（会计学专业论文）中国的过渡会计学：基本理论问题研究.pdf

摘要 中国的会计改革是过渡会计学兴起的背景。会计改革的实践、经验和教训 为过渡会计学的研究提供了丰富的素材。过渡会计学是研究我国的会计制度从 计划经济体制向市场经济体制过渡的一般规律的科学，它可以看成是制度变迁 理论的一个分支。我国的会计改革的最显著的特征在于，它与经济改革相适应， 走了一条渐进式的道路，呈现出过渡性的特征。 本文分三个部分来探讨过渡会计学的有关问题。 第一章构建了过渡会计学的理论框架。会计制度与其他经济制度之间存在 荷高度的一致性和互补性，经济学分析方法对会计学同样是适用的，因此，研 究我国经济改革的过渡经济学理论对我国的会计改革有着很强的借鉴意义。接 下来，我们以过渡经济学为理论基石构建了过渡会计学的理论体系，明晰了过 渡会计学的基本目标和内容体系，并对会计改革的过渡性进行了详细分析。 第二章探讨过渡时期的会计改革。计划经济体制向市场经济体制的转变要 求传统的会计制度向市场化的道路转变。通过对改革过程的回顾。总结了我国 会计改革的七大特征：渐进式、强制性、被动式、试验性、路径依赖、演绎法 以及目标导向上坚持中国特色与国际惯例并重。我国会计改革所采取的渐进式 道路和强制性特征又构成了改革成本分析的基础。最后，我们分析了非正式制 度安排对会计改革的影响。 第三章探讨过渡时期的会计制度建设。在本章里，我们对会计制度的利益 代表性、会计制度的集体选择及会计制度的执行机制进行了研究，并以新会计 法为例，分析了其在会计执行机制方面的进步性。会计制度均衡的实现最终需 依赖于经济制度均衡的实现，是一个逐步发展的过程。 关键词制度均衡 过渡会计学 制度变迁 改革成本 a b s t r a c t t h ea c c o u n t i n gr e f o r m sw h i c hh a p p e n e di nc h i n aa r et h eb a c k g r o u n do ft h e r i s eo ft r a n s i t i o n a la c c o u n t i n gt h ep r a c t i c e s ，e x p e r i e n c e sa n dl e s s o n so ft h e r e f o r m s p r o v i d e a b u n d a n ts o u r c em a t e r i a lf o r t h ea n a l y s i so ft r a n s i t i o n a l a c c o u n t i n g t r a n s i t i o n a la c c o u n t i n gi sat h e o r yw h i c hs t u d i e st h et r a n s i t i o no f a c c o u n t i n gi n s t i t u t i o nf r o mt h ep l a n n e de c o n o m y t ot h em a r k e te c o n o m y i tc a nb e v i e w e da sab r a n c ho ft h et h e o r yo fi n s t i t u t i o n a lc h a n g et h em o s to u t s t a n d i n g c h a r a c t e r i s t i co ft h ea c c o u n t i n gr e f o r m si st h a tt h ew a yo fr e f o r mi sg r a d u a l i s ma n d c o n s i s t e n tw i t ht h er e f o r m so fe c o n o m y t h et h e s i si sd i v i d e di n t ot h r e ep a r t st od i s c u s st h er e l a t e di s s u e so n t r a n s i t i o n a la c c o u n t i n g c h a p t e ro n ec o n s t r u c t st h eb a s i ct h e o r e t i c a lf o r m a to f t r a n s i t i o n a la c c o u n t i n g b e c a u s e a c c o u n t i n g i n s t i t u t i o n si sc l o s e l yr e l a t e dt oe c o n o m i cs y s t e m ，i ti s m e a n i n g f u lf o rt h er e f o r mo fa c c o u n t i n gt os t u d yt r a n s i t i o n a la c c o u n t i n ga tt h et i m e o fe c o n o m i cr e f o r mt h e r e f o r