（会计学专业论文）基于蓝海战略的作业成本管理研究.pdf

f j 删f f j | i f i j f | i f y 1714 9 2 6 s t u d y o na c t i v i t y - - b a s e dc o s t i n g m a n a g e m e n t o nb lu eo c e a ns t r a t e g y 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外，本论文不含任何其他个人或集体己经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明 学位论文作者签名：釉芍 函口年r 月刁日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务；学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文；在以不 以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 日 日 刁刃 月 月 r ，年声 口q f 2 o 瞄 渗嗉7 i 甄k 名签者作 ： 文 名 论 签 位 师 学 导 摘要 随着全球化进程的加剧，买方力量在逐步增强，生产能力已近乎过剩，加之 消费者对产品的差异化需求突增，因而，企业若仅应用竞争战略的指导思想，在 成本控制方面做足文章是难以在如此竞争白热化的情形下生存的。作业成本管理 虽然是较为有效的成本管理方法，但足它还是着眼于生产环节，缺乏战略的高度。 为了弥补这一缺陷，我们不妨引入当下较为热点的话题蓝海战略。运用蓝海 战略的思想来重构作业成本管理。 。蓝海战略提倡企业管理者运用全新的商业模式来运作企业，开辟尚无人问津 的市场。蓝海战略不同于波特的竞争理论，确立以较低的成本来满足顾客的特性 化要求为指导思想，价值创新是该理论的核心。价值创新是在差异化和低成本的 交汇处形成，而作业成本管理则是依据顾客价值做出相应增减的成本控制方法。 这些共同之处也为这两个理论的结合提供了基础。 作业成本管理的主要内容包括作业分析、价值链分析和业绩评价，文章选取 其中较为具有代表性的两部分来和蓝海战略进行结合，并试图将目标成本法融入 到作业成本管理制度思想体系中。本文提出基于蓝海战略的作业成本管理，通过 应用蓝海战略工具四步动作框架图和战略布局图对作业成本管理进行结构 性重构。笔者希望通过文中理论性的探索对作业成本管理的发展起到一定帮助。 关键词：作业成本管理，蓝海战略，价值创新 a b s t r a c t w i t hg l o b a l i z a t i o np r o c e s s ，c u s t o m e r sp l a yam u c hm o r ei m p o r t a n tr o l ei nm a r k e t i fo n l yt h ea p p l i c a t i o no fe n t e r p r i s ec o m p e t i t i v es t r a t e g y sg u i d i n gi d e o l o g y , t h ea r t i c l e i nt e r m so fc o s tc o n t r o li sd i f f i c u l tt os p a r et h ef a c eo fi n t e n s ec o m p e t i t i o nt os u r v i v e a c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n ti sa ne f f i c i e n tt o o lt om a k e t h ec o s tl o w , h o w e v e r , i t p a y sm o r ea t t e n t i o nt op r o d u c t i o nc h a i nw i t h o u ts t r a t e g y s ow ec a ni n j e c th o tt o p i c ， b l u eo c e a ns t r a t e g yi n t ot h ed i s c u s s i o n w ec o u l du s eb l u eo c e a ns t r a t e g yt o r e c o n s t r u c tt h ef o r mo f a c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n t 。 