（工商管理专业论文）国有企业实施会计委派制度研究.pdf

t h e s y s t e mr e s e a r c ho fa c c o u n t i n g 1 l- a c c r e d i t a t i o ni ns t a t e - o w n e de n t e r p r i s e s 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不合任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文所 涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式 标明。本人完全意识到本声明的法律责任由本人承担。 特此声明。 学位论文储签名： 叮吲 少，。年厂月妙日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位论文 的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的印刷本和 电子版本：学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用影印、 缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文：学校有权提供目录检索以 及提供本学位论文全文或部分的阅览服务：学校有权按照有关规定向 国家有关部门或者机构送交论文：学校可以采用影印、缩印或者其它 方式合理使用学位论文，或将学位论文的内容编入相关数据库供检 索：保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名： i f , 涮 沙l v 年岁月尸日 f 剧醛昏嘶叫矽7 纱引7 月夕日 摘要 中国经济体制改革的切入点是企业经营机制改革，建立规范化的现代企业制 度，国有企业所有权与经营权相分离，企业成为自主经营，自负盈亏的独立法人， 从而形成资产所有者与经营者之间的委托代理关系。但由于产权体制改革不彻 底，产权关系不明晰，产权主体虚位，公司治理结构不合理，所有者的监督缺乏， 由此产生的信息不对称使经营者权力得不到有力约束，形成事实上的“内部人控 制”，操纵财务工作，致使国有资产严重流失，误导国家宏观调控和微观决策。 在会计工作中则体现为信息失真，秩序混乱，造假严重。因此，原会计人员管理 体制成为当今企业深化改革的焦点，实施新的会计管理制度改革会计委派制 是我国社会经济发展的必然。 在本文中，将通过四个方面探究国有企业会计委派的相关制度( 简称会计委 派制) 和实施对策，第一，相关理论综述。重点介绍计委派制的涵义、理论和必 要性，为后续研究分析提供理论基础。第二，本文的研究主体。文章首先把国内 外会计委派制的实施情况进行比较，归纳经验教训，然后再通过研究国有企业会 计委派制的现状，找出在国有企业实施会计委派制中存在的潜在问题。第三，提 出相关制度建议。第四，结合工作实际，为本企业建立一套完整的会计委派制度。 最后，总结国有企业实施会计委派所需建立的系列制度：建立清晰的会计 管理机构、明确委派会计人员的人事关系、薪酬待遇，确定会计委派制实施范围 和会计人员的职责权限，建立健全以及完善监督、管理、考核、轮岗、奖惩、教 育培训等系列规定，实施委派人员回避制度。 关键词：国有企业；会计委派；制度研究 a b s t r a c t t h eb r e a k t h r o u g hp o i n t so ft h ee c o n o m i cs y s t e mr e f o r mi nc h i n aa r et h e e n t e r p r i s em a n a g e m e n tm e c h a n i s mr e f o r m ，e s t a b l i s h i n g t h es t a n d a r d i z e d m o d e r n e n t e r p r i s es y s t e m ，t h es e p a r a t i o n o ft h es t a t e - o w n e de n t e r p r i s e o w n e r s h i p a n dm a n a g e m e n t r i g h t ，a n d t h a tt h e e n t e r p r i s e sb e c o m et h e i n d e p e n d e n tl e g a lp e r s o nw i t hi n d e p e n d e n to p e r a t i o na n d t h e i ro w n p r o f i t sa n d l o s s e s ，s oa st of o r mt h ep