（世界经济专业论文）论税收中性的理论与实践.pdf

论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中除 了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的 研究成果。其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明 并表示了谢意。 作者签名 论文使用授权声明 日期 本人完全了解复旦大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内 容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文。保密的论文在解密后遵守此 规定。 储签名翘醯硷导师签名 垮 论税收中性的理论与实践 摘要 经济发展必然要经历从繁荣至衰退的周期性变化，在自由竞争的市场经济条 件下，调节经济周期主要靠市场机制的自身调节作用，运用供求比例来自发地 调节经济周期，使经济发展达到均衡点，但进入资本垄断阶段，特别是经济全 球化趋势日益明显的今天，市场机制在调节经济周期性变化中的作用已大大削 弱，世界各国政府必须运用各种经济杠杆来协助市场机制解决周期性经济问题， 当市场机制失灵时，宏观经济调控成为弥补市场失灵的重要手段，税收系统作 为一个重要的宏观调控系统是调节经济周期性变化不可或缺的工具，正因为如 此三百多年来西方经济界一代代经济学家致力于研究税收经济学，旨在发掘出 一种损失最小、效益最大的最优税制。 税收中性理论体系一直以来是税收经济学的重要理论体系，税收经济学的最 终目标是建立中性税制，税收中性理论随着中性税制的不断实践一步步得以深 化，从开始的绝对中性理论发展为相对中性理论，从一味地否定税收调控到强 调中性与调控的有机结合，从一味追求最优效应到结合实际地追求次优效应， 税收中性理论正逐渐走向完善。 税收中性的本质是使纳税人和社会的税收超额负担最小化，即税收成本最小 化，一直以来不管是税收超额负担论还是最优税收论都是从超额负担最小化来 阐述最优税制模式的，超额负担论的基本观点是只有需求弹性为零，超额负担 才能达到最小值，税收只有收入效应没有替代效应，不改变均衡价格，这样的 税收是最优的，最优税收论也是从需求弹性角度论述了税种、税率的最优配置 问题。这两大理论为最优税制的实践奠定了坚实的理论基础，我们可以从之后 的各国税收实践中看到这两大理论的影子，所以本文将在第二章着重描述这两 大代表性理论的原理。 本文共分六章，以税收中性为切入点，通过理论基础政策实践立法 实践制度实践将税收中性原理的理论与实践加以详细阐述。在导论部分， 主要通过写作目的和意义引出税收中性的理论综述，回顾了近三百年来西方各 经济学派在研究税收中性原理中提出的一些理论流派和理论观点，将税收中性 理论的发展脉络呈现给读者，在综述了税收中性理论的发展脉络后，笔者对税 收中性理论进行了评述，并提出了自己对税收中性的理解，同时也阐述了税收 中性理论的不足和进一步发展方向。 第二章主要是衔接导论部分的理论综述对在税收中性理论发展过程中有重 要影响的两大代表性理论进行详细阐述，一方面是证明了税收中性原理的坚实 理论基础，另一方面也为后几章的税收中性实践进行了理论铺垫。本章主要讨 论税收中性的理论与实践 论了两大代表性理论，税收超额负担理论是运用税收效率分析来加以阐述的， 通过对所得税、商品税的效率分析并进一步扩展到劳动力市场，通过税收效应 分析，得出了相关税收超额负担形成及最小值取得的结论，这一结论引发了经 济界对最优税收的研究，也引出了本章第二节对最优税收理论的讨论，最优税 收理论起源于福利经济学，通过对最优所得税和最优商品税的研究，通过线性 和非线性方法，得出了最优边际税率的倒u 型曲线，为之后各国的税制改革提 供了税种、税率最优配置的理论基础。 从这两大理论的阐述和论证引出了第三章关于税收中性理论的宏观政策实 践，通过第一节关于税收中性和税收调控的讨论，表述了笔者对税收中性的理 解，即税收中性应该是中性与调控相结合的相对中性，在第二节中以实证分析 的方法论述了各经济学派的税收中性政策实践，主要以凯恩斯学派与供应学派 的实践为主线来论述，这两大学派主要通过有效需求理论与拉弗曲线为理论基 础，展开政策实践，同时也可以看到其实践的目的是产生超额负担最小的最优 税制。 税收制度必须有法律保障，第四章对税收中性的立法实践进行了阐述，通过 法律原则的理论内涵与应用，通过实证分析，对税收中性立法的目标体系和优 化选择，特别在国民待遇原则的实证分析中，对我国目前税制中较敏感的两大 课题，出口退税制度和国民待遇问题进行了实证分析。在出口退税制度中论述 了立法的不足之处，以及中性建设的目标和方法，在国民待遇问题中运用大量 数据论证了我国的“超国民待遇”只存在于税收政策中，在实践中并不存在内 外资的重大税负差异，这对于今后我国的税制改革具有一定的参考意义。本章 第二节税收中性立法的国际比较，直观地从e l 、美、德三国的立法实践中体现 了税收立法程序的中性程度，为我国税收立法的中性建设提供了实证借鉴。 