（会计学专业论文）战略管理与战略管理会计.pdf

内容提要f 随着资本市场，乃至整个经济的全球化，以及知识经济、网络时代的到来，企业所面临的外部环境的不确定性i ! t 益加深，企业之间的竞争也日趋激烈，如何赢得竞争优势，成为每个企业关注的焦点。本文正是从环境变化而导致企业管理学发展到战略管理阶段，与之相适应管理会计发展为战略管理会计的角度，阐述了战略管理会计是管理会计发展的必然以及企业要获取竞争优势的关键是进行战略成本管理厂一本文共分四个部分。第一部分论述了战略管理的产生的历史过程及其特征；第二部分对传统管理会计不能适应战略管理及新的经济环境发展需要的原因进行了阐述，并分析了传统管理会计的局限性；分析了战略管理会计既是战略管理的需要，也是新经济条件下发展的必然。对战略管理会计的含义、特征、目标及内容进行了解析，提出了企业要获取持续竞争优势的关键是战略成本管理的观点；第三部分对如何建立战略管理信息系统作了说明；第四部分对战略管理会计在2 l 世纪发展趋势进行了展望。关键词：战略管理、战略管理会计、战略成本、价值链分析法、平衡记分卡a b s t r a c tw i t ht h ec 咖i n go f t h ee a p i t a lm a r k e t ，e c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n , k n o w l e d g ee c o n o m ya sw e l i 晒n e t w o r kt i m e s ，t h eu n c e r t a i n t yo fo u t s i d ee n v i r o n m e n tw i t hw h i c hsa r ef a c e dd e e p e n si n c r e a s i n g i ya n dc o m p e t i t i o nb e t w e e ne n t e r p r i s e si sb e c o m i n gm o a n dm o r ef i e r c e u n d e rs u c hc i r c u m s t a n c e ，e a c he n t e r p r i s ef o c u s e so nt h ep r o b l e mh o wi tc s uw i nt h ec o m p e t i t i v ee d g e t h ep a p e rm a k e sas y s t e m a t i ce x p o s i t i o no f t h ef a c tt h a ts t a t i cm a n a g e r i a la c c o u n t i n gi st h ei n e x o r a b l et r e n do ft h ed e v e l o p m e n to fm a n a g e m e n ta c c o u n t i n ga n dt h ek e yt ob eaw i n n e ri nc o m p e t i t i o nf o ra l le n t e r p r i s ei st oi n s t i t u t es t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tb a s e do nt h ec h a n g eo fe n v i r o n m e n ta sr e s u l to f w h i c he n t e r p r i s em a n a g e m e n td e v e l o p si n t os t r a t e g i cm a n a g e m e n ta n di t sr e l a t e dm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gi n t os t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g t h i sp a p e ri sf a l l i n gi n t of o u rp a r t s t h ef i r s to n ed i s c u s e st h ec o u r s eo fh i s t o r yc h a r a c t e r i s t i c sp r o d u c e db yt h es t r a t e g i cm a n a g e m e n t t h es e c o n ds e c t i o ni st oe l a b o r a t et h er e a s o nt h a tt r a d i t i o n a lm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gi sn o ts u i t e dt ob o t hs t r a t e g i cm a n a g e m e n ta n dt h en e e d so f d e v e l o p m e n to f n o ve c o n o m i ce n v i r o n m e n t i ta l s oa n a l y s e st h el i m i t a t i o no ft r a d i t i o n a lm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g t h et h i r do n ei s ，f i o mt h eh i s t o r i c a lo r i g i n so fm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g 。