r i n c i p l ea g e n tr e l a t i o n s h i pb e t w e e na s s e to w n e ra n d o p e r a t o r b u td u et oi n c o m p l e t ep r o p e r t ys y s t e mr e f o r m ，u n c l e a rp r o p e r t y r i g h tr e l a t i o n s h i p ，a b s e n ts u b j e c t o fp r o p e r t y r i g h t ，i m p r o p e re n t e r p r i s e o p e r a t i o n a ls t r u c t u r e ，l a c k o fs u p e r v i s i o no ft h eo w n e r , t h ep o w e ro ft h e o p e r a t o r sc o u l dn o tb ef u l l yr e s t r i c t e db yt h o s er e s u l t i n ga s y m m e t r i ci n f o r m a t i o n ， a n dt h e i n s i d e rc o n t r o l w i l lb ei nf a c tf o r m e dw h ow i l lm a n i p u l a t ef i n a n c i a l w o r kc a u s i n gs e r i o u sl o s so fs t a t e o w n e da s s e t sa n dm i s l e a d i n gn a t i o n a l m a c r o - c o n t r o la n dm i c r od e c i s i o n i na c c o u n t i n gw o r k , i tr e f l e c t si n f o r m a t i o n d i s t o r t i o n ，d i s o r d e ra n ds e r i o u sf r a u d t h e r e f o r et h ef o r m e ra c c o u n t i n g p e r s o n n e lm a n a g e m e n ts y s t e mb e c o m e st h ef o c u so ft h ee n t e r p r i s er e f o r m ，a n di t i sn e c e s s a r yt oi m p l e m e n tt h en e wa c c o u n t i n gm a n a g e m e n ts y s t e mr e f o r m ，t h a t i s ，a c c o u n t i n ga c c r e d i t a t i o ns y s t e m ，i nt h es o c i a le c o n o m i cd e v e l o p m e n ti nc h i n a i nt h i sp a p e r , 4a s p e c t sw i l lb es t u d i e dr e g a r d i n gt os t a t e o w n e de n t e r p r i s e a c c o u n t i n ga c c r e d i t a t i o ns y s t e m ( s h o r tf o ra a s ) a n di t s c o u n t e r m e a s u r e s f i r s t l y , i ti st h eg e n e r a lo ft h ep a p e r , w h i c hw i l lm a i n l yi n t r o d u c et h em e a n i n g ， t h e o r ya n dt h en e c e s s i t yo fa a s f o rp r o v i d i n gb a s i sf o rf u r t h e rs t u d y s e c o n d l y , i ti st h es u b je c to ft h ep a p e r t h i sp a p e rf i r s tc o m p a r e st h es i t u a t i o no fa a sa t h o m ea n da b r o a d ，s u m su pe x p e r i e n c ea n dl e s s o n s ，a n dt h e ns t u