（会计学专业论文）基于重大错报风险的审计风险模型应用研究.pdf

摘要 由于传统审计风险模型日益暴露出其缺陷，国际审计和保证准则委员会于2 0 0 3 年 1 0 月发布和修订相关准则，推出了新的审计风险模型，要求注册会计师在审计过程中要 实施审计程序从财务报表整体层次和相关认定层次两方面评估重大错报风险，并据以确 定和实施进一步的审计程序，把检查风险降至可以接受的低水平。对于审计风险模型的 这一重大发展，有必要在理论上进行系统的分析和研究，从而为基于重大错报风险的审 计风险模型在我国审计界的应用进行有益的探索。 本论文在充分借鉴前人研究的基础上，从揭示审计风险模型这一重大发展背后的背 景和理论依据入手，对基于重大错报风险的审计风险模型的内容与形式进行了系统的阐 述，客观评价了该模型的主要优势，并由此分析了审计模型的这一变化对审计程序的总 体影响与在审计工作中应用基于重大错报风险的审计风险模型的具体流程。同时，为了 帮助注册会计师在审计工作中正确使用该模型，从而达到降低审计风险的目标，本文从 审计主体、审计客体、审计方法和审计证据等方面论述了控制重大错报风险的策略，从 而构成了应用该模型的完整的方法体系。在此基础上，本文探讨了我国目前的审计环境 与应用新审计风险模型的契合性，指出了在审计工作中运用该模型的不利之处，迸而给 出了具有针对性的建议。 对审计风险模型的研究是现代风险导向审计研究的核心环节之一。本论文希望通过 对以上几个主要问题的研究，为我国审计界应用基于重大错报风险的审计风险模型找到 具体的应用手段，为解决现代风险导向审计中出现的理论与实践中的问题找到一条科学 的途径，从而为提高我国审计工作的质量、节约审计资源与提高审计效率创造条件。 关键词风险导向审计审计风险重大错报风险审计风险模型 a b s t r a c t f o rt h et r a d i t i o n a la u d i tr i s km o d e lh a si n c r e a s i n g l ye x p o s e di t sw e a k n e s s ，i a a s br e l e a s e d a n dr e v i s e dt h er e l a t e ds t a n d a r di no c t o b e ro f2 0 0 3 ，r e l e a s et h eh l _ o va u d i tr i s km o d e l ，r e q u e s t t h ea u d i t o r st oc a r r yo u ta u d i tp r o c e d u r ea n da s s e s st h er i s k so fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n ta tt h e f i n a n c i a ls t a t e m e n tl e v e l ，a n da tt h ea s s e r t i o nl e v e lf o rc l a s s e so ft r a n s a c t i o n s ，a c c o u n tb a l a n c e s ， a n dd i s c l o s u r e sd u r i n gt h ep r o c e s so fa u d i t i n g , a n da s s u r a n c ea n dc a r r yo u tf u r t h e ra u d i t p r o c e d u r e s ，d e c l i n et h ed e t e c t i o nr i s kt ot h ea c c e p t a b l el o wl e v e l f o rt h i sg r e a td e v e l o p m e n to f t h ea u d i tr i s km o d e l ，i t sn e c e s s a r yt oa n a l y z ea n ds t u d yi t s y s t e m a t i c a l l yi nt h e o r y ，m a k e b e n e f i c i a ld i s c o v e r yf o rt h ea p p l i c a t i o no ft h ea u d i tr i s km o d e la c c o r d i n gt h er i s k so fm a t e r i a l m i s s t a t e m e n ti nt h ea u d i t i n go fc h i n a o nt h ef o u n d a t i o no fr e f e r r i n gt ot h ef o r m e rs c h o l a r s r e s e a r c h ，t h i st h e s i sb e g i n sf r o m i n t r o d u c i n gt h eb a c k g r o u n da n dt h e o r i e so ft h eg r e a td e v e l o p m e n to ft h ea u d i tr