（社会保障专业论文）我国企业年金基金会计研究.pdf

我国企业年金基金会计研究中文摘要 中文摘要 企业年金是我国多层次养老保险体系的重要组成部分，在我国的发展仍有待 完善，作为企业年金管理重要组成部分的企业年金基金会计的研究也才刚刚开始， 并且远远落后于养老保险制度的改革。因此，加强对企业年金基金会计的认识和 研究，可以有效地保障我国企业年金基金的资产安全和提高企业年金的管理效率， 促进我国企业年金体系的进一步规范与完善。 本文以企业年金基金为会计主体，在我国现行的确定缴费型积累制企业年金 制度和信托型基金管理模式的基础上，从企业年金基金会计理论入手，揭示了企 业年金基金会计在会计假设、会计目标、会计原则、会计要素等方面的特点，通 过分析企业会计准则第l o 号企业年金基金存在的问题与不足，对如何规 范我国企业年金基金的会计核算，尤其是完善我国企业年金基金的会计信息披露 提出了有益的建议。 关键词：企业年金企业年金基金企业年金基金会计会计核算 作者：陈忱 指导老师：梁君林 r e s e a r c ho nt h ea c c o u n t i n go fe n t e r pr i s ep e n s i o nf u n di nc h i n aa b s c r a c t r e s e a r c ho nt h ea c c o u n t i n go f e n t e 印r i s e p e n s i o nf u n di nc h i n a a b s t r a c t e n t e 印r i s ep e n s i o ni sa ni i l t e 日a lc o i n p o n e n to fc m n a sm u l t i - l a y e re n d o w m e m i n s u r a n c es y s t e m ，、h o s eb e t t e rm a n a g e m e n ts t i nc a l l so nm o r ee f r o i r t s ，a i n o n gw h i c h 廿1 es t u d yo ne n t e 印r i s ep e n s i o nf u r l da c c o u n t i n gi sa ni n d i s p e n s a b i es t e p d o m e s t i c a l l y s p e 抛n g ，h o w e v e r n l er e s e a r c ho nt h ea c c o 嘣i n go fe n t 唧r i s ep e n s i o nf u i l di sj u s ta n a s c e n tp r a c t i c e ；a i l di sl a g g e df 缸b e l l i n dt h er e f o 珊o fe n d o w n e n ti n s 啪l c es y s t e m w es h o u l dd e v o t et od e e p e nt h ec o m p r e h e n s i o no fe 1 1 t e 印r i s ep e n s i o nf u n da c c o u n t i n g ， b yw h i c hw ec o u l d n o to m y g u a r a n t e et h ea s s e ts e c u r i 够o fe n t e 印r i s ep e n s i o nf u n d ，b u t a l s oi i i 】岍o v ei t sm a i l a g e m e n te 伍c i e n c y a sar e s u l t ，m e 、h o l ee n t e r p r i s ep e i l s i o n s y g t 锄c o u l db e 如r t h e rp e r f e c t e da n dp e i f e c t e da n d s t a n d a r d i z e d b a s e do nt h ed e f i n e dc o n t r i b u t i o ne n t e l p r i s ep e i l s i o ns y s t e m 嬲、e n 嬲t h e m o d e lo f1 m s tf u i 】【di nc l l i n a sc u 仃e n tp r a c t i c e ，t m sm e s i st a k e se i l t e 印r i s ep e n s i o n f u n d 舔a na c c o u n t i n ge n t i 妙b e g i m l i n gw i t hi t sa c c o u n t i n gt h e o r y ，i tt r i e st op r o b ei n t o 也ec h a r a c t e r i s t i c so fe n t e 印r i s ep e n s i o nf u n da c c o 删i n g 丘o mt h ep e r