d i e st h es t a t u so f s t a t e o w n e de n t e r p r i s ea c c o u n t i n ga c c r e d i t a t i o na n df i n d so u tt h er e l a t e d p r o b l e m s t h i r d l y , i ti st h ep r o p o s a l s f o u r t h l y , i ti s t oe s t a b l i s has e to f c o m p l e t ea c c o u n t i n ga c c r e d i t a t i o nf o rt h ee n t e r p r i s eb yc o m b i n i n gp r a c t i c a l w o r k s f i n a l l yt h es e r i e ss y s t e m st o e s t a b l i s ht h ea c c o u n t i n ga c c r e d i t a t i o no f s t a t e - o w n e de n t e r p r i s e sw i l lb es u m m a r i z e da sf o l l o w s ：t oe s t a b l i s hc l e a r a c c o u n t i n gm a n a g e m e n ti n s t i t u t i o n ，t oc l a r i f yh u m a nr e l a t i o n sa n ds a l a r yo ft h e a p p o i n t e da c c o u n t a n t s ，t o d e f i n et h e s c o p e f o r i m p l e m e n t i n ga c c o u n t i n g a c c r e d i t a t i o na n dt h er e s p o n s i b i l i t ya n da u t h o r i t yo ft h ea c c o u n t a n t s ，t oe s t a b l i s h a n dp e r f e c tt h er e l a t e dr e g u l a t i o n so fs u p e r v i s i o n ，m a n a g e m e n t ，a s s e s s m e n t ， w o r ks h i f t ，r e w a r d sa n dp u n i s h m e n t ，e d u c a t i o na n dt r a i n i n g ，a n dt oi m p l e m e n t t h ec h a l l e n g es y s t e mo fa p p o i n t e dp e r s o n n e l k e y w o r d ：s t a t eo w n e de n t e r p r i s e ；a c c o u n t i n ga c c r e d i t a t i o n ；s y s t e mr e s e a r c h 目录 第1 章绪论1 1 1 选题背景。1 1 2 研究目的和意义1 1 3 国内外研究现状2 1 3 1 国外研究现状2 1 3 2 国内研究现状3 1 4 主要内容与研究框架图5 第2 章会计委派制相关理论与概念探析7 2 1 会计委派制涵义7 2 1 1 会计委派制的概念7 2 1 2 需要明确的几个相关概念7 2 2 会计委派制的理论基础8 2 2 1 产权管理理论。8 2 2 2 内部人控制理论9 2 2 3 委托代理理论1 0 2 3 国有企业实施会计委派制的必要性分析1 l 2 3 1 有效加强了对派入单位的财务监督1 l 2 3 2 提高企业会计信息质量1 l 2 3 3 提高了财务人员的服务意识1 l 2 3 4 提高会计人员学习的主动性1 2 第3 章国内外会计委派制对比分析1 3 3 1 国外会计委派制分析1 3 3 1 1 美国1 3 3 1 2 法国1 3 3 2 国内会计委派制分析。1 4 3 2 1 会计统管阶段( 建国后一1 9 7 8 ) 1 4 3 2 2 会计回归企业阶段( 1 9 7 9 - - 1 9 8 3 ) 一1 5 3 2 3 会计委派制萌芽阶段( 1 9 8 4 - - 1 9 8 7 ) 1 5 3 2 4 会计委派制探索阶段( 1 9 8 8 - - 1 9 9 6 ) 。1 6 3 2 5 会计委派制试行阶段( 1 9 9 7 - - 2 0 0 0 年9 月) 1 6 3 2 6 会计委派制推行阶段( 2 0 0 0 年1 0 月至今) 1 7 3 3 借鉴和启示1 8 3 3 i 会计委派制没有形成统一形式1 8 3 3 2 健全完善的监督和分权机制必不可少。