（政治经济学专业论文）中国房地产税制及改革对策研究.pdf

中圈鹰地产税制及改革对策研究 摘要 摘要 近二十年来，房地产税制的改革在国际上受到的关注和重视程度不断上升。 在中国，随着房地产税收地位的不断提升以及现行房地产税制缺陷的不断暴露， 房地产税制的改革也开始被提上议事日程。然而，房地产课税领域存在的大量理 论分歧和空白对改革形成了很大的制约。因此，有必要对现有的房地产税制理论 进行认真地梳理并加以科学地界定，以提出一个能够系统、完整地解释中国房地 产课税实践的理论框架，为房地产课税实践提供理论依据。 主要研究内容如下： 第一部分是文献综述，交代了本文的研究背景和国内外房地产税收的研究现 况，为本文的研究提供了基础，并确定了研究的理论和实践意义及其创新之处。 第二部分对建国以来房地产税制的发展历程进行了总体的回顾：并分别从横 向和纵向两个角度，对房地产税制结构进行具体的分析和探讨。 第三、第四部分是对房地产具体税类的分析。第三章是房地产流转税类，第 四章是房地产保有税类，分别介绍了房地产流转税和保有税的税制要素以及税种 特征，并对其进行横向的国际比较。这两部分的分析为房地产税制的要素改革提 供了理论分折基础和历史参考依据。 第五章具体分析了中国房地产税制的现存问题，并对其产生的原因进行分 析。我国房地产税制的主要问题有：房地产内外税制不统一、税制结构不合理、 课税范围狭窄、房地产计税依据和税率不合理、房地产税费租概念混淆不清、税 收征管配套制度和措施不完善等。 第六章针对中国当前房地产行业税收存在的问题，提出改革对策，主要从房 地产税种的设置、房地产税制要素的调熬、房地产税的结构安排及房地产税收的 制度建设等方面提出具体的改革对策。 关键词：房地产税制税制结构保有税流转税 l v 竺! ! 竺羔! ! ! ! ! ! ! ! 生! 竺! 型! ! 垫! ! ! 壁竺! 些! 竺! ! 苎! 兰! ! ! ! ! ! ! ! ! a b s t r a c t o v e r t h el a s t2 0y e a r s ，t h ec o n c e ma n da t t e n t i o na b o u tt h ep r o p e r t yt a xr e f o ma t t h ei n t e m a t i o n a ll e v e li sr i s i n g i nc h i n a ，w i t ht h er i s i n gp r o p e r t yt a xs t a t u sa n dt h e e x p o s u r e o ft h ee x i s t i n gp 柏l p e r t yt a xs y s t e md e f i c i e n c y ，p r o p e n yt a xr e f o mi s b e g i n n i n gt ob ep u to nt h ea g e n d a 【o w e v e r ，t h ee x i s t e n c eo fl a r g ed i f f 色r e n c e sa n d g a p si nt h et h e o r yo fr c a le s t a t et a xh a sc r e a t e d 铲e a tc o n s t r a i n t s o nr e f b n l l t h e r e f o r e ， i ti sn e c e s s a r yt oc h e c kt h ee x i s t i n gr e a le s t a t e t a xt h e o r ys e r i o u s l yo u ta n dt ob e s c i e m i 6 c a l l yd e f i n e ，s oa st om a i 【eas y s t e m a t i ca n dc o m p f e h c n s i v ei n t e r p r e t a t i o no f t h ec h i n e s er e a le s t a t et a xp r a c t i c et l l e o r c t i c a lf r a m e w o r k ，a n dp r o v i d eat h e o r e t i c a l b a s i sf o rt h er e a le s t a t et a xp r a c t i c c m a j o rs t u d yr e a d sa sf o l l o w s t h ef i r s tp a ni sa no v e r v i e wo ft h el i t e f a t u f e ，a i ia c c o u n to ft h i sr e s e a r c h b a c k f o u n da i i dc u r r e n ts t a t u s o ff c s e a r c h ，p r o v