（会计学专业论文）审计风险及风险基础审计应用研究.pdf

中文摘要 审计作为社会经济权责结构分离的产物，要对财务报表提出意见，做出结论， 并承担相应的责任。审计人员在审计过程中，无时无刻不是处于一种潜在的职业 风险之中，审计职业界作为一个整体随时面临着赔偿或诉讼的可能性。这就使得 人们必须关注审计过程中的风险因素，研究如何规避审计风险，其中一种有效的 办法就是推广风险基础审计。 风险基础审计是继账项基础审计、制度基础审计后，在西方国家审计界逐渐 兴起的一种全新的审计模式，它立足于对审计风险进行系统地分析和评价，要求 审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价， 用以确定实质性测试的重点和测试水平，做出如何收集、收集多少和收集何种性 质证据的决策。 论文以对安然、银广夏事件的评论为引言，指出审计风险在审计行业已经无 处不在，无时不有，介绍了审计风险的形成原因和审计风险要素，并提出了审计 风险模型的概念。论文大量运用图形和表格的形式，说明了风险要素之间的量化 关系，以及审计风险模型在审计过程中的运用形式。然后，论文就我国民间审计 风险的特殊性和注册会计师面临的重要风险领域做了详细阐述，并进一步对目前 审计行业面临诉讼危机的原因和规避危机的措施提出了自己的见解。 为了让人们对风险基础审计模式有一个明确的认识，论文就风险基础审计的 基本程序和基本方法做了概要介绍，并对该模式的两大特色内部控制评价和 审计抽样做了重点说明。在实例分析部分中，论文以中国联合通信股份有限公司 2 0 0 2 年度会计报告为背景资料，模拟实施了风险基础审计的整个过程。在该过 程中，论文摒弃了与传统审计模式相同的程序，而是着重对如何确定重要风险领 域、如何实施内部控制风险评估和审计抽样做了详尽的分析。另外，论文还对银 广夏事件做了进一步分析，运用对比的方法，说明风险基础审计确实能比账项基 础审计和制度基础审计显著的提高审计质量、规避审计风险。文章在最后部分阐 述了我国推广风险基础审计的现实意义和在实际推广中需要注意的几个问题。 关键词：审计风险审计风险模型风险基础审计内部控制审计抽样 a b s t r a c t a st h er e s u l to ft h es e p a r a t i o no ft h ed r o i ts t r u c t u r ef r o mt h er e s p o n s i b i l i t yi n s o c i a l e c o n o m y , a u d i t i n gi se x p e c t e d t oc o m eu pw i t ht h e o p i n i o na n dd r a wa c o n c l u s i o na c c o r d i n gt ot h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t s ，w h i c hi sf o l l o w e db yc o r r e s p o n d i n g r e s p o n s i b i l i t y i n t h ea u d i tp r o c e s s ，a u d i t o r sa r e a l w a y sg e t t i n gi n t o t h e p o t e n t i a l p r o f e s s i o n a lr i s k ，a n da saw h o l e ，t h ea u d i t i n gv o c a t i o nw i l lf a c et h ep r o b a b i l i t yo f l a w s u i ta n dc o m p e n s a t i o ni na n yt i m e s o1 ti sv e r y n e c e s s a r yt op a ya t t e n t i o nt ot h e r i s kc o m p o n e n t si na u d i tp r o c e s sa n df i n dh o w t oa v o i dt h ea u d i tr i s k a n do n eo ft h e f e 踮i b l em e a s u r e si st oe a r l yo u tr i s k - b a s e d a u d i t i n g a f t e rt r a n s a c t i o n b a s e da u d i t i n ga n d s y s t e m - b a s e da u d i t i n g ，r i s k b a s e da u d i t i n gi s an e wa u d i ts t y l ew i n c hh a sb e e np o p u l a ri nd e v e l o p e dc o u n t r i e si nt h e s ey e a r s i t b a s e si t s e l fu p o nt h es y s t e m i ca n a l y s i sa n de