1 8 第4 章国有企业实施会计委派制的现状2 0 4 1 实施会计委派制的现状。2 0 4 1 1 国有企业实施会计委派制的形式2 0 4 1 2 国有企业实施会计委派制的成效2 2 4 2 存在问题。2 s 4 2 1 委派会计与被委派单位之间存在矛盾。2 s 4 2 2 会计人员的定位、职责权限很难划清2 s 4 2 3 委派会计的地位、待遇问题不合理2 s 4 2 4 实行会计委派制后期管理制度需不断调整2 6 4 2 5 会计委派制的推行仍存在阻力2 6 4 2 6 委派会计参与企业内部管理的积极性不高2 7 4 2 7 委派会计与经理层存在串通作弊风险2 7 第5 章国有企业会计委派制度设置2 8 5 1 明确会计人员委派制的实旌范围2 8 5 2 建立清晰的会计管理机构与委派会计人员的人事聘用关系2 8 5 3 明确委派会计人员的职责权限2 9 5 4 完善会计委派的管理制度3 0 5 5 健全激励、约束机制3 1 第6 章中路高科交通科技集团有限公司会计委派制度设计实例3 2 第7 章结束语3 7 致谢3 8 参考文献3 9 个人简历4 2 第1 章绪论 1 1 选题背景 传统的会计管理方式随着社会主义市场经济体制的发展和完善暴露了其潜 在的弊端，主要表现在两方面，第一，难以遏制国有企业国有资产流失。导致这 一现象的根本原因是所有者主体的缺位和国有资产代表人不明确，无法对经营者 进行约束和监督。第二，会计信息失真、存在严重造假现象。2 0 0 9 年，在财政 部公示的会计信息质量调查结果中，有超过8 0 的企业存在会计信息失真问题， 尤其是酿酒行业，会计数据失真高达惊人的9 2 。在我国的经济发展过程中，诸 如此类的假信息、假报表严重扰乱了社会经济秩序，对国家和人民的利益产生了 极大的危害。 之所以会产生上述的问题，主要原因是在现行的会计人员管理体制下，监督 机制的不健全，没有发挥监督机制应有的作用。1 9 8 7 年，中国著名会计学家阎 达五教授曾说过：“中国的会计监督工作很难，企业会计人员的身份非常特殊， 会计工作的板凳很难坐，它要5 0 坐在企业的板凳上，另一半要坐到国家的板凳 上，稍有不慎就得挨其中的一板子。”这样的描述虽然有些调侃的意味，但却极 为符合我国会计人员工作的现实状况。会计人员在现行的会计人员管理体制下扮 演着双重角色，一是为国家宏观管理服务，二是要满足企业内部管理的需要。然 而在实际情况中，会计人员的工资、福利待遇都是由企业经营者说了算，由企业 经营者直接管理，所以会计人员缺乏履行监督职责，缺乏为国家宏观管理服务的 环境，通常是“站得住的顶不住，顶得住的站不住”，使得会计监督只流于形式， 因此对现行的会计人员管理体制进行改革势在必行。至此便产生了会计委派制 度，而且逐步在全国各地进行推广和实施。 目前，会计理论界和实务界对国有企业会计委派制度进行了热烈讨论，赞成 与反对者参半，以下我们将会计委派制度简称为会计委派制，并由此展开研究， 以希望获得切实可行的实施方案。 1 2 研究目的和意义 本文研究目的：主要以国有企业为研究对象，利用会计委派制理论分析当前 国有企业会计委派制的现状，找出问题所在，针对这一问题提出可行的配套制度 和解决方案，同时，结合某集团公司实际，设计一套会计委派制实施方案。 研究意义：因为我国会计管理体制不健全，监督机制缺失，所以导致国有企 业会计工作中问题仍然严重。比如，某些单位负责人滥用职权，使得会计人员无 法正常行使职权，在某些负责人的授意、指使下篡改会计数据，制造虚假账册， 账外设账，偷税漏税，更有甚者贪污贿赂，私吞公款等等；再者，部分会计人员 为违法乱纪行为提供方便，不坚持原则，更有甚者与单位领导人合谋作案。以上 这些问题不仅对会计职能的发挥以及会计信息质量产生了负面影响，而且严重干 扰了社会经济秩序，给国家和人民的利益产生极大的危害。在最近几年查处的重 大违法案件中，与会计监督和管理相关的犯罪行为占有非常大的比例。所以，对 国有企业会计委派制的改革势在必行。在本文中，重点将根据国有企业实施会计 委派制中现有的问题，提出并制定相应的改革方案，在保证会计信息质量和国有 资产保值、增殖的同时也提高了企业的经济效益。 1 3 国内外研究现状 1 3 1 国外研究现状 国外研究会计委派制是从“委托代理”开始的。罗斯( r o s s s ，1 9 7 3 ) 最早提 出了现代意义的委托代理的概念：“如果当事人双方，其中代理人一方代表委托 人一方的利益行使某些决策权，则代理关系就随之产生了。”委托代理理论以新 的视角分析企业内部和企业之间的委托代理关系，在解释一些组织现象时要比传 统的微观经济学更具优势。 国外研究会计委派制时，主要是对委托代理模型的研究。委托代理理论的研 究方法有三种，如下： 第一，状态空间模型化方法。