i d e dt h eb a s i sf o rt l i i ss t u d ya n d d e t e m i n et h et h e o f c t i c a la 1 1 dp r a c t i c a ls i 印i f i c a n c ea n di t si n n o v a t i o n s p a f t i st h eo v e r a ur c v i e wo ft h ec o u r s eo ft h ep r o p c r t yt a xs y s t e md e v e l o p m e n t s i n c et h ef o u n d i n go ft h ep r c ；t h c na n a l y s i s 觚de x p l o f et h er e a 】e s t a t et a xs t r u c t u f e s p e c i f ! i c a l l y ，f f o mb o t hh o r i z o n t a la n d v e n i c a lp e r s p e c t i v e ， 1 1 1 i r d ，f o l l n hp a no ft h c 邮p e n yt a 】【c a t e g o r ys p e c i f i ca n a l y s i s c h a p t e ri i st h e t ) r p eo fp t 0 p c r t y 仃壮s f e rt a x ，r c a le s t a t e t e n u r ct a xc a t e 9 0 r yi st h ef o u 曲c h a p t e l b r i e f e dt h ep r o p e r t yt a xe l e m e n t s 卸dt h ec h a r a c t c r i s t i c so ft a xe l e m e n t s ，a n di t s h o r i z o n t a li m e r n a t i o n a lc o m p a r i s o n s 髓e 柳0p a r t so ft h ea l l a l y s i sp r o v i d e a t h e o r c t i c a lb a s i s 粕dh i s t o r i c a lr e f e r e n c em a t 鲥a l sf o rt l l ef e f o mo ft 1 1 er e a le s t a t et a x e l e m e n t s p a r tv s p e c i f ! i ca n a l y s i so f t h ee x i s t i n gp r o b l e m so ft h ec h i n e s er e a le s t a t et a x ， a n dt h e i rc a u s e sa n a l y s e d m ym a j np m b l e mw i t ht h ep r o p e r t yt a x ：p r o p e r t yt a xi sn o t u n i f o 瑚a n db e y o n d ，t h et a xs y s t e mi r r a t i o n a ls t r i i c t u r e ，an a r r a wt a xb a s e ，t a xo nt h e b a s i so fi r r a t i o n a l ，a n dr c a le s t a t et a 】【r e t a l n c e p tc o n f u s i n 舀t h et a x a t i o ns y s t e m a n dm a t c h j n gm e a s u r e si m p e r f e c t i o n s v 兰! ! ! ! ：! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! 竺! 型! ! 垫! 竺! ! ! ! ! ! 墨! 塑! ! ! ! ! ! ! ! 堕! ! ! 坐 v ia g a i n s tc h i n a sc u 玎e n tr e a le s t a t ei n d u s t r yt a xp r o b l e m s ，f o r w a r dt h er e f o r m m e a s u r e s ，p r j m a r i l yf r o mt h ee s t a b l i s h m e n to fp r o p e r t yt a x ，r e a le s t a t et a xa d j u s t n l e n t f a c t o r t h et a xs t r u c t u r ea n dt h ep r o p e r t yi a xs y s t e mi ns p e c m cr e f o r mm e a s u r e s k e yw o r d ：f e a le s t a t et a xs y s t e m ，s t m c t u r co f t a xs y s t e m ，p r o p e r t yt r a n s f c r t a x ，p r o p e n yt e n u r et a x 啪 学位论文独创性声明 本人所呈交的学位论文是我在导师的指导下进行的研究工作及 取得的研究成果。