s p e c t i v eo f a c c o u n t i n gh ) r p o m e s i s ，a c c o u l l t i n gg o a l s ，a c c o u n t i n gp r i n c i p l e sa 1 1 da c c o u n t i n ge l e m e n t s m o r e o v e r ，、釉r e f e r e n c et 0 彳d 甜，z 玎馏5 胁玎幽耐加，b 甜s f ，2 哪砌纪p ，括p s d j d 一 勘纪缈括pp p 凇f d 胛凡l 力历r e s e a r c h e ro ft h et l l e s i sa l s os h e dl i g h to ns o r n ep r a c t i c a b l e s u g g e s t i o n s t 0 r e g u l a r i z et h ea c c o u n t i n gc a l c u l a t i 。n a n di i n p r o v et h ei n f o 姗a t i o n d i s c l o s u r eo fc m n a se m e 印r i s ep e n s i o nf u n d k 母w o r d s ：e n t e 平r i s ep e n s i o n ；e m e 印r i s ep e n s i o n 劬d ；e n t e 印r i s ep e n s i o n 劬d a c c o u i l t i n g ；a c c o u l l t i n gc a l c u l a t i o n i i w r i t t e nb y ：c h e nc h e n s u p e n r i s e db y ：l i a n gj u n l i n 苏州大学学位论文独创性声明及使用授权声明 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立 进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文 不含其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不含为获得苏 州大学或其他教育机构的学位证书而使用过的材料。对本文的研究作 出重要贡献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人承担本 声明的法律责任。 研究生签名： 学位论文使用授权声明 伊g 昵弓口 苏州大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、清华大学论文 合作部、中国社科院文献信息情报中心有权保留本人所送交学位论文 的复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 本人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密 论文外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论文的全部 或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权苏州大学学位办办理。 研究生签名： 导师签名： 糊飙 刎多够，；。 垃基：丝：岁d 我国企业年金基金会计研究l 导论 1 导论 1 1 选题背景与研究意义 1 1 1 企业年金的概念 企业年金，在国外叫私营养老金计划，是企业为职工建立的补充养老保险， 是在国家政策指导下，企业在参加基本养老保险的基础上，自主实行的一种企业 养老金计划，是企业员工福利制度的重要内容，是多支柱养老保险体系中的重要 组成部分。企业年金是在人口老龄化问题日益严峻、国家基本养老保险负担过重 的环境下迅速发展起来的，并在减轻政府负担、提高退休者生活水平、应对老龄 危机方面发挥了举足轻重的作用。从企业角度考虑，企业年金还有利于激励雇员， 作为总体保障体系的重要部分，恰当、周详的企业年金计划有助于调动员工的生 产积极性，激发员工对企业忠诚的潜能。可以看出，在我国，广义的企业年金指 的是企业年金制度。狭义的企业年金则是指企业年金基金，企业年金基金是根据 依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险 基金。 1 1 2 选题背景 我国正在走向一个多元化、多极化的社会，老年人生活保障面临着日益迫近 的老龄危机的挑战和一场深刻的艰难改革圆。人口老龄化是当前许多国家都面临的 一个问题，根据人口普查结果，1 9 8 2 年我国6 0 岁以上的人口占总人口的7 6 3 ， 而根据中国统计年鉴2 0 0 6 ，2 0 0 5 年我国6 0 岁以上人口已经达到了全部人口的 1 3 。我国较大的人口基数、特殊的人口结构特征等问题，更是加剧了老龄化问题 对社会、经济的影响程度和老年人“老有所养”的压力。 