税收中性理论最终目标是建立中性税制，第五章税收中性制度实践是本文的 重点，本章首先通过世界各国税制改革的实证分析，讨论了税收中性在发达国 家与发展中国家税制建设中的重要目标地位，第二节主要通过e t 美两国的税制 中性实践，阐述了税收中性理论制度实践的国际比较，由于日本的税制实践是 以借鉴美国税制为主的，而在税基上又没有美国的税基宽广，税源也不丰富， 同样的税收制度在两国的实践取得了不同的效果，可见税制的中性是要体现国 情民意的，不同的发展水平，不同的经济结构，不同的国家体制会造成类似的 税收制度完全不同的中性程度。 所有关于税收中性的理论与实践研究目的只是为了建立我国的中性税制提 供理论和实践借鉴，最后一章以较大篇幅，阐述了我国税制的发展和改革进程， 通过对我国税制建设和改革的分析，对新一轮税制改革提出了笔者的建议和制 论税收中性的理论与实践 度设想，从税种、税率、立法，税制等方面详细地进行剖析，同时提出了借助 第三方力量大力发展税收代理制度的设想，旨在中国建立公平与效率兼顾，中 性与调控相统一的税收中性制度。 摘要关键词：税收中性政策立法制度实践改革建议 中国分类号：i vf 8 1 2 4 2文献标识码：a 论税收中性的理论与实践 a b s t r a c t e v e r yn a t i o no ft h ew o r l dh a st of a c et h ep e r i o do ft h ee c o n o m i cp r o s p e r i t y a n dt h ep e r i o do ft h ee c o n o m i cr e c e s s i o n t h e nt h eg o v e r n m e n ts h o u l du s e v a r i o u sk i n d so fe c o n o m i cl e v e r st or e s u l tt h ee c o n o m i cp r o b l e m sa n dt o e x p l o r et h ee c o n o m i cp o t e n t i a l t a xs y s t e mi so n eo ft h ei m p o r t a n t e c o n o m i cl e v e r s m a n ye c o n o m is t sr e s e a r c ht h et h e o r yo ft a xs y s t e mj u s t w a n t st oe x p l o r ea no p t i m u mt a x a t i o no b t a i nt h em a x i m u me c o n o m i cr e s u l t a tm i n i m u mt a xc o s t s t h er e s e a r c ho ft a xn e u t r a l i t yw i l lb eh e l p f u lt oe s t a b l i s ht h eo p t i m u m t a x a t i o n p a r t i c u l a r l y ，t oc h i n a ，w i t ht h ed e e p e n i n go ft h er e f o r mo ft h e s o c i a l i s tm a r k e te c o n o m ya n dt h es p e e d i n gu pt h er e s t r u c t u r i n go fe c o n o m i c s y s t e m s ，e s t a b l i s ht h en e u t r a lt a x a t i o ni so n eo ft h ek e yl i n k s s o t h e o r e t i c a l l yo rp r a c t i c a l l y ，t h er e s e a r c ho ft a xn e u t r a l i t yt h e o r yw i l l b es i g n i f i c a n tf r o ma l lr e s p e c t s t h ep a p e ri n c l u d e ss i xc h a p t e r s t h ef i r s tc h a p t e ri st h eo u t l i n eo ft a x n e u t r a l i t yt h e o r y ，i n t r o d u c e st h es u m m a r i z a t i o n 。