v a l u a t i o no ft h ea u d i tr i s k ，a n dr e q u l r e s t h ea u d i t o r st h a tt h e ys h o u l de v a l u a t en o to n l yt h ec o n t r o lr i s k ，b u ta l s oa l lt h ea s p e c t s r e s u l t i n gi nt h er i s k ，s ot h a tt h e yc o u l dc o n f i r mt h ek e y s t o n eo ft h es u b s t a n t i v et e s t s a n dt e s tl e v e l ，a n dd e c i d eh o wt oc o l l e c te v i d e n c e ，h o wm u c he v i d e n e et oc o l l e c ta n d w h i c he v i d e n c et oc o l l e c t t h ea r t i c l et a k e st h ec o m m e n t so fe n r o na n dy i n g u a n g x i a 髂t h ef o r e w o r d a n d p o i n t so u t t h a ta u d i tr i s ki se x i s t i n ga n y w h e r ea n d a n y t i m e i tp r e s e n t st h er e a s o n so f a u d i tr i s ka sw e l la st h er i s kc o m p o n e n t s ，a n dc o m e s u pw i t ht h ec o n c e p to fa u d i tr i s k m o d e l n ea r t i c l ea p p l i e sm a n yf i g u r e sa n df o r m st oi l h i m i n a t et h e q u a n t i t a t i v e r e l a t i o na m o n gt h er i s kc o m p o n e n t sa n dt h ea p p l y i n gf o r mo ft h ea u d i tr i s km o d e l a f t e r w a r d s ，t h ea r t i c l em a k e sd e t a i l e de x p a t i a t i o no ft h ep a r t i c u l a r i t yo fc h i n e s e c i v i l i a na u d i tr i s ka n di m p o r t a n tr i s kf i e l d st h a tc p a sa r ec o n f r o n t e dw i t h a n db r i n g s f o r w a r ds o m ev i e w sa b o u tt h er e a s o n so ft h el a w s u i tc r i s i si n a u d i t i n gv o c a t i o n f o l l o w e db yt l l ec o r r e s p o n d i n gm e a s u r e sf o ra v o i d i n gt h ec r i s i s i no r d e rt og e tr i s k - b a s e da u d i t i n gk n o w n b yp e o p l e ，t h ea r t i c l eg i v e sa no v e r v i e w o ft h eb a s i cp r o c e d u r ea n dm e t h o d so fr i s k b a s e da u d i t i n ga n dm a k e sa ni l l u s t r a t i o n w i t he m p h a s i so ft h ee v a l u a t i o no fi n t e m a lc o n t r o la n da u d i ts a m p l i n g w i n c ha r et h e t w op e c u l i a r i t i e so fr i s k - b a s e da u d i t i n g i nt h e p a r to fd e m o n s t r a t i o na n a l y s i s ，t h i s a r t i c l et a k e st h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t so f2 0 0 2o fc h i n au n i c o mj o i n t s t o