i s km o d e l ， e l a b o r a t e so nt h ec o n t e n ta n df o r mo ft h ea u d i tr i s km o d e la c c o r d i n gt h er i s k so fm a t e r i a l m i s s t a t e m e n ts y s t e m a t i c a l l y ，e v a l u a t e st h em a i na d v a n t a g e so ft h i sm o d e lo b j e c t i v e l y ，a n a l y z e s t h et o t a li n f l u e n c eo ft h ed e v e l o p m e n to nt h ea u d i tp r o c e d u r ea n dt h ec o n c r e t ep r o c e s st h a t a p p l y i n gt h ea u d i tr i s km o d e la c c o r d i n gt h er i s k so fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n ti nt h ea u d i t i n g o n t h eo t h e rh a n d ，f o r h e l p i n gt h ea u d i t o r su s et h em o d e lc o r r e c t l yi nw o r k i n ga n da t t a i nt h ea i mt o l o w e ra u d i tr i s k , t h i st e x th a sd i s c u s s e dt h es t r a t e g yo fc o n t r o l l i n gt h er i s k so fm a t e r i a l m i s s t a t e m e n tf r o ma u d i tc o r p u s ，a u d i tc u s t o m e r ，a u d i tm e t h o da n da u d i tp r o o f e t c ，c o n s t i t u t e d t h ec o m p l e t em e t h o ds y s t e mo fa p p l y i n gt h em o d e l o nt h i sf o u n d a t i o n ，t h i st e x th a sd i s c u s s e d t h ea d v a n t a g eo ft h ec u r r e n ta u d i te n v i r o n m e n tf o ra p p l y i n gt h en c wa u d i tr i s km o d e la n d p o i n t e do u tt h ed i s a d v a n t a g e o u sa s p e c t so fu s i n gt h em o d e li nt h ea u d i t i n g , t h e ng i v e st h e s p e c i f i cs u g g e s t i o n s t h er e s e a r c ho f 也ea u d i tr i s km o d e li so n eo ft h ec o r el i n k so ft h er e s e a r c ho ft h em o d e m a u d i to fr i s k - d i r e c t i o n t h i st h e s i si sh o p e dt h r o u g ht h er e s e a r c ho ft h ek e yp r o b l e m sa b o v e - m e n t i o n e d ，d i s c o v e r yt h ec o n c r e t em e a i i sf o rt h ec h i n e s ea u d i t o r st oa p p l yt h ea u d i tr i s km o d e l a c c o r d i n gt h er i s k so fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n t , f i n do u tt h es c i e n t i f i cw a yt or e s o l v et h ep r o b l e m s o ft h em o d e ma u d i to fr i s k d i r e c t i o ni nt h e o r ya n d p r a c t i c e ，t h u sc r e a t et h ec o n d i t i o nf o rr a i s i n g t h eq u a l i t ya n de f f i c i e n c yo fa u d