t h ec o u r s eo fh i s t o r y a n dt h es i g n i f i c a n to ft h ep r o p o s i t i o na n dt h ea c a d e m i cc o n t r i b u t i o n t h e s e c o n dc h a p t e ri sa b o u tt h eb a s i ca c a d e m i cr e s e a r c ho ft h et a xn e u t r a l i t y t h et h i r dc h a p t e rd i s c u s s e st h em a c r o e c o n o m i ce f f e c t sa n dt h ep r a c t i c e s o ft h et a xn e u t r a l i t yp o l i c i e s t h ef o u r t hc h a p t e ri sa b o u tt h et a xn e u t r a l l e g i s l a t i o np r a c t i c e s t h ef i f t hc h a p t e ra n a l y s i st h en e u t r a lt a x a t i o n s y s t e mp r a c t i c e s ，a n dc o m p a r e st h et a xn e u t r a lr e f o r m sa b o u tt h et a x a t i o n s y s t e mi nj a p a na n du s a t h el a s tc h a p t e ri sa b o u tt h ec o n s i d e r a t i o n st o d e s i g nt h en e wr o u n do ft a xr e f o r mi nc h i n a t h eo v e r a l lt a r g e t so ft a xn e u t r a l i t yt h e o r ya r ef o r m i n gad e s i r a b l et a x s y s t e mt h a ti su n i f i e d ，o p e na n dh i g h - e f f i c i e n t t h es o u lo ft h et a xn e u t r a l i t yi sn o te s t a b l i s h i n gap u r en e u t r a lt a x a t i o n s y s t e mb u tah y p o - n e u t r a lo n et h a tt oc o r r e c t l yh a n d l et h er e l a t i o n s h i p b e t w e e nt a xn e u t r a l i t ya n dt a xr e g u l a t i o n ，t op r o m o t ee c o n o m i cs t r u c t u r e ， t ob eb e n e f i c i a lt os u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n ta n dt oc o n t r i b u t et or a is e n a t i o n a lc o m p e t i t i v e n e s s k e yw o r d ：t a xn e u t r a l i t yp o l i c i e sp r a c t i c el e g i s l a t i o ns y s t e mr e f o r m a d v i c e 6 论税收中性的理论与实践 日舌 长期以来，对税收中性的研究，往往是作为税收经济学的一个章节来体现的， 如何将税收中性理论的研究成果串起来，形成科学的理论体系一直是税收经济 学家及税收工作者的追求目标。大学毕业后，在基层税务局工作时就曾想过要 研究税收中性理论的实效性，在对税收中性理论进行了初步学习和研究的基础 上，于2 0 0 1 年完成了我的硕士毕业论文论税收中性理论在中国的实践。当 时，由于看到了9 4 年税制改革后形成的税收制度越来越不能适应经济的发展， 内、外因的改革要求日益强烈，希望通过税收中性理论研究对中国的税制中性 实践提供有效的帮助，该论文彳导到了税务部门和当时的各位指导导师的一致好 评，这更增强了我对税收中性的研究信心。经过几年的研究和实践，在征得导 师同意后，决定将税收中性作为博士学位论文的研究课题。 上世纪8 0 年代以来，我国的税收理论建设有了长足的发展，但税收经济学 作为经济学的重要组成部分在我国的研究仍较薄弱，相比西方经济学界，税收 经济学理论研究成果硕果累累，从超额负担论到最优税收理论，从凯恩斯、拉 弗、马歇尔、哈伯格到拉姆齐、弗里德曼，各位经济界泰斗都有相关的税收经 济学研究成果，温故而知新，要在税收理论上创新就要先学习和研究先辈的理 论成果，笔者选择税收中性为立论，通过中性实践展开立论，最终是为在中国 建立中性税制提供参考。同时丰富税收中性理论和实践的研究方法。 本课题通过税收理论的综述，将近三百年来西方经济学界有关税收中性的理 论研究系统地加以论述，并对具有代表性的理论重点评述，为税收中性实践打 下了坚实的理论基础，在税收中性实践的研究过程中，笔者通过实证分析、国 际比较、案例评析，系统阐述等方法，通过政策，立法、制度这些递进的实践 目标来论述税收中性实践的实效性和科学性，最后对税收中性理论在中国的实 践进行了评述并提出了笔者对中国建立中性税制的新方法和新思路，旨在为我 国新一轮税制改革提供理论和实践基础。 