e ，w ec o n s t r u c t st h et h e o r yo ft r a n s i t i o n a la c c o u n t i n g o ut h eb a s i so ft r a n s i t i o n a le c o n o m i ct h e o r y , a n dp u tf o r w a r dt h ep r i m a r yo b j e c t i v e a n ds y s t e mo f t r a n s i t i o n a la c c o u n t i n g ， c h a p t e rt w oe x p l o r e st h ea c c o u n t i n gr e f o r ma tt h et r a n s i t i o n a lp e r i o d t h e t r a n s i t i o nf r o mt h ep l a n n e de c o n o m yt ot h em a r k e te c o n o m yr e q u i r e st h a to u r p l a n n e da c c o u n t i n gs y s t e ms h o u l db em a r k e t o r i e n t e db yr e v i e w i n gt h er e f o r m p r o c e s s ，t h ea u t h o rs u m m a r i z e dc h a r a c t e r i s t i c so fc h i n a sa c c o u n t i n gr e f o r m ；ie g r a d u a l ，i m p o s e d ，p a s s i v e ，e x p e r i m e n t a l ，d e d u c t i v e ，p a t h d e p e n d e n t ，i nh a r m o n y w i t hi n t e r n a t i o n a lc o n v e n t i o n sa n dc h i n e s ec h a r a c t e r i s t i c t h eg r a d u a lw a ya d o p t e d b ya c c o u n t i n gr e f o r ma n di m p o s e dc h a r a c t e r i s t i cf o r mt h eb a s i so fa n a l y z i n gt h e c o s t so fa c c o u n t i n gr e f o r ma tt h ee n do ft h i sc h a p t e lt h ea u t h o ra n a l y z e dt h e i n f l u e n c eo f i n f o r m a ls y s t e ma r r a n g e m e n to na c c o u n t i n gr e f o r m c h a p t e rt h r e es t u d i e dt h eb u i l d i n go fa c c o u n t i n gi n s t i t u t i o n sa tt h et r a n s i t i o n a l p e r i o di no r d e rt oe n s u r ear i g h td i r e c t i o no fa c c o u n t i n gi n s t i t u t i o n a lc h a n g e ，r e a l i z e t h ee q u i l i b r i u mo fa c c o u n t i n gi n s t i t u t i o n sa n dp r o m o t et h eo p t i m a ld i s t r i b u t i o no f s o c i a lr e s o u r c e s ，w es h o u l dm a k es u r et h a tt h e r ea r es u f f i c i e n tp r o f i t - r e c e i v i n g r e p r e s e n t a t i v e si nt h em a k i n go fa c c o u n t i n gi n s t i t u t i o n st op e r f e c tt h ee x e c u t i o no f a c c o u n t i n gi n s t i t u t i o n s ，a p p r o p r i a t ec o l l e c t i o nc h o o s i n gr u l e s s h o u l db ea d o p t e d w h a t sm o r e ，t h ee c o n o m i cr e f o r ms h o u l