t h ep u r p o s eo fb l u eo c e a ns t r a t e g yi st od i s c o v e ran e wm a r k e tw i t h o u t c o m p e t i t i o nb yu n i q u eb u s i n e s sm o d e l t h eb i g g e s t d i f f e r e n c eb e t w e e nc o m p e t i t i v e s t r a t e g ya n db l u eo c e a ns t r a t e g yi s t h ea t t i t u d ea tt h er e l a t i o n ：c o s ta n dc u s t o m e r v a l u e v a l u ei n n o v a t i o ni st h ec o mo fb l u eo c e a ns t r a t e g y , w h i c he m p h a s i z e st h e c o m b i n a t i o no fc o s ta n dc u s t o m e rv a l u e a s w ea l lk n o w n ，a b c mm a k e sc o s tl o wa c c o r d i n gt oc u s t o m e rv a l u e t h ev a l u e i n n o v a t i o nb r i n g su pb e t w e e nt h ei n t e r s e c t i o no fd i f f e r e n t i a t i o na n dt h ef o r m a t i o no f l o w c o s t t h ec o m m o nc h a r a c t e r i s t i cp r o v i d e rt h ep l a t f o r mf o rb l u eo c e a ns t r a t e g y a n da c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n tt oc o o p e r a t e a c t i v i t ya n a l y s i s ，v a l u ec h a i n a n a l y s i sa n dp e r f o r m a n c ee v a l u a t i o na r et h em a i nc o n t e n t so f a b c m i nt h i sp a p e r , t h e w r i t e ri n t e n d st or e c o n s t r u c ta b c mt h e o r ya c c o r d i n gt ob l u eo c e a ns t r a t e g y b e s i d e t h i s ，t h ew r i t e rc o m b i n et a r g e tc o s t i n gi n t oa b c ms y s t e m ，b e c a u s et a r g e tc o s t i n gi sa k e y f a c t o rt ot a k eb l u eo c e a ns t r a t e g yi n t oa c t i o n k e y w o r d s ：a c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ，b l u eo c e a ns t r a t e g y ，v a l u e i n n o v a t i o n 1 i i 目录 第1 章导论1 1 1 选题背景及意义l 1 1 1 选题背景1 1 1 2 选题意义2 1 2 理论综述2 1 2 1 国外关于a b c m 的研究文献回顾2 1 2 2 国内关于a b c m 的研究文献回顾。4 1 2 3 国外关于监海战略的研究回顾6 1 2 4 国内关于监海战略的研究回顾7 1 2 5 文献评述8 1 3 研究的基本框架9 1 3 1 研究目的和创新9 1 3 2 研究方法1 0 1 3 3 逻辑框架1 0 第2 章基于蓝海战略的a b c m 实施1 2 2 1 a b c m 和蓝海战略概念及其分析1 2 2 1 1 作业成本管理1 2 2 1 2 监海战略1 6 2 2 基于蓝海战略的作业分析2 3 2 3 基于蓝海战略的价值链分析2 7 2 4 目标成本法和a b c m 的融合3 0 第3 章基于蓝海战略的作业成本管理案例研究3 6 3 1 如家快捷酒店简介3 6 3 2 基于蓝海战略的a b c m 实施3 7 3 3 如家快捷酒店财务情况分析4 1 第4 章我国运用蓝海战略思想实施a b c m 前景分析4 5 4 1 a b c m 应用现状分析4 5 4 2 蓝海战略下实施a b c m 前景预测4 7 4 3 结束语5 0 参考文献5 2 致谢5 4 个人简历在读期间发表的学术论文与研究成果5 5 第1 章导论 随着科技的进步，相对消费市场而言，生产能力已经近乎过剩，加之消费者 对产品的差异化需求突增。