i t i n g , e c o n o m i z i n gt h er e s o u r c eo fa u d i ti nc h i n a k e y w o r d s ：a u d i to fr l s k - d i r e c t i o n ：a u d i tr i s k ；t h er i s k so fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n t ； a u d i tr i s km o d e l n 独创性声明 瘁人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得盔a 垒盎些盘芏或其他教育 机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡 献均己在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：啄戈扎签字日期：7 - d 口7 年月z 口日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解盎a 垦盎些盘茎有关保留、使用学位论文的规 定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查 阅和借阅。本人授权盘i 垦监些盘堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论 文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) _ 、 学位论文作者签名： l 汞否蠹一 导师签名： 锹弘 签字日期：z 口口7 年月乙d 日 签字日期： 口7 年歹月印日 学位论文作者毕业后去向： 2 1 2 作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 1 绪论 1 1 研究的背景 2 0 世纪年代以来，为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，审计模 式开始从以内部控制测试为基础的制度基础审计向风险导向审计演变，并开始开发审计 风险模型。传统审计风险模型来源于美国审计准则委员会的两个文件，1 9 8 1 年发布的第 3 9 号审计准则公告审计抽样准则和1 9 8 3 年发布的第4 7 号审计准则公告审计业务 中的审计风险和重要性。在第4 7 号公告中给出了著名的审计风险模型：审计风险= 固 有风险控制风险检查风险。我国原有的独立审计具体准则也接受这一模型作为审计风 险的基本模型。这一模型的特点在于从风险控制的程序上分解审计风险，并用连乘形式 表明了审计风险在不同阶段的数量关系。这种审计风险模型为制度基础审计提供了重要 的理论基础，同时使得进一步定量评估审计风险成为可能，因而具有重要的理论意义。 在实务中注册会计师往往也根据这个模型和对控制风险的评估结果决定审计程序或审计 范围，因而也具有重要的实践意义。 然而，在此后二十年的审计实践中，审计风险模型曰益暴露出其缺陷：对审计风险 的分析只能定性而无法定量、审计风险因素涵盖不全面、无法描述道德风险等。因此， 自从上个世纪末以来，国际会计师联合会就专门成立了审计风险分委员会，着手研究和 修订审计风险模型，并于2 0 0 3 年1 0 月发布了i s a 2 0 0 准则，将其修订为审计风险= 重大 错报风险检查风险，要求注册会计师在审计过程中要实施审计程序从财务报表整体层 次和账户余额层次两方面评估重大错报风险，并据以确定和实施进一步的审计程序，以 便把检查风险降至可以接受的低水平。随后，我国注册会计师协会于2 0 0 6 年4 月发布 了新的注册会计师执业准则以替代原有的审计准则，正式接受了这一审计风险模型。新 修订的审计风险模型中的重大错报风险涵盖了包括企业、政府、监管部门等多方面的因 素，纳入了凡是能导致财务报表产生重大错、漏报的所有因素，实质上反映了国际审计 环境变化和审计工作日趋复杂化的轨迹和过程。因此，对审计风险模型这一重大发展背 后的深刻背景的揭示，阐释基于重大错报风险的审计风险模型的基本理论及其在审计中 的运用，从而为新审计风险模型在我国审计界的应用进行探索就显得十分必要了。 1 2 研究目的及意义 1 1 2 1 研究目的 本文从对基于重大错报风险的审计风险模型的基本理论的分析与研究入手，重点从 审计程序的角度对基于重大错报风险的审计风险模型的运用方法进行研究，辅之以从审 计主体、审计客体、审计方法、审计证据几个方面对重大错报风险进行控制的策略的分 析，从而构建一个较为完整的应用这个模型的方法体系，为我国审计界正确应用该模型 东北林业大学预j 二学位论文 改进审计工作进行探索。 1 2 2 研究意义 ( 1 ) 理论意义。首先，通过对基于重大错报风险的审计风险模型的应用进行研 究，可以从理论上找到一种有效控制审计风险的方法，从而为真正实现风险导向审计扫 除障碍。原有的审计模型是制度基础审计的产物，新审计风险模型的应用将是制度导向 审计向风险导向审计过渡迈出标志性的一步，因此，对基于重大错报风险的审计风险模 型的应用进行研究，是建立现代风险导向审计的客观需求。其次，对基于重大错报风险 的审计风险模型的应用的研究，为研究审计新程序、应用审计新方法创造条件。