税捐的构成要件

稅捐的構成要件黃 茂 榮* 國立台灣大學講座教授及終身特聘教授、德國杜賓根大學法學博士、第三屆教育部國家講座、連震東先生紀念講座（法政講座）。【目次】一稅捐構成要件的概念二稅捐構成要件的保障功能三稅捐構成要件的要素稅捐主體稅捐客體稅捐客體的歸屬稅捐之歸屬與納稅義務人其他歸屬問題德國稅捐通則之歸屬的規定D課稅基礎（稅基）稅基的定義各種關於稅基的規定E稅率F稅捐的減免事由四構成要件的充分與回復五結論一稅捐構成要件的概念稅捐為法定之債，以法律之規定，而非以法律行為、契約或行政處分為依據 Tipke, Steuerrecht, 12. Aufl. 1989. S. 133, 136.，於法律連結以稅捐給付義務之構成要件為課稅事實所充分時，便即發生。在法律之適用上以三段論法說明之，稅捐構成要件即為大前提，課稅事實為小前提，稅捐債務為結論 關於以三段論法說明法律之適用請參照Larenz, Methodenlehre der Rechtwissenschaft, 5. Aufl. 1983, S. 260ff.; Koch. Rmann, Juristische Begruendungslehre, 1982, S. 14ff., 59ff.;黃茂榮，法律規定之邏輯結構，收錄於法學方法與現代民法(增訂第五版)，2006/04，第326頁以下。法律行為雖然能影響稅捐之債的發生或其數額，但稅捐之發生及其內容，仍非以私人之法效意思的內容為依據。因此，在稅捐法上私人關於稅捐效力之錯誤原則上亦無意義。同理，核定稅捐的課稅處分亦僅具宣示或確認的效力。不過，課稅處分一經確定，仍因其確定力而具有創設的效力 Tipke, aaO. S.136f,; Kruse, Steuerrecht,I.Allgemeiner Teil,3. Aufl. 1973, S. 126f.; Paulick, Lehrbuch des Allgemeinen Steuerrechts, 2. Aufl. 1972, S. 175.。稅捐為法定之債，為稅捐法定主義（憲法第十九條） 關於稅捐法定主義之說明，詳請參照黃茂榮，稅捐法定主義，收錄於稅法總論（法學方法與現代稅法）(第一冊增訂二版)，2005/09，第261頁以下。之要求的結果。為貫徹稅捐法定主義，使之不致流諸於空談，進一步要求必須將稅捐所連結之構成要件加以儘可能的確定，俾稅捐義務人或其顧問能夠預見其法律效果，行政人員或法官能夠客觀適用。此即稅捐構成要件之明確性的要求。稅捐構成要件之明確性的要求，屬於法治國家原則的要求之一，其目的在於確保法的安定性（Rechtssicherheit） Buehler/Strickrodt, Steuerrecht, Bd. I, Allgemeines Steuerrecht, 3. Aufl. 1960,S.213ff.。為實踐稅捐構成要件的明確性，稅法必須將稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬、稅捐的計算基礎、稅率詳予規定，而非僅是宣示一些空談的原則。在稅捐構成要件的規定上，雖然不可避免的必須使用許多不確定的概念，特別是一些有待於價值判斷的規範概念，例如不正當方法（稅捐稽徵法第四十一條、第四十二條第一項）、不合營業常規（所得稅法第四十三條之一）、正當理由（營業稅法第十七條）、顯著不相當之代價（遺產及贈與稅法第五條第二、四款）。不過，還是要避免引用一般條項 Tipke,aaO. S.58f. 。構成要件最後要適用到具體的案件，總是必須加以具體化。是故所謂構成要件之明確性，其要求的意義，便在於必須由立法機關明確加以規定，避免由行政機關或法院來具體化。所以在稅捐法上，為稅法之執行，雖然容許行政機關定頒稅法的施行細則，但稅法學上一般認為稅捐之基本的構成要件要素，例如稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅捐之計算基礎及稅率皆應該由形式意義的法律定之 Tipke, aaO. S.90ff.; Papier, Die finanzrechtliche Gesetzesvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, Berlin, 1973, S. 67ff.; 117ff. 。不過， 在我國實際上各種稅捐構成要件要素，卻有由行政機關以法規性命令加以規定的情形 稅捐構成要件由法律授權以法規性命令規定的情形有：關於稅捐主體，例如獎勵投資條例（80.01.30. 廢止）第三條第三項規定：第一項各款事業獎勵類目及標準，由行政院定之。促進產業件級條例第八條第三項規定：第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年檢討一次，做必要調整及修正。關於稅捐客體，例如已廢止之獎勵投資條例第三十四條之一規定：前項研究發展費用抵減之適用範圍，由行政院定之。促進產業升級條例第六條第四項規定：第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。