本文从战略的角度来探析成本管理的新思路，突破传 统的作业成本管理( a c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ，简称a b c m ，下同) 方式 方法，尝试着在蓝海战略的基础上对a b c m 进行重新架构。 1 1 选题背景及意义 1 1 1 选题背景 自上世纪7 0 年代以来，随着经济技术的进步，高新技术在生产领域的广泛 应用使得产品成本结构发生较大的改变：原来的直接材料、直接人工所占的比重 大幅度下降，间接制造费用比率节节攀升。这种宏观大形势给微观企业实体带来 的影响是传统的成本核算方法严重扭曲了产品的成本信息，因而，作业成本法 ( a b c ，下同) 应运而生。由此观之，作业成本法的出现起初是为了给企业管理 层提供更为精确相关的成本信息，然而随着作业成本制度理论的发展，如今的作 业成本理论已不是单纯的是一种成本核算方法，而是可以作为参与控制成本的思 想工具。学术界内普遍认为：a b c m 可以看作是作业成本法的延伸和拓展。 a b c m 是在作业成本计算的基础上发展起来的，它利用作业成本核算的有关 信息，对企业的作业进行管理，分析作业产生的真正成本动因，并寻求降低成本 的途径，增加顾客价值，不断优化经营过程，实现持续改善经营管理的目的。然 而此时的a b c m 虽然提供了充分、准确、及时和相关的成本信息，但是其对于企 业的成本管理仍然局限于企业的内部，更多注重的是企业的生产环节，并且仍未 摆脱传统企业管理思想的束缚，降低成本仍是其主要目标。因此，把a b c m 与其 他企业管理的工具或方法相结合使用是目前的研究a b c m 的主流思想。 在这种学术思想主流的启发下，本文着眼于将蓝海战略思想和a b c m 相结 合，拓展a b c m 的视野，将其抬升至战略思想的高度，使得企业方在控制成本的 同时并不与企业的战略相违背。 1 1 2 选题意义 将蓝海战略和a b c m 有机的结合在一起，拓宽了a b c m 的研究领域，在理 论和实践两方面都会产生重要影响，大体体现在： 首先，在理论方面，a b c m 的研究在与战略管理、目标成本、标准成本、全 面成本管理以及预算管理等理论都做过结合的研究，但是与蓝海战略相联系的沦 文目自i f 还很少发表。 该文章试图将蓝海战略和a b c m 有机的结合在一起，把蓝海战略的相关工具 运用到a b c m 中，尝试对成本管理控制方面取得些许突破。 其次，在实践方面，尽管a b c m 已经把提升顾客价值纳入带成本管理的目标 体系中来，即在控制成本的同时不抛弃对顾客价值的关注，但是不可否认的是管 理层在运用a b c m 时，其主要目的还是尽可能的降低生产成本，优化作业链进而 最大限度的提升企业价值。这样往往会与企业的大方向相违背，甚至背道而驰。 所以若在蓝海战略的指引下来实施a b c m 这种现代化的成本管理工具定会把管 理层的短期目标和中长期目标结合在一起，从而不失偏颇。 1 2 理论综述 1 2 1 国外关于a b c m 的研究文献回顾 对作业成本的研究最早可追溯到上世纪四十年代初，美国会计学家埃里克 科勒( k o h l e r ，1 9 4 1 ) 被认为是最早从理论和实践上来探讨作业会计的学者。k o h l e r ( 1 9 5 2 ) 提出每项作业都设置一个账户，他还认为：作业就是一个组织单位对一 项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出 的贡献。但是就其现实背景而言，作业会计思想并未得到普遍的认可与推广1 。 乔治斯托布斯( s t a u b u s ，1 9 7 1 ) 在作业成本计算和投入产出会计一书中， 对“作业 、“作业成本计算”等概念作了全面阐述，该书在很大程度上奠定了对 作业会计的研究基础。2 2 0 世纪8 0 年代初期，生产自动化的普及以及适时制的产生与发展，使传统 的以产品数量为基础的成本计算制度不能为决策提供正确的成本信息，继而作业 1 于增彪，管理会计研究，中国金融j n 版社，2 0 0 7 年4 月，3 3 5 页 2 s t a u b u s ，g j “a c t i v i t yc o s t i n ga n di n p u t o u t p u t a c c o u n t i n g m h o m e w o o d ，1 9 7 1 2 成本法成为广大学者的研究热点。 以作业成本系统( a c c o u n t i n g b a s e dc o s t i n gs y s t e m ，可简称a b c s ) ( k a p l a n & k o o p e r , 1 9 8 4 ) 为标志的现代成本会计系统，是由美国哈佛大学学者鲁宾库珀 ( k o o p e r ) 和罗伯特卡普- 一( k a p l a n ) 于1 9 8 4 年创立的。他们认为a b c s 可以提供更 准确更有相关性的成本信息。自1 9 8 8 年起，鲁宾库珀开始在成本管理( c o s t m a n a g e m e n t ) 杂志上连续发表了四篇讨论作业成本法兴起的文章，并同罗伯特 卡普兰在哈佛商业评论上发表了计量成本的j 下确性：制定正确的决策一文。 