db ed e e p e n e d ，b e c a u s et h er e a la n ds t a b l e e q u i l i b r i u mo fa c c o u n t i n gi n s t i t u t i o n sc a no n l yb er e a l i z e do nt h eb a s i so fe c o n o m y s y s t e m 【k e yw o r d s l ：i n s t i t u t i o n a le q u i l i b r i u m t r a n s h i o n a la c c o u n t i n g i i i n s t i t u t i o n a lc h a n g e c o s t so fr e f o r m 第一章过渡会计学的基础理论 作为一种制度安排，会计与其他经济制度共同构成了一个国家的整体经济体 制，会计与其他经济制度安排之间是有机联系的，他们之间的协同性决定了整体 经济制度的效率。要考察会计制度的变迁，必须将会计视为整体经济制度内的一 个有机组成部分，在经济发展对会计的决定作用与会计对经济发展的反作用中研 究会计制度。 1 1 经济结构中的会计制度 经济系统的内部架构间是互相关联的，牵一发而动全身。若经济系统内部诸项 构成要素相互协调、相互补充，则能形成协同效应，促进经济的发展；若经济系统 内部诸要素不平衡、不和谐，则会产生摩擦，从而阻碍经济的发展。比较经济学家 们把经济系统分解为决策结构、信息结构、激励结构。会计作为信息结构中的重要 组成部分，对经济的发展不可或缺。特别是在建立市场经济的过渡过程中，会计规 范的建立已成为资本市场有秩序流动的前提条件。 1 1 1 历史的考察 会计的发展是反应性的，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，它与经 济的发展密切相关。正是每个时代企业发展的需要。才创造了会计这一技术系统。 同时，新的会计制度或理论也可以改变产生它的环境。 在原始社会，如结绳记事和绘图记事等原始计量记录行为之所以产生，是因为 当生产发展到一定阶段，生产所得大体上能保障人类生存和正常繁衍需要时，人类 开始关心劳动耗费与劳动成果的比较。当人类社会进入奴隶社会时，私人财富的积 累导致了受托责任的产生，这时的会计不仅应该保护奴隶主物质财产的安全，而且 还应说明管理这些财产的人是否适当地履行了他们的职责，这又要求采用较先进科 学的计量与记录方法，从而导致了单式簿记的产生。历史发展到1 3 1 5 世纪的意大 利，海上贸易的风险促进了合伙贸易的发展，合伙贸易的发展又促使会计将企业确 认为一个独立的主体从而使企业与业主相分离，与此同时，代理关系的出现促进了 会计责任的形成，分期计算利润成为必须，总之，日益复杂化的商业要求最终催生 了复式簿记。到了1 7 世纪，英国出现了允许签发永久性股份的股份公司，人们逐 渐习惯于每年末而不是每次冒险活动结束时结算利润或亏损，从而形成了持续经营 和会计分期的概念，业主权益和收益表的重要性也日显突出。而随着有限责任概念 的产生，为了保护债权人和维持企业经济活动的连续性，需要限制股利的分配，系 统地进行利润计量以及更精确地区分资产和费用也就自然形成。1 9 世纪至2 0 世纪， 工业革命席卷了欧洲，工厂制度和批量生产的出现导致固定资产的成本在生产和销 售成本中所占比例上升，于是折旧概念变得越来越重要；而随着管理当局对生产成 本和存货计价信息需求的增长，成本会计系统得以诞生：大额的资本需求导致所有 权与经营权的分离，从而向不参与经营的所有者陈报财务状况和经营成果成为会计 的主要目标之一，作为投资回报的收益便逐步与业主投资之资本的回收区分开来； 其后，对大额资本的需求又促进了股份公司的发展，最终导致了强制审计的产生。 到了现代社会，社会化大生产的发展，企业规模的扩大，促使企业管理当局加强内 部管理，加强内部管理的需要又促使了管理会计的出现并最终从财务会计中分离出 来形成一个独立的体系，而随着电子计算机在会计中的普遍应用，会计信息的传递 速度迅速提高与使用范围迅速扩大，从而会计信息的作用更加重要。随着知识经济 的来临，金融工具的创新、人力资本以及其他无形资产的计量、环境治理问题都对 会计的确认、计量、记录提出了一系列挑战。 另一方面，会计系统也对经济的发展做出了自己的贡献。原始的计量和记录行 为为人类管理生产、分配和储备剩余产品的目的服务，单式簿记为奴隶主和封建主 加强内部控制和预算管理起到了重要的作用，复式簿记增强了经营管理的计划性和 决策能力从而促进了经济的繁荣。到了今天，会计以其货币计量、综合性等特征起 着引导着资源的流动和配置方向的重要作用，会计的重要性己渗透到经济生活的方 方面面，企业筹集资金要对外披露会计信息，投资者做出投资决策要利用会计信息， 国家制定宏观经济政策和进行宏观调控要使用会计信息，管理人员加强管理同样离 不开会计信息，会计信息成为各方关注的焦点，因而决定应该提供何种会计信息的 会计制度安排也成为大家关注的对象。“会计原则和制度的建立，无非是为了减少 市场交易费用，保护各产权主体的平等权益。”