本课题的创新点表述以下，请各位导师指正： l 、将有关税收中性的税收经济学理论系统的加以整理和阐述，为该理论的 政策、立法、制度实践提供参考。 2 、本课题以政策、立法、制度实践展开立论，以递进的目标实践形式展开 讨论，为中性税制的建立提供了实效性和科学性实践参考。 3 、在对我国税收公平性原则的实证分析中，首次提出了本人对当前中国内 外资企业国民待遇问题的看法，并通过大量数据分析，提出税收政策的中性程 度要分为政策中性和实践中性，比如我国的外资国民待遇问题，从政策上看是 论税收中性的理论与实践 存在超国民待遇，有不中性的表现，但从实际看由于一些非政策因素的存在， 这种超国民待遇并不存在，内、外资对税收的贡献率还是比较中性的。 4 、在研究我国税制建设的同时提出了利用第三方力量，完善税制建设的设 想，并对税收代理体制的建立提出了可行性分析和实施方法。 本课题的选择与研究只是一种尝试，试图为税收中性理论研究增加一些新方 法和新的内容，更好地为税收中性实践服务，由于笔者水平有限，不足之处在 所难免，恳请各位导师，前辈、同仁指正。 论税收中性的理论与实践 第一章导论 一、选题的目的和本文的创新点 选题的目的及意义： 税收作为重要的经济杠杆，发展至今关于税收的理论文献不计其数，这些文 献中对税收中性只是在阐述税收效率原则时进行概括性的阐述，并没有从系统上 对税收中性理论进行探究，但是对税收经济学的研究，最终目的是建立最优税制， 而中性税制是被广泛认可的最优税制模式，为了更好地研究创建最优税制的方法 和途径，笔者选择了税收中性原理这一课题进行研究，试图通过税收中性理论， 展开政策实践、立法实践及制度实践讨论，通过系统地分析和阐述研究，税收中 性原理对最优税制的贡献。 在进行本论文撰写之际，正值我国进入新一轮的税收制度改革，希望能通过 本课题的研究，结合本人的工作经验，为新一轮税制改革提供理论依据和改革模 型，为我国创建中性税制尽自己微薄之力。 二、相关文献综述 所谓税收中性是指国家征税使社会所付出的代价应以征收税额为限，尽可能 不给纳税人或社会带来额外的损失或负担。另外，国家征税应不干预市场经济正 常运行而保持中立，不能使税收成为超越市场机制的资源配置的决定因素。 在对现有文献的梳理中发现，税收中性理论实际上是沿着这样以下发展脉络 展开的： ( 一) 税收原则理论 l 、亚当斯密的税收原则理论 亚当斯密( 1 7 2 3 1 7 9 0 年) 是英国资产阶级古典经济学派的主要代表，也 是现代资产阶级财政学的奠基人。1 7 6 6 年，斯密从事国富论的写作，于1 7 7 6 年完成出版，他在该书中提出的税收理论对后来的资产阶级财政学和税收理论体 系的发展，产生了重要的影响。 在国富论中，亚当斯密提出了平等、确实、便利、经济赋税四原则。 在这四大原则中，斯密充分阐述了其税收中性理论的构想，虽未提出税收中性这 一概念，但税收中性的理论核心在其四大原则中已可见一斑。 平等原则指公民必须“按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得 的收入的比例，缴纳赋税，维持政府。”“”这也是目前税收公平原则的一个重 要方面，即平等征税这种税负的公平理论成为后来衡量税制优劣的重要标志之 论税收中性的理论与实践 确实原则即国民的赋税必须是确定的，这一原则不仅控制了税负的额度，而 且有利于抑制征管上的滥用职权腐化堕落，这也从一个方面体现了税收中性的适 量的原则。 便利原则：指赋税完税要给予纳税人最大便利，也即反映了税收中性原理的 节约税收成本和简化征收过程的理论内涵。 经济原则：指一切征收活力，必须使人民的付出等于国家所收入的，否则就 不经济，即税收中性的超额负担最小原则。引2 由以上四大原则可见，亚当斯密构筑了税收中性原理的基本框架，为税收 中性原理的发展提供了基本条件，同时，他还提出了市场运行应由价值规律这只 看不见的手自发地调节，政府无需干预，从而为市场机制自发调节资源配置的经 济学基本理论奠定了基石，为围绕这一基石展开的税收中性原理的后续发展打下 了坚实的基础。 在亚当斯密的重大贡献的光环下，也要看到他所提出的税收中性原理的片 面性，他完全否认了国家的宏观调控作用，忽视了市场失灵的缺陷，市场失灵是 市场机制本身无法调整和克服的，必须要国家通过一系列的财政政策、税收政策、 货币政策等宏观经济调控工具来克服它，否认这种失灵的存在，也就是否认了中 性税收制度所要达到的资源优化配置的目标，所以亚当斯密的税收中性理论是 片面的、狭义的税收中性理论，在实践中无法体现真正的税收中性。 2 、1 9 世纪下半叶，德国新历史学派的代表人物阿道夫瓦格纳进一步发展 了税收原则理论，提出了著名的四项九条原则，其主要内容如下： 财政政策原则：又称财政收入原则。即税收要保证国家经费开支的需要。具 体包括收入充分原则和收入弹性原则。 收入充分原则：即税收要能够充分满足国家不断增长的财政需要，以避免产 生财政赤字。 收入弹性原则：即税收应能够随着国家财政需要而自动地增加。 国民经济原则：即国家征税不仅不能阻碍国民经济的发展，不能危及税源， 在可能的范围内，还应尽可能有助于资本的形成，促使国民经济发展。该原则又 包括慎选税源和慎选税种两项小原则。税源的保护和税种的结构合理能提高税收 效率，减少超额负担，保持税收中性。 