这几篇著名的论文对a b c 的现实意义、运作程序、成本动凶选择和成本库的建 立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了a b c 研究的基石。 随后，国外学者对作业成本的研究逐渐增加，并且研究范围也不仅局限于对 作业成本计算方法的介绍和推广。学者和咨询机构把作业成本法应用到企业管理 中来，因而产生了a b c m 思想雏形。 库拍和卡普兰( k a p l a n & k o o p e r ，1 9 9 2 ) 等人在挑选八大公司进行a b c 试 点，通过对作业成本法试点公司报告的加工、整理，撰写了推行作业基础成本 管理：从分析到行动( i m p l e m e n t i n g a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ：m o v i n gf r o ma n a l y s i st o a c t i o n ) 一书，在实践上论证了作业成本法的先进性和科学性。该研究拓宽了学 术界对a b c 的认识，使对作业成本研究不仅停留在核算层面上。3 美国学者托尼( p e t e r , b b t u m e y , 1 9 9 2 ) 提出“二维作业成本模型”，该模型 可以解释作业成本制度的原理。托尼二维模型可以图示为： 资源耗费 力 成本动因 业绩计量 作业 上 产品成本 3 c o o p e r , r ，k a p l a n ，r s ，m a i s e l ，l s ，m o r r i s s e y , e ，& o e h m ，r m “i m p l e m e n t i n ga c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ： m o v i n gf r o ma c t i o na n a l y s i s “【j 】i n s t i t u t eo fm a n a g e m e n ta c c o u n t a n t sm o n t v a l e n j 19 9 2 a 图1 1 托尼二维模型4 资料来源：b b t u m e y , 1 9 9 2 “w h a ta na c t i v i t y - b a s e dc o s tm o d e ll o o k sl i k e ”，j o u r n a lo fc o s t m a n a g e m e n t 托尼二维模型纵向的成本分配观说明了作业成本法的计算原理“作业消耗资 源，产品消耗作业”；横向的流程观就表明了a b c m ( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g m a n a g e m e n t ) 可以用来指导优化作业流程，提高作业效率的成木管理新思维。 r o b e r thc h e n h a l l ( 2 0 0 4 ) 在文章t h er o l eo fc o g n i t i v ea n da f f e c t i v ec o n f l i c t i ne a r l yi m p l e m e n t a t i o no f a c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n t 中提到a b c m 方法能 够为公司战略决策提供更有用的信息，但是这种管理方法在被逐渐更多的使用过 程中却发现并没有达成预期的效果。之所以出现这种情况的主要原因在于实施过 程中的问题而不是技术上的问题。本文就是针对a b c m 实施中的冲突性问题进行 研究，作者认为这种冲突包括认知性冲突( c o g n i t i v ec o n f l i c t ) 和影响性冲突 ( c o g n i t i v ec o n f l i c t ) ，在说明了这两种冲突和a b c m 实施之间的关系的基础上， 还论证了是作业成本行为实施因素和这两个冲突之间的相关关系。5 s t e v e nr a n d e r s o n ，y v e sl e v a n t ( 2 0 0 8 ) 对时间动因作业成本法进行一定的 研究。6 卡普兰教授曾经指出，a b c 存在不完善的地方，不完善之处表现在没有 注意到资源的理沦效用与实际效用的区别。时间动因作业成本法可以弥补这种不 完善的地方，因为在该方法中，管理者不是首先分配资源成本到作业然后再到产 品，而是首先估算出单位作业需要的成本( 作业动因分配率) 。在这里，对于每组 资源，我们首先要估算出两个参数：资源的单位时间成本和单位作业消耗资源的 时间。 1 2 2 国内关于a b c m 的研究文献回顾 经过阅读国内学者文献发现，可以把国内学者关于a b c m 研究分为两个大的 阶段：前期引进国外作业成本法理论阶段和国内学者结合中国国情理论创新阶 段。 