（国际贸易学专业论文）跨国公司避税方法及对我国的借鉴.pdf

摘要 摘要 跨国公司( t r a n s n a t i o n a lc o r p o r a t i o n ) 是性质特殊的经济实体，它又称多 国企业( m u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e s ) 、多国公司( m u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n ) 、 全球公司( g l o b a le n t e r p r i s e s ) 等。从经济角度看，跨国公司是一个经济组织， 它是由分属在不同国家的两个或两个以上的实体组成，是在母公司控制下所形 成的个整体。从法律角度看，跨国公司并非一个法律实体，因为它所属的公 司或企业都是依据不同国家的法律成立的，每个公司或企业都有自己的国籍， 各个子公司都是基于东道国的法律而获得其法律地位。跨国公司是不同于国内 一般公司的垄断组织，它具有跨国性、战略的全球性、管理的集中性和公司内 部的相互关联性的基本特征。母子公司之间的相互关联性是跨国公司的一个最 为关键的特征，这种独特的关联性使它具有很大灵活性和主动性，为跨国公司 进行国际避税、获取高额利润提供了方便。 随着我国加入w t o 以及对外开放的日益扩大和深化，按照公认的多边贸 易规则，我国将为各国( 地区) 的贸易伙伴提供更为宽松、透明的投资环境和更加 广泛、稳定的市场准入机会。国际间贸易、投资、技术、人员等往来频繁，经 济一体化的进程加快，跨国公司迅猛发展的趋势正逐步形成。伴随着跨国投资 经营者的大量涌入，全球经济一体化所酿就的形形色色的国际避税手段也将在 中国获得更为广阔的表演舞台，与此相适应，国内、国际税收管理的问题也日 趋复杂，纳税人在研究各国税制差异的基础上，运用各种方式、方法偷税漏税 和避税，严重破坏了市场经济的有序、公平竞争。据商务部统计，截至2 0 0 4 年1 2 月底，我国累计批准设立外商投资企业5 0 8 9 4 1 家，但所有外商投资企业 中，有6 0 以上的是处于亏损状态。国内研究税收的专家指出，这些处于亏损 状态的跨国公司有相当部分是为了避税人为制造的亏损，而关联企业之间的价 格转移是避税手段中最重要的一种方式。据估算，跨国公司每年避税给中国造 成的税收损失在3 0 0 亿元以上。因此，深入研究偷税漏税和避税问题，探寻防 范偷税漏税和避税的途径和方法，具有极大的理论意义和实用价值。 本文从国际避税的概念及产生原因入手，解析了跨国公司国际避税这一现 实问题的产生机制，随后着重论述了当今跨国公司的避税的主要手段，中间穿 插了一些案例，针对这些避税手段，本文用较大篇幅介绍了反避税的措施和一 些国家的成功经验。最后从我国吸引外资的政策和发展经济需要出发，提出在 保证经济发展的同时又要保证我国税收权益的一些建议。 关键词：跨国公司，国际避税，转移价格，避税地，税收协定 h a b s t r a c t t r a n s n a t i o n a l c o r p o r a t i o n ，i n o t h e r w o r d s ，m u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e s m u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o no rg l o b a le n t e r p r i s e s ，i sa ne c o n o m i co r g a n i z a t i o ni n s p e c i a l f o r m i ti si nc o m p o s e do fs e v e r a le n t i t i e sf r o md i f f e r e n tc o u n t r i e si n e c o n o m i c s ；h o w e v e r ，t r a n s n a t i o n a lc o r p o r a t i o ni sn o tal e g a le n t r ys i n c ei ti sb u i l t o nb a s eo fd i f f e r e n tl a w sa n dh a sd i f f e r e n tn a t i o n a l i t i e s u n i i k ed o m e s t i cc o m p a n i e s ， t r a n s n a t i o n a lc o r p o r a t i o nh a ss o m ec h a r a c t e r i s t i c so fw h i c hr e l e v a n c ei st h et y p i c a l o n e t h er e l e v a n c eo ft r a n s n a t i o n a lc o r p o r a t i o nc a nb r i n gc o n v e n i e n c ef o rt a x a v o i d a n c ea n dg e te x t r ap r o f i t s e n t e r i n gw t o ，o u rc o u n t r yw i l ls u p p l yb e t t e ri n v e s t m e n ts u r r o u n d i n g sa n d m o r ee n t r a n c ec h a n c ef o ro t h e rt r a d ep a r t n e r sb yt r a d ep r i n c i p l e a st h er e s u l t so f g l o b a l i z a t i o n ，t r a n s n a t i o n a lc o r p o r a t i o np l a y sac r i t i c a lr o l e i nw o r l de c o n o m y n o w a d a y s ，w eh a v em o r ea n dm o r ei n v e s t o r s ，a n dt h e yw i l lu s ea l lk i n d so fm e t h o d t oa v o i dt a x a c c o r d i n gt o ：t h er e c o r do fm i n i s t r yo fc o m m e r c e ，t h e r eh a v eb e e n 5 0 8 9 4 1f o r e i g ni n v e s t m e n te n t e r p r i s e st i i ld e c e m b e r2 0 0 4 ，h o w e v e r ，6 0 o ft h e m a r ct ot h eb a d e x p e r t so nt a x a t i o np o i n to u tt h a tm o s te n t e r p r i s e si nb a dc o n d i t i o n s h o wt h a to np u r p o s e a n dt r a n s f e rp r i c ei sa ni m p o r t a n tw a yt om a k et h a ta i m r e p o r t l y ，m o r et h a n3 0b i l l i o n a r el o s td u et ot a xa v o i d a n c eo ft r a n s n a t i o n a l c o r p o r a t i o n t h e r e f o r e ，i ti sn e c e s s a r yt os t u d yt a xa v o i d a n c ea n dt a xe v a s i o ni n o r d e rt of i n dp r o p e rw a y st os o l v et h ep r o b l e m s b e g i n n i n gw i t ht h ec o n c e p ta n dr e a s o no ft a xa v o i d a n c e ，t h i sa r t i c l ea n a l y s e s t h em a i nm e t h o d st oa v o i dt a xo ft r a n s n a t i o n a lc o r p o r a t i o n ，t h e ni ti n t r o d u c e ss o m e c o u n t e rm e t h o do ft a xa v o i d a n c ea n dv a l u e de x p e r i e n c e s a tl a s t ，f r o mt h eo p e n u p p o h c ya n de c o n o m yd e v e l o p m e n tn e e d ，t h i sa r t i c l eg i v e ss o m ep i e c e so fa d v i c ei n o r d e rt ok e e pb a l a n c eb e t w e e ne c o n o m yd e v e l o p m e n ta n dt a xr e v e n u e k e yw o r d s ：t r a n s n a t i o n a lc o r p o r a t i o n ，t a xa v o i d a n c e ，t r a n s f e rp r i c e ，t a x h e a v e n ，i n t e r n a t i o n a lt a xc o n v e n t i o n l 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明： 此处所提交的硕士学位论文 殇因嘲i 疡巨蝴回帮铂缓，是本人在导师指导下，在东 j 匕则经大学攻读博士硕士学位期问独立进行研究所取得的成果。据本人所知， 沦文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰写过的研究成果，对本文的研究 工作做出重要贡献的个人和集体均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承 担。 