；關於稅基的計算基礎，例如貨物稅條例第十一條第三項規定第一項第三款冷暖氣機，得就其主要機件，由財政部訂定辦法折算課徵；關於稅率，關稅法（93.05.05.修正）第七十一條規定為應付國內或國際經濟之特殊情況，並調節物資供應及產業合理經營，對進口貨物應徵之關稅或適用之關稅配額，得在海關進口稅則規定之稅率或數量百分之五十以內予以增減；增減稅率或數量之期間，以一年為限（第一項）。前項增減稅率或數量之貨物種類，實際增減之幅度，及開始與停止日期，由財政部會同有關機關擬訂，報請行政院核定（第二項）。此外，關於進項稅額之不得扣抵銷項稅額的比例，營業稅法第十九條第三項規定營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。是否得以法規性命令規定稅捐的構成要件，屬於稅法之法源的問題 關於稅法法源之說明，詳請參照黃茂榮，稅捐法源，收錄於稅法總論(法學方法與現代稅法)(第一冊增訂二版)，2005/09，第631頁以下。對於法規性命令，德國基本法第八十條要求：(1)必須有法律之授權，(2)在授權中必須充分規定授權之內容、目的及範圍， (3)法規性命令必須標明其制定的法律依據，(4)必須在聯邦法規公報中（Bundesgesetzblatt oder Bundesanzeiger）公布。 授權行政機關制定法規性命令，學說上稱為委任立法， 涉及對於權力區分原則的突破， 因此，除了要求其形式外，必須特別要求其實質的範圍，以避免立法權在實際上喪失功能，以致稅捐法定主義變成一個空洞的原則。前述關於授權內容（Inhalt ）、目的（ Zweck ）及範圍（ Ausma）的要求意義在此。 所謂內容指法規性命令所將規範之事項，目的指該命令所要實現的目的，至於範圍則指法規性命令之制定機關在決定其規範內容時應遵守界限。在此雖不要求授權之法律對於授權的內容、目的及範圍直接明白規定，但總必須可以經由解釋認識將來可能制定之法規性命令的內容、目的及發展的趨勢 Tipke, aaO. S. 90f.。二稅捐構成要件的保障功能稅捐為法定之債，不但只有於可歸屬於特定人之法律事實滿足稅捐之積極構成要件時發生，而且於滿足稅捐之消極要件時，可引起稅捐減免的效果，此為稅捐構成要件的保障功能 Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundstzliche Demokratieprinzip, Berlin 1973,S.183ff.; Paulick, aaO. S,54.。因此，稅捐義務人可以有意識地規劃可歸屬於自己之法律事實，例如採低資本額，增加股東往來或其他借貸的方法，提高公司營業費用（利息支出），降低營利事業所得，以避免滿足稅捐之積極要件的方法，節省營利事業所得稅。不過，稅捐義務人也可能引用脫法行為，來規避稅捐。規避稅捐的行為與節省稅捐的行為之不同在於規避稅捐的行為濫用了法律上之形成自由（rechtliche Gestaltungsmglich- keit）關於稅捐之節省、規避及逃漏詳請參照 Kottke, Steuerersparung, Steuerumgehung, Steuerhinterziehung 5. Aufl. Freiburg im Breisgan1970 ； Tipke/Kruse, AO, 12. Aufl. 42; Kirchhof, Steuerumgehung und Auslegungsmethoden, StuW 83, 173ff; 葛克昌，租稅規避之研究，六十七年七月台大法律學研究所碩士論文；同氏著，租稅規避與法學方法稅法、民法與憲法，收錄於稅法基本問題財政憲法篇，2005/09，二版一刷，第3頁以下。，例如在法律要求以實際移轉價格做為稅基時，利用轉嫁土地增值稅的方法，降低土地買賣價金，以降低土地增值稅，或在法律准許以公告現值做為土地增值稅之計算基礎時（土地稅法第三十條），於房屋連同土地之買賣，利用提高土地價格，壓低房屋價格的方法，規避房屋交易之買賣契稅或房屋交易之財產交易所得稅。此外，在高爾夫球證之買賣的情形，也有利用入會費或保證金之名目分散應稅之銷售額的規劃關於此種稅捐規劃，司法院89.04.07.大法官會議釋字第五號解釋營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第四二號解釋在案。財政部七十九年六月四日臺財稅字第七九六六一三三號函釋示：高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。係就實質上屬於銷售貨物或勞務代價性質之入會費或保證金如何課稅所為之釋示，並未逾越營業稅法第一條課稅之範圍，符合課稅公平原則，與上開解釋意旨無違，於憲法第七條平等權及第十九條租稅法律主義，亦無牴觸。就此號解釋之探討及其涉及之相關問題，詳請參照黃茂榮，稅捐法規之違憲審查，收錄於稅法總論(法學方法與現代稅法)(第二冊)，2005/10，第215、216頁；同氏著，營業稅之稅捐客體及其歸屬與量化，收錄於稅捐法專題研究(各論部分)，初版，2001/12，第177頁以下。