第一阶段，引进国外作业成本法理论阶段。该阶段主要体现在国内较为具有 4 b b t u r n e y , i 9 9 2 “w h a ta na c t i v i t y b a s e dc o s tm o d e ll o o k sl i k e ”j o u r n a lo f c o s tm a n a g e m e n t5 , n o 4 5r o b e r th c h e n h a l l ，t h er o l eo f c o g n i t i v ea n da f f e c t i v ec o n f l i c ti ne a r l yi m p l e m e n t a t i o no f a c t i v i t y b a s e dc o s t m a n a g e m e n t ，b e h a v i o r a lr e s e a r c hi na c c o u n t i n g 2 0 0 4 ，n o v 6 s t e v e nr a n d e r s o n ，y v e sl e v a n t ，c o s tm o d e l i n gi nl o g i s t i c su s i n gt i m e d r i v e na b ce x p e r i e n c e sf r o ma w h o l e s a l e r ，i n t e r n a t i o n a lj o u r n a lo f p h y s i c a ld i s t r i b u t i o n l o g i s t i c sm a n a g e m e n t ，2 0 0 8 3 4 影响力的专家学者翻译相关文献介绍a b c m 理论，以及增添自己对其见解。 早在1 9 8 4 年余绪缨教授就将斯托布斯的作业成本计算与投入产出会计 选作硕士研究生教材，并在有关文章中介绍。稍后朱宅仁、于增彪在1 9 8 6 年第 1 2 期河北财会也介绍了此部著作。7 易中胜( 1 9 8 8 ) 发表在会计研究上 的管理会计：挑战、对策与设想是比较系统的介绍a b c 的文章8 。 随后，王平心( 1 9 9 9 ) 发表论文成本动因量的同质性研究指出了成本动 因在作业成本方法体系中的重要性，改进了以往只重视成本动因概念的研究，为 成本动因研究从数量化解决成本动因的确定提供了一个解决的思路。章家瑞、欧 佩玉、潘飞等知名国内会计学者在会计研究财会月刊财务与会计等核 心期刊上发表文章讨论了作业成本法在我国的应用等。 第二阶段，国内学者结合中国国情理论创新阶段。该阶段主要表现在学者们 不仅把对作业成本体系的研究停留在a b c 、a b c m 的理论探讨方面，开始把 a b c m 作为一种新型的企业管理思维模式和其他理论相结合。 余绪缨( 1 9 9 5 ) 发表简论当代管理会计的新发展以高科技为基础、同 “作业管理”紧密结合的“作业成本计算”，文章提出“新企业观”的概念，认 为新企业观是指把企业看作是最终为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合 体，形成一个由此及彼由内到外的作业链，作业链在消耗资源的同时也在形成价 值的转移。因此该文章建立了作业链和价值链的本质联系，同时开启了a b c m 和 价值链管理结合研究的大门。 黎浩勇、韩庆兰( 2 0 0 1 ) 发表文章论a b c m 与企业竞争战略涎一文，指出 a b c m 思想中所体现出的竞争战略思想。 肖序、魏艳晓( 2 0 0 3 ) 在作业成本管理与成本企画融合研究一文中提出 a b c m 和企业成本企画之间存在的共同特点，认为a b c m 与成本企画是对中游 ( 作业与设计阶段) 和上游( 成本根本因子与企画阶段) 的“改善控制”与“革新控制”， 所以可以以此为依据建立起一个从上、中、下游实施三种控制的广义控制模式， 使成本管理获得最佳效果。9 左小得( 2 0 0 3 ) 在( ( a b c m 与价值工程在产品开发设计阶段的应用中对 a b c m 与价值工程的结合研究作出自己的贡献。 徐秋生( 2 0 0 8 ) 发表论文浅谈基于作业成本法的客户分类管理一文，不 7 于增彪，管理会计研究，中国会融i i ；版社，2 0 0 7 年4 月，3 3 8 页 8 易中胜，管理会计：挑战、对策与设想，会计研究，1 9 8 8 9 肖序、魏艳晓，作业成本管理与成本企画融合研究，郑州轻1 = 业学院学报，2 0 0 3 1 2 ，3 3 3 5 页 同客户给企业带来的价值不同，因此区分客户的价值类型并对其进行正确的管理， 对企业的发展至关重要。文章基于作业成本法( a b c ) 的客户成本价值分析，将a b c 应用于企业的营销领域，在丰富其应用范围的同时完善客户分类管理理论，并以 此为基础针对不同的客户实行差异化管理，从而最终实现企业利润的最大化。