慎选税种原则：即应以国民所得为税源，尽量避免对资本所得和财产所得的 征税，以免阻碍经济发展。 慎选税源原则：即税种的选择要考虑税收负担的转嫁，尽量选择难以转嫁或 转嫁方向明确的税种，以免妨碍国民收入的分配和税负的公平。 社会公平原则：即税收负担要公平地归到每个纳税人身上。包括普遍原则和 论税收中性的理论与实践 平等原则。 普遍原则：即国家征税应遍及社会所有成员，不能因身份、地位而有所区别。 平等原则：即税收负担应按纳税人的纳税能力进行分配，使纳税人的税收负 担与纳税能力相称。 税务行政原则：这是指税收制度的制定和实施都应当便于纳税人履行纳税义 务。它包括了确实原则、便利原则和节省原则。 确定原则：即税法必须明确具体，纳税的时间、地点、方式、数量都应事先 规定清楚。 便利原则：即纳税手续要简便，尽量给纳税人以方便。 节省原则：即征税费用和纳税人履行纳税义务的费用应力求节省。往” 瓦格纳的税收原则与亚当嘶密的原则相比较，他明确提出了财政收人原则， 并突出了国民经济原则，强调要减少征税引起的对经济的不利影响，这被认为是 现代税制原则中“效率”原则的最早表述。1 9 世纪下半叶，是欧洲政治经济大 动荡时期，各国经济发展很快，资本日益集中，财富分配日趋不均，阶级矛盾和 斗争日益激烈。作为社会政策学派的主要代表人物瓦格纳既反对古典学派的自由 主义，主张国家在市场失灵时干预经济，使税收中性地达到资源优化配置的目标。 就是在这样的背景下，瓦格纳提出了他的税收原则理论。瓦格纳的税收原则反映 了他的经济思想，即：税收既要保证国家财政经费不断增长的需要，又要有利于 资本主义经济的发展。公平原则和税务行政原则被放在了其后的位置。 瓦格纳的税收原则的理论贡献是瓦格纳走出了完全中性的误区，提出了税收 效率的初步设想，税收中性作为税收效率的灵魂，税收中性思想得以发展完善。 进人2 0 世纪3 0 年代，生产和市场之问的矛盾日益发展和激化，市场自发的 调节已不能维持经济的顺利运转。随着3 0 年代西方经济危机的爆发，凯恩斯主 义应运而生，西方国家开始普遍地重视税收对经济的调节作用。特别是二次大战 后，随着经济发展速度的加快，经济学各种思想、主张、体系主张国家干预的理 论和政策占了支配地位，政府的职能有了很大扩展，税收不再是政府筹措收入和 集中资金的工具，而是成为实现政府社会经济目标的手段。在这样的社会经济背 景下，税收原则理论也进一步发展，强调税收在资源配置、收入分配和经济稳定 增长方面的作用，由此形成了普遍接受的税收原则体系的基本框架：效率原则( 包 括经济效率和税务行政效率) 、公平原则、经济稳定和增长原则。“”随着凯恩 斯主义的失败，经济界对税收中性理论的研究出现了新的方法和观点，经济界开 始研究蕴涵相对税收中性思想的各种税收理论。 ( 二) 超额负担理论 尽量减少纳税人和社会的额外损失和负担。所谓额外负担重要表现为两个方 论税收中性的理论与实践 面：一是国家征税一方面减少纳税人支出，即导致纳税人经济利益受损，同时税 收增加了政府部门的支出，即增加了社会经济效益，如果纳税人的经济利益损失 大于社会经济利益的增加，就产生了超额负担，二是由于征税改变了商品的相对 价格，减少了消费需求和劳动力需求，减少了社会消费，增加了失业规模，从而 对消费和生产带来不良影响，这是发生在经济运行方面的超额负担。税收的超额 负担会降低税收效率，减少税收的宏观调控作用，因而国家征税必须有一定的 “量”和“度”，使纳税人和社会所付出的额外代价最低，尽可能保持税收中性。 超额负担理论起源于a 马歇尔的均衡价格理论：阿弗里德马歇尔 ( 1 8 4 2 1 9 2 4 年) 是1 9 世纪末2 0 世纪初最著名的资产阶级经济学家，英国“剑 桥学派”创始人，也是“新古典学派”创始人，在其所著的经济学原理中提 出了税收超额负担论，构成税收中性的理论基础。如图1 所示： 图卜1生产者与消费者税收负担图 当政府对某一在均衡点的商品征收税收时，会增加生产者的成本，则该商品 价格会从p 升至p ，消费量随之减少，同时随着需求减少，产量从q 减少至q ， 这样厂商的供应价格相应地从p 降至p ”，所以增加的税收收入p e f p ”，是以 消费者由于课税损失的“消费者剩余”p p e e 和生产者损失的“生产者剩 余”p p ”f e 为代价的，如果税收收入p e f p 小于( p ，p e e + p p ”f e ) 的话，就产 生了超额负担会使价格上涨、需求减少、工资下降、劳动力需求减少、失业增加， 从而产生经济社会危机，所以消除超额负担是中性税收制度的关键。 马歇尔认为避免超额负担只能采取三个方法：( 1 ) 选择无需求弹性的物品 征税；( 2 ) 所有物品征同等数量的税；( 3 ) 课征所得税。前两种方法显然可能 性很小，所以马歇尔认为要实行累进的所得税制度，以维持税收公平，实现中性 税制。马歇尔提出了实现税收中性的途径，即消除超额负担，主张以直接税代替 间接税，其税负转嫁理论是税收理论体系的一大突破和发展，为今后的税收理论 拓展起到了重要的作用。蛀” 虽然马歇尔对税收中性理论功不可抹，但其理论也有局限性，他没有突破斯 密的市场机制自行调整经济运行的理论，未打破国家不能干预市场经济运行的非 s 论税收中性的理论与实践 中性，也没有看到直接税中也有干扰市场经济的非中性，其理论仍然存在古典学 派的对税收中性理解的极端和片面。 