对原有 审计风险模型的改进使在实际审计业务中长期以来就得以应用的某些审计程序和方法的 合理性得到了确认。同时，新风险模型的推广应用势必又将促进对审计程序的进一步改 进和新的审计方法的应用。第三，通过基于重大错报风险的审计风险模型的应用的研 究，为解决风险导向审计发展中所出现的问题创造条件。审计风险模型与风险导向审计 模式的含义是有区别的，但是，前者是后者的一个组成部分，而且是非常重要的、处于 核心地位的一部分。因此，要研究现代风险导向审计必须从审计风险模型的研究入手。 传统风险导向审计暴露出来的问题与其赖以建立的基础审计风险模型本身具有的缺 陷有关。本研究正是通过对审计风险模型的研究探索一种现代风险导向审计模式的方法 体系。 ( 2 ) 实践意义。对基于重大错报风险的审计风险模型的应用的研究，有助于审计 主体对审计质量的控制。社会之所以愿意支付一定的费用聘请民间审计对其财务报表进 行鉴证，是因为通过审计，能降低财务报表的信息风险，这是民间审计的价值所在。基 于重大错报风险的审计风险模型的应用从根本上来说也是为了提高审计服务的质量。本 研究通过对模型正确运用流程的分析，为审计实践中对审计质量的控制探索出新的途 径。另外，对基于重大错报风险的审计风险模型的应用的研究，为审计效率的提高创造 条件。民间审计在经济上是独立核算、自收自支，在组织上实行企业化经营与管理，决 定了若是过分地强调审计效果，而忽视经济效率，其结果必然是导致审计职业在社会上 无法立足。在现代风险导向审计阶段，尤其要注意审计风险与相关收益的平衡。审计风 险是客观存在的，在任何情况下都不能把审计风险降为零。因而，如何把审计风险降低 到一个可以接受的水平，就成为审计工作的关键。对基于重大错报风险的审计风险模型 的应用进行研究有利于在审计实践中对成本效益问题采取正确的策略，进而实现风险与 收益的平衡。 1 3 国内外研究现状 1 3 。1 国外研究现状 对传统审计风险模型的批评是新审计风险模型提出以前研究的重点，对于审计风险 模型构成要素的认识也存在着非常多的争议。a i c p a l 9 8 1 年发布的审计准则公告3 9 1 绪论 号审计抽样认为审计风险由固有风险、控制风险、分析性检查风险和详细测试风 险组成。但过了两年，a i c p a 将分析性检查风险和详细铡试风险合并为察觉风险。 r h o d e s 在审计手册( 1 9 8 5 ) 一书中，又把察觉风险进一步分解为分析性检查风险和 实质性测试风险【l j 。l e s l i e ( 1 9 8 4 ) ，c o l b e r t ( 1 9 8 8 ) ，p e t e r s ( 1 9 8 9 ) 认为固有风险是不 存在内部控制的情况下，财务报表或账户层次存在重要错报的风险，而d i r s m i t h 和 i - i a s k i n s ( 1 9 9 1 ) 认为它是对客户商业和环境的一种认识。控制风险则是注册会计师对内 部控制结构的评估不能阻止和检查其存在的重要错报风险( f i e l d s e t a 1 1 9 8 9 1 ，b r o w n 和 s o l o m o n 1 9 9 0 1 ) 。p e t e r s ( 1 9 9 0 ) ，b r o w n 和s o l o m o n ( 1 9 9 0 ) 认为审计风险模型假定审 计风险各因素是相互独立的，7 而在现实世界中，这可能不实用。s k e r r a t t 和w o o d h e a d ( 1 9 9 2 ) ，s t r a w s e r ( 1 9 9 0 、1 9 9 1 ) 还认为各因素的权重也应不同。i - i a s k i n s 和d i r s m i t h ( 1 9 9 5 ) 进行实验得出的结论是固有风险和控制风险是密切相关的。 。 在对审计风险模型的重构方面，1 9 8 3 年c o s h i n g 和l o e b b e c k c 在联合发表的论文 审计风险分析法观察和分析中提到：第一，模型假设各风险要素相互独立。而实际 上，这些风险因素之间存在一定的相关性，i r 、a r 和d r 都取决于c r 。当内部控制不 健全或无效时，对这种相关性的忽略将导致对风险因素的低估。因而，应用该模型很大 可能使注册会计师最后实际面临的风险大于他可以承受的水平。第二，该模型并没有提 供如何从分散的账户和交易综合评估整个财务报表的风险的途径。第三，该模型还不完 善，没有考虑到其他诸如审计成本或潜在误报的影响等经济因素。第四，该模型只能是 一种制定计划的工具，也就是说，它只能用于决定在实质性测试中抽样风险的水平，而 不能成为一种风险评估的模型。他们提出的审计风险分析模型为：审计风险= 固有风险 控制风险实质性测试风险【2 j 。 m a l e t t a 和d a ( 1 9 9 3 ) 对环境风险因素对审计决策结构的影响进行了研究，因为 它们有可能进而影响到审计风险。他们测试了对审计风险变量的系统考虑是否会导致更 高层次的、相互影响的决策程序。结论显示，当风险环境因素被确切地考虑，具体的审 计决策就会相当复杂。而同时当控制结构较强时，注册会计师就会更多地依赖于内部审 计人员。当固有风险较低时，控制结构的影响就会减小。