1 0 1 2 3 国外关于蓝海战略的研究回顾 w c h a nk i m m a u b o r g n e ( 2 0 0 5 ) 在文章( ( v a l u ei n n o v a t i o n ：al e a pi n t ot h eb l u e o c e a n ) ) 运用大量案例提出蓝海战略概念。这篇文章描述了两位学者长达十年的学 术研究过程，这篇文章描述了1 5 0 个新开创的“蓝海”，其中涵盖了3 0 多个行业， 时间范围则跨越了1 8 8 0 年至2 0 0 0 年。该文章贵在不仅研究了成功开辟无人竞争 领域的企业，还选择成功企业的竞争对手为例，使得研究结论更具有说服力。这 篇文章也就奠定了蓝海战略在西方国家研究的开端。大量学者开始着手于研究蓝 海及蓝海战略。1 1 两位学者并综合自身研究成果于2 0 0 5 年出版专著蓝海战略一 超越产业竞争、开创全新市场。 蓝海战略一书于2 0 0 5 年2 月由哈佛商学院出版社出版，作者是欧洲工 商管理学院的w 钱金教授和勒妮莫博涅教授。作者历时1 5 年，研究跨度达百年 以上的资料，总结出了一组分析工具和框架，使蓝海战略的制定和执行更有系统 性，易于操作，蓝海战略为企业摆脱竞争提供了一套系统性的方法。蓝海战 略的出版在世界范围内获得了很大的反响。蓝海战略所引起的热烈反响， 在很大程度上反映了在当今的商业现实和竞争态势下，全球的企业界对寻求新的 战略手段以实现获利性增长的强烈渴望( w 钱金，2 0 0 5 ) 。在竞争战略思想的指导 下，企业常常在“差异化”、“成本领先”战略之间选择，确立自身的产品或服务 在市场中的独特地位，以便打败竞争对手，最大限度的占有势产份额。然而追求 差异化战略意味着相应增加成本，而以成本领先为导向的战略又限制了企业所能 获得的利润率。蓝海战略则为企业指出了一条通向未来增长的新路，蓝海战 略是要求企业把视线从市场的供给一方移向需求一方，从关注比超竞争对手的举 动到为买方提供价值的飞跃。 s a n g s o ok i m ，b a i k ，p e t e r ( 2 0 0 8 ) 在其文章v i r e ：s a i l i n gab l u eo c e a nw i t h v a l u e i n n o v a t i v er e q u i r e m e n t s ) ) 中选择软件行业为视角强调价值创新的重要性， 1 0 徐秋生，浅谈基十作业成本法的客户分类管理，中国集体经济，2 0 0 8 5 ，7 3 7 4 页 l l w c h a nk i m ，m a u b o r g n e ，v a l u ei n n o v a t i o n ：al e a pi n t ot h eb l u eo c e a n ，2 0 0 5 ，t h ej o u r n a lo f b u s i n e s ss t r a t e g y 6 作者在文章中指出软件行业若想摆脱激烈的竞争，开辟无人问津的蓝海，应该站 在顾客的角度上进行价值创新。v i r e ，被作者认为是软件行业提升买方价值的策 略，该方法就是在蓝海战略四步动作框架的基础上进行的价值创新。1 2 1 2 4 国内关于蓝海战略的研究回顾 就阅读目前国内关于蓝海战略的文献，不妨把研究阵营分为肯定派、折中派、 批判派三个派别。 肯定派充分认可蓝海战略在企业管理思想中的创新，认为蓝海战略在指导企 业制定战略时能起到积极的指导作用。 林万祥、符刚( 2 0 0 6 ) 在会计研究发表论文基于蓝海战略的管理会计 研究，文章在大致罗列了传统竞争战略与蓝海战略的区别的基础上，大胆构思 了基于蓝海战略对管理会计进行理论重构。文中指出在蓝海战略下重构管理会计 核心理念、战略目标、战略空问、市场范围、战略方法、战略分析单位、战略动 向、战略观点等方面均有突破”。陈晨培( 2 0 0 9 ) 发表于财会的论文蓝海 战略的深层次思考，认为：蓝海战略是一种创新，是一种突破，是一种创造。 它体现的是在市场经济下，如何进行更好的资源有效配置和使用资源的灵活性m 。 折中派则是在肯定蓝海战略积极一面的同时也不乏对其存在的弊端进行纰 漏，旨在体现企业管理者在使用蓝海战略思想指导时，一定要谨防其缺陷。 前富康( 2 0 0 6 ) 海是蓝的也是红的指出蓝海战略是一种不错的博弈思路， 却绝不是超越竞争的秘笈。文章重点关注了蓝海战略对中国企业的指导意义。巧认 为：蓝海战略在鼓励企业开拓创新的时候过于乐观的描绘新领域的收益，却没有 强调开拓蓝海存在的机会成本和机会风险。赵志田( 2 0 0 7 ) 在理性思考蓝海战 略一文中陈述了蓝海战略较为核心的理论后，肯定了蓝海战略在当下的积极作 用。认为：蓝海战略不是学院派理论，是一个“实践性很强的框架和概念， 但 同时也没有给于竞争战略否定态度。