f w 约瑟夫在1 9 3 9 年发表的间接税的额外负担一文中，提出无差异 曲线原理，发挥了马歇尔的观点，运用无差异曲线，将相关消费品的不同组合明 列出来，对税收影响商品需求变化的情况更清楚地进行了数量分析，在超额负担 理论中将税收中性思想的研究向前推进了一步。 h p 沃尔德和杜马将税收与劳动力供给、投资等结合起来，阐述了税收不 仅不应对消费产生扭曲作用，而且税收也应避免对劳动、储蓄、投资产生消极影 响，税收中性思想内容得以丰富。 ( - - ) 最优税收理论 由于完全中性的税收制度是不存在的，经济学家们着力于研究税收的公平与 效率最优组合问题，这就产生了对税收中性研究具有实践意义的最优税制理论， 对这一规范的理论方式加以讨论，已有1 0 0 来年的历史。1 8 9 7 年，英国经济学 家埃奇沃思( f r e d g e w o r t h ) 基于下列四个假定，给出了实现社会福利最大 的最优税制设计：( 1 ) 社会福利是个人效用函数的简单加总( 未加权) ；( 2 ) 所有的个人的效用函数是相同的；( 3 ) 效用是收入的增函数，但边际效用是收 入的减出数，即效用函数是严格凹的；( 4 ) 社会总收入为固定常数。按这四个 假定，只有当每个人在消费上所花的最后一单位货币所获得的边际效用都相等 时，社会福利才极大。但由假定( 2 ) 与( 3 ) ，要使每个人边际效用相等，便要 求每人可支配的收入相等。结论是显然的，为了使社会福利极大，即使人与人在 毛收入上有差别，也要使他们在净收入上相等，这样，通过个人所得税将富人收 入转移给穷人，实现收入均等，他认为这种体现中性的税收便是最优的税收。 埃奇沃斯的这种考虑的最大缺陷是，他忽略掉了个人被征税之后在行为上所 做出的反弹，用现在的语言说，这实质上忽略了税收在激励上的代价。 1 9 3 2 年，庇古( a p i g o u ) 在其福利经济学一书中，就明示了这种完 全均等的收入分配对劳动的反激励效应。 弗兰克拉姆齐( f r a m s e y ) 1 9 2 7 年在其经典性论文对税收理论的贡献 ( c ac o n t r i b u t l 0 nt ot h et h e o r y0 ft a ) ( a t i o n ) 开创了最优商品税领域 研究的先河，得出了著名的“拉姆齐法则”。最优商品税理论，是要论证政府收 入若全部通过商品税筹集该如何课税的理论。它主要研究的是该如何确定商品税 税率，才能使整个社会的超额负担最小化问题。拉姆齐分析了一个只有一个家庭 的社会中政府的课税问题。由于考虑的只是一个家庭问题，所以就不存在公平问 题。拉姆齐假定政府将通过家庭对不同商品的消费征收不同税率的税收，并将税 收收入用于国防。据此他指出，如果商品课税是最优的，那么，其税额的少量增 论税收中性的理论与实践 加将会导致全部商品的需求量以相同的比例下降。最优商品税的这一判定标准称 为拉姆齐法则。引。由于拉姆齐法则的推导相对繁琐，将在第二章中详细介绍。 自拉姆齐以后，对最优税收的规范性研究取得了长足进展，从而形成了“最 优税收理论”。实际上，最优税收是从公平和效率的意义上使社会福利最大化的 税收，或者说是在社会对公平的期望程度一定的情况下，实现社会公平与经济效 率最佳平衡的征税方式。在最优税收理论中一直对立的税收公平和效率问题得以 解决，这种平衡税收方式就是最能体现税收中性的最优税制 1 9 5 3 年科利特( c o r l e t t ) 和黑格( h a g u e ) 补充了拉姆齐对最优商品课税的分 析，提出了“科利特一黑格法则”。该法则实际上道出了人们普遍认同的一条效 率原则，即主张对与闲暇呈互补关系的商品应更重地课税，而对与闲暇呈替代关 系的商品则应较轻地课税。由于税务当局无法对闲暇征税，所以，更无法根据闲 暇的需求弹性实行拉姆齐法则。但是，税务当局可以通过与闲暇有关的商品的课 税来间接地实现对闲暇的课税。实行这一原则，可以在一定程度上矫正所得税对 人们工作和闲暇选择的歪曲，并且这一原则也可以与拉姆齐法则相一致。布朗和 杰克逊举例说，如果对教科书这样的补偿需求弹性较高的商品征税较高，那么， 对教科书的需求量将急剧下降，人们会把收入较多地用于闲暇，既扭曲行为又不 会增加税收；而如果对与闲暇互补的低弹性的商品课较高的税的话，则可有效地 实现对闲暇的征税。“” 威廉维克里( w v i c k r e y ) 于1 9 6 8 年将公平与效率问题同时纳入最优所得 税研究中，不仅提出了优化累进所得税理论，而且率先将不对称信息理论应用到 税制研究中去。 2 0 世纪7 0 年代发生了一场关于最优税收的大讨论，维克里( v i c k r e y ，1 9 4 5 ) 指出，埃奇渥斯式的税制不会给个人努力提供有效的激励，由此必然产生税收的 超额负担。具体地说，向高收入者课征高额累进税，就是向他们的额外努力征收 高边际税率。当然，如果政府能够观察和认识到各种不同类型的人的生产能力差 别，亦即知道各种纳税人的能力差别，那它就可以对不同的人征收不同的税率。 这样一来，它就可以通过这种税收结构，一方面使各个人的消费边际效用差别均 等化，从而使社会福利最大化；另一方面可以促使生产力较高者进行较多的工作， 从而实现人力资源的充分利用。但事实上，这里存在着不对称信息。