1 9 9 4 年世界银行建议在养老金体制改革中，将统筹与个人账户积累结合起来， 组成养老金体制的三重支柱：一是强制税收公共管理的实现再分配的基本养老保 险制度；二是个人积累的实行私人管理的补充养老保险制度；三是个人自愿储蓄 的养老保险。同时，世界银行还建议，包括中国在内的一些国家应从传统的公共 。财政部，企业会计准则第l0 号企业年金基金 o 劳动和社会保障部社会保险研究所，中国企业年金财税政策与运行，中国劳动社会保障出版社，2 0 0 3 年， 第l 页 l 我国企业年金基金会计研究l 导论 养老保障制度向多支柱的养老保障制度过渡，这为补充养老保险即企业年金制度 的建立提供了理论依据。 我国也逐渐将企业年金纳入养老保险制度改革中。1 9 9 1 年国务院关于企业 职工养老保险制度改革的决定第一次提出提倡、鼓励企业试行补充养老保险； 1 9 9 5 年原劳动部发布了关于印发( 关于建立企业补充养老保险制度的意见) 的 通知，奠定了建立和发展补充养老保险制度的基本政策框架。对建立补充养老保 险的实施主体和条件、决策程序和管理组织、资金来源、记账方式和计发办法、 供款方式和水平、享受条件和待遇给付、经办机构和委托程序、投资运营、基金 转移等，提出了指导意见；2 0 0 0 年国发4 2 号文国务院关于印发完善城镇社会保 障体系试点方案的通知，将企业补充养老保险正式更名为“企业年金 并遵从企 业自愿、个人账户管理、完全积累、市场化运营的操作原则。可以看出，从1 9 9 1 年到2 0 0 3 年底，企业年金在我国的实际发展水平还比较缓慢，各项配套制度以及 管理制度还不规范。 自2 0 0 4 年以来，一系列关于企业年金的法规制度以前所未有的密度出台，为 企业年金的长足发展创造了制度基础，这从根本上扭转了此前企业年金运作无规 可依的尴尬境地 。中华人民共和国劳动和社会保障部先后正式公布了企业年金 试行办法、企业年金基金管理试行办法、企业年金基金管理机构资格认定暂 行办法、企业年金基金管理运作流程、企业年金基金账户管理信息系统规范 和企业年金基金管理机构资格认定专家评审规则等加强政策与法律监督的各 项配套制度，这标志着我国企业年金基金在立法规范上的重大进步。 企业年金基金会计是伴随着企业年金制度的产生与发展而逐步形成与发展起 来的。西方国家经过约一个世纪的发展，已经形成了一套比较完整的养老金会计 体系，如美国财务会计准则委员会( f a s b ) 制定的美国财务会计准则第8 7 号 雇主对养老金的处理、美国财务会计准则第8 8 号雇主对确定收益型计划的 结算、削减以及终止的会计处理等。国际会计准则委员会( 认s b ) 也制定了两个 涉及养老金的国际会计准则，即国际会计准则第1 9 号雇员福利以及国 际会计准则第2 6 号养老金计划的会计和报告。这些成果无疑为包括我国在 内的许多其他国家制定相关的准则提供了参考依据。但是，国际会计准则及其他 国家的会计准则是否适应以及在多大程度上适应于我国的实际情况，其中哪些方 。世界银行，防止老龄危机保护老年人及促进增长的政策，中国财政经济出版社，1 9 9 6 年，第9 1 0 页 。梅瑞江，社会养老金制度的金融功能研究。上海财经大学出版社，2 0 0 6 年，第1 6 6 页 2- 我国企业年金基金会计研究1 导论 面适应于我国的情况，哪些方面又必须作进一步的改进以及如何进行改革，这些 问题都需要进行深入的理论探讨。 由于我国企业年金起步较晚，养老保险制度的改革与完善仍在进行，作为企 业年金管理重要组成部分的企业年金基金会计的研究也才刚刚开始，仍跟不上形 势的发展，远远落后于养老保险制度的改革。财政部只是于2 0 0 6 年公布了企业 会计准则第1 0 号企业年金基金，该准则在相当程度上借鉴了国际会计准 则第2 6 号养老金计划的会计和报告中的相关规定，但是两者之间仍然存在 一定差异。并且我国的会计准则只规定了确定缴费型企业年金计划的会计核算， 未涉及确定收益型企业年金计划，对企业如何按照企业年金计划进行养老金费用 的提存、养老金给付负债的精算估计等会计问题也没有单独制定一个完整的准则 进行规范。这一方面导致企业在会计实务中的混乱( 有的将养老金费用记入当期 营业费用或管理费用，有的记入营业外支出等科目) ，成为企业调节利润的工具： 另一方面也不利于企业年金基金资产的安全。因为我国采取的是信托型的企业年 金基金管理模式，在目前资本市场还不健全、社会诚信严重缺失的现实情况下， 道德风险发生的可能性仍然存在。现行的企业年金会计制度还不能够达到充分披 露企业年金基金监管所需信息、提高企业年金基金运营透明度的要求。 1 1 3 研究意义 企业年金的会计核算主要涉及两个环节，一是企业年金缴费环节的会计核算， 二是企业年金运作环节的会计核算o 。缴费环节会计核算的难点在于以企业为主体 的确定收益型计划的提存，运作环节会计核算的重点则在于企业年金基金的资产 估值。因此，企业年金基金会计是通过对企业年金的筹集、运营和发放各个环节 进行全面、系统、连续的记录，反映了两方面的内容：一是企业年金对企业的财 务状况、经营成果和现金流量的影响；二是企业年金基金的运营和保值增值情况。 本文是以企业年金基金为主体进行的会计研究，研究的意义主要表现在以下 几方面： 第一，有利于企业年金制度的完善与发展。企业年金制度是企业年金基金会 计赖以生存的基础，对企业年金基金会计的完善有着不可忽视的作用，同时，企 业年金基金会计的发展也有利于企业年金制度的完善。