f 2 j 好的会计制度安排能有效地保护 各产权主体的利益从而促进经济的发展，差的会计制度安排则会因其过分偏向于某 一产权主体的利益而无法得到其他产权主体的满意，从而造成经济效率的损失。 1 1 2 空间上的考察 从空间上来考察，一国的经济体制、经济发达程度、对外开放程度和企业的资 本结构都对会计模式产生着重要的影响。“经济体制影响着会计目标的立足点，资 本市场的发达程度和企业的资本结构决定着会计目标的某种倾向。” 3 1 美国实行竞 争性的市场经济、证券市场发达、企业的权益资本比重较大、强调财务会计的独立 性，因而美国的会计目标主要是为保护权益性资本投资者的利益服务。强调充分披 2 露并不受税法限制；而德国实行社会市场经济、证券市场相对不发达、企业的债务 性资本的比重较大，国家对资源配置的作用强，这就决定了德国会计的目标主要是 为宏观经济服务、保护债权人的利益、以税收为导向。此外，政府对经济的干预也 会对会计的管理体制、会计规范和会计监督体系等产生很大的影响。若政府对社会 经济活动的影响强大、直接，那么，该国一般对企业会计的管理实行政府导向，有 关会计规范主要存在于相关的法律法规中，注册会计师审计欠发达，如我国；反之， 则会实行行业自律、主要由民间力量来制定会计规范、注册会计师审计较发达，如 美国。 1 2 过渡经济学：过渡会计学的理论基石 在计划经济向市场经济的过渡时期，面对中国二元经济结构与双轨制错位的现 实，中国的经济学人创立了一种适合中国市场化改革的过渡经济学理论，对中国经 济体制的变迁和中国改革的成功进行了解释。所谓过渡经济学，是指一种研究如何 从旧的制度安排过渡到新的制度安排的经济学理论，在我国现阶段，过渡经济学特 指一种研究如何从计划经济向市场经济过渡的经济学理论，“1 因而这一理论可以被 看成制度变迁理论的一个分支，它以科斯为首的新制度经济学和以布坎南为首的公 共选择理论作为主要的分析工具。这两种理论不仅自身具有很强的理论魅力，而且 对中国的具体问题和过渡过程问题有着很强的借鉴和指导意义：以新制度经济学为 理论基础的制度变迁理论，用交易费用分析法和相对价格分析方法，解释了制度变 迁的原因和过程，使人们容易将它运用到中国目前的制度变迁的现实中去：公共选 择理论的特征是在强调人与人之间存在利益冲突的前提下，认为制度以及制度变迁 是由人们之间的利益冲突以及冲突的解决过程和方式决定的，这一理论特征很适合 用来分析中国的过渡过程问题。 “制度是经济增长的源泉，有效的制度是西方世界兴起的关键。”。1 在新制度 经济学中制度被看成是“一个社会的游戏规则，更规范地说，它们是为决定人们 相互关系而人为设定的一些制约”。”按照这一界定，广义上的“会计制度”应该 是会计法规、准则或会计制度的统称。本文也沿用了这一对会计制度的理解，即所 有的规范人们之间会计方面的权利义务关系的规则、准则、制度都属于会计制度的 范畴。具体来说，可分为三个层次。第一层次是法律层次的会计法，是制定会计准 则和具体会计制度的基础，它对下面两个层次的会计制度起着统驭作用。第二层次 是财政部制定的企业会计准则和企业会计制度，它规定指导所有企业会计 实践的基本框架和操作指南。第三层次是由企业在上两层约束内自行制定的具体会 计制度安排。 一项会计制度改革措施的出台，是一项新的会计制度安排取代旧的会计制度安 排，也就是一个制度变迁过程。从这一意义上看，对于会计制度的创新和变迁，过 渡经济学的有关理论是适用的。1 9 9 3 年我国颁布实施的企业会计准则，开始了 我国会计制度适应市场经济改革的第一步。这次会计制度变迁，不仅给中国改革带 来巨大推动力，而且为研究我国会计制度的过渡问题提供了难得的范例。 1 3 过渡会计学的基本目标 西方会计理论界认为，会计理论的作用在于：“( 1 ) 评估会计实务所依据的通 用观点：( 2 ) 指导新程序的开拓。”会计理论可以用来说明现行实务，以获得对 它们的更好理解，但会计理论最重要的目的在于提供用以评估和开拓完善会计实务 的通用观点所构成的一套前后一贯的、合理的原则。过渡会计学是一门有关中国会 计制度变迁的理论，它是在传统会计理论的基础上，运用过渡经济学的基本理论和 方法，“研究我国计划经济体制下的会计制度向市场经济过渡( 改革) 的一般理论 及过渡规律的科学“。该理论的基本目标在于：( 1 ) 总结近十年来会计改革的经 验。我国会计改革的起点是什么? 改革的过程呈现出哪些特征? 改革是成功的吗? 是否达到了预期的目标? 改革的步伐是快了还是慢了? 在某些时候，会计制度经过 了一定的反复，好像是改革的倒退，如在国际上对非货币性交易普遍采用公允价值 计量属性的大趋势下，我国却在2 0 0 1 年的新会计制度里将公允价值计量属性改成 帐面价值，如何解释改革中出现的反市场化潮流。( 2 ) 为会计的进一步改革提供建 议。我国近十几年来的会计改革从总体上来说无疑是成功的，其成就得到了国际社 会的普遍赞誉，它打破了原来的分行业、分所有制的会计制度，建立了统一会计制 度，并按国际惯例建立了基本会计准则、具体会计准则的理论框架。但是，在实践 过程中也出现了一些严重的问题，如会计信息的失真、会计监督不力等问题。这些 问题从狭窄的会计视野已不能得到很好地解决，它们是我国在会计制度过渡过程中 产生的，是由我国会计改革所选择的改革方式带来的不可避免的问题。