政府并不知 道人们的真实生产力，只知道他们的收入；而每个人都清楚自己的生产力情况( 即 拥有私人信息) ，面对以能力为征税基础的制度，常常低估自己的生产力。因此， 在这种信息不对称条件下，政府在设计最优所得税结构时，必须考虑到私人信息 的影响和激励问题，以便在平等与效率这两个目标之间找出一个最佳的平衡点。 但是，维克里也没有能够阐明最佳所得税结构中的累进程度及其相关的一些问 论税收中性的理论与实践 题。这些工作，留给了与其共享1 9 9 6 年度诺贝尔经济学奖的米尔利斯。米尔利 斯( m i r r l e s s ) 创造性地发挥，解决了维克里提出并开始着手分析但最终没有解 出的难题。由此，米尔利斯与维克雷摘取了1 9 9 6 年的诺贝尔经济学奖的桂冠。 米尔利斯的有关分析逻辑和假设，基本上类似于维克里，但前者给最佳所得 税结构问题提供了一种更精确的系统说明，并发展出了分析这类问题的解的一种 标准方法。仅就此问题而论，米尔利斯的最大理论贡献是：在刻画和分析最佳所 得税结构的课征过程中，得到两个既具有合理性又易于操作的方程形式，使得一 旦效用函数和技能分布函数的形式被确定之后，就可以对累进税率结构进行计 算。他的基本结论是，最高收入阶层的最优边际税率为零。对于任何不包含最高 收入者的边际税率为零的税制，可以修改到使之为零，而这一修改过程是帕累托 最优化的过程。米尔利斯、维克雷等人使最优税收理论获得了突破性的进展，并 使该理论真正形成了体系。2 0 世纪8 0 年代至今，最优税收理论发展的一个显著 特点是最优税收实证理论在税收征管及其相关内容上的拓展，提高了最优税收理 论的实践性。 最优税收理论方兴未艾，有许多问题还亟待解决。已经出现了许多关于最优 税收问题的计量研究问题。同时，相关的理论分析问题并没有结束。例如，曾与 米尔利斯一起为最优税收理论作出贡献的学者、麻省理工学院教授戴蒙德 ( p d i a m o n d ) 在1 9 9 8 年发表文章，指出对最高收入的个人边际税率为零的荒谬 性，并且给出了u 型的最优边际税率的设计，即对低收入的个人，个人所得税的 边际税率要高：对高收入的个人，个人所得税的边际税率也应高；而对中等收入 者，边际收入应该更低。 最优税收理论的观点主要体现在以下几个方面：直接税与间接税的搭配理 论。( 1 ) 直接税与间接税应当是相互补充的而非相互替代。一般而言，所得税是 一种良税，而商品税在资源配置效率方面也是所得税所不能取代的。( 2 ) 税制模 式的选择取决于政府的政策目标。斯特恩模型认为所得税的边际税率不能过高。 过高的边际税率不仅会导致效率损失，而且对公平分配目标的实现也无益。同时 最优所得税率应当呈倒“u ”型。即对中等收入者的边际税率可适当高些，而低 收入者和高收入者应适用相对较低的税率，拥有最高所得的个人适用的边际税率 甚至应当为零。西方最优税收实证理论对未被以往的最优税收理论涉及的税收征 管因素及其相关内容进行了细致的研究，并将其纳入最优税收分析中。这些因素 主要包括个人和公司的税收执行成本、税收管理费用以及逃税等。2 0 年来，最 优税收实证理论得出的主要结论有：税率越高，税收执行越差；税收越复杂，对 有实际经验的税收人员的需求就越多，而且纳税人不遵从行为也会得到比已付费 用更大的收益；稽查率越高，税收执行情况越好等。华“ 论税收中性的理论与实践 最优税收理论主要贡献：一是直接税与间接税的合理搭配问题；二是寻找一 组特定效率和公平基础上的最优商品税；三是假定收入体系是以所得课税而非商 品课税为基础的，确定最优的累进( 或累退) 程度，以便既实现公平又兼顾效率。 最优税收理论研究的核心是如何实现税制的公平与效率兼顾。最优税收理论在信 息不对称的情况下，论证了政府运用扭曲性税收工具是不可避免的；在税制结构 优化状态下，提出了税制经济效率的衡量标准，并讨论了如何据此标准对经济行 为主体提供刺激信号问题；在最优税制下，公平与效率两大原则统一起来的可能 性为税收中性思想提供了数理基础和实践可能。 ( 四) 公平课税论 现在所说的公平课税论( t h e o r yo fe q u i t a b l et a x a t i o n ) 最初起源于亨 利西蒙斯( s i m o n s ，1 9 3 8 ) 的研究成果。西蒙斯的税收思想根植于古典自由主义 哲学，强调个人自由是基本价值观，然后才是公平。他的经济纲领需要的是使政 治干预经济生活负效应最小化的制度和政策，认为政府有其重要作用，但必须提 供的服务是私人部门不能有效提供的服务，并通过再分配产生更大的公平。政府 在设计和改革税制时，必须建立这样一种课税方法，这种方法既能按照公平原则 筹措资金，又能限制政治对市场经济的负面干预。在西蒙斯看来，实现这种双重 目标的课税方法，关键在于选择适当的税基。于是，他根据黑格( h a i g ，1 9 2 1 ) 和香兹( s c h a n z ，1 8 9 6 ) 的研究成果，构想出综合所得概念和综合税基概念。公平 课税论下的理想税制，主要是根据综合所得概念对宽所得税基课征累进的个人直 接税。就香兹一黑格一西蒙斯的所得概念而言，“毛所得”可能包括工资和薪金、 经营所得( 如合伙经营所得、独资经营所得以及农业所得等) 、资本所得、租金、 特许权使用费、附加福利、耐用消费品的估算租金、转让所得、养老金所得以及 赠与和遗产所得等。