此外，稅捐義務人還可能利用匿報、短報的方法來隱瞞稅捐構成要件業已滿足的事實，這種情形，學說上稱為逃漏稅捐（所得稅法第一百一十條、營業稅法第五十一條第三、五款）。在經濟自由化及國際化後，我國企業，為了享受我國現行稅法及獎勵投資條例(已廢止)或促進產業升級條例第十三條中，對於僑外投資在稅捐上之優惠規定，先到國外設立一個所謂的控股公司，然後才至國內投資到本來經營之企業。此種安排可以減輕許多稅捐負擔，因此引起該安排到底是合法節稅、脫法避稅或違法逃稅的爭議。鑑於系爭企業並未隱瞞事實，所以當還不致於構成違法逃稅，但其所為究竟是否已逸出該等優惠規定之意旨，而構成濫用，值得檢討。由於我國對於個人只就中華民國來源之所得課徵綜合所得稅(所得稅法第二條)，對於此種已一度逃離國境之資本，要再課以與國內資本相同之稅捐義務，恐有困難。所以，即使為難，也當只能將之認定為合法的節稅關於利用在國外（第三國）設立公司以規劃稅捐的問題，詳請參照Grossfeld, Basisgesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 1974。針對這個問題，目前漸有應對自然人之境外所得課稅的擬議。並在所得基本稅額條例（94.12.28.制定）第十二條第一項第一款規定：未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得及依香港澳門關係條例第二十八條第一項規定免納所得稅之所得，應計入個人之基本所得額，依本條例規定繳納所得稅（同條例第三條第一項）。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。鑑於對於境外所得之稽徵上的困難及是否適合課稅的諸多疑義，如果當真要將境外所得逐步納入綜合所得稅之課徵範圍內，則不妨研擬對於匯往境外之非供生活或教育的資金，每年設算一定比例之資本利得，課徵所得稅。三稅捐構成要件的要素稅捐構成要件為稅法所定發生稅捐債務的大前提。 稅捐構成要件之規定屬於實體事項，因此規定稅捐構成要件的稅法也稱為稅捐實體法。依稅捐實體法所構成之法律關係，稱為稅捐實體關係此為稅捐法律關係的一種。除稅捐實體關係外，主要還有稅捐程序關係、稅捐處罰關係及稅捐爭訟關係。關於稅捐法律關係詳請參照陳清秀，稅捐法上法律關係論，七十三年六月台大法律學研究所碩士論文。一個法律上規定之構成要件，通常由二個以上之構成要件要素（ Tatbestandsmerkmale ）組成。這些要素在稅法上通常散置甚廣，不像刑法那樣集中。有時不但幾乎適用整部與特定稅目有關的法律，甚至還跨越兩個法律，例如已廢止之獎勵投資條例第二章所定之稅捐減免事項，通常必須同時適用該條例及有關之各稅稅法才能組成特定稅捐之構成要件 Tipke, aaO. S. 139.。稅捐構成要件要素可以依其內容、作用加以類型化。依其內容可區分為： (1)稅捐主體， (2)稅捐客體， (3)稅捐客體之歸屬， (4)稅捐的計算基礎， (5)稅率及 (6)稅捐之減免與加重事由。依其作用可區分為：(1)積極要件及(2)消極要件。積極要件指稅捐債務之成立或加重應備的要件；消極要件指使稅捐債務因而減免的要件，例如稅捐之減免事由。以下茲分述之：稅捐主體：稅捐法律關係的當事人，按其在該法律關係中之地位，可區分為稅捐權利人及稅捐義務人。稅捐權利人即為稅捐收益高權或稅捐行政高權的權力機關。其中關於稅捐收益高權在各級政府間之劃分規定於財政收支劃分法第六條以下，關於稅捐行政高權的劃分規定於憲法第一百零七條第六款、第一百零九條第一項第七款、第一百十條第一項第六款、稅捐稽徵法第三條。依稅捐稽徵法第三條之規定，稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，必要時得委託代徵由中央或地方政府統一稽徵各級政府之稅捐，實務稱為一元化的稽徵制度，凍結台灣省前，在台灣省轄區內採一元化的稽徵制度，國稅及省稅委託縣（市）政府之稅捐稽徵處代徵。反之，在臺北市及高雄市，則國稅由財政部下之台北市或高雄市國稅局負責稽徵，直轄市稅（包括縣（市）稅）則由隸屬於台北市或高雄市政府下之各稅捐稽徵處負責稽徵。稅捐在當時劃分為：國稅、省/直轄市稅及縣（市）稅。因此，屬於直轄市之稅目含屬於縣（市）稅的稅目。當時關於稅捐行政體系究竟應採一元化或二元化組織，政府及各界十分重視，詳請參考七十四年行政院經濟革新委員會財稅組與經濟行政組之研究報告分別載於第二冊第219頁以下及第六冊第89頁以下；七十七年國建會財政建設組研究會議紀錄，1988年，第93頁至第112頁。不過，目前除財政收支劃分法第六條已修正規定如下外：稅課劃分為國稅、直轄市及縣（市）稅。其中直轄市與縣（市）稅屬於同一位階，皆為地方稅。稅捐行政體系並已全面改採二元化組織，分別設置負責徵收國稅及地方稅的機關：徵收國稅者稱為國稅局；徵收地方稅者稱為稅捐稽徵處。上述各該規定通常皆不規定在各種稅法中，而規定在憲法中，以確保各級政府之財政權Tipke, aaO. S. 140： 誰是稅捐債權人不規定於個別稅法，而規定於憲法中（德國基本法第一六、一七條），土地稅法第一條及企業稅法第一條僅具宣示意義。本見解的意義在於強調地方課稅權的憲法保障。