如何在进一 步的会计改革中解决这些问题，以最小的成本实现改革目标正是过渡会计学理论的 两个基本目标之一。 “理论的本质应该具有现实性。缺乏良好的理论基础的实务就象缺乏旋律的伴 奏，它有可能成功但不可取：缺乏实务运用的理论则象缺乏伴奏的旋律，它也许能 单独地使人感到悦耳但显然是不完整的。”。1 也就是说，会计理论的有用性就在于 它对现实的指导性。过渡会计学是以中国会计改革的实践和经验为基础以中国过渡 时期的经济体制为背景构建的用来解释和描述会计改革过程的成就和所出现的问 题的一整套会计学理论，本文只试图就其几个基本的理论问题作一些有益的探索。 1 4 过渡会计学的内容体系 1 4 1 过渡会计学的基本内容 本论文的研究目的是探索会计制度从计划经济向市场经济过渡的规律性，形成 中国过渡会计学的基本理论框架，揭示我国会计改革的起源、发展过程、内在规律、 特殊路径以及面临的矛盾和演变趋势。过渡会计学的基本理论问题应包括以下内 容： 1 过渡时期的会计改革。它又包括以下几个方面的内容( 1 ) 会计改革的起 点即最初的会计改革是在什么样的环境下产生的；( 2 ) 会计改革的过程和特征 及由此所决定的会计改革的成本；( 3 ) 非正式制度安排对会计改革所产生的影响。 我国的会计改革是应经济改革的要求而进行的，当计划经济向市场经济转变，原来 的适应计划经济的会计制度安排也必须转变为与市场经济相适应的会计制度安排。 我国会计改革的初始条件是在其他经济制度安排已发生了变化，人们意识到会计制 度的滞后阻碍了经济的发展而做出的适应性改革。改革的目标和边界一开始就很明 确，就是要建立与社会主义市场经济相适应的会计制度。我国的会计改革采取了增 毒渐进式的方式，具有明显的过渡性。中国长期以来所形成的强政府、弱社会的制 度惯性决定了会计改革主要是由政府发动和和实施的强制性变迁。这两点形成了分 析会计改革过程的两条重要线索。会计改革的成本由改革所走的渐进式道路决定， 改革过程中出现的制度架空问题则由强制性变迁的特点引起。随着改革的逐步推 进，人们也找到了一些应对的办法，如新会计法在强化会计制度执行方面的进步性， 但会计改革的渐进方式决定了这些措施只是次优的方案，我国会计改革是一个不断 产生问题、解决问题逐步向最优化会计模式递进的过渡过程。 2 过渡时期会计制度的建设会计制度的选择和会计制度均衡的实现。会 计改革的最终日标是确定的，但其具体步骤是不明确的，我们要在过渡时期设计一 套完整的机制保证会计制度建设的正确方向和有效执行。首先，要保证会计制度得 到切实的执行，必须在制度形成阶段吸收各界利益集团参与；其次，应解决会计制 度的选择机制问题，不同的集体选择规则会对选择结果产生不同的影响，我们应分 析不同的集体选择规则的利弊，确立会计制度的最优选择机制；再次，应建立有效 的会计制度执行机制，主要是对会计人员进行有效的事前、事中和事后监督；最后， 我们讨论最优会计制度会计制度均衡的实现。它依赖于经济制度均衡的实现， 是一个由不完善到逐步完善的渐进过程。 1 4 2 过渡会计学的特征 与传统的理论相比，过渡会计学具有如下特征： 1 、过渡会计学把会计制度作为研究对象。传统的会计学基本上是围绕会计制 度来进行研究，并且传统会计学一般只是从一个侧面来研究会计制度的局部和静 态；而过渡会计学则完全把会计制度作为自己的研究对象从制度变迁的动态和宏 观角度把会计制度作为一个整体来进行研究，“会计制度”也因而成为过渡会计学 研究的基本单位和基本细胞。 2 、过渡会计学与传统会计学的分析方法或工具不同。过渡会计学也大量运用 规范理论和实证研究等方法，但它与传统会计学的根本区别在于：传统的会计研究 往往是就会计论会计，就会计制度论会计制度，很少运用理论经济的分析工具和方 法；过渡会计学则在传统研究方法的基础上，广泛地运用产权经济学、制度经济学、 博弈论、信息经济学等分析工具和分析方法，使得这一分析更具解释力和说服力。 3 、过渡会计学研究的基本假设是会计改革具有过渡性，并针对会计改革的过 程进行研究，而我国传统的会计学所研究的问题和对策往往具有“一次性”，也使 得其效果具有“短暂性”。 1 5 过渡性：现阶段会计改革的基本特征 1 5 1 会计改革过渡性的具体表现 我国会计改革呈现出过渡性即渐进式、增量式先从局部入手的特征，主要表现 在以下两个方面： 1 新旧制度在时问上的继起性。在现阶段我国会计改革中，新旧制度之间不 足断裂的，截然对立的，而是具有明显的连续性和继承性，它们之间的转换要经历 许多不同阶段，经过许多中间环节，采取许多中间形式。1 9 9 2 年1 1 月底财政部发 布的“企业会计准则”( 后改称为“基本会计准则”，以与具体会计准则相对应) 标 志着我国财务会计规范从延续了4 0 年的计划经济体制下的统一会计制度开始转向 采用英美模式的会计准则。但企业在具体操作中所执行的是1 9 9 3 年7 月1 日财政 部制订的1 3 个行业会计制度，尽管这些制度都一再宣称是以“企业会计准则”为 依据，但在思路和要求上，与原来的统一会计制度并无二致，只不过在一些具体的 会计处理上有所变化。从1 9 9 3 年下半年起，财政部又分期、分批陆续制定和发布 了一些具体会计准则，以取代分行业的统一会计制度，但这些准则中只有少数如“现 金流量表”、“债务重组”、“非货币性交易”要求所有企业执行，其他准则只适用于 上市公司。