计需求，主要是由政府创造的，而非市场的内在要求。 据不完全统计，至今为止，至少有30多项经济法规明确规定了需要注册会计师提供的 各项审计服务条款。其次，政府行为对我国证券市场的影响使投资者把关注的重点放 在政策信息上而不是经审计的会计信息。 证券市场上政府行为的一个最重要的输入变 量就是政策。经验观察表明，我国股市波动与政策性因素密切相关，中国股市是一个 较典型的政策市。政策性因素对股市的影响不仅频繁而且力度大。在目前的中国股市 中， 投资风险中没有过多体现出上市公司的经营管理状况与财务指标等非系统因素的 影响，更大程度上体现的是政府干预政策等系统因素的影响，因此，一方面，无论是 投资者，还是上市公司，其股市行为不是以上市公司的业绩为基点，而是如何揣测政 府的意图，来猜测政府对股市的干预行为；另一方面股市也无法以股价的升降来评定 公司的经营业绩，从而削弱了会计信息在股票市场中的作用。当股票资产的定价及相 关行业缺乏会计信息效率时，政策对股市是通过政策与投资者之间的博弈起作用的， 市场最终表现双方博弈的结果是:投资者关注的是政策信息，不注重财务信息，更不 关心审计质量。 审计市场高质量审计需求不足， 势必影响审计市场高质量审计的供给。 两者具有互动关系。 （2）审计收费不规范 委托代理理论中，委托人要获得代理人的积极配合，一般需向代理人支付“信息 费用”，由股东大会向cpa支付审计费用则是这一激励制度在cpa行业的体现。会计师 事务所与上市公司除了审计与被审计的关系外还是客户与商家的关系，cpa职业本身 是一个自我经营、自我生存和自我发展的群体，其承接业务时不能不考虑成本与效益 问题，审计收费是决定事务所成本与收益的重要因素。 1978 年，美国注册会计师协会下属的cohen委员会发现，65%的己离开职业会计 界的人士和56%的业内人士认为低额的审计费用不适当地影响了审计程序和时间预 算，进而指出，低质量审计的重要的原因是低额的审计费用所导致的时间压力。10 年后， 美国注册会计师协会下属的treadway委员会于1987年又得出了同样的结论: “会 计公司之间激烈的竞争导致了审计费用上巨大的压力， 费用上的压力又带来了相应的 问题，如减少人员编制、减少时间预算以及在审计约定中减少注册会计师及业务辅助 人员。”并指出:低额的审计费用是导致审计质量低下的重要原因。审计质量与审计 收费之间存在相互影响的关系。高质量的审计需要较强的敬业精神、过硬的专业素质 和良好的职业声誉，显然，拥有这些品质的注册会计师收费应较高。然而，在我国， 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所审计质量评价体系研究 第 14 页 共 39 页 长期以来cpa行业缺乏相关的收费标准。目前，上市公司在制定会计师事务所报酬时 都会考虑公司期末资产总额、合并会计报表单位数等指标以及审计收费标准，甚至还 要参考同类公司的收费标准， 然后由事务所报价， 最后由双方协商确定报酬。 这其中， 资产总额或资本总额是个相当重要的衡量指标，而较少考虑客户的复杂程度、审计风 险等因素。随着cpa行业竞争的加剧，事务所为了揽取客户，不惜血本相互压价，压 低收费。为了生存和发展，审计人员不得不降低审计成本，也就不可能花费大量的时 间和精力去审计某个项目， 审计质量必然低下。 衡量一个行业的竞争是否有效和有益， 往往由消费者根据产品、服务的质量以及价格的高低做出判断，而cpa行业的竞争有 其特殊性，消费者不能像对其他行业一样做出恰当的评价。因此，会计职业界一直将 价格竞争视为错误的竞争因素，因为这种竞争是基于金钱而不是能力的竞争，价格降 低所带来的压力将不可避免地导致服务质量的下降及行业和客户之间的互信关系的 弱化。 （3）会计师事务所聘任制度扭曲 事实证明，历史上很多审计失败的案例都与管理当局的欺骗与舞弊意图有关，早 期的如 mikesson & robbins案，近期的如安然案等。当然，注册会计师未能发现管 理当局的欺骗与舞弊与注册会计师未能在审计计划和执行审计过程中遵循公认审计 准则、恪守专业上应有的职业关注和未能遵循职业道德规范等有关。上述情况的出现 其重要原因在于注册会计师缺乏独立性。 而注册会计师独立性的欠缺与审计业务的购 买者与消费者之间的错位有关，即审计业务的消费者是上市公司的投资者，而购买者 是上市公司(李若山，2002)。 虽然根据中国证监会的要求，上市公司聘请事务所必须经过