储狮易始 胁励幻w 蹈 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 溺阖斓蟛秘南| 幺殷每捌阖，始俪签 系本人在东北财经大学 攻读i 尊士硕士学位期川在导p ) i l i ：1 5 导下完成的博士硕士学位论文。本论文的研 究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内容不得以其他单位的名义发表。 本人完全了解东北则经大学关于保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并 向有关部门送交论文的复e i h t i ：和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权 东北财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以公布论文 的全部或部分内容。 作者签名坳馋南 i 导师签名：j 日期：勿阳年月穆目 f j 期：年月日 目u吾 随着经济全球化和跨国公司的迅猛发展，跨国纳税人来自国际逃、避税的 潜在收益也随之增加，因而国际税收领域内的避税和逃税现象也越来越严重。 由于逃税在各国国内法中均属于声名狼藉的违法行为，许多跨国纳税人意识到 逃税行为一经败露，对其公司造成的损害将远远大于逃税所带来的利益，因此 转而研究各国税收间的差异和法律上的漏洞，以合法或者说是不违法的方式逃 避税收来达到减轻税负的目的，使得国际避税手段的运用越来越广泛，国际避 税活动规模越来越大。 国际避税行为虽不违法，但它引起了国际上资本的不正常流动，侵害了有 关国家的税收利益，对纳税人心理状态产生了不良影响2 。当一些高税国发现自 己的财政收入顺着有形和无形的漏洞流出时，各种“亡羊补牢”的反避税措旖便 应运而生3 。但是，精通国际税务的职业税收顾问们仍能利用各国税法的差异为 纳税人避税打开新的通道，国际避税与反避税的斗争已成为经济领域中的“世界 大战”，也是国际国内税务界和法学界共同关注的问题。 l 徐晓玲国际避税的形成原因及方式分析价格月刊，2 0 0 3 年第1 期 2 邵慧玲避税形式及征管对策无锡商业职业技术学院学报，2 0 0 5 年3 月第5 卷第1 期 增禁正等税收管理红旗出版社，1 9 9 8 年1 0 月 跨国公司避税方法及对我国的借鉴 第一章国际避税的概念及产生原因 第一节国际避税的概念 避税和逃税是两个既有联系又有区别的概念。避税( t a xa v o i d a n c e ) 一般 是指纳税人利用各国税法上的疏漏或税法规定的优惠政策，在各国税收法规和 有关税收协定条款许可的范围内，做出财务安排或税收筹划，运用变更经营地 点或经营方式等合法手段，达到规避和减轻国际纳税业务的目的。国际财政文 献局( i b f d ) 的国际税收辞典中对避税的定义为：“避税指以合法手段减 少应纳税额，通常含有贬义。例如，此词常用以描述个人或企业通过精心安排， 利用税法的漏洞、特例或其他不足之处来钻空取巧，以达避税目的。”1 逃税( t a xe v a s i o n ) ，一般指纳税人故意或有意识不按国家法律规定，减 轻或消除税负的行为，这是一种违法行为。国际逃税是跨国纳税人利用有关国 家在国际税收征管方面的疏漏，违反税法规定，用欺骗等手段不缴或少缴税款 的非法行为。如少报所得或瞒报所得，虚报费用和成本，伪造账册，涂改、销 毁账册或票据，隐藏财产，采用不正当手段骗回已经缴纳的税款等。 尽管在理论上可以区别避税和逃税2 ，但在实践中避税与逃税有时很难区 分，尤其是那些违背政府立法意图的避税行为更是有争议。因此对于避税问题 许多国家持较严厉的态度，认为纳税人的避税行为虽不明显违法，但也是不正 当的，应该受到谴责，而且政府也不能接受其避税的结果。 第二节国际避税的产生条件 任何事物有果必有因，国际避税也不例外。跨国纳税人面对国际市场的激 烈竞争，在利益机制的驱使下，不仅会加强生产经营管理、降低生产耗费、使 总收入增加。同时也会千方百计避税，精心研究有关国家的税收法规制度，利 用各国税收制度和法律上的种种差异来减轻税负，以谋求利益最大化，这是跨 国避税产生的主观原因；而各国税收制度存在的差别则给跨国纳税人避税和逃 税创造了客观条件”。 2 第一章国际避税的概念及产生原因 一、各国对税收管辖权的规定不一致 根据国家主权行使范围的属地原则和属人原则，我们可以把税收管辖权分 为以下三种类型：地域管辖权，又称来源地管辖权，是指一国要对来源于本国 境内的所得行使征税权；居民管辖权，即一国要对本国税法中规定的居民( 包 括自然人和法人) 取得的所得行使征税权；公民管辖权，即一国要对拥有本国 国籍的公民的所得行使征税权4 。 从世界各国的现行税制来看，所得税管辖权的实施主要有以下三种情况。 ( 一) 同时实行地域管辖权和居民管辖权 在这种情况下，一国要对本国居民的境内所得、境外所得以及外国居民的 境内所得这三类所得都行使征税权。其中，对本国居民境外所得征税依据的是 居民管辖权；对外国居民在本国境内所得征税依据的是地域管辖权。目前我国 及世界上大多数国家都采取这种地域管辖权和居民管辖权并行的做法5 。 ( 二) 仅实行地域管辖权 即一国只对来源于本国境内的所得行使征税权，其中包括本国居民的境内 所得和外国居民的境内所得，对本国居民的境外所得不行使征税权。