c kc o m p a n y 嬲t h eb a c k g r o u n d ，a n dm a k e sas i m u l a t i v ea c t u a l i z a t i o no fr i s k - b a s e da u d i t i n g i nt h e p r o c e s s ，t h ea r t i c l ee m p h a s i z e sh o w t od e c i d et h ei m p o r t a n tr i s kf i e l d h o wt oe v a l u a t e t h ei n t e m a lc o n t r o la n dh o wt om a k ea u d i ts a m p l i n g i n s t e a do f i n t r o d u c i n gt h es a m e a u d i tp r o c e d u r e s 船t h o s ew i t ht r a d i t i o n a la u d i ts t y l e i na d d i t i o n t h ea r t i c l em a k e sa f a r t h e ra n a l y s i so ft h ec a s eo f y i n g u a n g x i a , p o i n t i n go u tt h a tr i s k b a s e da u d i t i n gc a n i m p r o v ea u d i tq u a l i t ya n da v o i da u d i t r i s km o r ee f f e c t i v et h a nt r a n s a c t i o n - b a s e d a u d i t i n ga n ds y s t e m - b a s e da u d i t i n gw i t ht h ec o n t r a s tt e c h n i q u e 1 1 1 ef i n a lp a r to ft h e a r t i c l es e t sf o r t ht h ep r a c t i c a ls i g n a l i t yo fs p r e a d i n gr i s k - b a s e da u d i t i n ga n ds o m e p r o b l e m s t 1 1 a tn e e dt ob ep a y e da t t e n t i o nt oi nt h ea c t u a l i z a t i o n k e y w o r d s ：a u d i t r i s k , a u d i tr i s km o d e l ，r i s k - b a s e da u d i t i n g , i n t e r n a lc o n t r o l ， a u d i t s a m p l i n g 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发 表或撰写过的研究成果，也不包含为获得墨鲞盘堂或其他教育机构的学位 或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在 论文中作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名 鹿哉 签字i i 期：加。弓年莎月菇日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解墨鲞盘茎有关保留、使用学位论文的规定。 特授权盘鲞盘堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学 校向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名 麓诚翩躲遮忽 签字目期：弘口j 年占月彩日签字日期：却d j 年莎月函 i l l 第一章引言 第一章引言 我们先来看两个案例： 案例一：2 0 0 1 年1 2 月2 日，全球最大的能源交易商安然公司对外界宣布向 纽约破产法院申请破产保护。它开列的资产总额为4 9 8 亿美元，超过德士古公 司1 9 8 7 年提出破产申请时的3 5 9 亿美元，成为美国有史以来最大宗的破产申请 案。此案一出，举世皆惊。曾几何时，在美国金融和能源市场中呼风唤雨的安 然，不仅是美国最大的天然气采购商及出售商，而且也是领先的能源批发商。 在科技股热潮的2 0 0 0 年8 月，安然的股价飚升至9 0 5 6 美元。然而繁荣背后 隐藏着危机，2 0 0 1 年1 0 月1 6 日，安然突然宣布，该公司第三季度亏损6 _ 3 8 亿 美元，其净资产因受到外部合伙关系影响而减少1 2 亿美元。至此，安然的颓 势一览无余，在短短一年多的时间里，安然的市值由巅峰时的近8 0 0 亿美元疯 狂缩水至2 6 8 亿美元左右。英国金融时报在显著位置这样评判：“没有人 会想到，美国一度最受赞赏、排名最靠前的公司之一安然公司会悄无声息地破 产。