陈婧、彭兰( 2 0 0 8 ) 发表论文蓝海战略理 论评述，文章中指出了蓝海战略提供了一种全新的角度来认识竞争，同时作者 指出了其存在的缺陷：一方面，w 钱金教授和勒妮莫博涅两位学者并没有对蓝海 1 2 s a n g s o ok i m ，b a i k ，p e t e r ，v i r e ：s a i l i n gab l u eo c e a nw i t hv a l u e - l n n o v a t i v er e q u i r e m e n t s ，i e e es o f t w a r e ， 2 0 0 8 ”林万祥、符刚，基于蓝海战略的管理会计研究，会计研究，2 0 0 6 1 4 陈晨培，蓝海战略的深层次思考，财会，2 0 0 9 7 1 5 前富康，还是蓝的也是红的，科学决策月刊，2 0 0 6 1 2 ，l 页 7 和红海作出细致的区分；另一方面，因为作者没有对红海进行深入的研究，其实 红海表面之下也存在着很多潜在的“蓝海”。1 6 反对派认为，蓝海战略或许闪烁着某些竞争战略的花火，而非处于更高层面 的公司战略。它更像是一本传授差异化方法的教程。该观点认为，蓝海战略就其 本质还是没有打破竞争战略的框架，与其说它是战略不如说成战术更合适。在很 大程度上变成市场导向工具，堪称“蓝海战术”。并不足以代表战略管理领域的 范式性转变。 乔明哲( 2 0 0 7 ) 在蓝海战略批判一文中从六个方而对蓝海战略提出质疑 和批判：( 1 ) “蓝海”概念及其战略逻辑的缺陷，易误导企业做出错误的战略选择， ( 2 ) 片面强调“蓝海”是唯一出路，掩盖了其他的成功途径，( 3 ) 只见成功不见 失败的研究缺失，易诱导企业误入“蓝海陷阱”，( 4 ) 虽将顾客价值作为战略核心， 却忽略了隐藏其中的风险，( 5 ) 对于“蓝海”的前景过于乐观，不重视来自防御的 风险，( 6 ) 忽视“红海战略 基础，“蓝海战略”极易成为无本之木。1 7 北京大学光华管理学院许德音教授( 2 0 0 8 ) 在接受企业家天地记者采访 时，认为“蓝海战略”之所以流行，与其说是企业家战略思维的创新，不如说是 使用了新名词来解释企业家创新的战略思维。同时许德音教授提出蓝海战略的可 操作性较差，蓝海战略估计只能在一段时间内较为流行。许德音( 2 0 0 8 ) 把企业 管理诸多方法比作一个工具箱，而蓝海战略仅是工具箱中的一个工具，不可能因 为多了一个工具而把其余的工具全扔掉。 1 2 5 文献评述 由以上的文献回顾，我们不难看出西方在作业成本管理方面的研究更为先进 些，准确的说来a b c m 在我国的发展是从引进西方理论开始，这也符合任何新生 事物的发展途径这一规律。然而，我们中国学者也并非仅停留在对国外文献的翻 译，是在国内实务基础上进行有针对性的创新。因此可以把a b c m 在我国的发展 大体上分为两大阶段：引进西方关于a b c 和a b c m 的理论阶段；国内创新性研 究阶段。 蓝海战略作为管理学界的新秀，自其理论诞生以来就引起了业内广泛的讨 论，褒贬不一。国内的学者可以分成三类：支持派、中立派和反对派。支持者认 1 6 陈婧、彭兰，蓝海战略理论评述，决策& 信息，2 0 0 8 ，8 1 页 1 7 乔明哲，蓝海战略批判，现代企业，2 0 0 7 4 ，3 3 3 4 页 为这是继竞争战略之后的又一次革命，会对企业管理者提出战略有较为有力的帮 助。战略布局图和四步动作框架做为蓝海战略实用工具，支持者认可了它们的有 效性。然而也有不少学者对蓝海战略的发展前景不看好，认为只不过是竞争战略 理论的细分和一定程度上的深化，至于战略理论的又一次革命根本是无从谈起。 然而笔者认为，不论蓝海战略的提出是不是对战略理论构成革命性的推进， 其实这也不是最重要的。不妨借用北京大学许德音教授的观点，把企业管理的各 种方法的集合比成工具箱，蓝海战略作为该工具箱中的一个工具，相信工匠们不 会因为工具箱中的一个工具而把其他全部工具给抛弃。 目前国内学者在a b c m 的创新性研究，多数是把其与别的方法相结合，如目 标成本法、e r p 等进而对作业成本管理的研究给以丰满，然而并没有人在把蓝海 战略融入到a b c m 中，争取在思想上对a b c m 有一定的突破。本文立足于蓝海 战略，重构a b c m 相关理论，并结合具体的案例，给以形象的展示。希望对作业 成本管理的深一步研究尽一份微薄之力。 1 3 研究的基本框架 1 3 1 研究目的和创新 文章的创新主要体现在以下两点： 首先，着眼点的创新。就目前而言，a b c m 方面的论文已经不计其数，但多 数文章还是停留在对a b c m 在企业中运用的案例研究。可喜的是，已有学者尝试 着把a b c m 与其他相关理论结合分析研究，比如与价值链的研究，与目标成本法 的研究。但是很少文章将a b c m 放到企业战略的视角下，尤其是与当下较为热门 的蓝海战略的结合更是少见。鉴于此，本文试图将蓝海战略的思想与a b c m 方法 结合研究，在蓝海战略下重构a b c m ，这也是本文的主要创新点。 其次，文章通过与实际案例相结合来对提出的理论进行深化，凸显理论的实 际可操作性。这样能较大程度弥补只是描述理论存在的弊端， 文章的写作目的是希望能够起到抛砖引玉之功效，为业内其他学者打开思 路，将a b c m 的研究范围深化。从而，使理论界更好的为实务界服务；提高企业 的管理效率和质量。 9 1 3 2 研究方法 规范研究方法关注的是客观事物应该是什么的问题，而实证研究方法关注的 是客观事物本来是什么的问题。