到了2 0 0 1 年，财政部又发布了适用于所有企业( 中小企业除外) 的统 6 一会计制度，其具体的会计处理基本上保留了具体会计准则的内容，但也作了一些 变动，如将公允价值改为帐面价值，全面提取准备。 2 新旧制度在空间上的并存性。在同一时期的不同经济组织之间，存在着改 革次序和改革程度上的明显差异。在我国会计改革的过程中，不同所有制形式的企 业曾适用不同的会计制度，如外商投资企业适用“外商投资企业会计制度”，股份 制企业适用“股份有限公司会计制度”，国有企业适用行业会计制度等，曾一度是 多制并存的局面。 1 5 2 会计改革过渡性的原因 笔者认为，现阶段会计改革的过渡性特征是由以下几个方面的原因共同决定 的。 1 会计改革的非帕累托性质及其所采取的渐进式道路 如果会计改革能使社会上的每一个人平均地分摊改革成本，并且其成本支出能 立即因获得收益而得到补偿，结果是每一个人都在改革中获益而没有受损，则改革 将会无阻力地进行下去，这种改革的过程属于帕累托改变。现实的情况是，会计改 革的某些具体措施可能达到帕累托改进的效果，但就整体会计改革而言，由于其实 质改变了人们之间的利益关系，在这当中总会有人受到一定的损失，而不是只有人 获益而没有人受损，若会计改革并不导致人们利益格局发生变化，改革也就是一句 空话，改革事实l ：也就没有发生。因此，会计改革的本质特征在于它是一+ 种“非帕 累托改变”。原因在于：( 1 ) 会计制度变革必然导致一部分人丧失旧制度下的既得利 益。如会计委派制限制了企业管理者指使会计人员操纵会计信息的权力。若一个人 失去r 这样的既得利益，又不町能在新制度中获得相应的替代物，则发生了实际收 入水平的绝对下降，他就会反对改革。( 2 ) l i p 使改革最终能使社会上大多数人获益， 但大家获益的相对多少是不同的，即使所有的人收入绝对水平都没有下降，甚至有 所提高，但从相对收入的角度看，只要有的人在社会收入结构中与他人相比，收入 的相对水平下降了，他们也会感到自己受了损失，也会反对改革。如会计制度的完 善有助于会计信息的传递机制充分发挥功效，引导资源合理流动和配置，最终促进 社会总财富的增加。但对于会计信息提供方而言，若存在制度漏洞，则他们能通过 非生产性活动( 如巧妙的关联交易、资产置换、会计政策选择等) 通过欺骗会计信 息使用者来掠夺财富；而在完善的会计制度安排下，只能通过生产性活动来创造财 富以达到双赢的效果，即使他们的绝对收入能提高，但相对于会计信息使用者而言 相对收入水平却下降了。( 3 ) 改革有一个过程，在“投入”与“产出”之间存在着 一定的时滞，即使人们可以用改革所带来的收益对受损失者进行一定的补偿，但人 们却不可能用未来的收益对当前改革中受到损失的人们进行即时的补偿，对那些 “期望寿命”较短的人来说，可能只有投入，而没有获益，他们也会反对改革。 为了达到会计市场化的目标，实现会计制度变迁的潜在收益，必须尽可能减小 改革的阻力。而采取渐进式的改革道路，则有助于减少社会摩擦，使改革顺利进行 下去。由此决定了会计改革是一个渐进的过程，具有过渡性，会计改革的渐进式道 路的优点在于：( 1 ) 渐进改革放慢了改革的速度，人们似乎观察不到什么大的社会 冲突，改革所遇到的阻力不大；( 2 ) 渐进改革方式下，增量部分的成长为旧制度的 改革逐步创造了条件。“渐进道路”的本质特征是在旧制度还不动( 阻力较大) 的 时候，首先在1 日制度的旁边或缝隙中培育和发展起新制度部分，然后随着整体会计 制度结构的变化和经济条件各方面的变化，逐步深化对旧制度成分的改革。如独立 审计制度首先在合资企业、股份制企业强制实行，后来随着国有企业完善公司治理 结构和股份制改造的需要，也引入了注册会计师审计制度；( 3 ) 渐进改革能在一定 程度上补偿利益受损集团，减小由于改革的“时滞”问题带来的改革的阻力。新制 度提供的新的增量收入能为旧制度的改革提供必要的补偿，为改革旧制度逐步创造 必要的条件。 1 9 9 3 年的所谓新会计制度的出台，并不是社会当事人反复博弈产生的，而是通 过政府行政手段强制颁布实施的。这一制度在较大程度上是以保护国家利益为基本 前提的，因此我们认为，这次会i i - $ f l 度变迁属非帕累托改变，它具有明显的过渡性。 我国的会计改革不可能一蹴而就，必然是一个渐进的过程。 2 会计改革的初始条件 旧制度的状态是改革的“初始条件”。会计制度越是滞后于经济制度的发展， 人们对旧制度就越是1 i 满，越是不再抱什么希望，从而越是不再有什么既得利益需 要维护，或者还有既得利益需要维护的人数已越来越少，改革所遇到的阻力越小； 反之，若会计制度仍存在与经济制度一定程度的适应性，仍能促进经济的发展，人 们对旧制度的希望还在，改革旧制度的阻力就会较大。要让大家都同意对旧体制进 行迅速的彻底的改变就更加困难。我国的会计改革正是在旧制度的各种矛盾还未充 分激化、会计制度还具有一定程度的适用性的情况下就开始了改革。由于国有企业 的放权让利是逐步进行的，市场经济的建立也有一个过程，在这种情况下，“突变” 式的激进改革难以获得大多数人的赞同，而只可能实现小步走的渐进式改革，由此 也决定了会计改革的过渡性。 