目前，实 行单一地域管辖权的国家和地区主要有阿根廷、乌拉圭、巴拿马、哥斯达黎加、 肯尼亚、赞比亚和中国香港等。这些国家多是发展中国家和地区，经济发展过 程中需要吸收外国资金，为此，他们在所得税的征收上选择了单一地域管辖权， 使外商可以利用在本地建立的机构进行跨国经营而不必在本地缴纳所得税，以 此来吸引外商的投资。在这种情况下，这些实行单一地域管辖权的国家或地区 实际上就成了一种国际避税地。 ( 三) 同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权 这种情况主要发生在个别十分强调本国征税权范围的国家，其个人所得税 除了实行地域管辖权和居民管辖权之外，还坚持了实行公民管辖权，美国就属 于这类国家。美国税法规定，美国公民即使长期居住在国外，不是美国的税收 居民，也要就其一切所得向美国政府申报纳税6 。 税收管辖权在不同的两个国家有时会重叠和交叉，有时又会产生税收管辖 权的真空，而一旦产生管辖权的真空，就会使得该真空范围内的应税所得逃脱 、税收。历史上有一个著名的朗勃避税案就是利用税收管辖权真空进行的。朗勃 3 跨国公司避税方法及对我国的借鉴 是英国一种汽轮机叶片的发明人，他将这项发明转让给卡塔尔的一家公司，得 到4 7 5 0 0 美元的技术转让费。朗勃根据技术转让费的获得者不是卡塔尔居民， 不必向卡塔尔政府交税的规定，避开了向卡塔尔政府纳税的义务。同时朗勃又 将其在英国的住所卖掉，迁居到了中国香港，以住所不在英国为由避开了向英 国政府的纳税义务。而香港仅实行地域管辖权，比对来自于香港以外地区的所 得征税。这样，朗勃虽取得了一笔数目不小的技术转让费收入，但因其处于各 国 地区) 税收管辖权的真空，所以可以不就这笔收入负担任何纳税义务。 二、各国税率和税基的差异 税率和税基共同决定了税负的大小。税率是税法的核心，它反映了税收负 担的基本状况。税率上的差异具体表现在税率高低的差异和税率结构的差异两 方面。各国税率高低差异很大。发展中国家的宏观税负水平明显要低于发达国 家，其差距平均为2 0 多个百分点。7 在其他条件不变的情况下，税率的高低决 定了税收负担的高低，因此避税的强烈程度与税率的高低成正比。 税基是指某一税种的课税依据。在所得税中，税基为应税所得。计算应税 所得要对各项成本费用进行扣除。各国税法对应税所得计算的规定差异很大， 一般来说，税收优惠越多，税基越小越窄；反之，税收优惠越少，则税基越大 越宽。在税率确定的条件下，税基的大小宽窄决定着税负的轻重。因此，各国 税法对税基的不同规定就意味着某一纳税人的某次所得在一国不能扣除，而在 另一国却可能获得扣除的待遇，于是为纳税人避税创造了机会。 税率和税基的差异导致纳税人税收负担的不同，也造成了税后利润的不同， 这就促使纳税人到税率和税基都对自己有利的地点开展业务。 三、国际税收协定的大量存在 国际税收协定是由两个或两个以上的主权国家或地区，为了协调相互间的 税收分配关系，本着平等互利的原则，经由政府间谈判所签订的确定各自权利 与义务的一种书面协议8 。目前世界上存在着大量的国家税收协定。然而，税收 协定中的有关规定很容易被跨国纳税人用来进行国际避税。例如，根据国际规 范，缔结协定的各方只有当对方国家的企业在本国设有常设机构时，本国才能 4 第一章国际避税的概念及产生原因 对对方国家的企业从本国取得的经营利润征税。假如缔约双方一个是高税国， 一个是低税国，则低税国企业在与高税国发生经营关系时，为了规避高税国的 纳税业务，就可以采取不在高税国设立常设机构的办法来进行避税。 四、涉外税收法规中的漏洞 一国涉外税收法规中存在漏洞，也可以为纳税人进行国际避税创造有利的 条件。如一些发达国家实行的延迟纳税规定，其允许一国政府对本国居民从国 外分得的股息在汇回本国以前不征税，当这笔股息汇回时再对其征税。本来发 达国家制定这一政策是为了鼓励本国居民公司的海外子公司的发展，增强其与 当地公司竞争的能力，但这一规定后来被许多跨国公司用来从事国际避税。他 们在低税国或国际避税地建立自己的子公司，通过种种手段把利润转移到这些 子公司，并将分得的利润长期滞留在海外子公司，这些跨国公司就凭借这种手 段成功地避开了居住国较重的税收。 1 张志超李月平编著国际税收首都经济贸易大学出版社2 0 0 5 年2 月 2 一般认为，这二者之间存在着以下区别：( 1 ) 二者法律性质不同，逃税是指纳税人在纳税义务已经发 生的情况下通过种种手段不缴纳税款，是税法上明确禁止的行为：而避税则是指纳税人在纳税义务发生 以前规避或减少纳税义务，在形式上是合法的，起码没有直接触犯法律规定，是钻法律空子使应税行为 变为非税行为。( 2 ) 采取的手段不同，逃税是纳税人有意违反税法法规，采取伪造、涂改、销毁账册、 票据，多列多报费用、成本，隐瞒、少报应税所得等手段逃避纳税的违法行为。避税采取的手法一般是 公开的，是利用税法条文的漏洞或含湖之处减轻税负的行为。( 3 ) 法律后果不同，逃税行为一但查明 属实纳税人要承担法律责任。根据逃税情节轻重对当事人作出行政、民事或刑事处罚。对避税行为，一 般来说由于当事人没有直接触犯法律规定，因而不能像逃税那样追究纳税人的法律责任。( 4 ) 防范措 旆不同，对逃税行为，各国税务当局均采取严厉措施，情节轻的，补税、罚款：情节重的，绳之以法。 