t oa n a l y s e st h a ts t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gi st h ed e m a n d so fs t r a t e g i cm a n a g e m e n t , t h ei n e v i t a b l eu n d e rn o we c o n o m i cc o n d i t i o na sw e l la si t sm e a n i n g ，f e a t m - e , o b j e c t i v ea n dc o n t e n ta n da l s oc o m e s 印w i 血p o i n to fv i e wt h a ti fe n t e r p r i s ew a n tt og a i nd o m i n a n tp o s i t i o ni ns u s t a i n e dc o m p e t i t i o n , t h ek e yi st h es t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t h o wt oe s t a b l i s hi n f o r m a t i o ns y s t e mo fs t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gi ns e c t i o n3a n d t h el a s ts e c t i o ni st op r o s p e c tt h et e n d e n c yo fs t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gi nt h e2 1 s tc e n t u r y k e yw o r d s ：序言在世界经济体化的进程中，各国经济相互依存、相互渗透不断加深，经济活动的国际传递速度明显加快，地球被缩小为“一个村”。一国经济的利率、汇率、股市等波动会迅速影响到其他国际的经济运行状况，致使全球性竞争目益激烈，企业所处的主客观环境也日趋复杂。所有企业都面临着同一个问题：如何在激烈的竞争中立于不败之地? 如何取得比竞争对手更低的成本? 如何占有更大的市场份额? 这就涉及到了战略问题。如果一个企业缺乏长期发展战略，只关注企业内部效率的提高，不能通过市场外化为效益，则企业很可能在竞争中失败。企业只有关注外部市场，关注竞争对手，知己知彼，努力获取并保持竞争优势，才能谋求生存和发展的机会。这一管理理念体现在管理方式上，便摧生了8 0 年代的管理革命战略管理。将企业管理上升到战略层次，作为决策支持系统的管理会计，也必须具有战略性，战略管理会计也就应运而生。战略管理会计是企业战略管理与管理会计结合的产物，它克服传统管理会计的局限性，以其长期性、全局性、外向性、综合性的特点，从战略的高度，满足企业发展的需要，对现代管理会计和财务会计也将产生深远的影响。战略管理会计的核心问题，是获得持续的竞争优势，这也是战略管理的核心问题。其关键之所在：实现战略成本管理。战略成本管理的实质是寻求成本优势，即围绕实现企业最大的经济效益与社会效益，需求整体的、长远的、内外兼顾的成本最优或相对最低。本文论述了企业战略管理基本特征以及它与战略管理会计的之间存在的必然联系，从理论上对战略管理会计的内涵、特征、目标、内容和战略成本管理进行了探讨，提示了2 1 世纪管理会计的发展方向。第一部分企业战略管理概述一、战略( s t r a t e g i c )战略”一词源于军事术语。向前可以追溯到我国战国时期的孙子兵法以及几乎同时期的古希腊的军事战役。“战略是指导战争全局的方略。它是战争指挥者运用战争的力量和手段达成战争目的的一种艺术。”1 辞海( 1 9 7 9 年版) 对战略的定义是“对战争全局的筹划和指导。也可以泛指重大的、带全局性或决定全局的谋划”。将“战略”观念运用于企业管理形成了企业战略管理。1 战略学( 军事科学院编著，军事科学出版社1 9 8 7 年半第一页)二、企业战略管理( s t r a t e g i cm a n a g e m e n t 缩略语s m ) 产生的历史渊源战略管理理论产生的萌芽阶段本世纪3 0 年代之前的企业管理，主要是以提高企业内部生产效率，源源不断地提供低价的、标准的产品为主要内容的生产管理和成本管理，研究的重点，也是实践的重点，是建立一套有效的企业内部控制性管理的模式。这种状况于当时工业革命开始席卷全世界，西方工业国家国内外的工业品市场急剧扩大，为企业提供了巨大的发展机会的背景是分不开的。