公司失败的教训与2 0 0 0 年的网络泡沫破灭如出一辙：融资过度、传媒和华 尔街的竭力宣传以及投资者的轻信共同吹出了一个大泡泡。” 美国国会、司法部、劳工部和证券交易委员会先后对安然破产案件介入调 查，除了暴露出安然公司与政坛要员关系密切的丑闻外，承担审计工作的安达 信公司自然难辞其咎，并因涉嫌故意销毁数千份有关资料而受到国会的质询。 作为全球五大会计师事务所之一的安达信公司经过将近9 0 年的经营，在世界8 4 个国家和地区拥有8 5 万名员工，为全球1 0 万家客户服务，2 0 0 1 年的营业收入 超过9 0 亿美元。安达信在过去2 0 年中，有十几次涉嫌忽视、隐瞒客户的财务 问题，不过每次都达成和解，但这次没能逃脱法律的制裁。由于销毁与安然公 司有关的文件，安达信于2 0 0 2 年3 月份被起诉。该公司负责安然公司审计的戴 维邓肯已向陪审团承认，他曾指示下属销毁文件，并知道其中可能包含与安 然公司有关的内容。因此，联邦大陪审团于2 0 0 2 年6 月份裁定，安达信公司妨 碍司法罪成立。检察官也要求对这一案件作出尽可能严厉的处罚，以儆效尤。 美国休斯敦联邦地方法院2 0 0 2 年1 0 月1 6 日对安达信会计师事务所妨碍司法调 查作出最严厉的判决，罚款5 0 万美元，并禁止安达信会计师事务所在5 年内从 事相关业务。 在陪审团的裁定公布前，安达信美国公司已于2 0 0 2 年8 月3 1 日宣布将退 出从事了8 9 年之久的上市公司审计业务，并关闭了在全国各地的绝大多数办 事处，员工数量也从2 8 万人下降到目前的不足2 0 0 0 人。公司人力资源部一 第一章引言 位主管感慨地说：“这就像自己的家人到了癌症晚期，我们在看着它死去。” 安达信近百年的基业轰然倒塌，这也给其他四大会计师事务所敲响了警钟。毫 无疑问，美国乃至全世界的审计职业正在经受着严厉的考验。 案例二：2 ( 1 0 1 年8 月初，在深圳证券交易所上市的广夏( 银川) 实业股份 有限公司( 简称银广夏) 通过伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入、虚构 巨额利润等问题曝光，银广夏因此而遭停牌，自9 月1 0 日复牌跌停到1 0 月8 日收盘连续经历了1 5 个跌停，股价从停牌前的3 0 7 9 元急剧跌至6 5 9 元，累 计跌幅7 8 6 ，流通市值缩掉6 8 亿元，银广夏在一举打破“中科创业”股票连 续1 0 个跌停记录的同时，也重创了投资者。 从2 0 0 1 年8 月1 8 臼至9 月3 日，有关部门对深圳中天勤会计师事务所审 计广夏( 银1 1 1 ) 实业股份有限公司1 9 9 9 年度和2 0 0 0 年度会计报表进行专项调查。 调查表明，银广夏2 0 0 0 年虚增利润5 6 7 0 4 万元，1 9 9 9 年虚增利润1 7 7 8 2 万元， 1 9 9 8 年虚增利润1 7 7 6 万元，共计7 6 2 6 2 万元。签字注册会计师严重违反中华 人民共和国注煅会计师法、中国注册会计师独立审计准则和中国注册会 计师职业道德准则的规定，为银广夏公司出具了严重失实的审计报告。签字 注册会计师根本没有履行必要的审计程序，未按照独立审计准则执业。例如， 签字注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时，将所有查询函交由公司发出， 未要求公司债务人将回函直接函达注册会计师，所以至少存在重大过失，出具 了无保留意见的审计报告。对此财政部吊销了深圳中天勤会计师事务所的执业 资格及有关注册会计师的执业资格，签字的两名注册会计师被严惩。另据报道， 近来又有3 0 多家会计师事务所及2 0 多名注册会计师因各种严重违法遭到政府 有关部门的处罚，一时之间中国注册会计师职业出现了信任危机。 对于这两件震惊国内外证券市场的造假大案，近两年证券、管理、会计、 审计相关行业的资深人士已经从各种角度纷纷作出评论。归根结底，大多数相 关文章着重讨论的是会计行业的监管和诚信问题，以及注册会计师的职业道德 问题。然而还有一个值得我们关注的问题，那就是两家国内外审计行业的翘楚 安达信和中天勤会计师事务所在纵容造假行为后所付出的沉重代价。一个 是在全球拥有雄厚实力的“五大”之一，另一个曾作为6 0 多家国内上市公司 的审计者，拥有近百名注册会计师，在国内堪称超大规模。然而多年的苦心经 营，却在这两起官司中毁于一旦。 笔者不否认这种悲剧发生的很重要的一个原因在于会计师事务所和相关 的注册会计师没有保持起码的诚信原则和职业道德，然而本次课题所希望讨论 的，是审计行业所不能忽视的一个问题审计风险。随着社会公众对审计行 2 第一章引言 业期望目标的加深和审计范围的扩大，目前该行业面临着一个“诉讼爆炸”时 代，撇开注册会计师自身故意违规的因素，审计人员承受的职业压力与日俱增。 那么，什么是审计风险，审计风险从何而来，如何规避审计风险才能够加强对 自身职业的保护? 本文将从审计本质入手，试图对审计风险问题进行探讨，另 外将对在国外著名会计公司推行的种新的审计模式风险基础审计的基 本思路，做出详细诠释。 第二章审计风险问题探索 2 1 什么是审计 第二章审计风险问题探索 审计，作为社会经济活动的一种客观现象，随着社会的发展，与人们的生 活越来越密切。