对于避税，税务当局则采取修改和完著税法以阻塞可能为纳税人利用的漏洞、强化税务征管等方法。 3 董庆铮等税收理论研究中国财政经济出版社2 0 0 1 年6 月 4 全承相国际税收管辖权的冲突与协调扬卅i 大学税务学院学报，2 0 0 2 年1 2 月 5 目前各国判定法人的居民身份主要有以下几个标准：1 、注册地标准( 也称法律标准) 。即凡是按照本 国的法律在本国注册登记组建的法人都是奉国的法人居民，而不论该法人的管理机构所在地阱及业务活 5 动地是否在本国境内。该标准的一个明显优点是它不利于法人通过移居来进行避税。因为公司法人若要 改变注册地点，就必须要就其资产的增值部分缴纳所得税，这就限制了企业任意向国外迁移。2 、管理 和控制地标准。即凡是管理和控制机构设在本国的法人，无论其在哪国注册成立，都是本国的法人居民。 运用这一标准判定法人的居民身份，关键是要确定什么是法人的管理和控制活动。对于这个问题，各国 的通行做法是看公司的权力由谁实际掌握和运用，而不是看公司的章程对权力的使用如何规定。这里的 公司权力包括公司的财权、公司财产的取得和处置权、公司经营活动的决策制定权以及公司高级管理人 员的任免权。一般认为，上述权利的使用地应为掌有这些权利的人的居住地或这些掌权人经常开会以运 用公司权利的地方。许多国家是根据公司董事的居住地或公司董事会地点来判定公司的管理和控制机构 所在地，进而确定该公司是否为本国的法人居民。由于公司的管理机构很容易迁移，而且管理机构迁移 一般不引发资产增值的纳税义务，所以管理机构所在地标准较容易被公司法人用来进行避税。3 、总机 构所在地标准。即凡是总机构设在本国的法人为本国的法人居民。这里的总机构，也就是执法人的主要 营业所或主要办事机构。从法人的机构组织结构来看，一般总机构负责制定法人的重大经营决策，并负 责统一核算法人的盈亏。在实际中，法人的总机构也就是法人的总公司和总店。与管理和控制地标准相 比，总机构所在地标准强调的是法人组织结构主体的重要性，而管理和控制地标准强调的是法人权力中 心鹩重要性。4 、选举权控制标准。即法人的选举权和控制权如果被某图居民股东所掌握，则这个法人 即为该国的法人居民。采用这一标准，主要是基于以下考虑，法人只不过是覆盖在一群成员( 股东) 身 上的一层薄纱，它使这些成员联合起来凝聚成一个法人所阻法人与其联合起来的股东实际上不可分， 这样，法人股东的居住地也就是法人的居住地。但如果一个法人企业被几个国家的居民股东所共同控股， 或公司的股票公开上市交易，则选举权控制标准就银难采用，这是该公司的利润就应当像台伙企业那样， 有不同的股东就自己应得的利润在不同的国家分别纳税。上述四种标准中最常用的是注册地标准以及管 理和控制地标准。 6 就各国的具体情况来看，国与国之间判定自然人居民身份的标准并不完全相同，主要有以下三种：1 、 住所标准。住所( d o m i c i l e ) 是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久性的居住地。当一国 采用住所标准判定自然人居民身份时，凡是驻所设在该国的纳税人即为该的税收居民。各圜民法确定住 所的具体验定标准并不完全相同，多数国家采用客观标准来确定个人的住所，既要看当事人在本国是否 有定居或习惯性居住的事实，但也有一些国家同时还采用主观标准确定个人的住所，即如果当事人在本 国有定居的愿望或意向，就可以判定他在本国有住所。这一标准也是我国判定自然人税收居民身份的一 项重要标准。2 、启所标准。居所( r e s i d e n c e ) 在实践中一般是指一个人连续居住了较长时期僵又不准备 永久居住的居住地。与住所相比，居所在许多国家并没有一个严格的法律定义，因而各国对居所的认识 和判定标准并不很一致。但一般认为住所与居所至少有两点区别：( f ) 住所是个人的久住之地，而居 所只是人们因某种原因而暂行或客居之地；( 2 ) 住所通常涉发一种意图，即某人打算将某地作为其永 久性居住地，而居所通常是指一种事实，即某人在某地已经居住了较陡的时间或有条件睦时期居住。 6 第一章国际避税的概念厦产生原因 7 胡峰国际避税产生的动因分析云南财经大学学报，第1 6 卷第2 期。 8 当今世界对各国最具影响力的两个税收协定范本是经合组织范本和联合国范本，这两个范本是 指导国家之间签订税收协定的重要蓝本。经台组织范本的全称是关于对所得和财产避免双重征税 的协定范本它是发达国家作为成员国的经济含作与发展组织的财政委员会于1 9 7 7 年正式公布。该 范本的制定是为了协调发达国家之间的税收分配关系，促进相互间的投资增长，因而该范本处处维护发 达国家利益。有鉴于此，联合固经济与社会理事会应广大发展中国家的要求，经多次磋商和修订，于1 9 7 9 年正式通过了发达周家与发展中国家之间避免双重征税的协定范本，即联合国范本。这两个国 际税收协定范本自面世毗来，为适应世界经济快速发展和国际经济格局变化的需要，其内容也在不断的 调整和完善。 7 第二章跨国公司避税手段 对于跨国纳税人来说，国际避税相对于国际逃税是一种更为隐蔽、安全的 逃避税负的手段，在各国税法越来越趋于完善的情况下，跨国纳税人更为倾向 于采用避税的方式减轻税负。随着国际间经济交往越来越密切，纳税人跨国活 动增加，尤其是跨国公司的子公司遍布许多国家，活动的范围遍及全球，国际 避税形式也变得多种多样。 