稅捐權利之權利人的權利主體為各級政府，因此關於其做為稅捐權利人之資格，亦即是否具有享受稅捐權利之權利能力，在學說及實務皆不構成問題。反之，稅捐義務之義務人的義務主體(原則上)為私人在此所謂私人包括自然人、私法人、私法上之非法人團體，以及從事銷售、取得及所有財產等私法活動（國庫行為）時之公權力機關。當其為自然人，所得稅法第七條第一項後段稱之為個人。關於國庫行為詳請參照黃茂榮，委託民間團體辦理行政業務之可行性及其範圍之探討，1989/12，第22頁以下，行政院研究發展考核委員會委託研究。公權力機關非從事私法活動，而負稅捐之繳納義務者，例如稅捐稽徵法第六條第三項規定：經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。在此，執行法院或行政執行署為扣繳義務人，但其並非私人。，基於各種稅捐之目的考慮，針對各種稅目必須有不同的規範，因此關於私人做為稅捐義務人何謂稅捐義務人，德國稅捐通則第三十三條第一項規定：稱稅捐義務人者，指納稅義務人、賠繳義務人、扣繳義務人、申報義務人、擔保義務人、記帳義務人及其他應履行稅法所定義務之人。之資格，亦即是否具有負擔稅捐義務私人在稅法上雖以負擔義務為主，而習慣地以稅捐義務人稱之，但私人在稅法上一樣也有享受權利的機會，它主要表現在退稅權利的情形，例如，營業稅法第三十九條（溢付稅額查明後退還）、土地稅法第二十九條（出典人回贖時，原繳之土地增值稅，無息退還）、稅捐稽徵法第三十八條第二項（溢徵稅款經行政救濟確定後附息退還）。參照 Tipke,aaO. S.130f.之權利能力，在稅捐法上成為一個重要的問題。雖然如此，現行稅法並沒有像民法第六條一樣就稅捐法上之權利能力的問題一般地加以規定。在稅法上關於權利能力的探討，其問題點主要有二： (1)稅法上之權利能力的認定與民商法上之權利能力的認定是否應該一致， (2)為各種稅目，權利能力之認定是否應該一致。對於這兩個問題的答案都應該是否定的。其理由為，基於從實質課稅原則把握私人負擔稅捐之能力，以符合量能課稅原則的觀點，關於私人權利能力之有無的認定，不得拘泥於法律方式，所以在私法上無權利能力者，例如合夥，為營利事業所得稅之課徵，在稅法上仍得認定其具有權利能力；反之，在私法上有權利能力者，例如不具營利事業地位之自然人，不具有負擔營利事業所得稅的權利能力Paulick,aaO. S.164f.。此外，各種不同稅法，皆有其不同的規範目的，因此，為實踐其目的，每一個稅目都可以有其自己範圍內關於權利能力的規定。例如為營業稅，可以特別設計營業人的概念（或類型），來規定營業稅法上之權利能力（營業稅法第六條）營業稅法第六條規定：有左列情形之一者，為營業人：一 以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二 非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三 外國之事業、機關、團體、組織，在境內之固定營業場所。；為營利事業所得稅，可以特別設計營利事業的概念（或類型），來規範營利事業所得稅法上之權利能力（所得稅法第十一條第二項）所得稅法第十一條第二項規定：本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。營業稅法及所得稅法雖分別規定營業人或營利事業，始有營業稅或營利事業所得稅的權利能力營業稅法第二條第二款規定，進口貨物之收貨人或持有人為進口貨物之營業稅的納稅義務人。由該規定可見，營業稅法並沒有貫徹限制以營業人為其納稅義務人之資格的規劃。如要貫徹該規劃，應在營業稅法第六條增定第二項規定，為進口貨物之營業稅的徵收，其收貨人或持有人視為營業人。不過，除了這種情形以外，自然人原則上對於各種稅捐皆享有權利能力。倒是法人無遺產及贈與稅法之權利能力。營業人及營利事業之地位的取得，並不以設立登記為必要。其設立登記只是稅捐稽徵機關為掌握稅源對稅捐義務人所課之行為義務關於登記之意義，詳請參照黃茂榮，稅捐法上之登記義務，載於經社法制論叢第五期第6、7頁，行政院經濟建設委員會，健全經社法規工作小組，1990/01。(此篇文章已收錄於本書中，第483頁【暫】以下。)。是故關於營業人或營利事業之規定，應以具體事實所具備之特徵，是否已充分營業稅法或所得稅法關於營業人或營利事業之實質要件而定，而不因其未登記，即認定為非營業人或非營利事業。不過如已登記，則當然取得營業人或營利事業的資格。要之，設立登記為取得營業人或營利事業資格之充分條件，而非必要條件因此，以外國公司在台灣未經認許，以取得分公司之地位，或雖經認許取得分公司地位，而未設立為子公司等為理由，即認為外國公司，或其在我國之分公司對於其在中華民國境內之營利事業所得或營利所得可以享有異於外國子公司或我國公司的稅捐待遇是不正確的看法。至於對外資公司是否給予稅捐優惠屬於另一個問題。參照促進產業升級條例第十三條及獎勵投資條例(已廢止)第十六條。在稅法上，除了專屬於自然人之稅目（遺產稅及贈與稅）外，不但對於營利事業所得稅，而且對於其他稅目，營利事業皆有權利能力，包括外國總公司及其他在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，就受領或受分配之盈餘應負相當於自然人之綜合所得稅的繳納義務 促進產業升級條例第十三條規定：非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定(第一項)。