威尔逊( w i l s o n ，1 9 6 9 ) ，斯宾塞和泽克豪森 ( s p e n c ea n dz e c k h a u s e r ，1 9 7 1 ) 和罗斯( r o s s ，1 9 7 3 ) 曾使用过。它的优点是可以自 然的表现出每种关于委托代理的技术关系；缺点是无法得到有经济价值的解。 第二，状态空间模型化方法。莫里斯( 1 9 7 4 ) 最先提出，而后霍姆斯特姆( 1 9 7 9 ) 在莫里斯的理论上做了深入的研究。此方法是先分析委托代理中的各个参数，然 后得出相关数据信息。这种方法是最为标准化的。 王殿龙著会计委派制理论与实务【m 】北京：新华版社，2 0 0 1 中国会计学会财经部重点会计研究课题组会计人员管理体制研究一会计委派制的理论与实践【m 】北京：经 济出版社，2 0 0 2 以上的委托代理理论模型，研究主要集中在分析委托人与代理人之间的相关 关系，是会计委派制的理论基础。 r i c a r t c o s t a ( 19 8 6 ) 和霍姆斯特姆( h o l m s t r o m ) 提出了“棘轮效应”，因为曾经 的业绩包含有价值的信息，所以委托人把同一代理人曾经的业绩作为标准。努力 是好成绩的前提，所以代理人会不断给自己制定越来越高的“标准”。然而，如 果在他意识到越是努力标准越是高的话，势必会降低他的努力积极性。此即为“棘 轮效应”。在r c a r t c o s t a ( 1 9 8 6 ) 和霍姆斯特姆( h o l m s t r o m ) 的模型里，企业管理者 所承担的风险与委派工作人员之问是不一致的。因为对于企业的经营成果，企业 管理者认为是自身能力与辛勤工作的反映，而股东认为是其投资资产的回报。因 此在投资产生高收益时，股东认为是资本的生产率高，然后会再给经理人提出更 高的收益率要求。当经理认识到，虽然通过努力得到了高收益，但结果是对自己 的要求更高了，那他的积极性肯定会打折扣。所以，“棘轮效应”在一定程度上 会弱化激励机制。 分析2 0 世纪八十年代的中欧和东欧国家的经济体制改革现象以及表现出的 问题，日本学者青木昌彦提出了“内部人控制现象”。他指出，在国有企业，虽 然企业内部人员在法律上无权拥有企业资源和决策的控制权，但事实上他们却是 拥有这些权力的，而且这些内部人员非企业资产的所有者。依据现代管理理论我 们知道，资产的所有者和经营者他们的目的是不一致的，所以一旦缺乏激励和约 束机制，将会极易出现经营者作出违背所有者利益的事情。 1 3 2 国内研究现状 国内研究会计委派制亦从委托代理理论出发。作为现代企业理论的核心部 分，委托代理理论衍生的“道德风险”和“逆向选择”倍受关注。在分析研究会 计信息失真、会计准则等问题时，为我们提供了新的方向。 根据著名经济学家张维迎的观点，现代企业理论分为即企业的企业家理论、 企业的管理者理论和企业的契约理论。这里，企业的契约理论包括代理理论、交 易费用理论；而代理理论包括委托代理理论、代理成本理论。而且，在过去2 0 年以来，委托代理理论是契约理论最重要的发展。 刘明辉会计委派制读本【m 】东北财经大学，2 0 0 1 刘明辉会计委派制的探索与实践【m 】：中国财经出版社，2 0 0 2 田昆儒企业产权会计论【m 】经济科学出版社，2 0 0 0 标准的委托代理理论通常认为委托代理的实现需要有两个条件，第一，委托 人对产出没有直接的贡献；第二，委托人不易直接观察到代理人的行为。 教授宋建波和阎达五在双元控制主体架构下现代企业会计控制的新思考 一文中提到，现代企业把所有权和经营权分开而独立存在，从而产生企业所有者 和受托经营者。这两个主体即相互依存又对立统一，正体现了现代企业制度的魅 力 会计控制包括两方面，一个是“会计控制”，另一个是“对会计的控制”。其 中的控制有三种含意：第一，会计部门的会计控制责任；第二，财务总监的会计 控制权利；第三，所有者对经营者的控制。 在财务控制新论一文中，汤谷良教授依据现代企业制度建立的要求，从 财务管理角度出发，全面对财务控制的主体、客体和目标进行了分析，强调研究 财务控制时必须致力于具体实施方式、系统架构及它们之问的融合。 在会计控制的委托代理分析中，冯巧根认为，在本质上，会计控制就是 委托代理的关系。在委托代理中，解决“道德风险”和“逆向选择”的方法是： 第一，出资者控制经营者；第二，出资者对会计审计系统的控制；第三，会计审 计系统控制企业业务组织系统。 以上观点的共性都是从企业整体会计控制的角度出发，通过分析企业委托代 理关系而得到相似的观点，因此具有较强的理论意义，为会计控制开拓了新的思 路。 理论界对会计委派制的争论很激烈，经济学家各自坚持不同的主张，赞成者 有之和反对者亦有。 杨耕砚同志认为，若要加强企事业单位的会计控制，会计人员委派制是最佳 选择。原因有四点，第一是可以提高所有者对经营者控制、监督的积极性；第二 是可以适时监督内部人；第三是所有者获取经营者信息的最快最有效的途径；第 四是从源头上遏制了经营者与会计人员合谋犯罪的可能性。 