h u s s e t a l ( 2 0 0 0 ) 认为当存在 欺诈的情况下，审计风险模型就不能正确反映注册会计师面i 临的商业风险。进而把客户 商业风险、审计风险和注船会计师的商业风险归入了审计实务风险，以销售循环为例作 了较为具体的分析。他认为“客户的商业风险”与总的商业环境相关，而客户具体风险 则与清偿能力、流动性、盈利性和生存能力相关。客户的商业风险直接影响了注册会计 师对在这个行业中固有风险的评估，或者在行业中的竞争可能导致客户的财务数据变得 更易错报。 2 0 世纪9 0 年代初，西奥多j 莫克、弗丁斯基和玛丽t 华盛顿提出了他们建立的审 计风险模型多级风险评价法( h r a a ) 。该模型把审计风险划分为一个七层的多因 素结构。同时，该模型也将非抽样风险当作一个级次的风险，融人终极风险评估之中， 但由于非抽样风险无法计量，模型的应用受到限制【3 1 。 东北林业大学硕上学位论文 2 0 0 3 年，国际审计准则提出了全新的审计风险模型：审计风险= 重大错报风险x 检 查风险。将固有风险和控制风险合并为综合风险，用重大错报风险进行表示，认为审计 风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师应当实施风险评估程序，评估重大错 报风险，并根据评估结果进一步设计和实施审计程序，以控制检查风险，将审计风险降 低到可接受的水平，因此新审计风险模型可以说是一种基于重大错报风险的审计风险模 型。基于重大错报风险的审计风险模型的提出使对审计风险模型的研究翻开了新的一 页。 1 3 2 国内研究现状 在我国对审计风险模型的研究主要集中于对传统审计风险模型要素的修补上，多数 学者致力于如何将影响审计风险的诸要素整合到一个模型中去。胡春元( 1 9 9 7 ) 、刘力云 ( 1 9 9 9 ) 、朱荣恩( 2 0 0 a ) 等，他们均认为传统模型的局限性主要在于风险因素的评估都是 非常主观的和难以计量的，最多只是大体上的可信性；该模型只是一种计划模型，因此 在用于评价审计结果时会受到限制。朱荣恩0 9 8 8 ) ，周舜臣( 1 9 9 1 ) ，陈光i 明( 1 9 9 2 ) 等人通 过相应的分析认可了下述模型：审计风险= 固有风险x 控制风险x 检查风险。黄履申( 1 9 8 9 1 提出了：审计风险= 失实风险( 在编制报表的程序中所发生的重大误差) 失察风险( 即检查 风险) 。周勤1 1 e ( 1 9 9 6 ) 提出了如下模型：审计风险= 固有风险控制风险非抽样风险x 抽样 风险。周家才( 2 0 0 2 ) 弓i k t 诉讼风险的概念，把审计风险模型扩展为：审计风险= 固有风 险控制风险x 检查风险诉讼风险，即a r = i r x c r x d r x l r l 4 1 ；张仁寿通过对三种风险 因素的层面详细分析，认为审计风险模型应该是这种关系：审计风险= 固有风险+ 控制风 险x 检查风险，即a r = m + c r x d r ：吕博在分析加入w r o 对中国审计的影响时指出， 审计风险呈现出国内风险与国际风险相互交织的复杂局面，审计风险模型也变化为：总 审计风险= 固有风险控制风险检查风险+ u ( r ) ，即a r = i r x c r x d r + u ( r ) ，其中，u 为 随机扰动项，是风险的函数，其内容涉及各种无法预先估计到的因素，如汇率变动、物 价上涨等等【5 l 。高晓春等人提出：审计风险= 传递风险x 接受风险x 解释风险推断风险 ( a r = t r x r r x e r x d r ) ，其中传递风险是指注册会计师对被审计单位的数据忽视的风 险，接受风险是指注册会计师对被审计单位的数据信息进行接受时发生错误的可能性， 解释风险是指注册会计师对其正确接受的被审计单位数据信息解释时发生错误的可能 性，而推断风险是指注册会计师对其掌握的被审计单位数据信息进行总结、推论时发生 错误的可能性，后两项风险的大小主要由注册会计师的经验水平所决定【日。这些新模型 虽然各不相同，但有一个共同的特点：都是对传统模型的改进，而没有摆脱传统模型所 确立的基本框架。这种争论随着2 0 0 3 年1 0 月i a a s b 三个新准则的公布而在很大程度 上失去了意义。最近三年中多数研究多集中于对新模型的介绍及其与传统模型的比较， 而对基于重大错报风险的审计风险模型在审计实务中的应用在国内尚未有比较系统的研 究，这也使得本论文的写作有幸成为了很有意义的工作。 1 4 研究方法及主要内容 1 4 1 研究方法 本文以辩证唯物论和唯物辩证法为基本哲学指导，以基本的数学和经济学理论为基 础，对基于重大错报风险的审计风险模型的应用流程以及对重大错报风险进行控制的策 略等方面进行全方位、全过程的综合研究。 研究审计风险模型的运用离不开对审计风险模型的相关基本理论的分析，后者是前 者的重要基础，而且是研究前者不可逾越的前提。因此，要研究新审计风险模型的应用 必须从对其基本构成与特点研究入手。同时，本文以审计职能理论、审计环境理论、审 计组织理论、审计规范理论、审计方法理论等理论为基础，采取系统分析、比较分析和 规范分析相结合的方法，在定性分析和静态分析方法为主的同时，充分兼顾国内外学者 已做过的大量的实证的、定量的和动态的研究，从而阐释基于重大错报风险的审计风险 模型应用的基本方法，进而研究新审计风险模型在我国应用的相关问题。 