非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定(第二項)。在該條規定之適用，必需注意：除必需具備非境內居住之個人或在境內無固定營業場所之營利事業的要件外，尚必需具備依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准的要件，始可享有該規定之優惠。另請參照已廢止之獎勵投資條例第十六條第三項。，以維持外國投資人與本國投資人在綜合所得稅上之平等地位。至於營業人在權利能力上的意義，則只適用於營業稅。在法律上營業人或營利事業之於其成員，具有類似於法人的地位，在稅法上具有獨立於其成員或投資者之獨立的權利能力（人格）。不過，正像關係企業或公司的情形一樣，其股東如果有濫用營業人、營利事業（公司）的情形，稅捐稽徵機關仍得本於穿透說的理論穿透理論，在現行法最早出現在民法第一百八十三條：不當得利之受領人，以其所受者，無償讓與第三人，而受領人因此免返還義務者，第三人於其所免返還義務之限度內，負返還責任。然後出現在公司法關係企業專章，公司法第三百六十九條之四第二項規定：控制公司負責人使從屬公司為前項之經營者，應與控制公司就前項損害負連帶賠償責任。，公司法第三百六十九條之五規定：控制公司使從屬公司為前條第一項之經營，致他從屬公司受有利益，受有利益之該他從屬公司於其所受利益限度內，就控制公司依前條規定應負之賠償，負連帶責任。，直接對於其（有責任之）成員請求給付Raupach, Der Durchgriff in Steuerrecht, Muenchen 1968; Tipke, aaO. S.132.。不過，在此種情形，稅捐稽徵機關得請求之範圍為何？及其請求之性質為何？皆值得檢討。原則上依穿透說所規定之給付義務，其性質應屬於賠繳義務，因此稅捐稽徵機關得請求之賠繳給付，應以該違章行為所導致未能徵起之稅捐為違章者應負之責任範圍。稅捐稽徵法第十三條規定：法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐（第一項）。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務（第二項）。第十四條規定：納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務（第二項）。依據前開說明，該等規定所定違反義務者之賠繳範圍，顯然皆超過其所應負之責任範圍。稅捐客體稅捐客體係指稅捐構成要件中，表彰納稅義務人負擔稅捐之能力的要素。為使稅捐之課徵符合量能課稅原則之要求， 稅捐法之立法者，必須從各種經濟過程或狀態（wirtschaftliche Vorgaenge oder Zustaende）篩選出足以表彰負稅能力的項目。這些經濟過程或狀態學說上稱為稅捐財（Steuergut）或課稅財（Besteuerungsgut）。其中經立法者選為稅捐構成要件要素者，即變為稅捐客體（Steuerobjekt）或稅捐標的（Steuergegenstand）。稅法通常稱之為課稅範圍 課稅範圍雖非稅捐法上明文使用之用語，但在許多稅捐法之行政函釋中使用之，例如財政部82.7.14.臺財稅字第八二一四八九四二三號函使用於營業稅及娛樂稅（關於提供餐飲及娛樂節目招待經銷商）、同部93.01.14.臺財稅字第九二四五七四二三號令使用於營業稅（關於公司合併）、同部84.6.14.臺財稅字第八四一六二九二六四號函使用於印花稅（關於有限電視之節目播映收入）、同部89.10.11.南區國稅審三字第八九七二一五號函使用於貨物稅（關於機車之車身）、同部92.12.01.臺財稅字第九二四五七二二三號函使用於證券交易稅（關於認購（售）權證之結算權利金）。惟上述函釋皆認為各該情形非上述稅捐之課稅範圍。，課徵範圍（印花稅法第五條、關稅法第六十九條第三項），或課徵對象（房屋稅條例第三條）。但也有未予特別稱呼者（所得稅法第二、三條，貨物稅條例第一條，遺產及贈與稅法第一、三條，營業稅法第一條，契稅條例第二條，娛樂稅法第二條，土地稅法第十四條：地價稅、第二十二條：田賦，使用牌照稅法第三條第一項，關稅法第二條）。如上所述，稅捐客體雖為立法者基於量能課稅原則自稅捐財篩選而來，但有時基於簡化稅捐行政之技術上的理由，稅捐財在規範化的過程中發生了轉化，以致稅捐法最後規定之稅捐客體與原來表彰負稅能力之稅捐財發生剝離。例如營業稅之稅捐財，原為消費或支出，亦即所得或財產之支用，但為減少營業稅之申報單位按在營業稅，其稅捐客體本來為消費，而消費所歸屬之人為從事消費，而非提供消費之人，結果作為其申報單位之納稅義務人，便會太多，徵納雙方皆會因此而不勝負荷。今將其稅捐客體從消費轉化為銷售，其稅捐客體之歸屬，亦由從事消費之人轉為從事銷售之人，亦即提供消費之人。由於從事銷售者之數目必然遠低於從事消費者，故該轉化能減少營業稅之納稅義務人，從而減少申報單位，以降低徵納雙方之稽徵負擔。