把“战略”一词引入到企业，是3 0 年代的事情。1 9 3 8 年，美国管理学者巴纳德发表了经营者的职能，第一次使用了“战略”概念，提出了企业组织的生存和发展的必要条件这个课题，并对影响企业发展的各种因素和各种因素之间的相互关系进行了分析，归纳为对企业外部生产各种机会的利用能力和企业自身调动职工积极性的能力( 巴纳德称之为：“目的的实现能力”和“组织基础”) 的两个方面。而在如何调动职工积极性这个问题上，巴纳德认为企业领导者的“产生道德创造能力和高水准管理责任”，是企业生存和发展的核心。巴纳德是最早把战略观念引入企业管理的理论和实践的学者。但没能引起当时企业界人士的广泛重视。战略管理理论的形成阶段“二战”之后，直到六、七十年代这段时期，随着欧洲的重建，亚洲、美洲、澳洲许多国家的迅猛发展，生产规模的不断扩大，跨国公司的大量涌现，企业之间的竞争日趋激烈，发达国家的企业几乎都面临国内市场国际化，国际市场更加国际化这样一个空前激烈的竞争局面，企业内部管理和外部发展的种种不适应突现出来；同时，也促进了企业管理的各门学科迅速发展，市场营销学、全面质量管理、管理心理学、管理系统工程等学科的辉煌成就，正是这个时期企业管理发展的显著标志。但如何实现企业的资源管理与外部环境的动态平衡，即如何解决企业的持续生存与发展，尚未解决。这时的市场竞争空前激化。美国当时有一个统计数字：每年新生4 0 万家企业在一年内倒闭1 3 ，余下的2 3 企业又在以后的五年中陆续消亡，存活下来的为数极少。1 9 8 3 年，荷兰壳牌石油公司有项调查报告表明，1 9 7 0 年名列幸福杂志5 0 0 家企业，到1 9 8 3 年已有1 3 消失了。据估计，一般大企业的平均寿命只有4 0 年，只相当人类寿命的一半。企业的战略管理就是在这样的背景下形成的。其标志是美国学者钱德勒1 9 6 2 年发表的战略与结构、美国工业企业史考证，美国学者安索夫1 9 6 5 年发表的企业战略论，美国学者安东尼发表的经营管理系统的基础等几本书的出版。初步形成了企业战略2管理的框架。7 0 年代，是企业的经营环境剧烈动荡的时期。其标志就是1 9 7 3 年爆发的石油危机所造成的对国际贸易的巨大冲击和日本企业的产品全面进入欧美市场。6 0 年代，美国汽车工业的“三巨头”通用汽车公司、福特汽车公司和克莱斯勒汽车公司不约而同地做出了集中生产体积大、消耗高的小汽车的决策。然而，7 0 年代出现的石油危机所导致的石油产品售价的急剧上升，给这三大美国汽车公司造成了销售的极大困难a 于是早就奉行研制和大批生产小型节油车的小汽车战略的日本几家汽车公司乘虚而入，大举进攻美国市场。随后又在家电、摩托车等领域战胜了欧美。使日本迅速上升为世界第二号经济强国。日本企业的成功和迅速崛起引起西方管理学者和企业家的高度重视。重视企业长期发展的战略以及战略管理被认为是企业成功的关键所在。各大院校也纷纷开展了企业战略的研究。企业战略管理的理论和实践在这个时期成为企业管理的热点。战略管理理论的深化阶段进入8 0 年代以后，企业战略管理向更成熟的深层次发展。主要是因为：1 科学技术的迅猛发展，使新发明新发现快速转化为生产力，转化为产品，产品生命周期臼益缩短，不断有小批量，高附加值的新产品推向市场。在这种情况下，迫使企业领导必须具有发展战略的观念，探索和预见未来发展可能带来的影响和挑战，并能做出正确的战略决策，以迎接和适应新的挑战。2 市场需求日益多样化。随着社会经济和消费者收入水平不断提高，消费者需求日益多层次、多样化和高水平发展。迫使企业生产转向顾客化生产。这就需要企业从战略高度预测顾客需求的变化，适时推出新产品。3 社会政治经济形式复杂多变，人们的环境保护意识和法律意识增强，时刻给企业生存发展带来新的机会和威胁，企业必须要预见到这方面可能发生的变化和即将受到的影响，并能随时作出应变反应。4 市场竞争的日趋激烈，竞争者、购买者、消费者、替代品之间竞争力量对企业的生存和发展有着重要的影响，企业只有制定竞争战略，才能使企业在激烈的竞争中站稳脚跟。5 世界经济格局进一步发生深刻交化。不仅以西欧、日本为代表的经济发达国家在国际市场上与美国展开激烈的争夺，而且新型的发展中国家经济实力日益增强，也逐步摆脱了对西方经济的依附，形成了独立的与欧美抗衡的经济力量。使得经济竞争更加激烈。面对日益复杂的外部环境，如何迎接生死攸关的挑战，寻找机会，谋求生存与发展，引起了企业界的广泛重视。并将重点转向了强调运用创新与企业家精神进行企业的战略管理，提倡系统研究方法与经济分析相结合以及企业战略管理与企业文化相结合。美国知名经济学家和未来学家阿尔温托夫勒说：“对没有战略的企业来说，就象是在险恶的气候中飞行的飞机，始终在气流中颠簸，在暴风雨中穿行，最后很可能迷失方向。既是飞机不坠毁，也可能燃料耗尽。如果对将来没有一个长期明确的方向，对本企业的未来形势没有一个实在的指导方针，不管企业规模多大，地位多稳定，都将在新的革命性的技术和经济的大变革中失去生存的条件。”总之，科学的经营战略是企业适应外部环境变化、取得竞争优势、合理配置资源的重要手段。三、企业战略管理的含义、层次及特征。企业战略管理的含义但对于“企业战略”的定义，不同学者有着不同的解释。哈佛学者钱德勒对战略下的定义为：战略是“企业基本长期目的和目标的确定，以及为达成前述目的、目标所采用的行动过程的确定及必要的资源分配”。