1 4 2 主要内容 本文在对基于重大错报风险的审计风险模型的发展背景、理论依据、构成要素、主 要特点进行充分分析的基础上，研究该模型在风险导向审计中的运用、重大错报风险的 评估和控制和我国审计界对新模型的借鉴的相关问题。 本文分成六个部分，第一章绪论主要介绍本文研究问题的提出、研究的意义、方 法、主要内容等问题，为接下来的研究进行准备工作。第二章着重对基于重大错报风险 的审计风险模型进行理论分析，作为对其应用研究的理论基础。第三、四两章是本文的 重点，其中第三章从审计流程上对模型的应用方法进行分析，第四章从审计工作的其他 方面重点论述重大错报风险的控制问题，两章哭同构建出模型应用的方法体系。在此基 础上，第五章针对我国具体的审计环境对该模型的运用前景进行分析，并给出有针对性 的建议。在文章的最后给出研究的结论 本文结构框图如下： 东北林业大学硕士学位论文 图1 - 1 结构框图 6 ：茎：蓦查丝耋垦墼墼星生璺氅堡篓墼丝当 2 基于重大错报风险的审计风险模型的提出 2 1 基于重大错报风险的审计风险模型提出的现实基础 2 1 1 审计客观环境的变化 审计的客观环境主要指促进和制约审计产生、存在和发展的客观实在。主要包括经 济环境、法律环境、政治环境等。从风险导向审计产生和发展的历程来看，现代经济的 高速发展无疑是审计环境中最重要的因素。除此以外，法律因素对审计发展也有着重大 的影响。 ( 1 ) 审计报告使用人数的增加。随着经济全球化和科学技术发展的影响日益加 深，竞争日益激烈，企业组织结构及其经营活动日益复杂，会计判断和估计以及非常规 交易也日益复杂，一些企业进行财务舞弊的压力和动机日益增大，加上内部控制失效使 舞弊有可乘之机，这些因素都使得审计报告使用者大量增加。被审计单位的股东、债权 人及其他的审计报告使用人数量越多，就有越多的人关注审计意见，同时审计主体的不 当行为就越容易被发现和被追究责任。一个显著的例子就是对于上市公司进行审计面临 的承担责任风险就要大于对非上市公司进行审计。在这种情况下，审计行业面临的审计 风险越来越大，急需更加科学、更先进的审计风险模型予以指导。 ( 2 ) 审计期望差距和审计风险的增加啊。从账项基础审计到制度基础审计，审计 风险模型始终在为满足社会的需求而努力，但审计无法完全满足社会的需求。这种社会 公众对审计应起作用的理解与注册会计师行为结果之间的差异就是审计期望差距 ( e x p e c t a t i o ng a p ) 。有了社会的需求审计才能继续存在下去，脱离了这种需求，审计将 失去生存的基础，因此审计界必须主动地缩小审计期望差距。随着经济的发展，企业经 营风险、财务风险及市场竞争的加剧，企业破产清算日益增多，给广大投资者造成了巨 大的损失，经营失败导致审计失败的案例屡见不鲜。社会公众对提高审计质量的呼声越 来越高，原有审计风险模型的有效性遭到了质疑，注册会计师面临的社会舆论压力和法 律责任与日俱增。审计实务界和理论界再也无法忽视原有审计风险模型的缺陷，很多人 积极探索充分考虑各种审计风险因素的更加科学高效的审计风险模型。 ( 3 ) 注册会计师面临的诉讼压力增加。与审计相关的法律制度越健全，审计主体的 承担责任风险越高，例如我国颁布关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何 承担责任问题的批复以后的两年间，司法实践中就出现了大量注册会计师执业中引发 的民事纠纷。而到目前为止，在我国除验资以外的其他审计业务涉及诉讼的很少，主要 是因为相关的法制不健全，法院难以受理此类案件，特别是要求民事赔偿的诉讼。随着 社会公众法律意识的增强和相应法律制度的健全，注册会计师所面临的承担责任风险会 越来越大。在国外，许多法律判例常常将注册会计师的赔偿范围扩大到被审计单位和狭 义的已知受益人以外。另外，一系列的法庭判决表明了这样一种思想：即使注册会计师 东北林业大学硕士学位论文 根据全部的公认审计准则和程序进行审计，如果股东和其他人对他提出的财务报表产生 了误解，那么，股东和其他人同样可以对其提起诉讼，注册会计师负有比自己表达的准 则更高的社会责任i s 。民事法庭有关案件审理中屡判会计师事务所败诉，这便怂恿了律 师们在或有收益的驱使下，来提供法律服务。按照这种做法，受害人若胜诉，可获潜在 利益，而在败诉时受到损失却极小。当某一公司破产或无力偿还债务时，报表使用者通 常会指责审计失误。遭受损失的人们由于对自身经济利益的关注而对注册会计师提出过 高要求，而不管错在何方。这也就是目前国外所流行的“深口袋”学说( d e e p p o c k e t c o n c e p to fl i a b i l i t y ) 。 2 1 2 传统审计风险模型存在的问题 传统的审计风险模型是由美国注册会计师协会在审计准则公告第4 7 号中首先提出 的，这也是基于重大错报风险的审计风险模型提出以前最权威、最具影响力的审计风险 模型。它的基本结构为：审计风险= 固有风险控制风险x 检查风险。我国原有的独立 审计准则也采用了该风险模型。如前文所述，该模型自问世起就存在诸多争议，随着现 代企业经营环境的变化与公众对会计信息的需求的增加，这个传统的审计风险模型的缺 陷愈加暴嚣出来。 ( 1 ) 传统审计风险模型忽视相关经营风险 9 1 。传统审计风险模型从微观层面考虑 风险因素，忽略了宏观层面的分析评估。