3 经济改革的渐进式道路 经济制度是一个由多方面内容组成的有机整体，从计划经济向市场经济的过渡 包括了社会经济、政治、法律、文化等各个方面的深刻变迁，会计制度的变迁受经 济发展水平、经济改荸的深度和广度的制约，必须与经济改革相协调才能促进整体 经济效率的提高。激进式的革命可以摧毁旧制度，但不可能凭空创造出新制度。“转 轨最困难的部分，比如从社会主义转向市场经济，是从旧的隐意社会合同转向 一个新的合同制度。如果改革者简单地打碎旧的规范，将过去一笔勾销没 有足够的时间来重新建筑新的规范，那么那些通过立法成立的新的机构很可能无法 站稳脚跟。那么，改革就不会获得成功。叫”】由于我国的经济改革采取的是“分步 止”的办法，“与苏联东欧国家迄今的实践很不相同，中国的改革走过了一条非常 独特的道路，从思想理论准备的角度而言，中国政策来得最为突然。除了若干最一 般的指导原则，中国的改革将许多问题都留给实践，具体的目标、步骤、办法等都 是在不断对一系列难题作出选择自然形成的。中国的改革走过的道路是一条渐进、 迂【旦i 、给基层以极大自由度，力求从局部突破，不断试验，经常反复的道路。” h i 即不是一步按照经济结构的理想模式来构造经济体制，经济结构4 i 是迅速地跃到最 优状态，而是一步步地采取“次优”的策略进行改革，会计改革若欲与经济改革保 持同步，也只能采取分步走的办法，从而也使会计改革呈现出过渡性的特征。例如， 我国的市场还不是有效市场，市场的估价功能还不能充分发挥，在这种经济环境下， 会计制度中对非货币性交易换入资产的价值采取帐面价值更为适合，而不能盲目照 搬西方成熟市场经济国家采用公允价值作为记帐依据。若干年后我国的市场经济发 展得比较完善，市场机制的各项功能都能有效地发挥，再把帐面价值改成公允价值 才是合理的那时的公允价值也才真正地公允。 4 人类信息处理能力的限制 人类的社会经济体制是一个“信息处理”的机制。每个人的知识、信息总是有 限的，而整个经济社会是纷繁复杂的。社会经济体制对每个个别的信息进行筛选、 力工、处理和储存，形成个社会的信息或知识存量。人类社会的知识存量是在漫 长的历史长河中累积起来的。采取渐进式的变革，则可以避免信息和组织资源的突 然破坏，降低改革的组织成本和信息成本；而采用激进式变革则必然破坏现存的组 织结构和信息存量，使人们无法形成稳定的预期，从而增大了改革的组织成本和信 息成本。由于经济生活中存在的信息从来都不是以集中的或完整的形式存在的，而 只足以分散的、零碎的方式为许多个人所掌握，因而，分散的自上而下的改革往往 能降低信息成本，提高改革的收益，而大规模的以理性设计为基础的整体变革由于 信息不足则很可能陷入困境。因此，人类信息处理能力方而的限制也制约着我国会 汁改革的方式，使其具有过渡性的特征。 第二章过渡时期的会计改革 本章首先采用制度分析方法，以制度均衡和制度供求为切入点，阐述最初的会 计改革是怎么发生的，然后通过回顾会计改革的全过程，总结其七大特征，并以会 计改革的强制性和渐进式特征分析了会计改革的成本，最后论述非正式制度安排对 我国会计改革的影响。 2 1 制度变迁的一般原理 2 1 1 制度均衡与制度非均衡 “制度均衡，就是人们对既定的制度安排和制度结构的一种满足状态或满意状 态，或对现行制度不满意但无意也无力改变现行制度。反之，当人们对既定的制度 安排和制度结构不满足意欲改变而尚未改变的状态则为制度非均衡“。制度均衡 是一种暂时存在的状态，而制度非均衡则是一种常态，制度的发展就是一个不断地 从均衡到非均衡再到均衡的循环往复的渐进过程，一步步地从不完善到逐步完善。 当旧的制度已遭到破坏，而新的完善的制度尚未充分建立起来，制度则处于中间状 态过渡状态。 我国的会计制度目前正处于这样一种过渡状态。在高度集中的计划经济体制 下，企业所需资金由国家拨给，企业所实现的利润全部或大部分上缴国家，企业资 金来源渠道单，企业的经营方式单一，企业的会计信息主要是为国家服务。政府 享有全部会计制度的制定权，成为会计制度供给的天然垄断者，会计则成为国家驻 厂的“核算员”。政府同时又作为会计信息的几乎是唯一的使用者，对由自己一手 包办的会计制度及其生成的会计信息基本上是满意的。因此，该阶段的会计制度可 以说是处于均衡状态。但是，这是一种低效率的制度均衡，该阶段的会计制度安排 保证了经济在低效的状态下运行。随着市场经济的逐步建立，企业的经营权与所有 权分开，企业的经营方式和机制转变，企业的产权结构起了变化，企业的资金来源 渠道多元化，尤其是资本市场的发展，为投资者和筹资者的投资、融资活动提供了 广阔的空间，因而会计信息成为社会公众关注的“信号”，从而过度偏向政府这一 产权主体利益的会计制度安排也不能得到公众的满意。当会计制度障碍和制度摩擦 不断发生，制度接受者的不满不断积累，并逐渐成为制度运行的主要状态，就出现 了制度非均衡，对现存会计制度的变革需求就产生了。 2 1 2 会计制度供求和制度变革 制度选择和制度变革是人们的一种社会行为，我们称之为制度行为。当人们作 为行为主体采取制度行为时，进行制度选择和制度变革时，就成为一个“制度行为 上体”，简称“制度主体”或“制度角色”。