第一节利用转让定价转移利润 一、转让定价的概念、原因及常见方式 ( 一) 转让定价的概念 所谓转让定价( t r a n s f e rp r i c i n g ) 是指公司集团内部机构之间或关联企业 之间相互提供产品、劳务、无形资产或财产而进行的内部交易作价1 ，通过转让 定价所确定的价格称为转让价格( t r a n s f e rp r i c e ) 2 。 当转让定价发生在跨国公司集团内部时就叫做国际转让定价，与国际税收 利益有关的正是这种国际转让定价。由于转让定价发生在跨国公司集团内部成 员之间，而这些成员由于法律或经济上的原因，相互之间在经营管理和经济利 益方面又存在着紧密地联系，因此，转让定价并不一定符合市场竞争的原则， 而是根据公司集团的整体利益人为地加以确定3 。关联企业从整个集团的利益出 发，来处理期间日常交易和其他经济往来，特别是跨国关联企业可以利用各国 税收制度上的差异，通过转让定价方式在国际间转移利润所得达到国际避税的 目标。“利往低处走”、“费往高处走”、“税往低处流”是转让定价的一般 规律4 。 ( 二) 转让定价的原因 关联企业之间进行转让定价的目的主要有税务动机和非税动机两方面5 。税 务动机是指跨国公司减轻其总体税务负担，由于跨国公司集团的不同成员分布 r 第二章跨国公司避税手段 在不同的国家中，跨国公司常常利用各国税率和税收规则方面的差异，使其高 税国一方的实体降低对低税国一方相关联实体的售价，压低收费和费用分配标 准，高税国因此而减少的税收，一部分转化为低税国的税收收入，另一部分直 接增加了公司的税后所得，达到减轻税收负担的目的( 如图2 1 ) 。而利用转 让定价的非税务动机体现在占领市场、避免外汇风险、调节利润、加速成本回 收和利润回收、从合资企业中多捞好处等等。 甲国a 企业( 高税国) 乙国b 企业( 低税国) 囤2 - 1 图2 1 表明，由于企业a 位于税率较高的甲国，而企业b 位于税率较低的 乙国，为了关联企业的整体利益，必须设法减少a 的账面销售额同时增加b 的 账面销售额，或者加大a 的账面成本而减少b 的账面成本，从而使a 的账面 利润减少甚至出现亏损，相应增加b 的账面利润，从而使关联企业只能按较低 的税率承担纳税义务。于是分别采取了图中的策略和方案。 9 跨国公司避税方法及对我国的借鉴 二、转让定价的具体操作方法 为了说明跨国公司集团利用转让定价进行避税的状况，我们下面举一个简 单的例子。 假定a 和b 是跨国关联公司，a 公司所在国的公司所得税税率为3 0 ，b 公司所在国的税率为5 0 。在某一纳税年度，a 公司生产集成电路板1 0 万张， 全部要出售给关联的b 公司，再由b 公司向外销售。如果a 公司按照每张1 5 美元的价格将这批集成电路版出售给b 公司，然后b 公司再按每张2 2 美元的 市场价格将这批集成电路版出售给另一个非关联的客户( 方案1 ) ，则a 、b 两企业的纳税总额为4 2 万美元，税后利润为5 8 万美元。但如果a 公司按每张 1 8 美元的价格向b 公司出售这批产品( 方案2 ) ，则a 公司的销售利润就会增 加3 0 万美元，b 公司的销售利润则会相应下降3 0 万美元，由于a 公司位于低 税国，而b 公司位于高税国，因此a 公司提高对b 公司的转让价格会使两个 公司的纳税总额下降6 万美元( 4 2 万3 6 万) ，税后利润总额则从原来的5 8 万 美元增加到6 4 万美元，相应也提高了6 万美元。可见，a 公司通过转让定价就 可以轻而易举地把3 0 万美元从b 公司所在的高税国转移到a 公司所在的低税 国。在实践当中，出于避税的考虑，跨国公司甚至可以让b 公司出现亏损而把 利润全部转移到a 公司的账面上。如果a 公司所在国是不征所得税或税率很低 的避税地，则这种转让定价策略就可以给跨国公司带来更大的税收利益。转让 定价的税收效果见表2 1 。 表2 1 项目a 公司b 公司a 公司+ b 公司 方案1 销售收入 1 5 02 2 03 7 0 销售产品成本 1 0 01 5 02 5 0 销售总利润5 07 01 2 0 其他支出 1 01 02 0 应税所得 4 06 01 0 0 所得税( 3 0 5 0 ) 1 23 04 2 税后利润 2 83 05 8 1 0 第二章跨国公司避税手段 方案2 销售收入 1 8 02 2 04 0 0 销售产品成本1 0 0 1 8 02 8 0 ， 销售总利润 8 0 4 01 2 0 其他支出 1 01 02 0 应税所得 7 03 01 0 0 所得税( 3 0 5 0 )2 1 1 53 6 税后利润 4 91 5 6 4 资料来源：徐信艳，国际税收学，立信会计出版社，2 0 0 5 年3 月 跨国公司利用转让定价把利润人为地转移到低税国或避税地子公司去实 现，并将这种诡设利润长期滞留在海外子公司，实际上所规避的是母公司居住 国的当期税收，今后这笔利润一旦汇回到母公司，母公司的居住国仍要对其征 税。所以从长期来看，跨国公司利用转让定价也许并不能彻底规避母公司居住 国的高税，只不过是把当期应纳的税款延迟到以后去缴纳，但这种延期纳税仍 可以给跨国公司带来许多利益。首先，跨国公司实际上等于从政府那里得到了 一笔无息贷款，税款的缴纳推迟得越久，这笔无息贷款的期限就越长，利益就 越大。其次，在母公司居住国通货膨胀率一直较高的情况下，跨国母公司就其 海外所得延期纳税还可以降低居住国所得税的实际税率，税款缴纳推迟得越久， 海外所得应纳的居住国税款的实际价值就越小。