据说，这种宽所得税基能在不同的所得类型之间、不同的部 门之间和不同的活动之间实现税收中性。同时，宽税基也有助于降低名义税率， 从而使税收的超额负担或福利成本最小化。 ( 五) 财政交换论 财政交换论( t h e o r y o f f i s c a le x c h a n g e ) 最初起源于魏克塞尔 ( w i c k s e l l ，1 8 9 6 ) 关于财政学的自愿交换理论以及布坎南“”等对这一传统理论 的现代研究成果。魏克塞尔在他1 8 9 6 年的专题论文财政理论研究中，设想 了对“公平”税制的设计，这种“公平”税制的理论基础是边际效用理论在公共 部门的应用。他认为，税收通过政治程序对个人或利益集团进行分配，应当求得 国家付给个人的边际效用等于个人因纳税而损失的财富的边际效用。换一个角度 来说，纳税人根据自己对共用品数量的效用判断和承担相应的税收份额的意愿， 在交换中选择最佳的共用品数量和税收份额匹配，达成一种每个参与者都能接受 论税收中性的理论与实践 的协议。应该说，这种财政交换论为现代公共选择理论的形成奠定了基础。布雷 纳恩和布坎南( b r e n n a n a n d b u c h a n a n ，1 9 8 0 ) 在征税权力中充实、发展 了财政交换论的内容，他们在讨论中提出的问题是：政府的征税权力是否应受到 限制? 这种限制应采取什么形式? 对此，财政交换论与公平课税论和最优税收理 论形成了鲜明对照。后两种理论研究的核心问题是：为规模既定的预算筹措资金 的最佳方法是什么? 早期的财政交换论的研究成果，包括魏克塞尔( w i c k s e l l ， 1 8 9 6 ) 、林达尔( l i n d a h l ，1 9 1 9 ) 和布坎南( b u c h a n a n ，1 9 7 6 ) 的论述，以及后来的 布雷纳恩和布坎南( b r e n n a n a n d b u c h a n a n ，1 9 8 5 ) 的著作，集中讨论的与其 说是关于政府权力的直接限制问题，不如说是有关选举程序问题。他们关心的问 题是：什么样的选举程序是最理想的? 可以说财政交换论是注重中性税制实现程 序的理论。 财政交换论的理论贡献：一是为了实现有效配置资源的目标，要求尽可能广 泛地采用受益税；二是为了使当权者在决策中的自私自利最小化，强调政治程序 在约束预算决策中的重要性。 三、对税收中性理论的评析 ( 一) 税收中性思想的理论贡献 应该说正确地理解税收中性原理并将其运用在税收制度和税收政策工具上 可以促进社会、经济的发展，提高人民的物质文化生活水平，对社会进步，人类 发展是有重要贡献的。 首先，税收中性原理的基石是市场机制对资源配置的作用，经济资源是有限 的，这种人类赖以生存与发展的物质基础在各种生产与生活用途间有着不同的效 率选择，最大限度的合理分配利用经济资源，也就是最大限度地发展社会生产力， 中性税收原理正是基于这一经济学的基本议题来探讨市场机制下的供求规律、竞 争机制的，过分强调市场机制的运行能力是片面的，但忽视这一机制的存在也是 阻碍了社会生产力发展的，税收中性正是在市场机制的正常合理资源配置前提下 提出了国家税收的合理干预，这一点对于完善税收理论，建全税收体系，提高 经济效益有着不可忽视的重要作用。 其次，税收中性原理确定了税收正常负担，即要求将税收的职能限制在满足 国家公共经费需要的范围内。税收是政府将社会资源从企业与个人手中转移至政 府手中的一种单方面转移行为，这种税收负担必然会对经济产生一定的影响，如 果这种负担造成的消费下降，失业增加等一系列社会经济负效应超过了由于税收 收入的增加而产生的社会福利、公共利益等正面效应，这就产生了额外负担，经 济活动会因此受到干扰，社会利益会因此受到削弱。降低额外负担的根本途径就 论税收中性的理论与实践 是国家在设计税收制度时要注意量的问题即适度税负，我国古代经济学家历来主 张轻赋薄敛，唐朝李翱说：“人皆知重敛之可以得财，而不知轻敛之财愈多也。” 因为轻敛可以“居者不流而流者日来”，薄赋可以使“土地无荒，桑拓日繁”。 “”西方国家的经济学家a b 拉弗在一千多年后也提出了拉弗曲线即适度税负 问题。减少税收成本，适度税收负担也是社会需要的重要保证。减小额外负担可 以拓展税基，保护税源，从而从根本上稳定地增加税收收入。超额负担理论对税 收中性理论的发展具有重要的理论意义。 最后，在税收中性原则中公平性和效率性是一个重要内容，税收公平与效率 的协调统一要求税制的制定者在各税种的选择，各税种占税收总量的比重搭配上 要充分考虑税收中性原则，做到税收的正效应最大。马克斯、恩格斯及西方的经 济学家如亚当斯密，马歇尔等虽然在税收问题的根本立场上看法不一，但在税 收必须具有公平性这一点上是一致的，他们都认为间接税由于存在税赋转移重复 征税等问题，存在着严重的不公平性，而累进的直接税在税负公平方面表现理想。 但从经济角度看，间接税可以通过奖限政策促进资源配置和刺激生产、发展、是 高效的，但又会造成纳税人苦乐不均的不公平现象，直接税虽然兼顾了公平，又 无法直接调节生产和流通、效率不高，为了达到税收中性所要求的中性税收制度， 税制的制定者就要考虑国家的实际发展现状，结合直接税和间接税的公平、效率 特征，在税收收入总量中合