在钱氏的定义中，战略包含着理性规划过程。沿着同样的思路，奎思给战略所下的定义是；战略是整合企业主要目的、政策和行动秩序的模式或计划。而明茨勃格认为：战略是进行中的决策或行动模式。该模式包括计划性战略和非计划性战略。并认为，非计划性战略往往总是比计划性战略更成功、更恰当。美国学者安索夫在其1 9 7 6 年出版的从战略计划走向战略管理一书中把战略管理界定为“为了探求企业现在和今后应该进行怎样的经营活动而制定的决策基准”。现代理论及实务界对战略管理( 以下使用缩写s 岫的主要描述是这样的：1 s m 追求的核心目标是建立企业的战略竞争力。旦企业取得战略竞争力，将获得持久的竞争优势，从而获取超额回报，而这种优势是难以被模仿的，即使被模仿，其模仿成本也是巨大的；2 s 4 所面临的最大挑战是环境的变化，因此要求企业具有较强的战略灵活性，而战略灵活性的取得是与整个战略管理过程相关的；3 战略管理过程是s m 的核心，主要包括战略投入和战略行动两个部分；在战略投入阶段，企业应平衡“以外部环境为基础”和“以自身资源为基础”的两种战略形成思想，才有可能获取战略竞争力和超额回报；在战略行动阶段，战i 各：的形成及其表述与执行、补充不是相互割裂的两个部分，前是相互交融、互为促动的。+企业战略管理是企业竞争战略思想的具体化。一般而言，就是从对企业内部和部i的环境分析入手，确定企业的战略目标、制定战略计划、实施战略、监控和评价战略业绩和必要时进行战略调整、制定新战略等步骤。其中，对企业外部环境的分析，是借以明确企业现在所处的竞争地位；而确定企业战略目标是指明企业如何以现在所处的竞争地位为起点，明确其生产经营今后较长期的发展方向和达到要求的业绩；战略计划是战略目标的具体化，构成战略实旖的依据和行动纲领。企业的生产经营是在一个经常变动的环境中进行的。企业内外环境条件的复杂性与可变性必然使企业的战略计划表现为一个动态的“创造性过程”，不能单纯依据既成的事实和“僵硬的数据”作为判断的依据，而应充分发挥人的创造性、想象力和洞察力，通过适时的不断修正，使之愈趋完美。总之，战略本质上是重大的、带全局性、长远性的谋划，是企业在竞争环境中为生存和发展而做的行为选择，包括行为目标的选择和达到此目标的手段及方式的选择。战略管理就是根据对企业的内部条件和外都环境分析，对企业的全部生产经营活动所进行的根本性和长远性的谋划和指导。o 战略管理的目的和基本层次1 战略管理的目的?企业战略管理具有双重目的。一是实现企业持续生存和不断发展( 也是直接目的) ，即不在于近期盈利的高或低，也不在于某些个别环节的得与失，而是着眼于企业经营结构的不断完善和优化，着眼于企业综合素质的不断提高，着眼于为实现企业持续生存和不断发展提供可靠的基础；二是体现公司宗旨( 也是终极目的) ，即企业在生存和发展过程中不断的为顾客、为社会、为职工的福利和成长做出越来越大的贡献，成就事业，报效社会，实现企业宗旨所体现的社会价值。2 战略管理的基本层次企业战略管理可以分三个基本层次：1 公司战略( c o r p o r a t es t r a t e g y ) 是公司整体上的战略策划。公司战略涉及整个公司就象一把伞，覆盖公司的所有业务。包括业务的选择、企业如何进入最有发展前景的产业所采取的行动以及确定企业总体提高投资报酬率的方法和途径等。2 竞争战略( c o m p e t i t i v es t r a t e g y ) 主要涉及如何在选定的领域内与竞争对手展开有效的竞争。关心应开发那些产品或服务，以及将提供那些市场；关心它们满足客户的程度，以达到组织目标，如远期盈利能力、市场增长速度或提高效率等。公司战略设计组织的整体决策，竞争战略更关心整体内的某个单位。它充分体现在管理层为取得某一特定业务领域中经营成功而制定的行动方案和经营策略模式中。53 职能战略( f u n c t i o n a ls t r a t e g y ) 主要涉及如何使企业的不同职能，如销售、融资和制造等如何更好的为各级战略服务，提高组织效率。事实上，在大多数企业内，成功企业战略在很大程度上依赖于经营层职能部门所采取的决策及其活动。上述三个层次的企业战略之间存在着紧密的相互联系，每一层次应遵循“目标一致一的原则，卓有成效地完成各自的战略目标，以促进企业整体战略目标的顺利实现。 战略管理的特征战略管理会计是以企业常规管理为基础的，并处于企业管理活动中的主导地位。与企业常规管理相比，企业战略管理有其自身明显的特征。1 总体系统性。战略管理是以企业的总体发展为目标进行的，它指导企业的总体行动，追求企业的总体效果。在对企业外部环境和内在实力系统分析的基础上，制定企业战略，在协调企业各种局部活动中实施战略管理。2 深远预见性。战略管理着眼于企业的长期发展与兴衰。无论是作长远计划，还是近期安排，都要求管理对未来企业的生存环境和自身状况有足够的预见。虽然随着条件的变化和所或信息的不同，预见要不断被修正，但只有企业对不远的来来( 三五年一至七八年) 保持有深远的预见，企业当前的和近期的管理才可能具有战略意义。3 对外抗争性。战略管理是直接与竞争对手和各种竞争压力相联系的。企业常规管理重点是放在内部控制和自身建设上；而战略管理的起点就是考虑如何对付外部的竞争和压力。市场如同哉场，应战才能生存。企业战略的制定，直接针对竞争对手和竞争压力。面临激烈的竞争，如果没有应对的良策，企业只能坐以待毙。