另外，跨国母公司将其未分配 利润滞留在海外子公司，子公司的留存收益( 盈余公积金) 就会增加，母公司 虽然没有得到子公司利润分配，但可以从对子公司的权益增加额中得到好处。 假如今后母公司出售其在海外子公司中的股份，它就可以获得更多的资本利得。 而目前一些国家规定资本利得可按较低的税率纳税，有的国家还对本国纳税人 来源于国外的资本利得免税，这样跨国公司通过积累海外利润和出售海外子公 司的股权就可以得到一笔额外的税收利益。 跨国公司避税方法及对我国的借鉴 第二节利用避税地避税 、国际避税地的理论范围 国际避税地( 又称避税港，t a xh a v e n s ) 通常是指那些可以被人们用来进 行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区，其出于吸引外资、发展经济等 因素的考虑，采取低税、免税等税收优惠措施。它的存在是跨国纳税人得以进 行避税活动的重要前提条件。 尽管人们对“国际避税地”一词己十分熟悉，但到目前为止，它还没有一 个被普遍接受的定义。2 0 0 0 年6 月2 6 日，经合组织发布了一份题为认定和 消除有害税收行为的进程的报告，在这份报告中列出了3 5 个国际避税地。列 入避税地的国家和地区必须符合以下标准：( 1 ) 有效税率为零或只有名义的有 效税率；( 2 ) 缺乏有效的信息交换；( 3 ) 缺乏透明度；( 4 ) 没有实质性经营 活动的要求s 。 = 、国际避税地的成因 可以说，避税地是一些国家实行高税赋的“伴生物”。高边际税率导致了 沉重的税收负担，必然会对纳税人避税产生强烈的刺激。在发达国家有大量的 剩余资本需要对外寻求投资场所的情况下，跨国投资者视税收为经营成本的一 部分，税负的高低直接影响其投资收益的多少，减轻税负就意味着利润的增加， 跨国投资者对低税负的渴望和追求，是避税地产生的真正推动力和外部原因1 。 除此之外，还有些因素共同促成了国际避税地的产生和发展： ( 一) 历史原因 随着经济的发展，发达国家把缺乏资金、技术的殖民地、半殖民地及落后 的国家和地区作为资本输出的目的地，并通过资本输出，控制了输入地重要的 国民经济部门，使其在政治和经济上不同程度地丧失了独立性，在税收上也不 同程度地丧失了自主权，被迫制定了有利于资本输出国的低税制度，从而成为 国际避税地。第二次世界大战以后，这些国家中的一些国家才逐渐独立，但是， 他们在殖民地、半殖民地时期所形成的有利于资本输出的低税制度，还不能完 全改变，因此，被部分跨国纳税人用来作为避税地。 1 2 第二章跨国公司避税手段 ( 二) 制度原因 有些国家和地区在税收制度设计上，严格奉行某一原则或理论，制定了低 税负税制，也有的国家或地区在税收征管上存在着漏洞和缺陷，这也可能使其 成为避税地。例如，一些国家或地区由于历史传统、征税人员的素质和当地人 民的收入水平等原因，一直实行以关税为主体税种的税收制度，所得税占的比 重很小，税负也很轻，像这样的国家和地区就容易被所得税税负很重的国家的 纳税人利用来作为避税地。 ( 三) 经济原因 一些经济比较落后的国家，出于振兴本国经济的需要，往往在税收上制定 一些吸引投资的特殊优惠措施；一些发达国家，由于国内经济的需要，如国内 投资不足，经济不振，也往往制定某些吸引其他经济发达国家的特殊税收优惠 规定，以吸引资本和人才的流入。这些特殊的税收优惠一旦被跨国避税者所利 用，那么它在客观上就成了国际避税地。 三、成为国际避税地的条件 成为国际避税地，应具备的条件主要有以下几个8 ： ( 一) 具有独特的低税或无税环境 一个成功地避税地就必须具有低税甚至无税的基本特征，这是一个首先应 具备的根本条件，否则避税就无从谈起。不但决定整体财政收入的税收负担轻， 更重要的是直接税的负担轻，也就是说，避税地必须在至少某一项重要的所得 类型上，仅课以低税或根本不课税，这是高税国的跨国公司在选择避税地避税 时要考虑的个重要因素。因为对流转额征收的间接税易于转嫁，间接税负担 的轻重最多能够影响的只是产品的竞争条件，而直接税的课税对象是财产、资 本、利润和所得，税收负担一般不容易转嫁，负担的轻重直接关系到切身利益 和直接得失问题。 ( 二) 理想的投资和经营环境 一个有吸引力的、成功的避税地，应该具备地理位置理想，外部交通便利， 邮电通信发达，内部基础设施和机场码头、供水供电、道路桥梁等完善的投资 条件和经营环境，能充分满足现代化生产、经营、管理的要求。另外，邻近重 1 3 要发达国家，方便外国公司或个人的往来和经营活动也是重要的。例如，百慕 大群岛距离美国的纽约只有1 2 4 7 公里，从百慕大群岛到纽约每隔2 小时就有一 个航班，飞行时间不到2 小时；开曼群岛到美国的迈阿密飞行时间仅为1 个小 时，每天都有几个航班。 ( 三) 政治和社会稳定 在投资环境中，政治环境通常是比基础设施、交通通信更重要的因素，它 不仅是决定能否投资的前提，而且还关系到资本能否生存。政局的动荡会使外 国投资者抽走资金，转移经济资源。政治和经济上的稳定最能确保投资的安全， 使一种有利的经营状况得以稳定地延续下去 ( 四) 严格的银行和财产保密制度 为了吸引跨国公司转移资金，避税地国家和地区一般都遵循对企业交易活 动、财产存款等保密承诺的惯例。