不過，在營業稅為減少申報單位，以降低稽徵負擔，除轉化稅捐客體，改變納稅義務之歸屬外，還可利用課營業人以代徵義務免除納稅義務人之報繳義務的方法達到同樣的目的，目前娛樂稅法即採用代徵的方法，達到相同之變更繳納義務人的功能。關於代徵的問題，詳請參照黃茂榮，稅捐債務之繳納義務人，載於經社法制論叢第二期，行政院經濟建設委員會健全經社法規工作小組，1988/07，第15頁以下(此篇文章已收錄於本書中，第103頁【暫】以下)；同氏著，間接稅與代徵義務，收錄於本書，第175頁【暫】以下。，以降低營業稅之徵納成本，並建立營業稅與營利事業所得稅間之勾稽基礎，立法上轉以消費或支出在其相對人之反映，即銷售作為稅捐客體稅捐客體之篩選結果，本來係以所得、財產及消費為納稅義務人負擔稅捐之能力的基本指標。在銷售正如有銷售不一定有所得，實際上可能是一個虧本生產，所以在負稅能力的表彰上，銷售本身並不是一個適當的指標。況且即使銷售能表彰負擔稅捐的能力，該能力後來實際上是表現在營利事業所得上。是故，營業稅之以銷售為稅捐客體，純係為降低稽徵成本，提高稽徵效率，轉化稅捐客體的結果。於是在營業稅，其稅捐客體（銷售），與其稅捐財（消費）在規範名義上便互相剝離。在實際負擔上為使之再次互相關連，有待於營業人將營業稅的負擔，經由調整銷售價格，轉嫁至購買人（消費者）。為了正確把握營業稅在量能課稅原則下，作為間接稅的妥當性營業稅經過轉嫁後，使營業稅的負擔回歸到其原來之稅捐客體（消費）所歸屬之人，從而更佳的符合量能課稅原則的要求。蓋用消費表彰負稅的能力，雖然沒有所得好，但與銷售相較，則不但有比較好的表彰能力，而且不會引起營業稅與營利事業所得稅之重複課徵的問題。所以，只要政策上已決定開徵營業稅，其間接稅式的設計，實為稽徵技術所必須，其轉嫁則為回歸量能課稅原則所必要。因此，以營業稅係間接稅為理由，指摘其為不良的稅捐並不成立。，必須認識前述基於稽徵技術的理由，稅捐財在構成要件之設計上的轉化Tipke,aaO. S. 140。，合理保障納稅義務人轉嫁該法定間接稅的可能性。例如即使未能統一規定以收款時為營業稅之稅捐客體的發生時，至少應在發生倒帳時，容許為該銷售之營業人請求退還其已繳納之銷項稅額，待將來收回呆帳時再為繳納。Tipke 認為稅捐客體是經濟上的過程或狀態，而非稅捐義務人之行為（Handlung）。由於是該經濟上的過程或狀態，例如銷售、所得或財產表彰了一個人之負稅能力。所以，一個人不因任何行為，而係因可歸屬於他之經濟關係或狀態而負稅。這些狀態可能以行為為基礎，但並非以之為基礎不可。在稅法上如採行為主義（Handlungsprinzip），則必須予以貫徹到底，但這是不可能的。蓋不但許多行為是不課稅的，而且也有應稅的收入及應稅的財產並不以其業主之行為為基礎，例如退休給付或贍養收入並不以所得稅之納稅義務人的行為為基礎。受贈或繼承而來之財產，同樣歸屬於財產稅納稅義務人。財產稅並非因財產係經行為而獲得，才對該財產課稅，而係因該財產表彰著納稅義務人之負稅能力。不過因其行為而獲得財產這一過程決定了該財產在稅法上之歸屬則是正確的。同樣正確的是，刑法上以可罰之行為為刑法的中心。反之，將可稅之行為置於稅法的中心，則是不正確的。納稅義務人不是因其行為，而是因其不論由於何種原因，支配之經濟的及稅捐的給付能力，而對之課以稅捐Tipke, aaO. S. 140。 。Tipke 以上的看法固然言之成理，但在我國因習慣上常將銷售稅歸類為行為稅，如引用 Tipke 前述看法，主張稅捐客體不是納稅義務人之行為，而是可歸屬於納稅義務人之經濟過程或狀態，仍待一番認識與用語使用上的調整。歸納 Tipke 前述看法，其要點為，只有經濟過程或狀態才能表彰一個人負擔稅捐的能力。至於行為，乃因其構成經濟過程或狀態，始具有表彰的能力。貫徹此種看法，可以使稅捐客體具有共同特徵：經濟的過程或狀態。而所得、財產、消費則成為其最重要的三個構成稅捐客體的經濟狀態。不過，如果只是為了像在刑法一樣，建立一個共同的上位概念指稱稅捐客體，而主張沒有以納稅義務人之行為為稅捐客體的情形，實在也大可不必。特別是為單指消費或銷售共同組成的類型，而不兼及所得及財產，實在需要像行為這種類型概念作為其上位概念，採取這種見解，則當以所得、財產及行為為三個主要的稅捐客體，其中行為可兼指消費、銷售、移轉、交易、營業等各種以行為為基礎之經濟過程或狀態。依量能課稅原則，稅捐稽徵機關應向有負擔稅捐之能力者課稅。而負擔稅捐的能力，根據前述說明正表現在稅捐客體上。因此，各種稅捐可以根據其採用來表彰納稅義務人之負稅能力的指標，亦即根據稅捐客體加以分類以稅捐客體為標準，現行稅捐法中所規定之稅捐可以分成三大類（ Tipke, aaO. S. 160 ff. ）：(1)所得型：例如所得稅、土地增值稅，(2)財產型：例如地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅，(3)消費型、交易型或行為型：例如營業稅、證券交易稅、契稅、貨物稅、娛樂稅。印花稅雖稱為憑證稅，但自印花稅法第五條規定之課徵範圍觀之，印花稅論其實際，已是交易稅的補充，與交易稅其實可以併而為一。遺產及贈與稅之稅捐客體的性質為何？