企业年金制度的设计要通 过对不同方案下的基金的运行情况比较、分析和预测来进行选择，而比较、分析 毋许玉红，企业年金会计问题探讨，会计研究，2 0 0 4 年们期 3 我国企业年金基金会计研究l 导论 和预测的依据是企业年金基金会计信息；企业年金基金的管理，要时刻关注企业 年金基金的运营状况和投资风险，同样离不开对企业年金基金会计信息的掌握。 第二，满足众多信息使用者的要求。企业年金是职工的养老钱，因此其资产 的安全是职工、企业、国家等各方都十分关心的问题。通过对企业年金基金的会 计核算，能够全面、真实、及时地反映企业年金基金的财务状况和运营成果，满 足各方信息使用者评价基金管理绩效、监督基金规范运作、了解基金对资本市场 的影响等各种要求。 第三，为企业年金基金会计实务提供依据和指导。我国目前规范企业年金基 金会计核算的准则出台不久，而且内容还有待进一步完善，会计的监督职能也没 得到充分的发挥。对企业年金基金会计理论的研究可以为企业年金基金的会计实 务问题提供依据和指导。 综上所述，加强对企业年金基金会计的认识和研究，可以有效地保障我国企 业年金基金的资产安全和提高企业年金的管理效率，促进我国企业年金体系的进 一步规范与完善。 1 2 国内外研究综述 企业年金基金是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收 益形成的企业补充养老保险基金。因此，企业年金基金会计核算的研究离不开对 企业年金计划选择的探讨。不同的企业年金计划下，会计的确认与计量等方面会 存在差异。 1 2 1 国外研究综述 在企业年金计划研究方面，阿伦s 摩拉利达尔认为：在确定收益型计划 中，计划参与者的规定缴费金额随时间而变化，在员工退休时则是按绝对金额或 某一工资标准的一定比例发放，一直到受益人生命结束。在确定缴费型计划中， 计划参与者按照预定的绝对金额或某一工资标准的一定比例缴费，在支付时的金 额完全取决于积累的缴费资产的投资绩效。 丹尼斯e 罗格和杰克s 雷德尔在养老金计划管理中提到 ：在确定 收益型计划下，企业年金计划是企业的一部分，企业的经营成果( 反映为利润表) 以及财务状况( 反映为资产负债表) 与企业年金的财务状况是相互影响的。在确 。转引于祁新娥， 中国企业年金财务问题研究，复旦大学出版社，2 0 0 6 年，第1 4 页 。丹尼斯e 罗格、杰克s 雷德尔，臼穰淦计划管理，中国劳动社会保障出版社，2 0 0 3 年，第5 5 、6 0 、6 3 页 4 我国企业年金基金会计研究 1 导论 定缴费型计划下，计划的资产和负债总是匹配的，也就是说给付债务的现值总是 等于基金资产的市值。因此，它没有养老金费用的计算公式，筹集资金的过程中 主要考虑的是收入替代率，而不受到投资运营和员工预期寿命等精算估计因素的 直接影响。同时，丹尼斯e 罗格和杰克s 雷德尔对养老金会计，尤其是确 定收益型计划下养老金费用的计算进行了论述，分析了养老基金会计信息可能以 及如何对信息使用者的决策产生负面效应的问题。 西方国家对养老金会计的研究主要体现在制订的会计准则上。美国会计程序 委员会( c o m m i 仕e eo n a c c o u n t i n gp r o c e d u r e ，c a p ) ，于二十世纪四、五十年代先后 发布了会计研究公报第3 6 号( 6 岫n o 3 6 ) 和会计研究公报第4 7 号( 触出 n o 4 7 ) ，要求在财务报表中确认养老金计划中未提存的既得养老金福利，提出了 养老金负债的概念。美国会计原则委员会( a i c c o u n t i n gp r i n c i p l e sb o a r d ，a p b ) 于 1 9 6 6 年发布的第8 号意见书( a p bn o 8 ) 中建议将养老金会计从收付实现制转变 为权责发生制，既无论当期提存多少现金，都按照当期精算的养老金费用确认。 美国财务会计准则委员会( f i n a u l c i a la c c o u n t i n gs t a l l d a r d sb o a r d ，f a s b ) 发布 的美国财务会计准则第8 7 号雇主对养老金的处理( s f a s 8 7 ) 和美国财 务会计准则第8 8 号雇主对确定收益型计划的结算、削减以及终止的会计处理 ( s f a s 8 8 ) 主要是规范了单个雇主对确定收益型养老金计划的会计处理，将准则 转变为负债导向，明确了养老金费用的精算方法，增加了企业会计信息的可比性。 财务会计准则第1 1 2 号( s f a s l l 2 ) 修正了雇主对离职金的会计处理，财务会计准 则第1 3 2 号( s f a s l 3 2 ) 则规范了雇主对养老金和其他退休后福利的披露 。除了 以上规范企业会计处理和报告的准则，f a s b 还发布了规范管理养老基金受托机构 核算和报告的准则，美国财务会计准则第3 5 号确定收益型养老金计划的会 计处理和报告( s f a s 3 5 ) 和美国财务会计准则第1 1 0 号确定收益型养老金 计划对投资合同的报告对s f a s 3 5 的修正( s f a s l l o ) ，这两个准则是把养 老基金作为报告主体，与企业的会计处理无关，是基金会计的内容。 