一部分人认为，根据目前会计委派制实施的反馈情况，效果相当显著，可扩 大试点范围并向中央企业推行。 阎达五企业内部会计控制系统【m 】中国人民大学出版社，2 0 0 4 刘明辉会计委派制的探索与实践【m 】，北京：中国财政经济出版社，2 0 0 2 王殿龙会计委派制理论与实务【m 】，北京：新华出版社，2 0 0 1 何维达企业委托代理制的比较分析：制衡机制与效率【m 】，北京：中国财政经济出版社，1 9 9 8 4 还有部分人提出企业的理财权是经营自主权的内含权利。经营者可委托会计 利用会计的专业方法去支持反应企业的生产经营活动，同时参与企业的经营管 理，并对企业内部各相关职能部门予以监督。 除此之外，在委托代理关系形式和影响的范围问题上，国内的学者和专家各 有不同的看法。认为由于同一财产在出资者的最终所有权与企业法人财产权上的 分离以及企业法人财产权与其经营权上的分离，便产生了财产上的两种最基本的 即企业外部与内部的委托代理关系。企业所有者与企业经营者，企业经营者与内 部会计部门，企业所有者与外部审计( 注册会计师) 之间的的委托代理关系可能是 影响企业会计信息失真的主要原因。 1 4 主要内容与研究框架图 本文的主要内容如下： 第1 章绪论。介绍了本文的选题背景、研究目的和意义，综述了国内外研究 现状。 第2 章会计委派制概述。介绍了了会计委派制的涵义，阐述了会计委派制的 理论基础，并分析了国有企业实施会计委派制的必要性。 第3 章国内外会计委派制对比分析。对比了国内外会计委派制的实施情况， 得出了相应的借鉴和启示。 第4 章国有企业实施会计委派制的现状。首先分析了国有企业实施会计委派 制的形式，介绍了国有企业实施会计委派制的成效。 第5 章国有企业实施会计委派的制度设计。通过以上分析，总结概括提出了 国有企业会计委派的配套制度建议。并结合单位实际，设计制定了一套国有集团 公司财务人员委派制实施方案。 第6 章中路高科交通科技集团有限公司会计委派制度设计实例。根据以上理 论笔者结合自身单位实际，设计了国有集团公司实施会计委派制的方案。 第7 章结束语。 薛祖云会计信息市场与市场管制：关于会计信息管制的经济学思考【m ，广州：暨南大学出版社，2 0 0 2 5 会计委派制研究框架图 第2 章会计委派制相关理论与概念探析 2 1 会计委派制涵义 2 1 1 会计委派制的概念 会计委派制度简称会计委派制，是指政府部门或产权单位向其所属单位 委派会计人员，并授权会计人员监督所在单位会计行为和其他经济活动的一种制 度。一方面，它依法规范会计工作秩序，使会计信息真实性得以保障；另一方面， 它为实现企业问公平竞争同时促进市场经济的健康发展提供了重要条件。它的主 要目的是强化会计监管，建立健全与市场经济相适应的会计监督机制，并有效预 防和治理企业内部人腐败。 因为理解和表述的角度不一样，人们对“会计委派制”也有着很多不同的叫 法。比如，从内容角度叫法主要有以下几种，“会计派驻制”，听上去过于简单、 生硬，再有“会计人员统管统聘”，但具体是谁聘谁表达不清，还有“会计人员 统管统派”，体现了浓厚的计划经济色彩；从委派主体角度区分有“政府委派制” 和“企业委派制”，但它们都没有完整的体现会计委派制的内涵；从委派对象角 度叫法有“财务委派制”“财务会计委派制”等，不过它们只体现了会计委派的 形式，同样也只是体现了会计委派制的一部分。作者认为，“会计委派制”更为 确切，能够充分体现全面性和适应性。 2 1 2 需要明确的几个相关概念 ( 1 ) 委派主体 委派主体，也就是指会计人员的派出单位。一般会计人员由财产所有者委派 到企业或是事业单位。不难看出，财产所有者与委派会计两者问是委托代理的关 系，所以要遵循“谁投资，谁委派”的原则。 通常，企业财产所有者分为两个层次，一个是最终财产所有者，另一个是法 人财产所有者。国有企业的最终财产所有者是国家，拥有股权是其所有权的一个 体现，作为股东而享有资产收益权、决策权和选择管理者等权利；而企业是拥有 全部法人财产权，可享有收益、占有、使用和处分权等等。相应的，委派主体同 样分为最终财产所有者和法人财产所有者。作为最终财产所有者的委派，主要是 指由最终财产所有者( 例如国家) 对其出资形成的企业中的财务会计人员进行委 中国财政学会会计管理新模式一会计委派制操作指南【m 】l e 京：经济管理出版社，2 0 0 0 财政部会计司监察部办公厅：总结与探索一会计委派制实践【m 】北京：中国财政经济出版社，2 0 0 1 7 派，而作为法人财产所有者的委派，主要是指由法人财产所有者( 例如企业) 对 其下属子公司的财务会计人员进行委派，这属于内部委派的形式。 ( 2 ) 委派客体 委派客体，就是指会计人员的派入单位。派入单位通常包括下面几种：事 业单位。因为它具有国有性质，所以不管是不是享受国家财政补贴，它都能够实 行会计委派制。行政单位。因为它的资产属于国有资本。国有全资、控股企 业。 ( 3 ) 委派内容 委派内容主要包括两方面，第一，会计人员的工资、人事关系等管理制度； 第二，会计人员的选拔、任命、委派、职责权限、考核等管理制度。会计委派制 就是要让会计人员摆脱派入单位在上述方面对会计人员的控制，以建立财产所有 者直接管理会计人员的管理体制。 2 2 会计委派制的理论基础 2 2 1 产权管理理论 “产权明晰”是以现代管理理论为基础的现代企业制度最明显的特征。 西方产权经济学最先提出产权的概念。1 9 3 7 年，罗纳德科斯( 伦敦经济学 院教授) 发表了名为厂商的性质一文，其中便提出了“交易费用”学说，它 后续的产权理论研究奠定了基础。1 9 6 0 年，他再次发表了社会成本问题论 文，强调产权应纳入到经济学研究的范畴。人们对这一概念的看法各有不同。比 如，美国蒙塔那州立大学教授安德森认为：“产权是决定人们获取或使用诸种资 源( 包括体力和脑力) 所必须遵循的规则，为了使这些规则能够有效地协调人类的 行动，产权必须可限定、可保卫，也可以被剥夺。”西方产权经济学家曾对产权 做过这样的定义：“产权不是人与物之间的关系，而是指由于物的存在和使用而 引起的人们那些与物相关的行为规范，每个人在与他人的相互交往中都必须遵守 这些规范，或者须承担不遵守这些规范的成本。” 在我国，很多学者对“产权 的概念在上认识也存在差异，但同时也有共识， 比如：产权是以财产权为基础的权利集合体。这些权利主要包括财产所有者对财 田昆儒企业产权会计论【m 】经济科学出版社，2 0 0 0 王存勤浅谈会计委派制【j 】经济论坛，2 0 0 9 ( 1 8 ) 刘金简析会计委派制的思考【j 】理论界，2 0 0 9 ( 7 ) 产享有占有、处置及收益等权利。一般，产权分为两种，一种是原始产权，另一 种是派生产权。前者的性质决定了后者的性质。国家所有、分工监督、分级管理 和企业经营是我国国有企业的产权关系。国家拥有国有企业的剩余索取权，国有 资产的管理权主要是由国有资产行政管理部门( 也可以是由其派出组织监事会) 代表国家执行，从宏观上管理国有资产并对其经营情况进行监督，但是不能干预 企业经营权。 会计委派制也存在制度成本和制度效率的问题。不难理解，监督成本低而监 督效率高是最理想的状态，但实际上这两者之间是相对的。监督效率越高，监督 成本越高，反之同理。所以在会计委派制的具体实施过程中，为更好的发挥会计 委派制的作用，必须充分考虑成本效益原则。 2 2 2 内部人控制理论 针对前社会主义国的情况，日本学者青木昌彦而提出了“内部人控制”的概 念。指出企业内部人员，是事实控制企业的角色。所谓事实上的控制权是指虽然 企业内部人员没有企业的股份，从法律上说不是企业的所有者，可在事实上他却 拥有企业大部分的控制权。 现代企业出现“内部人控制”现象，主要有两方面原因： 第一，利益不对称。所有者和内部人之间在效用上存在较大差异，分别追求 各自利益的最大化。两者都想把自己的效用尽量最大化，所以就会生产利益不对 称的情况。即便有的所有者试图建立相应的激励机制以缩小这种差异，可是也只 是治标不治本。所以内部人的逆向选择和道德风险问题很难得到根本上的解决。 第二，信息不对称。在委托代理关系中，委托人一般很难全面了解到代理人 的相关信息，比如代理人的努力程度、机会主义的有无等，但是代理人却可以根 据自己掌握的信息来衡量努力水平或者是其它机会主义，以此达到自我效用的最 大满足，即便是有损委托人利益也在所不惜。 “内部人控制”同时具有双重效应。第一，由于内部人通常掌握较高的经营 技能，而且拥有企业经营信息优势，所以从这方面来说对企业的成长是有推动作 用的。第二，代理人的行为动机往往与所有者是对立的，由于代理人只关注自身 利益，所以在会计信息的收集、整理等一系列过程中就会发生行为扭曲。所以要 李霞会计委派制探讨f j 】市场周刊财经论坛，2 0 0 8 ( 0 刘方对会计委派制的探讨【j 】审计与理财，2 0 0 9 ( 9 ) 加强对内部人的监管，防止“内部人控制”的负面效应。通常，在股份制的模式 中，可以利用外部股东的监督来规范和解决内部人的懈怠、道德风险等问题。但 是在我国，由于目前正处于经济转轨时期，公司治理结构因为国有企业所有者缺 位或者所有者的监督缺位而缺乏合理性，在很大程度上妨碍了所有者行使监督权 利，另外对于股权比重较小的小股东也缺乏对企业经营管理者的监督，所以便滋 生了内部人通过各种非法手段侵吞国有资产的现象。 会计在企业的“内部人控制”形成过程中发挥着举足轻重的作用。主要表现 在以下几点： 首先，会计具有实施内部人控制的动机。会计人员的工资福利均是由企业决 定的，而且，与企业经营者相同，他们也追求个人收益最大化，因此会计具有实 施内部人控制的动机，也就可能成为内部人控制的工具。 其次，会计是内部人实施控制企业的最有效手段。企业所有者可以通过企业 的财务报表等信息来考察企业内部人受托责任的履行状况。 最后，在企业内部人实施控制时，会计是重要环节。会计具备控制监督企业 运行职能，包括对企业财务状况的监测、经营成果方面的信息源控制等等。