究為被繼承人或贈與人供為繼承或贈與之財產或是繼承人或受贈人無償取得之所得，各皆言之成理。按遺產及贈與稅法第十三條以下關於遺產稅之計算，第十九條以下關於贈與稅之計算的規定而論，我國遺產稅或贈與稅之稅捐客體比較接近於被繼承人或贈與人供為繼承或贈與之財產（請參考 Tipke, aaO. S. 169f, 458 ff.）。 不過，不論其經劃歸為財產型或所得型，遺產及贈與稅之課徵目的具有財產或所得之再分配的功能，藉以維護市場經濟中出發點的平等，緩和自由市場引發的緊張，則為一般所共識。然遺產及贈與稅仍然不宜因此而併入所得稅或財產稅綜合課徵，以便必要時將之與來自市場之所得差別對待（請參考 Tipke, aaO. S.458ff.）。至於關稅，論其最終歸宿，與消費稅或行為稅無異。就此而言，關稅無異於與貨物稅一樣，同是一種特別消費稅。但關稅委經賦予財政以外之目的，而具有經濟目的，則其實質功能屬於保護關稅。不過，論其負擔的歸宿及形式，依然保持消費稅的特徵（請參考 Tipke, aaO. S. 165, 174）。另請參照黃秀蘭，稅捐客體之研究，七十四年七月台大法律學研究所碩士論文。稅捐客體的歸屬稅捐客體是表彰負擔稅捐之能力的指標。不過，該指標所表彰之負擔稅捐的能力到底屬於誰？此即稅捐客體之歸屬的問題。其答案在規範上屬於認識的問題，而非屬於(價值)判斷的的問題。蓋一個人有無負擔稅捐的能力屬於事實問題，法律只是在這個基礎上，根據量能課稅原則，基於立法者對於事實的認識，課以稅捐債務。因此，稅捐客體之歸屬的結果，在規範上的表現是課以稅捐債務。所以，稅捐法規定稅捐客體歸屬之人為納稅義務人。他是稅捐債務的主債務人。稅捐之歸屬與納稅義務人由於納稅義務人從主債務人的地位觀之，具有法律關係之主體的意義，是故很容易便會將稅捐主體和納稅義務人互相混淆。稅捐主體所指稱者，猶如實體法上之權利能力，訴訟法上之當事人能力，屬於權利或義務主體資格的問題；納稅義務人指稱者猶如債務人，屬於具體法律關係之當事人。此為可歸屬於稅捐主體之法律事實，滿足了法律規定之構成要件後所產生的法律地位。在構成要件的位階上，此為歸屬的問題。稅捐法上關於納稅義務人的規定即為對於歸屬之認識結果所作的規定。其規定之當否，取決於規範內容與事實是否相符，亦即取決於其對於歸屬之認識是否正確。此外，由於權利能力是一個人是否有資格負擔義務，享有權利的基礎，所以法律規定原則上不得將稅捐客體歸屬於無權利能力之人。在規範上如有不得不必須規定，將稅捐客體歸屬於無權利能力之人，例如營業稅法第二條第二、三款所規定之情形，便必須為營業稅之課予，在該等規定之限度內，將進口貨物之收貨人或持有人（第二款），及在中華民國境內無固定營業場所而銷售勞務之外國事業、機關、團體、組織，其所銷售勞務之買受人（第三款），在同法第六條第二項擬制為營業人，以符法律建制的原則。關於稅捐客體之歸屬，我國稅捐法除將其歸屬的結果規定為各個稅法之納稅義務人外，並沒有對於稅捐客體之歸屬給以原則性之一般規定。因此關於稅捐客體之歸屬原則，尚有待於歸納探知，俾以之為基礎檢討現行法關於稅捐客體之歸屬的規定，是否妥當，以確保其歸屬，從經濟觀察法的觀點，符合該稅捐客體實質上之歸屬的狀態按稅捐客體對於稅捐主體之歸屬關係，決定稅捐之繳納義務人。納稅義務人固為其中最重要之歸屬的態樣，但並非唯一的態樣。詳請參照黃茂榮，稅法總論（第一冊第一版），2002/05，第323頁以下。相關問題，並請參照陳敏，租稅法經濟財產之歸屬，財稅研究第二十二卷第五期，1989/06，第11頁以下。如是，法律所規定之當為（Sollen）要求才有事實面之存在（Sein）基礎，而不會有脫節的現象，以致發生法律規定反而扭曲了生活關係之正常發展機會的情形。其他歸屬問題關於歸屬的改變：在時間之歸屬的改變主要影響其稅捐之發生的時點，是否因此產生減免結果，視其他相關的構成要件而定。例如加速折舊，在不適用累進稅率的稅目，這至少有緩課的利益。在空間之歸屬的改變，可能因改變銷售地、所得來源地（所得稅法第八條第三款：在境內提供勞務之報酬為境內來源所得。但非境內居住之個人，於一課稅年度內在境內居留合計不超過九十天者，其自境外雇主所取得之勞務報酬不在此限。）或財產所在地，而在只對境內銷售課徵營業稅（營業稅法第一條）、只對境內來源所得課徵所得稅（所得稅法第二條、第三條第三項）或只對境內財產課徵遺產稅或贈與稅（遺產及贈與稅法第一條第二項、第三條第二項）的情形，影響其稅捐客體的資格，產生免稅的結果。另有改變稅捐客體對於稅捐主體之歸屬者，這發生在強制合併申報（所得稅法第十五條第一項）、強制承擔稅捐（稅捐稽徵法第十五條、遺產及贈與稅法第七條第一項但書）。此外，在所得稅關於短期票券利息個人取得短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額（所得稅法第十四條第一項第四類）。依該規定，個人之短期票券利息所得除採分離定率課稅，而不採綜合課徵外，並以到期兌償者為該利息歸屬之人。換言之，等於以該票券之最後持有人為該利息所當歸屬之人（納稅義務人），持有期間之長短在所不計。所得稅法第二十四條第二項規定，營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。