国际会计准则委员会( i n t e m a t i o n a l a c c o u m i n gs t a i l d a r d sb o a r d ，认s b ) 发布的 f ：a s b s f a s 8 7 ：e m p l o y e 倦a c c o u n t i n gf o rp e n s i o n s f a s b s f a s 8 8 ：e m p l o y e r s a c c o u n t i n gf o rs e t t l e m e n t s 柚dc u n a i l m e n _ 【so f d e f i n e db e n e f i tp e n s i o np l 柚s 锄d f o rt e m l i n a t i o nb e n e f i t s 口f a s b s f a s l1 2 ：e m p l o y e r s a c c o u n t i n gf o rp o s t e m p l o y m e n tb e n e 疗t s f a s b s f a s l 3 2 ：e m p l o y e r s d i s c l o s u r e sa b o u tp e n s i o n sa n do t h e rp o s t r e t i r e m e n tb e n e 6 t s f a s b s f a s 3 5 ：a c c o u n t i n ga n dr e p o n i n gb yd e f i n e db e n e f i tp e n s i o np l a n s f a s b s f a s l1 0 ：r c p o r t i n gb yd e f i n e db e n e n tp e n s i o np i a n so f i n v e s t m e n tc o n t 戌i c t s 5 我国企业年金基金会计研究l 导论 国际会计准则第1 9 号雇员福利( i a s l 9 ) 于2 0 0 1 年进行了修订，规定企 业在确定缴费型计划下，按照当期应付的供款金额确认当期养老金费用。在确定 收益型计划下，由于采用的保险统计估价方法以及对影响计算的变动因素所作的 假定的不同，所确认的费用也会有重大差异，所以规定了采用应计退休金估价法 确认养老金费用。国际会计准则第2 6 号养老金计划的会计和报告( 队s 2 6 ) 同 s f a s 3 5 、s f a s l l 0 一样，是对养老基金受托机构核算和报告的规范。i a s 2 6 包括 确定缴费计划和确定收益计划，并规定不论是否建立接受缴费和发放养老金的基 金，不论是否有信托人，该准则皆适用。n s 2 6 要求所持投资应当以公允价值计量， 会计处理的规范较少，着重按照养老金计划的不同，对会计信息的披露作了详细 的规范。两种计划的信息披露都需要包括：可用于退休金的净资产变动表；重要 会计政策的概要；计划以及本期计划变动的影响说明。 此外，英国会计准则委员会、加拿大特许会计师协会也都制定了关于养老金 的会计准则。尽管西方养老金的会计准则已经比较完善，但随着时间的推移和养 老金环境的变化，学术界对养老金会计的研究仍未停止。l i l i e ns t e v e ，m e l l m a i l m 枷n 认为美国私营养老金计划中雇主可以将养老金资产和负债在企业的资产负 债表中反映 。j e m l i f e rlw 撕g 分析了4 0 1 ( k ) 计划对其他雇主养老金计划的替代 与补充作用。d a v i db l a l 【e 阐述了英国的企业年金计划会计架构和企业年金基金的 投资运营等问题 。 1 2 2 国内研究综述 在企业年金制度研究方面，杨燕绥在借鉴国外企业年金计划经验的基础上， 强调企业年金计划要考虑重要环境因素和目标，根据企业和员工的特定情况设计 企业年金方案；养老金的信托管理必须研究其特殊性，建立养老金托管监管体制 。 崔少敏提出我国补充养老保险在微观运作模式选择上，必须以确定收益型为主、 确定缴费型为辅，并逐步从确定收益型转为确定缴费型。应以基金制为主，并且 由企业或员工自己决定基金管理者，具体管理模式也应由企业或个人自由选择， i a s b i a s l 9 ：e 唧l o y e eb e n e f i t s 口i a s b i a s 2 6 ：a c c o u n t i n ga j l dr e p o r t i n gb yr e t i r e m e n tb e n e f i tp l a n s 。l i l i e ns t e v e ，m e l l m a j lm a n i n m m ef o rr e a l i s mi na c c o u n t i n gf o re m p l o y e r s p e n s i o np l 姐s t h ec p aj o u m a l ，j 岫 i 1 9 9 4v o l6 4l s s 6p 9 5 4 回j e n n i f c rlw 柚g a j l 柚a l y s i so f t t i es u b s t i t u t i o n 觚ds u p p l e m e n t a le 仃e c t sb e t w e e n4 0 l ( k ) 锄dt l l eo t l l e re m p l o y e r s p e n s i o np l a n s j o u m a io f i n s u r a n c el s s u e s ，s p r i n g2 0 0 2 v b l 2 5i s s l p 9 2 4 。