而本文将采用规范分析方法，文章基于蓝海战略 对a b c m 应用实施具有指导意义的视角，提出了对a b c m 的重构。在阐述理论 之余，同时采用案例分析法对理沦进行阐释。 1 3 3 逻辑框架 文章分为四部分，分别足第一章为引言，第二章基于蓝海战略的a b c m 实施。 第三章基于蓝海战略的a b c m 实施案例分析，第四章我国运用蓝海战略思想实施 a b c m 前景分析。 具体说来，第一部分引出该论文研究的目的和意义，以及大环境分析。第二 章，先是对相关理论知识做了下梳理；然后以a b c m 的重点部分为基点进行与蓝 海战略进行重构性分析。具体内容分别是把作业分析、价值链分析放在蓝海战略 的思想框架下进行重构以及目标成本法和a b c m 的融合。文章的第三部分援用如 家快捷酒店为例，分析它是如何把蓝海战略思想与a b c m 相结合，给以较为形象 的分析。最后一章则对蓝海战略思想指导a b c m 实施的前景分析，并对其中存在 的障碍或困难进行剖析。 1 0 回 归 问 题 基丁监海战略的作业分析 目标成本法与a b c m 的融合 图1 2 文章逻辑框架图 资料来源：根据文章内容作者自行整理 第2 章基于蓝海战略的a b c m 实施 蓝海战略的精髓是在取得价值创新的前提下，开辟一个无人竞争的区域，价 值创新则是在降低成本和提升买方价值的交叉区域产生。而a b c m 则是利用作业 成本核算的有关信息，对企业的作业进行管理，分析作j 比产生的真正成本动因， 并寻求降低成本的途径，增加顾客价值，不断优化作业链，实现持续改善经营管 理的目标。由此观之，蓝海战略可以从宏观上给予a b c m 有效的指导，进而有助 于a b c m 免于陷入机械的降低成本的漩涡。 2 1 a b c m 和蓝海战略概念及其分析 2 1 1 作业成本管理 杜丹丽( 2 0 0 4 ) 在总结前人对a b c m 研究的肇础上得出对a b c m 的定义，笔者 较为认同。其博士论文作业成本管理集成研究中将a b c m 定义为是以提高客 户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法，是以“成 本驱动因素理论为基本依据，根据产品生产或经营过程中发生和形成的产品与 作业，对成本发生的动因加以正确分析，选择“作业”为成本计算的对象，归集 和分配生产经营费用，进而形成控制和节约成本的一种成本核算与成本管理( 控 制) 相结合的全面成本管理制度。1 8 ( 一) a b c m 涉及的基本概念 1 、作业 于增彪( 2 0 0 5 ) 认为作业是指“具有特定目的的一个事件、一项任务或一个 工作的基本单位”。按照卡普兰( k a p l a n ，1 9 9 8 ) 的观点，作业可以分成四种类型： 单产性作业、批量性作业、品种性作业和产能性作业。 单产性作业( u n i t 1 e v e la c t i v i t y ) 是指每生产一个单位的产品或服务就执行 一次作业，此类作业的成本与产量成线性关系。批量性作业( b a t c h l e v e la c t i v i t y ) 是指每生产一批产品或服务就执行一次的作业。诸如设备调整、质量检验、材料 处理等久属于该类作业。品种性作业( p r o d u c t 1 e v e la c t i v i t y ) 是指为了特定产品 或生产线的存在而执行的作业。产能性作业( f a c i l i t y - l e v e la c t i v i t y ) 足指为了维 8 杜丹丽，a b c m 集成研究，哈尔滨t 程大学博士论文，2 3 页 1 2 护整个企业的总体生产能力而执行的作业。 2 、作业链、价值链 作业链( a c t i v i t yc h a i n ) 就是一系列有序作业的集合，是在企业生产经营过程 中作业被确认和选定后，按照企业本身工艺流程和管理程序将所用作业相连接而 形成的一种程序图。 价值链( v a l u ec h a i n ) 是由迈克尔波特1 9 8 5 年提 h ，是指开发、生产、营销和 向顾客交付产品和劳务所必需的一系列价值的集合，或是伴随着作业转移的价值 转移过程中全部价值的集合。馆 作业链的延伸伴随着成本的发生，同时也伴随着价值的转移，因而作业链和 价值链具有本质的趋同，具有渊源的关系。具体说来该过程可以描述为：产品的 生产过程表现为作业的推移，作业的推移过程是成本消耗的过程；作业同时又创 造价值，作业的推移表现为价值在企业内部的积累与转移，最终形成移交给企业 顾客的总价值，作业链同时表现为价值链。 3 、资源动因 资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) 是将资源分配到作业中心的标准，反映作业量与资 源耗费问的因果关系，如机器加工作业的资源动因是机器工作小时。通过资源动 因分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终如何降低作