可以 说，企业经营者在对内部实施控制时，会计是最有效的的手段。所以，要想实施 真正意义上的控制，企业内部人就必须首先控制会计，这样才能实现内部人控制 的目的。 2 2 3 委托代理理论 委托代理关系是由委托人( 一个人或一些人) 委托其他人( 代理人) 从事某些 活动的契约关系。这里，委托人即是主动设计契约形式的当事人，而另一方则即 为代理人。但是由于委托人和代理人他们的目标不一样，所以他们之间是存在利 益冲突的，主要表现在代理人的逆向选择( a d v e r s es e l e c t i o n ) $ 1 道德风险( m o r a l h a z a r d ) 。 在一般的委托代理关系中，委托人了解代理人的能力，而无法了解代理人的 工作状况。所以，为让代理人能够全心全意的为其提高经营效率，委托人会通过 各种不同手段来激励和监督代理人。可是在双方签约后，由于代理人的行为在很 大程度上决定了委托人的利益，所以对于委托人来说就会面临道德风险，因为他 纂桂芬会计委派制的意义与作r e j 现代审计与会计，2 0 0 5 ( 2 ) 黄晓清会计人员管理体制研究会计委派制的理论与实践 m 】，北京：经济科学出版社，2 0 0 2 无法确定代理人能否倾其全力地为他实现利益。 基于此种情况，为判断代理人是否真正的在为其努力实现利益，委托人便会 要求代理人提供相关信息或者委托监察员对代理人进行监察，以此减少或消除道 德风险。但是另一方面，这也增加了所有者的代理成本。要想控制代理成本，必 须要建立激励机制、制约机制和监督机制。 “激励机制”是将代理人和委托人利益联系起来的有效手段，可以督促代理 人努力实现所有者的愿望。“制约机制”指建立合约，当代理人的行为与委托人 的利益相违背时惩罚代理人的行为。“监督机制”是在“激励机制”基础上产生 的。一般委托人通过自身或第三方机构来监视代理人的工作成果。以上三种机构 相互依存，有效的促使代理人不断努力。 2 3 国有企业实施会计委派制的必要性分析 在国有企业，财产终极所有者的缺位而导致一些权力是由法人所有者行使 的，包括财产使用、处置权利等等。资产所有权和经营权的分离是产生“内部 人控制”的必然结果，这时一定要建立相应的监督制约手段，以将两者的目标与 利益相一致，避免产生道德风险，有损所有者的利益。 所以会计委派制在国有企业推行十分必要。一方面可以保障所有者财产的安 全性，另一方面可以有预防腐败的作用。通过在国有企业试行会计委派制的经验， 会计委派制还有更多的作用： 2 3 1 有效加强了对派入单位的财务监督 公司和派入单位均可管理和领导委派人员，而且由于委派人员的薪酬、编制 及人事关系不在派入单位，所以委派人员可以后顾之忧地行使监督职能，对违反 财务制度以及财经纪律予以有力的监督和抵制，从而有效的减少经济犯罪的发 生。 2 3 2 提高企业会计信息质量 会计委派制的实行完善了会计人员的管理。第一，解决了委派会计人员执行 规定的顾虑。第二，委派单位不仅明确了委派人员的职责权限，而且为促进委派 人员履行职责又制定相应的考核和奖惩制度，从根本上保障了会计信息的准确性 和真实性。 2 3 3 提高了财务人员的服务意识 委派人员不管是对派出单位还是派入单位都起到了积极的作用，对于前者起 到了监督把关的作用，对于后者起到了为派入单位出谋献策的作用。甚至有的委 派人员可以参与到企业的生产经营、重大合同的签订等相关工作，不仅增强了委 派人员的责任感，而且调动了委派人员的工作积极性，有效的为派入单位增收节 支。 2 3 4 提高会计人员学习的主动性 要成为一名合格的委派人员，需要通过一系列的考核，在符合要求后方可录 用和上岗。考核机制可以概括为“以考试、考核为主，审查为辅，择优上岗”， 单位无法随意任命会计，促进了财务人员努力学习的积极性，以不断提高自身的 业务水平。 第3 章国内外会计委派制对比分析 3 1 国外会计委派制分析 目前，理论界和实务界都对会计委派制予以高度关注，而且部分地区已开始 使用此机制。在实践过程中，已经发挥了重大作用，主要表现在：加强财务监督， 杜绝违纪问题发生，消除财务造假现象，预防国有资产流失。国有企业实行会计 委派制的基本思想就是对国有企业单位委派会计人员。 3 1 1 美国 在美国，由中央机构提供财务管理政策，这些中央机构主要包括管理与预算 办公室、审计总、人事管理局和局财政部等等。其中，人事管理总局主要行使以 下财务管理方面的职能：1 ) 对各机构的负责进行考核、选拔和任命。2 ) 提供财务 管理监督。3 ) 对财务管理领域的岗位提出任职要求。4 ) 对联邦雇员的工薪、保险、 休假及退休统一管理。 3 1 2 法国 法国实行两大会计制度：企业会计和公共会计。政府部门和国有企业实行相 同的公共会计制度。在法国，全部六万多名公共会计人员均直接由公共会计总公 司统一管理。行政事业单位和国有企业的会计工作都由国家财政部委派的会计人 员来完成。 在法国，只有财政部的公务员才有资格做公共会计，他们由财政部统一管理。