d a v i db l a k e t h eu kp e n s i o ns y s t e m ：k e yi s s u e s p e n s i o n s ：a j li n t e ma t i o n a lj 0 u m a l ，j u l2 0 0 3v 0 1 8i s s 4 p 9 3 3 0 o 杨燕绥，企业年金理论与实务，中国劳动社会保障出版社，2 0 0 3 年，第8 9 、1 9 2 页 6 我国企业年金基金会计研究1 导论 实行多元化投资。郑秉文对信托型、契约型、公司型等企业年金模式进行了比较， 提出了我国应该采用信托型企业年金制度 。邓大松、刘昌平指出了我国建立企业 年金制度的迫切性与必要性，分征收、投资与给付对企业年金制度进行了探讨， 分析了我国企业年金基金的监管问题 。刘子兰通过建立一个三阶段模型，分析了 企业年金计划的选择。同时，根据我国信托型企业年金管理模式的特点，提出了 要有完善的多层次的监管体系、健全的信息披露制度和监督机构、诚信的市场环 境等外部条件。 在企业年金会计研究方面，吴祥云认为，企业年金会计问题的研究首先应从 养老金会计的概念框架入手，企业年金会计是财务会计的一个子系统，它也具有 一套完整的概念框架作为企业年金会计处理与报告的理论基础 。钱健认为企业养 老金会计和养老基金会计是两个不同的会计主体，在养老金会计处理中要坚持分 立原则 。“中国企业年金财税政策与运行”课题组指出规范和加强企业年金的会 计核算是企业年金基金的管理工作之一，但是企业年金运作环节的会计核算在我 国的会计核算体系中还是一个空白，因此当务之急是要研究制定委托资产管理 会计核算办法，内容包括会计目标、基本前提、会计要素、委托资产的确认和计 量、委托资产的评估、委托资产收入和费用的确认、委托资产管理的信息披露等。 许玉红也提出企业年金的会计核算需要按照各个环节进行规范，在对现行会计制 度进行补充的同时要制定委托资产管理会计核算办法( 美国称为基金会计) ， 明确会计主体、投资资产估价等问题 。朱康萍比较了有关企业年金的国际会计准 则、美国会计准则、英国会计准则，提出要借鉴外国的理论，制定我国的企业年 金会计准则 。季晓东认为企业年金计划及其会计处理的理论基础是权责发生制和 配比原则。由于确定收益型计划实施难度比较大，会计处理复杂，同时我国精算 师缺乏，因此我国目前应采用实施比较容易，管理成本比较低的确定缴费型计划 。 束必琪论述了企业年金基金给付的确认、计量和账务处理。同时分企业年金基金 。崔少敏，补充养老保险原理、运用与管理，中国劳动社会保障出版社，2 0 0 3 年，导言4 5 页 。郑秉文，信托型年金制度为首选一欧美企业年金制度比较及其对我国的启示，数字财富，2 0 0 4 年0 5 期 。邓大松、刘昌平，中国企业年金制度研究，人民出版社，2 0 0 5 年，第9 0 页 固刘子兰，养老金制度和养老基金管理，经济科学出版社，2 0 0 5 年，第2 1 5 2 2 2 页、第2 2 9 2 3 2 页 吴祥云，养老金财务与会计问题研究，厦门大学博士论文。2 0 0 1 年，第9 4 页 钱健，如何构建企业补充养老保险会计规范，财会通讯，2 0 0 2 年0 7 期 。劳动和社会保障部社会保险研究所。中国企业年金财税政策与运行，中国劳动社会保障出版社，2 0 0 3 年， 第8 页 许玉红，企业年金会计问题探讨，会计研究，2 0 0 4 年0 1 期 西朱康萍，企业养老金会计准则制定的思考，会计研究，2 0 0 4 年0 l 期 。季晓东，养老金会计处理的探讨，会计研究，2 0 0 6 年0 2 期 7 我国企业年金基金会计研究1 导论 财务信息披露和企业年金基金托管机构财务信息披露两方面论述了我国企业年金 基金的财务信息披露。贾丽、栗博认为，从企业角度来说我国目前仅对确定缴费 型企业年金计划的会计处理做出了规定，对企业年金的信息披露没有涉及，我国 与西方国家企业年金制度和会计规范的差异，凸显了我国企业年金信息披露的重 要性。在企业缺乏自愿披露动机的情况下，强制披露成为企业年金实践的现实要 求。然后提出了财务报告中应该披露的内容。 1 2 3 对国内外研究的评价 通过国外的研究可以看出，经过多年的发展和大量的研究，西方国家对于以 企业为会计主体和企业年金基金为会计主体的企业年金会计研究已经比较完善， 并按照企业年金计划制定了较为完备的会计准则。但是由于美国的会计准则是以 规则导向来制定的，所以关于养老金会计的准则就有s f a s 3 5 、s f a s 8 7 、s f a s 8 8 、 s f a s l l o 、s f a s l l 2 、s f a s l 3 2 等多条，内容比较分散，而且也过于详尽，容易造 成准则应用中的复杂性和对准则应用的不确定性。