只有战胜了对手，克服了竞争压力，企业才可能获得生存和发展。4 灵活应变性。战略管理的内容不是一成不变的，战略管理也不可能一劳永逸a 战略管理是一个不断进行的应变过程。经济形势在变，企业环境在变，竞争对手在变，企业自身也在变。因此战略管理必须随时研究变化了的情况，对以往的企业战略作必要的修正，或制定新的战略，以确保企业既定目标的实现。其应交的频率和幅度会依事态变化的速度和程度而有所不同。从上述分析中可以看出，战略管理作为企业在竞争日益激烈的市场环境下为实现企业总体目标而进行的总体性深远规划，既为企业指明了的发展方向和目标，也为企业提供了迎接机遇和挑战、减少与环境相关风险的有效方法，使企业能更加主动的掌握自己的命运。r6战略管理的实施，引起了管理观念的深刻变革，作为管理决策支持系统的管理会计向战略管理会计方向发展。第二部分战略管理会计是新世纪管理会计理论发展的必然趋势一、战略管理会计的产生( _ ) 管理会计( m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ) 的特征会计作为企业管理的决策支持系统，是企业发展所必不可或缺的。传统会计侧重于对企业的经营管理活动事后的反映和监督。随着生产力发展水平的提高和科技的进步以及外部环境的变化，促进了会计的发展。伴随着管理科学的发展，特别是泰罗的管理理论在实践中的推广和应用，传统的会计信息已越来越不能满足管理的需要。因此，建立能够满足决策者管理需要的会计系统，提高会计信息与管理的相关性，变得十分迫切。这样，在1 9 世纪末2 0 世纪初期，传统管理会计( 相对于战略管理会计而言) 逐渐从传统会计中分离出来，成为一个相对独立的会计分支，与财务会计共同构成了现代会计体系。1 管理会计的定义对于什么是管理会计( 即上文提到的传统管理会计) 定义，中西方学者有着不同的解释。按照我国一些学者的观点，可以从广义和狭义两个方面来理解。从广义角度看，管理会计是指用于概括现代会计系统中区别于传统会计，直接体现预测、决策、规划、控制和责任考核评价等会计管理职能的那部分内容的一个范畴。狭义的管理会计( 微观管理会计或企业管理会计) 是指以强化企业内部经营管理、实现最佳经济效益为最终目的，以现代企业经营活动为对象，通过对财务信息的深加工和再利用，实现对经济过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等职能的一个会计分支，体现了会计与管理的高度统一。2 管理会计的特点本文所论述管理会计的特点，是相对于财务会计而言的。作为现代会计的子系统的之一的管理会计，与财务会计之间，既存在着密切联系，又有其侧重点。联系的一面表现为，它们都以企业的资金运动为对象，都以服务于企业的决策为最终目的。不同的一面表现为：管理会计侧重于针对企业经营管理遇到的特定问题，进行分析研究，以便向企业内部各级管理人员提供有关价值管理方面的预测决策和控制考核信息资料，工作的7重点是面向未来，为改善经营管理、提高经济效益服务。而财务会计侧重于根据日常的业务记录，登记账簿，定期编制有关的财务报告，向企业外界有利害关系的团体和个人报告企业的财务状况与经营成果，工作重点是反映过去。二者的主要区别如图所示：管理会计财务会计主要使用者组织内部各级管理人员外部人员：如投资者，政府机构除了考虑管理决策的改进所带来选择的自由度严格遵守公认会计原则( g a a p )的利益与花费外，不受任何约束。侧重于怎样计量和报告将影响管行为影响侧重于计量和汇报经济现象。理人员日常行为。面向未来：预算与历史记录对照使面向过去：对过去进行评价时间焦点用时间跨度灵活，从小时到l o 一1 5 年不等。不灵活，通常为1 年或1 个季度详细报告：涉及到企业、产品、各总括报告：主要涉及企业作为一报告内容部门、各地区等的某一部分的详细个整体的情况。情况。领域不确定，多运用经济学、决策领域划分确定，明确使用一些有活动范围科学与行为科学。关原则。会计人员素质复合型高级人才专门人才从上述分析中可以看出，管理会计从它诞生起，便在企业经营过程中，担当内部管理服务角色，以有效地实施计划和控制，这是与传统管理观念和重心相适应。传统管理会计在二战后，获得较大的发展。这因为当时主要是实行大批量、标准化生产，市场提供给企业的几乎是固定的“蛋糕”，企业经营的中心是在“蛋糕”中争取到更大的份额，企业管理和管理会计的关注点都是企业内部的生产经营。2 0 世纪8 0 年代以来，现代科技高度发展，一方面加剧了全球性竞争，另一方面提高了社会富裕程度，市场需求由大众需求象个性需求转变，传统的大批量、标准化生产向小批量、个性化产品生产过渡。呈现在众多企业面前的不再是固定形状和大小的“蛋糕”，市场竞争也不再单纯地表现为对这一“蛋糕”的简单瓜分，而是需要企业自己去不断的发现和寻找各色的小“蛋糕”。这种市场需求和市场竞争的变化，要求企业更加重视市场并能根据市场需求的变动及时调整企业的生产经营活动，管理的视角由单纯的盛生产管理过程，扩展到与顾客需求及利益直接相关的方方面面，包括产品的设计和产品使用环节的产品生命周期的管理等，促进企业管理发展到战略管理阶段。战略管理对传统管理会计提出了挑战，首先要求传统管理会计观念更新，即从观念上适应这种市场需求和市场竞争的变化以及相应带来的企业管理观念的变化，包括市场观念、企业整体观念等。