注册会计师在实际应用中由于常常忽视固有风 险评估，往往不重视从宏观层面上了解企业并且较少考虑到内外部环境风险对企业及其 财务报告的影响，使其本身有难以克服的内向型特点。随着世界经济环境的急剧变化， 各国经济文化相互渗透，被审计单位与其公司内部环境和外部社会环境之间，以及企业 与企业之间的联系空前增强。在这种情况下，被审计单位不再是一个孤立的个体，而是 与整个社会及其所属行业高度相关的经济主体，企业所面临的经营风险可能随时转变为 财务报告的重大错报风险。面对严格的市场监管和社会各方压力，被审计单位的管理层 很可能会产生利用财务报告舞弊以掩盖经营不利的动机。基于此假设，审计风险与被审 计单位的经营风险和企业战略密切相关，经营风险总是直接或问接地影响审计风险。传 统审计风险模型未能很好地整合经营风险，所以既无法用它来评估接受客户委托时的风 险，也无法在审计计划中充分体现对客户经营风险的了解。如果不考虑经营风险，那么 所谓的风险审计就是不完整的，所进行的风险审计结果也必将受损。 ( 2 ) 难以识别管理层舞弊。在传统审计风险模型指引下，注册会计师是否实施审 计程序以及在多大范围内实施，完全取决于对检查风险的评估，而评估检查风险又依赖 于对固有风险和控制风险的评估。但在实践中，通常难以对固有风险做出准确评估，从 而使风险评估以控制风险评估为中心。如果把控制风险评估得比较低，注册会计师就可 以减少实质性测试的工作量。这种做法显然存在很大的隐患，因为当控制测试得到的内 部证据一旦遭到过管理层操纵或员工串通操纵，这些内部证据就可以说是无效的，并对 后续的审计工作起了误导的作用，导致了很高的审计风险。显然，企业是整个社会经济 2 基于重大错报风险的审计风险模型的提出 生活中的一个组成部分，所处的行业状况、监管环境、企业的性质以及目标、战略和相 关经营风险都可能最终对财务报表产生重大影响，当重大舞弊是凌驾予内部控制之上 的，内部控制就会失效。如果有足够多的管理人员，或管理人员与第三者共同参与编制 虚假的财务报表，或共同破坏内部控制系统，那么，不管审计工作做的多么细致，这种 图谋在审查期间很难揭露出来【1 0 1 。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外， 很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现内部控制以外的因素和由于内部控制失效所导致的财 务报表重大错报风险。由于目前企业舞弊大多是管理舞弊，舞弊主体所处地位特殊，极 易逾越内部控制，此时注册会计师即便对客户的内部控制开展再科学的评价也失去了意 义。因此，传统风险审计模型在披露企业重大管理舞弊和欺诈方面，就显得越来越暴露 出本质上的缺陷。 ( 3 ) 难以适用于报表整体。系统观认为，相互联系的个体组成系统后会产生单个 个体所没有的特征。即使是微观层次的错报，最终归集到财务报表中，也可能成为报表 整体层次的重大错报。传统风险模型没有提供如何从分散的账户和交易综合评估整个财 务报表的风险的途径，虽然要求注册会计师在评估被审计单位的固有风险时，应当考虑 与财务报表层次有关的和与账户余额或交易类别层次有关的两类因素，但由于在审计实 务中常常将固有风险假定为高水平，而控制风险又是针对认定层次的，因此实际上按照 该模型实施的是针对账户余额或交易类别层次所涉及的认定的审计。因此传统审计风险 模型实际上成为用于对每一账户余额或交易类别所涉及的认定进行风险导向审计的理论 基础，而不能构成对整个企业进行风险导向审计的理论基础。由于传统审计风险模型不 能用于财务报表整体的限制，使得建立在其上的风险导向审计只能实施由局部到整体的 审计战略，注册会计师在识别和控制审计风险时必须紧密地结合账户余额或交易类别所 涉及的认定来进行。虽然注册会计师最终也要将每一账户或交易类别层次的风险归结后 用于整个财务报表，但这样一种由局部到整体的单一做法，很容易让注册会计师对风险 陷入一种微观的认识之中，难以从系统的整体角度对风险进行认识和评估，导致审计揭 露重大错报的能力和效率都受到影响。 ( 4 ) 传统模型要素设置存在问题。解决审计风险模型问题，首先必须解决风险要素 问题。传统审计风险模型将审计风险要素划分为固有风险、控制风险和检查风险三要 素。数学上对三要素的概率进行连乘的结果，表明发生的错误事项内部控制未能发觉并 纠正、运用审计程序亦不能发现时所要承担的风险的可能性。虽然这种划分较为科学地 解释了审计风险的成因，但也模糊了影响审计风险各重要因素之间的关系。首先，传统 审计风险模型假定固有风险、控制风险和检查风险之间是相互独立的，但事实上固有风 险和控制风险不仅都受企业内外部环境的影响，而且两者之间还相互影响，尤其是关于 在评估固有风险时又必须从内部控制入手的规定，造成了固有风险内涵与外延的不一 致，使得该风险模型的科学性受到了极大的损害【n 】。因此，随着企业与内外部环境联系 紧密性的增强，这一假设的可靠性越来越受到质疑。第二，由于控制风险作为该模型的 一个独立因子，注册会计师若能把控制风险评估得比较低就可以大大减少实质性测试的 东北林业大学硕士学位论文 工作量。于是注册会计师往往只要通过控制测试得到了一个比较满意的结果，就理所当 然地认为他们已经有了一个比较高的可接受检查风险水平。内部控制只能防止无意的错 报以及员工舞弊，但在防止管理当局舞弊方面，内部控制经常是无能为力的。