亦即同樣採分離定率課稅。就營利事業取得之短期票券利息所得，所得稅法施行細則第四十八條之三第一項規定，依本法第六十六條之三第一項第三款規定應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額之金額，係以短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分之利息所得依規定扣繳之稅額，按該營利事業持有期間占該短期票券發行期間之比例計算之稅額。亦即以其持有期間定其應負擔之稅額，並以短期票券轉讓日或利息兌領日為決定持有期間之基準日（所得稅法第六十六條之三第一項第三款、第二項第三款）。由於就短期票券利息所得之歸屬，對於個人及營利事業規定之歸屬的標準不一，乃造成該利息之課徵的漏洞：個人透過稅捐規劃，將短期票券在除息前移轉給營利事業，以規避短期票券利息之所得稅。而營利事業一方面主張僅就其持有期間負利息所得稅的義務，另一方面又請求退還以其為名義人被扣繳之全期的利息所得扣繳稅款。不過，必需注意，由於所得稅法第六十六條之三第一項第三款規定，八十七年度或以後年度短期票券利息所得之扣繳稅款按持有期間計算之稅額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，使間接透過營利事業購買短期票券者，其利息所得不再適用分離定率課稅，而應將其受分配相當於該利息所得部分及其扣繳稅額之總額構成之營利所得（所得稅法第十四條第一項第一類）計入其個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。若要貫徹短期票券利息所得分離定率課稅的政策，應讓營利事業將經分離定率課稅之稅後短期票券利息所得免稅分配其股東。或股利股利以除權或除息基準日股權之所有人定該股利構成之營利所得所當歸屬之人。關於除權或除息基準日，營利事業所得稅查核準則第三十條第二款規定，二、營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東大會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度；其未訂除權、除息基準日或其所訂除權、除息基準日不明確者，以同意分配股息紅利之被投資公司股東會決議日之年度，為權責發生年度。財政部94.03.30.臺財稅字第九四四五一九六一號令股票取得日期係指股東會決議公告除權基準日，無公告除權基準日者，以股東會決議訂定分派該項股票股利之基準日為準。，在財產稅關於地價稅之納稅義務人財政部 93.02.23.臺財稅字第九三四一二號函二、查地價稅之納稅義務人為土地所有權人、各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，分別為土地稅法第三條第一項、同法施行細則第二十條第一項後段明文規定。財政部 93.07.06.臺財稅字第九三四五三五二五號函二、依土地稅法第三條規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人。因此，取得土地之所有權者，即負有繳納地價稅之義務。又因強制執行而取得之不動產，依強制執行法第九十八條規定，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，不以登記為要件。至於其未登記前，依民法第七五九條規定，僅生不得處分其物權之效力，並不影響買受人依法取得所有權之事實。因此，經法院拍賣取得之土地，於取得所有權權利移轉證書之日起，已取得該不動產所有權，依前述土地稅法第三條規定，即負繳納地價稅之義務，是以本部四十九年八月二日臺財稅發第五七一號令規定，尚無不妥。基準日之規定涉及關於稅捐客體之歸屬的實體事項，是否適宜在施行細則中加以規定，非無疑義。，如按基準日，而非按持有期間的比例歸屬特定稅捐客體於特定稅捐主體，亦會部分改變系爭稅捐債務本來之稅捐債務人。按基準日歸屬稅捐客體引起之實質歸屬上的扭曲，將讓諸市場在交易雙方議定交易價格時，利用轉嫁使之歸屬於所當歸屬之人。這是對於單一交易結算其所得稅或財產稅通常毫無障礙可以獲致的調整。不過，對於同一稅捐客體不得對於不同種類之納稅義務人，規定不同的歸屬要件，例如在短期票券之利息規定，在自然人以除息基準日之持有，在法人規定以持有期間為其歸屬要件。該不統一的規定勢必造成法律漏洞，提供不合理的稅捐規劃可能性：由法人在除息基準日持有，其餘則由自然人持有。依該安排，將只有法人對於其持有之天數負票券利息的納稅義務。至於自然人則因在除息基準日不持有該票券而不負其持有期間之利息的納稅義務。德國稅捐通則之歸屬的規定對於稅捐客體之歸屬，德國稅捐通則第三十九條著有一般規定，足為參考。該條規定：經濟財應歸屬於所有權人（第一項）。第一項不適用於下列情形：1所有權人以外之人，對於經濟財行使事實上之支配權，而原則上在其通常可以使用之期間，於經濟上排除所有權人對於該經濟財之影響力者，該經濟財歸屬之。在信託關係經濟財歸屬於信託人，在擔保物，歸屬於擔保人，在自主占有歸屬於自主占有人。2經濟財屬於數人公同共有，而必須