只有将这种观念的变革贯穿于管理会计的系统设计和运作之中，才能有适用战略管理需要的新的管理会计体系和方法；其次，所需的信息，已超越企业本身，是更为广泛、更有用的与战略管理相关的信息，不仅包括内部信息和财务信息，还包括企业外部信息和非财务信息以及企业在竞争中的相对地位的信息等。这些都是传统管理会计系统所无法提供的。对传统管理会计不能适应战略管理需要的局限性下文进行了进一步的论述。q 传统管理会计的局限性第一、传统管理会计系统已不能适应制造环境的变化科技的目新月异，使许多公司的生产制造环境发生了显著的变化。随着适时制理论 j u s ti nt i m e ( j i t )p h il o s o p h y 和计算机集成制造系统( c o m p u t e r i n t e g r a t e dm a n u f a c t u r i n gs z s t e m s )的推广使用，减少了直接从事生产的人工，降低了人工成本，提高了制造费用。而传统的管理会计系统主要是为人工成本的计量和报告而设计的，是与当时产晶和服务中最大的费用是人工成本相适应的。显然，它已不能适应于自动化生产的需要。第二、传统管理会计以企业内部为视点，侧重短期目标，对企业外部信息缺乏应有的重视，忽略了企业长远持久发展。传统管理会计主要是对企业内部的经营管理的计划和控制，对企业的外部信息缺乏应有的重视。而外部环境，正如众所周知是，企业生存的基础，它既可能为企业的生存和发展提供机会，也可能为企业经营造成某种威胁。企业只有在充分掌握企业外部信息的条件下，才可能获取利用环境机遇和防止环境威胁的能力。这就需要作为决策支持系统的管理会计能及时指明企业目前所处的相对竞争地位，不仅能提供有利于企业进行竞争战略调整的财务信息，还要能提供诸如产品的质量、可靠性i 品牌忠诚度、顾客的满意程度等非财务信息。这些是传统管理会计所欠缺的。第三、传统管理会计忽略了竞争对手的战略，不利于企业获取竞争优势战略管理的核心问题是寻求成本优势，是相对于竞争对手最优。而传统管理会计确较少考虑竞争对手这一因素。如在成本预测方面，传统管理会计考虑的只是本企业在生产过程中所发生的成本或预期所发生的成本，而忽略了竞争对手的成本态势，很难实现相对于竞争对手的成本最低，在竞争中也难处于优势；再如，在投资理念方面，传统管理会计也是从企业角度考虑获得最大利益，而较少考虑市场竞争对手所采用的战略、投资状况。而竞争对手的投资战略往往会影响企业在市场上的竞争地位。最终还会影响企业的未来收益。第四、传统管理会计系统中所采用的一些重要的分析方法，已不能满足企业战略管理需要。成本性态分析是传统管理会计的基础，其基本假定条件是“相关范围假定”。但从长远来看，任何一种成本都不可能保持长期不变，若超出“相关范围假定”的范围，分析结果就会失误。而战略管理所要考虑的正是长期的问题，其所要考核的业务量也是随市场变化、需求的变化而经常发生变动的，因此，传统的分析方法不适用战略管理、战略决策的需要。同样，传统管理会计采用历史的财务数据进i 谢务分折，也是缺乏科学性的。因为战略管理需要根据顾客的需求，市场的变化来研究开发产品，安排组织生产，以满足顾客需要。它要求企业要从战略高度考虑企业的发展问题，需要的是大量有关未来环境变化、市场变化的预测的动态信息，静态的历史数据已不能满足战略需要。第五、传统管理会计研究领域狭窄，从业人员缺乏职业判断力。企业从业人员知识层面往往与企业的发展方向和目标以及研究的开发的对象密切相关。传统管理会计研究的领域般局限于大量生产以及工艺技术和产品成本都趋予稳定的、成熟的老产品，很少研究新产品的设计问题。这样，专业人员的知识局限于企业内部已有产品的知识，缺乏战略管理所要求的相关企业、行业、顾客、技术等方面的知识，缺乏战略意识、创新意识和职业判断力，对信息的处理缺少市场敏感性，实用性较差。综上所述，在以战略管理为核心的现代企业中，传统管理会计因其自身的局限性，已不能适应战略管理发展的需要。战略管理会计适应战略管理发展需要，成为在新的市场环境下的企业管理决策的支持系统。二、战略管理会计( s t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g 缩咯语s 姒) 的概念战略管理会计是为了适应管理需求的变化应运而生的。许多学者都对战略管理会计下了定义。1 9 8 1 年，s i m m o n d s 在其论文战略管理会计) 中最先提出战略管理会计概念。s i m m o n d s 认为战略管理会计是“提供并分析有关企业和其竞争者的管理会计数据以发展和监督企业战略”，强调注重外部环境以及企业相对竞争者的位置和趋势，包括成本、价格、市场份额等，以实现战略目标，认为战略管理会计就是未来管理会计发展的方向。1 9 8 8 年，b r o m w i c h 在管理会计的定义与范围：从管理角度的认识一文中阐述了t l 己对s m a 的观点，推进了对s m a 的研究。b r o m w i c h 认定s m a 是管理会计的发展( 而不是分支) ，是未来处在高级管理岗位的管理会计人员所必须掌握的。与战略管理会计不仅仅是收集企业竞争对手的信息，面更应该是：( 1 ) 研究与竞争对手相比企业自身的竞争优势和创造价值的过程；( 2 ) 研究企业产品或劳务在其生命周期中所能实现的、客户所需求的“价值”，以及从企业长期决策周期看，对这些产品及劳务的营销能给企业带来的总收益。