生活于同一制度安排和制度结构中的人 们，由于在制度选择和制度变革中处于不同的地位，起着不同的作用，具有不同的 行为，扮演着不同的角色，可大致分为两类：一部分人或集团在制度选择和制度变 革中处于主动的地位，起着决定的作用，是制度选择和制度变革的决定者，即选择 主体或变革主体，我们称之为“制度授体”；另一部分人或集团在制度选择和制度 变革中处于被动的地位，起着从属的作用，是既定制度的接受者，我们称之为“制 度受体”。“”由于$ 0 度选择和制度变革的决定者也要在其作出的制度安排和制度结 构中生活，并以此来规范自己的行为，从这个意义上来说，他们又是制度的接受者； i j 时，制度接受行也会对制度选择和制度变革施加自己的影响，间接发挥“制度授 体”的某些作用。具体到我国的会计制度变革中来分析，我国的会计制度无论是全 国统一的会计制度还是行业性、地区性的会计制度都一直是由政府这一强势集团提 供和发起变革，并且由政府制订会计制度可以减少制定过程中的交易费用，缩短制 定过程和实施推广过程冈而具有更好的时效性等观念已为社会所接受，因此政府应 足会计制度的“授体”；而广大的会计人员和会计信息使用者则是既定会计制度的 接受者“制度受体”。虽然某些利益集团也可能对政府的会计制度安排和变迁 进行游说，但这并不能改变政府作为唯一的会计制度供给方的地位和作用。 会计制度需求是对会计制度服务的受体需求或社会需求，是在进行社会成本和 社会收益的比较基础上决定的。因此，制度需求是由制度的社会净效益决定的，是 与制度的受体非均衡联系在一起的，制度效益通常是 m0 i 度的运行效益。与会计制 度的需求不同，会计制度的供给则是制度服务的授者供给，它是由制度决定者“生 产”和提供的。因而，制度供给的决定所依据的不是制度的社会成本和社会收益， 而是制度的个别成本和个别收益，并且制度授者对制度变革成本的关注往往大于对 制度运行成本的关注。 既然制度需求是由制度运行的社会净效益决定的，而制度供给是由制度授体的 个别净效益决定的，由于其社会成本和个别成本、社会收益和个别收益之间存在着 明显的差别和矛盾，其社会净效益和个别净效益也必然存在差异和矛盾。当新制度 的潜在社会净效益大于原有制度的社会净效益，而新制度的个别潜在净效益小于、 等于原有制度的个别净效益时，即制度的受体非均衡和授体均衡同时出现时，虽然 能够产生制度需求和改革动机，但却缺乏制度供给和改革能力，就会形成制度实际 有效供给不足。只有当新制度的潜在社会净效益大于原有制度的社会挣效益和新制 度的潜在个别净效益也大于原有制度的个别净效益同时出现时，即制度的受体非均 衡和授体非均衡同时发生，才会既有制度变革的需求，又有制度变革的供给，变革 苦才会采取行动放弃1 目的制度安排而选择新的制度安排。而对于会计制度这样一种 公共产品，相对于社会成本和社会效益，个别成本往往相对较大，而个别效益往往 相对较小，对新制度需求的产生往往先于该制度实际供给的形成，从而造成制度有 效供给不足。这可以对我国的会计制度的滞后性作出合理的解释。如到1 9 8 5 年我 国国有企业普遍实行了基建资金的“拨改贷”改革，导致我国国有企业的自有资本 严重不足，但这从国有企业三段平衡式的“资金平衡表”上很难看出，从而无法提 供国有企业财务状况口j 能变化的信息。再如，企业集团的发展要求制定通用的不分 行业、部门与所有制的会计制度，而在改革后的一段较长时期内我国企业仍采用具 体会计准则利行业会计制度并存的情况。 2 2 会计改革的回顾 中国经济改革的最大特色在于它处于从原来的行政主导的计划经济体系转变 为一个以市场为导向的市场经济体系。这一自上而下的转变方式，形成了目前中国 所有经济问题研究最特殊的社会背景。现实一方面是被改造的对象，另一方面却又 影响着改革目标的方向与实现。会计改革也是如此，一方面要建立与整个改革目标 相配套的新制度，另一方面又要考虑现状的牵制与适应。 会计改革是随着经济改革而被动进行的。经济改革导致产权状况的变化会计 则为明晰和保护产权提供信息基础，产权状况的变化必然要求在会计改革中得以反 映。产权状况的变化包括两个方面，即产权主体的多元化和产权制度的相应变化。 与此相适应，会计改革也体现出会计制度制定权t 体的变化1 和会计制度内容的变 化，下面的刘会计改革过程的回顾将以这两条线索展开。以我国会计改革过程中的 重大历史事件为分界点，会计改革可大致分为三个阶段： 2 2 1 1 9 7 8 年一1 9 9 1 年中国的会计改革 建国之初至8 0 年代末期是实行高度集中的计划经济体制时期。这期问我国正 常状态下的会计制度制定权合约安排的一般范式是“政府独享范式的会计制度制定 权合约安排”。“”即所有会计制度制定权全部安排给国家享有，当时的会计制度分 1 谢德t 一博士认为，会计规则包括一般通用会计规则和剩余会计规则，一般通用会计规则指对参与会计规则制 定的各方给予关注并做出适当规定的会计事项处理规则，而剩余会计规则是指对一般通用的会计规则未作出 规定的会训事项的处理以及对一般通用的会计规则中具有较大选择权空间的会计事项处理规则。本文的会计 制度则包括国家制定的所有企业都适用的会计法、会计准则和企业会计制度以及企业自行制定的会计制度安 排事实上与谢博士的会计规则概念在外延上并无差别，为了行文的方便本文将统一采用会计制度的概念。 国有企业和集体企业并按照不同的行业分别建立会计制度，统一由国家制定和发 布。它与当时中国企业国有的单一产权主体状况及计划经济体制是相适应的。表现 在会计制度的内容上，会计