国际会计准则的规定与美国准 则相比又有些单薄，它侧重的是财务报表列报的规范，强调养老金计划所持投资 应以公允价值计量，对会计处理规范很少，因此可操作性相对较差。 从我国的研究文献可以看出，我国学者对企业年金会计的研究从近十几年才 开始，企业年金会计的概念框架、会计核算以及会计信息披露等方面都尚未形成 完整的体系。许多学者都是对企业年金会计目标、会计主体、会计原则和会计处 理等方面进行探讨，没有完整的论述企业年金会计体系。同时，企业年金会计研 究多为对西方国家养老金会计的介绍与简单的探讨，对我国企业年金会计自身的 体系构建研究不足。还有一些学者将西方的私营养老金计划与公共养老金计划混 为一谈，并将我国基本养老保险中企业缴费部分的会计处理与企业年金的会计处 理不加区分的相提并论，造成了基本概念的混乱。 另外，大多数学者都是以企业为会计主体进行的研究，偏重的是企业在缴费 环节对企业年金资产与负债的核算。但是从企业年金基金运行的全过程来看，企 业年金在筹集运营发放过程中涉及企业、职工和企业年金基金受托机构 三方，除了要从企业角度对相关的经济活动进行反映，还要将企业年金基金受托 机构管理企业年金基金的投资运营情况反映出来。这样，才能全面地反映和监督 。束必琪，企业年金给付模式的选择及会计核算，财会研究，2 0 0 5 年1 0 期 柬必琪，我国企业年金财务信息披露浅析，财会通讯，2 0 0 5 年1 2 期 。贾丽、栗博，企业年金信息披露探讨，对外经贸财会，2 0 0 5 年0 4 期 8 我国企业年金基金会计研究1 导论 企业年金基金的运行过程。而独立地反映企业年金基金的运营状况，必须以企业 年金基金为会计主体进行规范。自从2 0 0 6 年财政部公布企业会计准则第1 0 号 企业年金基金，明确以企业年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量和 列报以后，以企业年金基金为会计主体的研究得到了越来越多的重视，但是大多 数研究是对新会计准则规定的解释，而没有对该准则存在的问题提出相应的意见。 从我国企业年金制度建立至今的十余年里，养老保险制度还在不断改革，建 立企业年金计划的企业比例也不高，这给企业年金会计的研究带来一定的难度。 同时，企业年金会计研究的缺乏与不受重视，给企业年金制度的建设与完善带来 了困难，对我国养老保险制度的改革也产生了不利的影响。 1 3 研究方法和写作结构 本文的研究方法是在大量查阅资料的基础上理论联系实际，采用对比的方法， 将我国与其他国家的情况进行比较。同时，将图表展示、会计分录与文字阐述相 配合，从抽象到具体进行叙述。以理论研究为基础，结合我国企业年金基金会计 的实际发展情况，找出存在的问题，并提出解决问题的建议。 本文的研究思路是：以企业年金基金的特征为基础，研究了企业年金基金会 计的理论问题，揭示了企业年金基金会计在会计假设、会计目标、会计原则、会 计要素等方面的特点。在此基础上，考察了我国企业年金基金会计的现状，结合 企业会计准则第1 0 号企业年金基金，着重从企业年金基金的角度，对如 何规范企业年金基金会计核算进行了探讨，并结合我国实际，提出了完善和改进 的建议。 具体来说，本文的结构分为六部分： 第一部分在介绍企业年金概念的基础上，提出了在人口老龄化的大背景下， 发展企业年金、加强企业年金基金会计研究的意义，并对国内外有关企业年金和 企业年金会计的研究现状进行了综述和简要的评价； 第二部分对企业年金计划、企业年金基金管理模式和企业年金会计等内容作 了介绍，明确了本文所要研究的范围； 第三部分对企业年金基金会计的理论进行了研究，包括会计假设、会计目标、 会计的基本原则、会计要素等，同时对我国企业年金基金的特殊会计环境进行了 分析； 第四部分在理论研究的基础上，结合我国企业年金基金会计准则目前存在的 9 我国企业年金基金会计研究 1 导论 不足，提出对企业年金基金会计确认、计量与记录进一步修改与细分的建议，重 点讨论了企业年金基金资产与负债会计处理的特殊问题； 第五部分指出了强制披露我国企业年金基金会计信息的重要性以及会计信息 的质量特征，对会计信息披露的完善提出了一些建议； 第六部分是结束语。 1 4 本文的创新与不足 本文的创新之处在于：目前关于企业年金的研究大多集中在企业年金制度和 企业年金基金管理上，对企业年金会计核算的研究相对较少，而且主要是以企业 为会计主体进行的探讨，对于以企业年金基金为会计主体的研究基本局限于在新 会计准则的规范下如何进行具体的实务操作。本文以企业年金基金为会计主体， 以理论研究为基础，对企业会计准则第1 0 号企业年金基金进行了分析， 对企业年金基金的会计核算提出了更为具体的建议。 本文的不足之处在于：企业年金基金会计受到企业年金计划、企业年金运行 模式等诸多因素的影响，而本文主要研究的是在信托型基金管理模式、确定缴费 型企业年金计划下，企业年金基金为会计主体的会计核算。对于其他方面的企业 年金基金的会计问题，笔者还难以驾驭，仍需要继续进行研究。 1 0 我国企业年金基金会计研究 2 企业年金会计的相关概念 2 企业年金会计的相关概念 企业年金会计，是指全面、系统、连续地反映与监督基于企业年金计划下形 成的养老金的筹集、发放、运营及保值过程的会计。因此，企业年金会计的内容 与企业年金计划的选择有关。 