1 9 8 9 年和1 9 9 4 年，b r o m w i c h 和b h i m a n i 相互合作，分别发表了管理会计：发展还是变革和管理会计：发展的道路两篇论文，进一步讨论了战略管理会计，并给战略管理会计下了如下定义：“s m a 是这样一种管理会计：它收集并分析企业产品在市场和竞争对手方面的成本以及成本结构的信息，并在一定时期内监察企业和竞争对手的战略。”而c i 姒的正式术语将战略管理会计定义为“这样的一种管理会计形式，它不仅中是内部产生的信息，还是非财务信息与外部相关信息”；c l a r k e将战略管理会计的主要因素归结为“从战略角度提供有关公司市场和竞争者信息，同时也强调内部信息”。w i l s o n 等人在战略管理会计一书中，将战略管理会计定义为“战略管理会计是明确强调战略闯题和所关注重点的一种管理会计方法。它通过运用财务信息来发展卓越的战略，以取得持久的竞争优势，从而更加拓展了管理会计的范围。”换句话说，战略管理会计以企业价值最大化为最终目标，提供有关企业产品劳务市场、竞争者成本资源与成本结构等财务信息，并进行深入分析，以便监视各个期间企业及竞争者的战略。它能够从战略高度正确评价企业经营业绩的是非、得失与功过等，从而力求确立企业在国际市场竞争中的战略优势地位。尽管对战略管理会计的定义多种多样，但都体现了一些战略管理会计的基本特征。即更加注重内部信息以外的非财务信息，如产品的生命周期、竞争对手的态势等方面的信息，以获取持久的竞争优势。三、战略管理会计的基本特征、目标及内容h 战略管理会计的基本特征1 战略管理会计具有明显的外向性。外向性是企业战略的一个显著特征。所提供的信息突破了一个会计主体的限制。企业制定战略以外部经营环境的不确定区为前提。企业必须关注外部环境的变化，根据变化，调整战略部署，或采取更有效的战略方案，充分利用有限的经济资源，保证企业在动荡的环境中生存和发展。这些外部环境主要包括政治形势、社会文化环境、自然环境、法律环境和经济环境。具体是指一国的政治形势变化对经济生活的影响：战略目标群体的教育水平、宗教信仰、风俗习惯、社会结构和价值观念对企业战略目标的影响；1 1新的法律的出台及原有法律的变更对企业战略目标的影响：以及整个经济市场、自然环境和竞争对手的变动对企业战略目标的影响。因此，战略管理会计特别强调各类相对指标或比较指标的计算和分析，如相对价格、相对成本、相对现金流量以及相对市场份额等。、按照美国学者波特的理论，在竞争环境中，企业将面临五种竞争作用力，分别是；新的竞争对手的入侵、替代品的威胁，客户的侃价能力、供应商的侃价能力、现存竞争对手之间的竞争。企业作为原料和服务的需求者，必然与供应商发生联系，供应商的侃价能力会影响原材料成本和其他投入成本。企业作为产品或服务的供应者，必然会接触到销售渠道，客户或分销商的侃价能力会影响到企业所能索取的价格，替代品的威胁出于此。而现存的竞争强度会直接影响价格及竞争的成本，如厂房设施、产品开发、广告促销和销售队伍的成本。新的竞争者的入侵，亦会威胁价格，并要求为防御入侵进行投资。这些影响企业竞争力的因素，其所涵盖的信息明显超越了成本会计单个会计主体的范围。这些竞争力信息，是企业进行战略决策所必备的，战略管理会计必须竭力提供。2 战略管理会计更注重长期、持续的发展战略。现代企业非常重视自身健康地可持续发展。国外研究表明，以下八个因素对企业的持续健康发展至关重要：顾客的满意程度；制造优良；目标市场占有率；产品品质；可信赖程度：敏感性；技术领先地位；优良的财务业绩。因此，战略管理会计必须超越单一的期间界限，着重从长期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，它更注重企业持久优势的取得和保持，甚至不惜牺牲短期利益。所以，构成企业竞争地位的上述八大因素都是战略管理会计必须研究的内容，而不是仅局限于优良的财务业绩这一财务指标。战略管理会计瞄准市场，着眼于“知彼”，即充分了解竞争对手，因此，还应尽可能收集竞争对手在市场份额、供求状况、产品质量等方面的信息，将本企业战略决策的分析技巧应用到外部竞争对手，供应商和顾客。3 战略管理会计将提供更多的与战略有关的非财务信息企业要想获得持续的竞争优势，单靠优良的财务业绩是远远不够的，它还必须依仗众多的非财务指标，因此，战略管理会计必须提供与战略有关的财务与非财务信息，具体包括五大类信息：( 1 ) 战略财务信息和经营业绩信息。其中经营业绩信息主要是指与收入、市场占有率、质量等经营活动有关的信息；与战略成本有关的数据；与生产率有关的数据：与从事战略经营业务有关的数据；与包括人力资源在内的战略资源数量和质量有关的数据；与知识开发和创新有关的指标；员工的参与和满意度；与供货方的战犯略关系。( 2 ) 企业管理部门对上述战略财务与经营业绩信息的评价分析。( 3 ) 前瞻性信息。具体包括揭示机会和风险；揭示管理部门的计划，包括影响成功的战略因素；实际经营业绩与以前披露的机会和风险进行比较，以及与计划的比较。( 4 ) 背景信息。一是企业的广泛目标和战略；二是企业经营业务、企业资产的范围和内容；三是产业结构对企业的影响。( 5 ) 竞争对手信息。具体是指：竞争对手是谁；竞争对手的目标和所采取的战略措施及其成功的可能性；竞争对手的竞争优势和劣势；面临外部企业的挑战，竞争对手是如何反应的。4 战略管理会计是一种全面性、综合性的风险管理。