那么，什么是审计? 美国现代审计手册在表述审计时说： “审计是依据一定的准则，对各公司或企业组织的财务报表及报表赖以编制的 会计记录进行专职的审查，并对所查的财务报表表述是否合理表明其独立的专 职意见。”中国注册会计师协会在研究了国内外注册会计师审计概念的基础上， 在独立审计基本准则中，对审计做出如下描述：“审计是指注册会计师依法 接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。” 审计是社会经济权责结构发展的结果，是入的有意识的社会性行为，它必 然要承担起一定的责任，并面临风险，以维护经济秩序的稳定性和审计工作的 有效性。审计理论要研究的就是如何建立以风险为导向的框架结构，审计过程 就是收集证据降低风险的过程。 2 2 审计风险概述 2 2 1 审计风险的涵义 审计风险具有广泛的涵义，从最狭义的角度来理解，审计风险是指未能察 觉出重大错误的风险。国际审计准则和大多数国家的审计准则就是这样定义的， 原因在于审计实践中大量产生的是这一类审计风险。从此定义稍作拓展，审计 风险可认为发表了一个不适当的意见的风险，是b 风险( 误受风险) 和a 风险 ( 误拒风险) 的结合，即应当包括财务报表没有公允揭示而审计人员却认为己 公允揭示的风险，和财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示 的风险。 从广义的角度来看，审计风险可以理解为审计主体损失的可能性。根据审 计主体和风险影响范围的大小，可以将其分为审计职业整体面临的生存和发展 风险( 审计职业风险) 和在单个审计项目中审计人员所面临的风险( 审计项目 风险) 。 ( 1 ) 审计职业风险，是指对审计职业界生存和发展可能带来不利影响的行 为和环境的总和，例如审计人员虽然为某一客户提供的审计报告正确无误，但 审计人员( 或承担审计的会计师事务所) 却由于一种客户关系而受到伤害。这 第二章审计风险问题探索 是审计风险模型要加入固有风险要素的主要理由之一，也是会计师职业界面临 诉讼“爆炸”的重要原因。它影响的是审计整个职业的发展，因此相对于审计 项目风险来说，承受者众，影响面广。 ( 2 ) 审计项目风险。即现行各审计准则中定义的审计风险，是审计人员提 出不恰当审计意见的可能性。这种风险存在于单个审计项目中，其承受者是具 体的审计人员和审计组织。 综上所述，审计风险是审计与风险两个概念的组合，它是一种风险，是与 审计职业整体相联系的。作为一种职业，注册会计师在具备一定条件的同时， 必须面对和接受种种戒律，如若越轨，便会受到惩罚，遭受经济或其他方面的 损失。不论何种风险，都是潜在的，是否发生是一种概率问题。这是一把双刃 剑，它发生的损失和打击对审计职业来说是消极的；但同时它又会促使审计理 论与实务向前发展，从这点来说，它又是积极的。 2 2 2 审计风险形成的原因 1 客观原因 ( 1 ) 法律环境不断变化 法律在赋予审计职业专门的鉴证权利的同时，也让其承担相应的责任。如 果审计人员在审计活动中发生了违约、失察等原因而提供了虚假的审计信息的 行为，损害了国家、委托人、受托人或其他第三者的利益，那么上述任何一方 都可以依照法律追究注册会计师的法律责任。 在国外，审计人员由于表示了错误的意见而遭起诉的案例己屡见不鲜。有 关资料表明，在美国，1 9 6 0 一1 9 7 2 年发生了1 8 t 起针对审计人员的诉讼，而1 9 7 3 - - 1 9 8 5 年发生了2 9 1 起，1 9 8 5 年以后，针对审计人员的诉讼越来越多，标的越 来越大。而且遭受损失的人们由于对其经济利益的关注而对审计人员提出过高 要求，一旦受损就希望得到补偿，而不问错在何方。这就是通常所说的“深口 袋”责任概念( d e e p - p o c k e tc o n c e p to f l i a b i l i t y ) 。这表明，审计人员的社会责任 越来越大。我国公司法第2 1 9 条规定，“承担资产评估、验资或者验证的机 构因过失提供有重大遗漏的报告的，责令改正，情节较严重的，处以所得收入 一倍以上三倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停止，吊销直 接责任人的资格证书。”。 ( 2 ) 审计范围的拓展和审计对象难度的增加 审计范围扩大到今天，远远超出了传统的财务审计，不仅要对被审计单位 内部控制制度的健全程度和运作效率进行研究和评价，而且还要就企业未来持 第二章审计风险问题探索 续经营能力作出报告。有关这方面的信息不确定性很大，信息的风险很高，审 计人员做出正确的审计结论难度增加，风险在所难免。美国多起案例的判断也 说明了这一点。 现代市场经济下，随着企业业务数量的增多，会计核算中出现记录不当的 可能性也随之增加，而且这种不当很容易被大量的其他信息所掩盖，在抽样审 计中不被发现的可能性相当大。交易业务日趋复杂，对其进行恰当记录也日益 困难。比如，对制造设备的以旧换新业务账务处理就比较困难：再比如，对期 权等金融衍生工具的确认和计量也相当困难，而里面又包含了大量的经营风险。 我国的市场经济体制建立时间还不长，企业业务创新性和业务的复杂性会随着 市场的不断完善而增加，必然会给会计的确认、计量、报告带来困难，审计风 险的增加在所难免。 ( 3 ) 审计责任的扩大和期望差距的存在 所谓期望差距( e x p e c t a t i o ng a p ) 是指审计职业界对本身的认识与社会公众 对审计职业界认识上的差距。长期以来，审计职业界一直认为，只要按照审计 准则去执行审计业务就是履行了其应尽的职责，并把会计责任和审计责任区分 开来，认为按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、 合法性是注册会计师的审计责任：建立健全内部控制，保护资产的安全、完整， 保证会计资料的真实性、完整性、合法性是被审计单位的会计责任。社会公众 对审计的期望不仅仅是审计人员依据审计准则就被审计单位的财务信息提出审 计意见，而且还要求审计人员能够查出被审计单位的所有舞弊和错误。审计职 业界和社会公众对与审计责任的理解不同产生了期望差距，这主要表现在对检 查舞弊责任的认识上。例如，由于美国注册会计师协会1 9 9 6 年4 月3 日发表公 告财务报表审计中对舞弊的考虑，规定审计师从1 9 9 7 年第一季度起，在财 务报表审计中有责任发现重大舞弊，审计的职责是计划和实施审计，以便对财 务报告中是否含有由于错误( e r r o r ) 和舞弊( f r a u d ) 引起的重大错报提供合理 的保证。审计责任的加大，一方面适应了社会公众的需求，另一方面加大了审 计风险。 ( 4 ) 审计报告的影响越来越大 现代审计发展到今天，已经成为市场经济不可或缺的有机组成部分，它在 建立和维护资本市场的完整性方面扮演着一个重要的角色，没有它金融市场将 会萎缩。因而，与金融市场有关的利益团体都会关心审计，并且愿意支付费用 聘请审计人员，提高信息的可靠性，降低他们投资决策的风险。一旦他们在金 融市场受到损失，就会从审计人员那里寻求补偿。随着市场经济向纵深发展， 企业在市场竞争中的不稳定性将会增加，审计意见会被更多的人依赖，审计报 6 第二章审计风险问题探索 告的敏感性和审计风险也会提高。 2 主观原因 ( 1 ) 审计人员经验和能力的有限性 审计是一个需要运用知识和经验进行判断的职业。审计人员判断力的强弱 直接关系到审计人员的从业质量，审计人员采用何种审计方法，收集多少证据， 提出怎样的意见，都直接依赖于审计人员的经验和能力。审计经验是审计人员 应拥有的一种重要技能，职业判断能力不仅需要各种专业知识，还需要有实务 能力和丰富的实践经验。可是审计经验又是有限的，因为审计人员的经验是过 去实践的累积，面对迅速变化的客观环境不一定能适应，因而即使经验丰富的 审计人员也会有误断的时候。 ( 2 ) 审计人员职业道德水平 审计人员的责任心和职业关注对审计的结论相当重要。审计人员的工作责 任心，要求审计人员是高层次的德才兼备的人才，他们必须具有高尚的品德、 正直的人格和一丝不苟的工作态度，必须具有扎实的会计、审计、法律知识和 审计基本技能，具有敏锐的分析能力和准确的判断能力。但是，由于种种因素， 并不是每个审计人员都能够达到上述要求，这也不可避免地会限制审计工作的 开展，影响审计质量。 ( 3 ) 审计方法本身的缺陷 现代审计广泛采用抽样技术，即根据总体中部分样本的特征来推断总体的 特征，因此审计的结果必然带有一定的误差。另外，受审计成本效益的制约， 审计人员往往会舍弃一些对审计意见形成影响不大但耗时费力的审计程序，这 种取舍审计程序的判断会导致一些影响审计意见正确性的程序被放弃，从而使 审计意见失实。审计人员对所运用的审计程序和审计方法进行选择，需要以接 受一定审计风险为前提。为了控制审计风险，近些年来有些国家的审计职业界 广泛利用风险基础审计方法，用风险概念规划和指导审计工作，同时采取数理 统计知识规划抽样规模和选择抽样方法，确定审计证据的数量和要求，有效地 控制了审计风险，使审计风险处于一个审计人员可以接受的水平范围内。 理论上我国独立审计处在制度基础审计阶段，而事实上，由于企业普遍未 建立完善的现代企业制度，没有形成有效的内部控制系统，使制度基础审计实 施起来困难重重，只能采取简单的判断抽样方法。同时，现阶段审计技术方法 的缺陷也十分明显：计算机技术已在会计领域广泛应用，但计算机审计技术却 远远没有普及；审计风险的量化和控制已成为世界审计职业界关注的问题，我 国的审计人员还在广泛地采用判断抽样技术等等。这些审计方法的缺陷使我国 审计人员面临的职业风险大大高于国外审计人员的风险水平。 第二章审计风险问题探索 2 3 审计风险要素概述 2 3 1 初步定义 根据不同的标准，审计风险要素可以有许多内容，下面给出主要要素内容 的初步定义： ( 1 )固有风险( i r ) 指没有内部控制时，偏离实体和环境的特性的可能 性。 ( 2 )控制风险( c r ) 指内部控制未能防止或检查出重大差错的风险。 ( 3 )察觉风险( d r ) 指审计人员的实质性测试程序和对财务报表的检查 未能察觉出重大差错的风险。 ( 4 )抽样风险( s r ) 指审计人员根据样本测试所得的结论与对整体进行 测试所得结论相偏离的风险。 ( 5 )非抽样风险( n s r ) 指审计人员根据判断进行审计测试所得结论为 错误的风险。 ( 6 )误受险( r i a ) 也称b 风险，指审查总体实际上是错误的，或有重 大错误，但审计人员却判断是正确的( 或认为是没有重大错误的) ，而接受了原 先认为审查总体是正确的( 或没有重大错误的) 假设的风险。 ( 7 )误拒险( 砌r ) 也称d 风险，指审查总体实际上是正确的，或没有 重大错误，但审计人员却判断是错误的( 或认为是有重大错误的) ，而拒绝了原 先认为审查总体是正确的( 或没有重大错误的) 假设的风险。 ( 8 )信息系统的风险( i s r ) 指会计信息系统本身存在重大错误而未被 发现的风险。 ( 9 )审计终极风险( a r 或u r ) 指已审计财务报表包含重大错报或漏 报的可能性。 ( t 0 ) 经营风险( b r ) 指虽然审计报告正确无误，但企业由于经济上或营 业上的原因，如经济衰退、决策失误和意外的同业竞争等等，丽母致营业失败 或陷入困境而产生的对审计职业不利的影响的可能性。 2 3 2 各要素之间的关系 风险要素的内涵证明，风险要素是相互联系、相互作用，而不是孤立存在 的，具体表现为风险要素之间的层次关系和包含关系。这种关系意味着最低层 次的风险要素可以合并为高一层次的风险要素，如此继续，最后形成次于审计 风险的要素。具体过程如下图( 图2 - 1 ) 所示。 通过下图我们可以看出不同层次审计风险要素之间的关系： 第二章审计风险问题探索 ( 1 ) 分析性检查风险和实质性测试风险是察觉风险的要素。 ( 2 ) 控制测试中的过信险和信赖不足险，实质性测试中的误受险和误拒险， 都是抽样风险和非抽样风险共同作用的结果。 ( 3 ) 审计风险最高层次可以表现为固有风险、控制风险和察觉风险三个要 素的关系，是三个要素风险的集合。 ( 4 ) 审计职业风险等于审计风险和经营风险之和。 需要进一步指出的是，现代审计中，一般在固有风险中考虑经营风险，所 以审计职业风险等同于审计风险，因而我们所要探讨的审计风险是广义的审计 风险， 厂信息系统 刘l 嚣l 经营风险毒觉风险 固有风险 图2 1 审计风险各要素之间的关系 2 3 3 风险要素与审计风险的关系 h 过信险 信赖不足险 上述分析表明，影响风险的各种要素互相联系、互相作用，就形成了终极 风险或合并审计风险。虽然我们认为审计风险要素包括固有风险、控制风险和 察觉风险，但是风险要素之间既相互联系，又相互独立。它们之间的相互联系 表现为：前者对后者有影响，固有风险的存在情况，影响内部控制的程序，从 而影响控制风险；固有风险和控制风险的存在又影响实质性测试的程序，因而 又影响察觉风险。它们之间又相互独立，即每一风险的存在又自成体系，不以 前者为必然的前提条件，三个子风险对审计风险总体的影响是：只有三者同时 发生时才构成审计风险，即只有那些既存在固有风险，又未予以有效控制，在 9 险 险 风 风 样 样 抽 抽 非 r(、 险风割控 险 腓 瞻 鄯 枫 楗 黼 恻 蝴 删 触 渖 质 4 ge 第二章审计风险问题探索 审计过程中又未予以发现的项目才最终形成审计风险。所以审计风险是三个子 风险同时发生的概率，即： p ( a r ) = p ( i r ) xp ( c r ) p ( d r ) 在一定的期望审计风险水平下，某项认定( a s s e r t i o n ) 的固有风险、控制风 险的估计水平与审计人员对该认定所能接受的察觉风险水平呈反向关系。因此 固有风险和控制风险估计水平越低，察觉风险可接受水平就越高。值得注意的 是，固有风险和控制风险与客户环境相关，审计人员无法控制，审计人员所能 控制的只是察觉风险。但审计人员可根据自己所确定的固有风险和控制风险的 估计水平来调整察觉风险，进而控制察觉风险，把审计风险降低到社会可接受 的水平一e 。 2 4 期望审计风险 2 4 ，1 期望审计风险的概念 审计风险是客观存在的，完全消除审计风险是不可能的，也是不现实的， 因而审计人员总要承担一定的风险。审计人员所愿承担的一种主观确定的审计 风险就叫期望审计风险( d e s i r e da u d i tr i s k ) ，或称可接受的审计风险( a c c e p t a b l e a u d i tr i s k ) 、终极审计风险( u l t i m a t ea u d i tr i s k ) 。期望审计风险是审计人员主观 预先确认的客观存在的、准备承受的审计风险。审计人员以它为目标，在以后 的审计操作中，据以制定具体的审计策略，尽力地把审计风险降低到期望水准。 所以在实务中，审计风险模型是指期望审计风险模型。 2 4 2 期望审计风险的确认与计量 审计风险模型中首先要解决的问题是期望审计风险的值是多少才是社会可 以接受的。这个问题是主观的，没有专门的理论框架或指南为确定期望审计风 险提供科学的依据。但是从大多数会计师事务所的审计手册看，一般可容忍的 审计风险均确认在5 ，美国注册会计师协会的第4 7 号审计准则公告提出的指 导性的风险水平也是5 。为什么确认为5 ? 这是根据双尾假设测试( t w o - t a i l e dh y p o t h e s i st e s t ) 的统计所得出的事实，即总体中有9 5 的项目落在偏离 中值为1 9 6 的标准差之间。现在似乎5 是大多数审计人员一般公认的水平。 尽管5 的风险水平为职业界所接受，但在特定情况下，为保护财务报表的 使用者和审计人员，审计人员应当设法降低审计风险。