2 1 企业年金计划 企业年金计划在西方发达国家己有上百年的历史，基本可归为两类： 一类是确定收益型计划( d e f i n e db e n e 丘t ) 简称d b 计划，建立这种计划的企业通 常根据员工退休时的工资水平和工作年限确定其养老金支付额，再根据对所有员 工未来养老金支付额的预测来确定各年的筹资额，一般不需个人缴费，也不设立 个人账户。当基金资产价值不足以支付所承诺的给付水平时，计划发起人有义务 向基金缴纳足够的现金以填补亏空；当基金收益较高，超过所承诺的给付水平时， 计划发起人则获利。该计划下，要重点考虑的是养老金的给付公式、替代率等问题。 另一类是确定缴费型计划( d e j c i n e dc o n 埘b 1 】t i o n ) 简称d c 计划，建立这种计划的 企业为参加计划的每个员工设立个人账户，企业和员工的缴费均存入员工个人账 户，缴费金额是确定的数额。到退休时个人账户上积累的缴费额及其投资收益就 是员工个人的养老金。可以看出，确定缴费型计划是一种现金平衡计划，养老金 的资产和负债总是匹配的。较之于确定收益型计划而言，确定缴费型计划没有养 老金计算公式，收入替代率是一个非常重要的目标，筹资过程并未受到诸如投资 运营和预期寿命的精算估计等因素的直接影响 。相对于确定收益型计划发起人承 担死亡风险( 受益人生命很长时会在较长时间内领取养老金) 的情况，确定缴费 型计划则是受益人承担死亡风险( 受益人生命很长导致养老金不够用) 。 我们可以从下表看出两种计划的差异： 杨家新、李琴，企业年金会计问题之我见，财会月刊，2 0 0 4 年0 7 期 圆丹尼斯e 罗格、杰克s 雷德尔，养老金计划管理，中国劳动社会保障出版社，2 0 0 3 年，第1 8 页 l l 我国企业年金基金会计研究2 企业年金会计的相关概念 确定收益型和确定缴费型计划的比较 特点确定收益型年金计划确定缴费型年金计划 缴费主要由企业承担 职工承担部分缴费 给付设计对长期就职者有利缴费额与工龄无关 终身年金、有期年金、一次 给付形式 原则为终身年金 性年金 资产运营受托人决定职工决定 运营风险企业承担职工承担 古 按照雇员的个人账户进行管 运营资产管理年金计划综合管理 理 运营资产归属归企业所有归职工所有 年金精算检测有必要没有必要 保险终了后保障保险金支保险终了后不保障保险金支 支付保障 付额付额 较高( 特别是规模小的计 管理费用较低 。划) 退休后的年金增长 碉口j 再邑不可能 额 对过去及将来的给付有影 工资变动只对将来的给付有影响 响 计划以集体为中心以个人为中心 转移可能性低两 收入再分配可使收入横向分配没有收入再分配的功能 与劳动市场的关系保持非中立保持中立 目前，英国、加拿大等国家的企业年金以确定收益型为主，瑞士、澳大利亚 等国家以确定缴费型计划为主，美国、捷克等则是两种企业年金计划都存在，但 是由于确定缴费型计划企业年金有便携性等方面的优点，已经开始越来越多地被 毋粥川正敏。美国的企业年金) ，海外社会保障情报，1 9 9 8 年第1 2 2 期，第5 2 页 1 2 我国企业年金基金会计研究2 企业年金会计的相关概念 采纳。例如美国家喻户晓的4 0 1 ( k ) 计划，经过三十年就已经发展成美国最重 要的雇员退休计划之一。 企业年金制度的选择是关乎我国社会保障制度发展模式取舍、关乎子孙后代 职工利益、关乎资本市场长期发展后劲的一件大事，一定要从我国的实际情况出 发，谨慎地制定企业年金制度。我国2 0 0 4 年初颁布的企业年金试行办法和企 业年金基金管理试行办法明确了缴费确定型完全积累制企业年金为我国企业年 金制度的基本框架制度。从短期角度看，如果建立确定收益型计划会对我国刚建 立的确定缴费型计划形成一个很大的冲击，导致其规模萎缩甚至是夭折。从长期 角度看，确定收益型计划同样不适合我国的国情，不利于促进企业年金发展，不 利于退休收入来源多元化的稳定性，重要的是，确定收益型计划存在着潜在的金 融风险，既不符合退休者收入安全性的要求，也不利于国家财政可持续性的发展， 中央财政很可能背上一个长期的沉重包袱。可以看出，不论从短期或是长期角度 分析，确定收益型计划都对我国资本市场和社会保障事业的发展具有较大的副作 用，因此，我国不该再引入一个确定缴费型计划，而只有坚持劳动社会保障部2 0 0 4 年颁布的2 个试行办法所确立的确定收益型才是我们唯一的发展道路 。 2 2 企业年金基金的管理模式 企业年金基金和一般企业资金封闭式的循环不同，它是一种基于筹集投 资运营发放的开放式资金循环模式，所以，它和一般企业的管理模式和会计 核算有所不同。 企业年金基金的管理模式主要包括信托型、基金会型、公司型和契约型 。公 司型和基金会型具有法人资格和法律能力，由设置的内部治理结构负责管理企业 年金，信托型和契约型则不具有法人资格和法律能力，由受托人和金融机构等外 部治理机构负责管理。虽然不同模式各有优缺点，但是国外企业年金发展的实践 表明，采用信托模式的英语系国家其企业年金制度所取得的成就远远超过了采用 o4 0 1 ( k ) 计划始于2 0 世纪8 0 年代初，是指美国1 9 7 8 年国内税收法新增的第4 0 l 条k 项条款的规定，是 一种确定缴费型计划，实行个人账户积累制。4 0 l k 计划由雇员和雇