战略管理会计既重视主要生产经营活动，也重视辅助活动；既重视生产制造，也重视其他价值链活动：既重视现有的经营范围内的活动，也重视各种可能的活动。因此，战略管理会计应高瞻远瞩地把握各种潜在的机会，回避可能的风险包括从事多种经营而导致的风险；由于行业产业结构发生变化导致的风险 由于资产、客户、：供应商等过分集中而产生的风险：由于流动性差导致的风险等等，以便从战略的角度最大限度挑增加企业的盈利能力和价值创造能力。5 战略管理会计更加注重会计信息的相关性和及时性。由于未来企业的竞争充满风险，信息使用者更关注的是企业的未来信息，因此，会计信息的相关性就成为保证会计信息质量的首要因索，即对那些相对不太可靠但叉相关的信息，只要在披露的同时披露其计量方法和假设即可，这样，信息用户可据此评价信息风险，调整其战略决策。同时，随着高级制造技术( a m t ) 、电脑辅助设计与制造( c a d c a m ) 、弹性制造系统( p m s ) 、计算机集成制造系统( c z m s ) 等先进、自动化生产技术的日趋普及，以及适时生产管理系统、零存货管理系统、全面质量管理等先进的管理观念和技术的广泛运用，迫切需要战略管理会计提供实时信息，而信息技术的迅猛发展则为此解决了技术上的难题。，。6 战略管理会计对企业效益的评价从狭隘的财务效益转向金方位的综合性效益，经营成果计算的重点从利润计算l 匈增值计算转变。未来的企业竞争将是以知识和人才为核心的综合素质的竞争，并以智力和技术投资作为基本的投资方向。与此相适应，对企业效益的评价，墩应站在时代的高度，面向国际大市场，以为企业全面、长期地提高竞争力- 发展德力奠定牢周基础为基本出炭点，而不应拘泥于一时的、短暂的得失，它是微观效益和宏观效益。目前效益和长远效益、经济效益和社会效益的有机统一体。同时。l 嘭瞢智力投资的扩大和知识创新步伐的加快，辑物化劳动的转移价值所占的比重越来越小，而由高智力的员工所拥有的专利权等无形资产所创造的价值增值却大幅增长，所占比重越来越大。这样，企业计算经营成果的重点应从计算利润转向计算价值增值，并通过编带9 专门的增值表加以系统反映。7 将预算与战略挂钩预算是管理会计的一个重要领域。预算实质上是事先对企业现存和未来可获得资源的合理配置。将战略思维引入预算机制，在预算编制过程中，要求联系战略需求进行资源的预先分配。这种联系的紧密程度，将决定预算是促进还是阻碍战略实施过程。资金过少，会削弱相关部门的战略任务的执行能力；资金过多，又会造成企业资源的浪费并降低财务业绩。要避免这两种情况，则要求战略实施者深入参与预算过程。此外，随着外部环境的变化，企业战略也会相应作出调整，战略的变动总是需要预算资源的重新分配，这就产生了动态预算的要求。8 采用战略性的业绩评价制度。战略性的业绩评价制度是将业绩评价制度与企业战略联系起来。由于一个企业的战略行为通常针对公司的具体形势和行业环境，所以各企业所采取的战略之间有着许多差异严格来说，行业中有多少竞争厂商就有多少竞争战略。但是，如果从各个具体战略再上升一步，就会发现各个战略之问最大最重要的区别可以简单归纳为：企业的目标市场是宽述是窄企业追求的竞争优势是与低成本相关还是与产品差异相关。这样就产生了三种基本的竞争战略：低成本战略、差别化战略、目标集聚战略。目标集聚战略是前两种战略在狭窄市场领域中的应用。与不同的竞争战略相呼应，企业的业绩评价制度也各有侧重。如果企业战略是成为一个低成本的供应商，则评价指标着重于原材料的价格性能比、内部制造效率。市场占有率及产品交货率，评价的标准应当有利与那些促使成本降低的行为。如果企业是在卓越的质量和服务的基础上追求差别化战略，那么评价对应注重产品合格率。产品品质改进的效率、产品退货率和产品返修率，从接单到发货的时间间隔等指标，评价时，应鼓励那些追求零缺陷，减少产品返修次数j 提高顾客满惫程度，加快定货和发货速度的行为。如果企业成长需要新产品的支持，评价时应犍羹薪7 氅晶收入翱利润占全部收入和衬润的比率。一19 战略管理会计体现了动态性、应变性以及方法的灵精性任何战略决策都不是一成不变的，而要根据企业内外环境的变化及时进行相应调整，以保持企业战略决策与环境相适应。为了适应这种需婆；战略管理会计采用了较为煲活的方法体系，不仅要联系竞争对手进行“相对成本动态分析”、“顾客盘利1 生动态分析”和“产品盈利性动态分析”，翻+而且采取了一些新方法，如产品生命周期法、经验曲线和价值链分析等。战略管理会计的目标正确的目标是系统良性循环的前提条件。战略管理会计的目标对战略管理会计系统的运行也具有同样意义。战略管理会计的目标可以分为最终目标和具体目标两个层次。战略管理会计的最终目标应与企业最终目标相一致。即立足于企业的长远发展，权衡风险与报酬之间的关系。因此，企业价值最大化即为战略管理会计的最终目标。因为企业价值最大化不仅考虑了货币时间价值和风险因素，而且还反映了资产保值增值的要求，有利于社会资源的配置和社会财富的稳定增长，实现社会效益最大化。战略管理会计的具体目标主要包括四个方面：( 1 ) 协助管理当局确定战略目标；( 2 ) 协助管理当局编制战略规划；( 3 ) 协助管理当局实施战略规划；( 4 ) 协助管理当局评价战略管理业绩。战略管理会计内容战略管理会计是现代管理会计体系的一个新领域，即使在西方经济发达国家，目前也只是处于初期发展阶段，尚未趋于成熟化，定型化。总括地