因此，把 控制风险单独作为风险模型的一个乘积因子为审计失败埋下了一个很大的隐患。 ( 5 ) 固有风险评估流于形式。原国际审计准则要求，在编制总体审计计划时，注 册会计师应当对财务报表整体的固有风险进行评估；在编制具体审计计划时，注册会计 师应当考虑固有风险的评估对各重要账户或交易类别的认定所产生的影响，或者直接假 定这种认定的固有风险为高水平【1 2 1 。由于在评估固有风险时首先要假定相关的内部控制 不存在，而使得该项程序可操作性较差，再加上直接假定认定的固有风险为高水平被业 内公认为稳健的做法，极易导致不少事务所极不重视对固有风险的评估。由于忽略对固 有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境，而直接进行控 制测试和实质性测试，这样的做法会演变成注册会计师不注重从宏观层面上了解企业及 其环境，忽视对固有风险的评估，只是简单地以控制风险评估水平根据风险模型确定可 接受的检查风险，使固有风险评估流于形式。 ( 6 ) 实务操作难度很大，实际应用效果有较大的局限。尽管原准则明确指出，由 于控制风险与固有风险相互联系，注册会计师应当对两者进行综合评估，并据以作为检 查风险的评估基础。但在实务中，很容易人为割裂两者的内在联系，而只依赖对内部控 制风险所作的粗放型评估来直接大致地确定检查风险水平，再据此规划实质性测试程序 的性质、时间和范围。这样做使得传统审计风险模型实质上是制度基础审计的延伸的产 物，还不是一种新的审计工具，难以合理保证财务报表不存在重大错报。另外，传统风 险模型的应用在效率上同样存在缺陷。因为传统审计方法遵循的是一种自下而上的审计 思路，对于审计资源的分配经常是面面俱到，难以突出重点，由此造成了审计资源的配 置不合理1 1 3 1 。传统模型的应用价值在于通过运用该模型各要素之间的关系，将审计风险 最后以检查风险的形式反映出来，检查风险水平的高低又决定了计划收集的证据数量， 因此由该模型计算出来的检查风险就可用来确定实质性测试的样本规模。尽管其应用环 环相扣，使审计过程整合为一有机整体，但在审计过程中注册会计师即使遵守了各项标 准细节测试技术，仍不能很好发现财务报表中包括舞弊在内的重大错报。由于不能有效 地识别、评估和应对财务报表的重大错报风险，导致实务中出现了只将“审计程序执行 到位”即可的简单审计理念。 2 基于重大错报风险的审计风险模型的提出 l 审计客观环境的变化 l i ttt i 审计报告使用人l审计期望差距和 注册会计师面临l 数的增加i 审计风险的增加的诉讼压力增加i l i 传统审计风险模型存在的问题l -毒t 实务操作难度很传统模型要素设固有风险评估流 大 置存在问题于形式 难以识别管理层难以识别管理层传统审计风险模型忽 舞弊舞弊视相关经营风险 l 士 i l 基于重大错报风险的审计风险l l 模型的提出 i 圈2 - 1 基千重大错报风险的审计风险模型提出的背景 2 2 基于重大错报风险的审计风险模型的理论依据 2 2 1 现代审计过程的核心是控制风险 ( 1 ) - 降低审计风险是审计行业生存的基础。社会公众的需求是审计生存的基础， 审计自产生至今，始终在为满足社会的需求而努力，但却始终无法达到完全地满足社会 需求的程度。随着竞争的加剧和风险的加大，社会对审计需求在不断扩大，社会公众对 审计作用的期望也不断提高。他们期望注册会计师能毫不遗漏地发现受审企业中存在的 严重舞弊行为，但注册会计师却无法保证能够察觉任何舞弊行为，即使是最勤勉的注册 会计师也容易为管理人员的舞弊或包括第三方在内的欺诈所蒙蔽。若不迎合这种需求， 审计要么被社会淘汰出社会经济权责结构，要么面临大量的指控。从审计风险的产生及 其与现代审计的关系来看，审计风险与被审单位的重大错报、漏报是联系在一起的。由 于人的有限认知，即使是账项基础审计时的详细审查，注册会计师也不一定能将所有的 错报漏报查出来，这就形成了审计风险。由于审计风险的出现，审计职业界在想方设法 降低审计风险，研究审计风险模型，探讨并不断完善风险导向审计模式与方法。可以 说，现代审计的起源动因之一是为了防范和降低审计风险，尤其是现代风险导向审计， 将被审计单位的环境因素与重大错报风险联系起来，以确定实质性测试的范围、时间和 程序，是一种真正意义上的风险导向的审计。 ( 2 ) 降低审计风险是审计技术发展的动力。由于企业规模的日益扩大，经济活动 日益复杂，注册会计师的工作量不断加大，而需要的审计技术e t 益复杂，企业的审计费 用非常高昂，所有这些都使得详细审计难以为继。2 0 世纪4 0 年代，美国审计界率先以 东北林业大学硕士学位论文 抽样审计代替了详细审计。随之，抽样审计方法风靡全世界。然而，抽样审计有着其固 有的局限性，注册会计师很难对企业风险、样本取舍及误差范围等做出准确估计，从而 使审计意见不恰当的可能性大大增加。由于传统审计技术无法满足当今审计实务的最新 发展需要，其实际应用功效偏低，因而亟需一种全新审计模式来代替它，正是为了既能 降低审计风险又能提高审计效率，注册会计师才将审计的视角转向风险的评估，试图对 企业的种种制度缺陷、环境缺陷进行职业评估，找出重大错报的风险点，设计和实施一 定的审计程序，将审计风险控制在会计师事务所确定的水平。现代风险导向审计是以被 审单位的重大错报风险为导向，合理配置审计资源，对风险较大的环节或区域实施重点 审计，提高效率保证效果的一种审计方法。 ( 3 )