因为那些跨国公司利用避税地避税意在人为 地将公司利润从高税国转移到避税地的某地公司帐上，这当然会损害高税国的 税收利益，引致高税国采取反避税措施。在这种情况下，如果避税地没有对外 来投资者的有关营业或财产保密的法律或制度，跨国公司向避税地转移利润的 行为就会暴露，就会受到税收处罚。从另一个角度看，对从事生产经营活动的 跨国公司来说，避税地能够保守商业或资财秘密，对经营的成功和避税的奏效 常常是至关重要的，甚至有些跨国公司不是对在避税地得到的好处感兴趣，而 是对能否对他们守口如瓶感兴趣。 四、国际避税地的类型 一般来说，国际避税地可以分为以下的几种类型： ( 一) 完全不征收任何所得税的国家和地区 其中有的国家不仅不征收所得税，而且也不征收任何财产税。这类避税地 通常被人们称为“纯避税地”或“典型避税地”。例如，巴哈马一直没有开征 个人所得税、公司所得税和预提税等各种所得税，也没有开征遗产税、继承税 和赠与税。其对股息、利息、特许权使用费没有预提税和工资税。这类避税地 除了巴哈马还有百慕大群岛、开曼群岛、瑙鲁、瓦努阿图、特克斯和凯克斯群 岛、汤加等。 1 4 第二章跨国公司避税手段 ( 二) 征收所得税但税率较低的国家和地区 这类避税地包括瑞士、列支敦士登、海峡群岛、爱尔兰、英属维尔京群岛 和所罗门群岛等。瑞士虽然开征公司所得税和个人所得税，但税率明显低于其 他欧美国家。例如，瑞士的联邦公司税税率最高仅为8 5 ，虽然瑞士还有地方 ( 州和区) 公司税，但这些也对许多类型的公司实行减免，所以在瑞士的公司 总税负并不高，实际税负只有4 5 。 ( 三) 所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区 这类国家和地区虽然课征所得税( 一般税率也较低) ，但对纳税人的境外 所得不征税，从而在一定条件下也能为跨国公司的国际避税提供方便。许多拉 美国家过去属于这类避税地，如巴拿马、塞浦路斯、利比里亚和哥斯达黎加等， 中国香港也属于这类避税地9 。 ( 四) 与其他国家签订有大量税收协定的国家 根据国际税收协定，缔约国双方要分别向对方国家的居民提供一定的税收 优惠，主要是预提所得税方面的税收优惠。而一个国家如果有广泛的国际税收 协定，就可能为第三国居民滥用税收协定避税创造便利条件1 0 。例如，荷兰目 前己同4 0 多个国家签订了国际税收协定，根据这些协定，荷兰对向在本国公司 中实质性参股( 参股比例一般须在2 5 以上) 的协定国居民公司支付的股息只 征收很低的预提税。此外，根据荷兰税法，荷兰对向外国居民支付的利息和特 许权使用费免征预提税。这样，外国公司在荷兰建立中介性的控股公司和金融 公司等就非常有利，所以目前许多大的跨国公司都将荷兰视为非常理想的国际 避税地。1 9 9 8 年，荷兰的g d p 只古欧洲的4 6 ，但其吸引的美国投资占美国 在欧洲投资总额的1 8 1 ，显然荷兰已成为美国投资者理想的投资场所”。 五、利用避税地进行国际避税的模式 跨国纳税人利用国际避税地避税的基本模式可以归纳为两种，即虚构避税 地营业和虚构避税地信托财产。下面以虚构避税地营业为例来说明跨国纳税人 如何利用避税地进行避税。 虚构避税地营业的第一步是在避税地建立一个具有独立法人身份的基地公 司。基地公司一般具有以下基本特征：它是一个受控实体，由基地公司所在国 1 5 或地区之外的某一居民公司或个人所控制；它具有避税地的法人资格或居民公 司地位，是一个独立的纳税实体，不受高税国无限纳税义务的制约：基地公司 的经济利益全部或主要部分实际来源于基地公司所在地之外；可以被基地国之 外的企业加以合法利用等。设在避税地中的基地公司，多数不是出生于工商业 经营活动的真正需要，因此，信箱公司通常用来被作为基地公司的基本形式。 信箱公司的表现形势是多种多样的，如控股公司、金融公司、保险公司、贸易 公司等等。信箱公司的主要作用，就是把公司集团在其他国家经营活动中产生 的大量收入，通过中介业务而归在自己的名下，在低税或无税的条件下积累资 金。可见，利用避税地的基地公司开展中介业务，也就是虚买虚卖的中介业务， 并借助于转让定价手段，就可以实现向避税地转移营业利润和其他所得，借以 逃避承受高税居住国中较高税负的目的”。 制 图2 - 2 图表参考：朱清国际税收中国人民大学出版杜，2 0 0 4 年2 月 从图中可以看出，由a 国母公司筹划，b 国子公司销售给c 国子公司的货 物并不直接卖给c 国子公司，而是低价卖给避税地贸易公司，然后，由避税地 贸易公司以较高的盈利价格卖给本集团的c 国子公司，由此将b 、c 两国自公 1 6 + 第二章跨国公司避税手段 司创造的利润转移到避税地贸易公司去实现和积累。该笔业务的实际发生可能 使货物直接从b 国运到c 国，避税地贸易公司只是在账面上作一笔记录和开一 张发票而己。 第三节滥用国际税收协定 一般认为，所谓滥用国际税收协定( t a xt r e a t yc h o p p i n g ) ，是指某个第 三国的居民利用其他国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利 益”。在实践中，滥用税收协定的通常做法是跨国纳税人通过在某个国家设立 中介公司，然后以该公司名义到与该国有税收协定的国家从事经济活动，从而 享受到其直接投资不能享受到的协定优惠”，具体做法可以归纳为以下三种： 一、建立直接导管公司 直接导管公司是指介于两个公司之间能得到有关税收协