研究表明，有两个因素 可能会影响经营风险，从而影响可接受的审计风险：( 1 ) 外部使用者对财务报 表的依赖程度；( 2 ) 审计报告日后客户陷入财务困境的可能性。 第二章审计风险问题探索 2 5 审计风险模型概述 审计终极风险是多种要素的集合，所以审计职业界和审计研究人员都致力 于构筑审计风险模型，期望能够把风险要素都归入到一个模型中去，以衡量审 计风险的高低。美国审计准则委员会在1 9 8 3 年发布了第4 7 号审计准则公告 ( s a s 4 7 # ) 审计业务中的审计风险和重要性中，提出的审计风险模型是： a r = i r c rxd r 这一认识也被英国审计实务委员会( a u d i t i n g p r a c t i c e sc o m m i t t e e ，a p c ) 所 接受。国际会计师联合会( i n t e r n a t i o n a l f e d e r a t i o i lo f a c c o u n t a n t s ，i f a c ) 下属的 审计实务委员会也于1 9 8 5 年接受了这一观点。审计风险要素包括固有风险、控 制风险和察觉风险，正好与审计的整个过程相吻合，也与审计顺序相一致，并 且在关系上表现为前者对后者有影响，在数学上就可以反映连乘的概率，表明 发生的错误事项内部控制未能发觉并纠正，运用审计程序亦不能发现时所要承 担的风险。该模型揭示了察觉风险与固有风险和控制风险反方向变动的关系。 如果固有风险估计为高水平，控制风险估计为中等水平，那么察觉风险的可接 受水平就低。 2 6 审计风险模型的应用 在实务中，从各大会计师事务所的现状来看，审计风险模型对于指导审计 人员的工作是非常有用的。审计风险模型的应用既可以采用量化的形式，也可 以采用非量化的形式。但无论采用何种形式，该模型都清楚地揭示：要想使审 计风险保持在某一特定的水平，固有风险和控制风险越高，那么察觉风险的可 接受水平就越低。 2 6 1 审计风险模型的量化形式 在实务中，审计人员把每个审计风险要素量化，并通过审计风险模型a r = i r x c r d r 求出察觉风险水平，以决定最后抽样的规模。如果设定可接受的 风险水平为5 ，审计人员在对影响每一账户或认定的所有因素进行考虑之后， 评价固有风险遵循的一般原则是：在各种情况比较好的情况下，固有风险应大 大高于5 0 ，如果有某种迹象表明可能存在重大错误，就将固有风险定为1 0 0 。 利用属性抽样，可以判别客户内部控制风险的估计水平。对内部控制的评 价一般是针对某一循环进行的，利用偏差率( o c c u r r e n c el i m i t ) 可以定性评价每 一项内部控制结构的情况。内部控制结构的定性估计可以转换为控制风险的定 量估计，它们的关系见下表( 表2 1 ) ： 第二章审计风险问题探索 表2 1 控制风险转换表 偏差率控制结构评估控制风险 1 极好 1 0 1 3 好 3 0 3 5 中等 5 0 5 7 贫乏 7 0 7 不可靠1 0 0 从审计风险模型中，如果a r 、c r 、i r 已知的话，根据a r = i r c r x d r 可以计算出d r 。下表( 表2 2 ) 列示了这种情况： 表2 - 2 察觉风险计算表 固有风险 偏差率内部控制评估控制风险 1 0 3 0 5 0 7 0 1 0 0 1 极好1 0 + 7 l 5 0 1 3 好 3 0 5 5 3 3 2 4 1 6 3 一5 中等 5 0 十 3 3 2 4 1 4 1 0 5 o 贫乏7 0 7 1 2 4 1 4 1 0 7 7 不可靠1 0 0 5 0 1 6 1 0 7 5 表示可接受的审计风险水平超出c r 和i r 的乘积，实质性测试就可能没有必要 为了把审计风险模型应用于实质性测试，一般认为察觉风险就是b 风险。 实质性测试中，样本规模的确定考虑了察觉风险，这样就把审计计划与审计过 程联系在一起。 2 6 2审计风险模型的非量化形式 实务中还有很多审计人员并不想把每个审计要素量化，因而也不可能运用 此模型来进行数学求解。但他们仍然运用该模型来指导审计工作。这种应用的 思路主要是：首先考虑固有风险，再对控制风险做出评估。在对控制有效或无 效做出判断时，主要对客户的管理意识、管理控制措施及品质、控制程序设计 本身是否严密、职责是否良好分离做出判断。如果有效，则进一步对可依赖性 程度如何，发生重大审计错误的可能性如何做出判断。然后再确定查核方法， 决定承担的察觉风险水平。这些判断的关系如下图( 图2 - 2 ) 所示 对控制风险做出判断后，就可以决定察觉风险。如果察觉风险低时，就不 需要大量抽样，反之，就需要大量抽样，甚至可以出具有保留的审计意见。也 就是说，要根据评估出的不同察觉风险水平，选择不同的审查方法a 这里主要 有四种：( 1 ) 极少的审核：审计程序只需作一些简单的核对，主要是审计准则 和会计准则中的一般性内容；( 2 ) 侦测性审核：审计程序只需要找出达到个别 1 2 第二章审计风险问题探索 账户重要性水平的误报；( 3 ) 广泛性审核：即详查法；( 4 ) 估量性审核：主要 使用标准的方法进行测算，审计程序主要是查出未入账的和已入账的错误，因 而是一种估计性的审核。 对控制的判断 错误风险程度 审查方法 图2 - 2 对控制风险的初步判断流程 2 6 3 审计风险模型应用的局