据我所知，除文中已经注明引用的内容外，本论文 不包含其他个人已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出重 要贡献的个人和集体，均己在文中作了明确说明并表示谢意。 作者签名：珧嵴 日期：渺6 r ，如 i 学位论文授权使用声明 本人完全了解华东师范大学有关保留、使用学位论文的规定，学 校有权保留学位论文并向国家主管部门或其指定机构送交论文的电 子版和纸质版。有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论 文进入学校图书馆被查阅有权将学位论文的内容编入有关数据库进 行检索。有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在 解密后适用本规定 学位论文作者签名：张竹 导师签名： i 孔苫乞 日期： 沙s 1 、 中国腐地产税制及改革对策研究第一章前言 第一章前言 第一节研究背景 一、研究背景 2 0 世纪8 0 年代以来，中国城镇土地使用有偿化和城镇职工住房分配市场化的 制度性改革稳步推进，这为我国房地产税制的恢复和建设创造了前所未有的良好 机遇，也为政府部门利用税收手段调控房地产市场、引导土地与资本的合理配置 提供了现实空间。 通过文献检索可以发现，在房地产经济学、土地经济学、城市经济学等应用 经济学相关文献中对于房地产税收已有许多有益的探讨和研究，但大多数文献只 是停留在对税种、税制的历史沿革等描述性研究层次上，而对房地产税收进行系 统理论探讨和全面经验比较的研究尚不多见。基于上述理论与实践背景，笔者对 此进行了尝试性探讨，为中国房地产税制改革与完善提供可以借鉴的理论依据与 政策建议。 二、国内房地产税收研究的历史与现状 我国近现代房地产税收研究大致经历了以下三个阶段： ( 一) 1 9 世纪中叶到1 9 4 9 年中华人民共和国成立 这段时期我国地政学者的研究工作，主要涉及各主要房地产税种的税收立 法、税制设计、征收方法以及人们实际承受的税收负担评估等问题，在研究方法 上主要以描述性研究为主。比较权威的著作有王先强的中国地价税问题( 神 州目光出版社，1 9 3 1 年版) 、高信的南京市之地价与地价税( 正中书局，1 9 3 5 年版) 等等。这是我国房地产税收研究的早期阶段。 ( 二) 1 9 4 9 年到2 0 世纪8 0 年代初叶 1 9 4 9 年中华人民共和国建国以后，我国开始实行城镇土地使用无偿化、城镇 职工住宅公有化，房地产税收的税源逐渐萎缩，其在国家财政收入体系中的地位 也同步下降。在这种房地产税收实践背景下，房地产税收研究也处于低谷阶段。 ( 三) 2 0 世纪8 0 年代中期以来 2 0 世纪8 0 年代中期，我国开始实旌了以土地使用有偿化为核心的土地产权制 8 中国房地产税制发改革对策研究 第一奄前高 度改革和住宅自由化的住房制度改革。为节约和有效利用土地、训解土地利用收 益分配，我囤逐渐开展了土地税收的立法及其实施工作，土地使用税、土地增值 税、房产税等房地产税种相继开征或恢复开征。 房地产残收的实践为房地产税收理论研究提出了现实要求。财政学者、土地 经济学者和房地产经济学者都在相关的著作中开始涉及房地产税收方面的研究 内容。例如，周诚教授著土地经济问题( 华南理工大学出版社，1 9 9 7 年版) ， 毕宝德、柴强和李铃著土地经济学( 中国人民大学出版社，1 9 9 3 年版) 等著 作中均有关于房地产税收方面的讨论。 从1 9 9 4 年我国新税制开始实施以来，专门讨论房地产税收的论著也开始出 现。比较有代表性的学术成果有：各国实质比较研究课题组编著的财产税制国 际比较( 中国财政经济出版社，1 9 9 6 年版) ，对国际范围内财产税制的政策实践 给与了系统的比较研究；孙钢的对土地税收制度的初步研究( 经济研究参考 1 9 9 7 年第6 0 期，第2 。2 0 页) 主要介绍了中外土地税制的概况；蒋晓蕙的论文健 全我国财产税制是完善地方税体系的重要任务( 税务与经济1 9 9 7 年第3 期) ； 邓宏乾的中国房地产税制研究( 华中示范大学出版社，2 0 0 0 年版) ；谢群松的 论中国不动产占有课税的改革( 经济研究参考2 0 0 2 年第9 0 期) 等等。 综上可见，自2 0 世纪8 0 年代中期以来，为适应我国房地产税制改革实践的需 要，我国学者对房地产税收的研究越来越多，但所研究的重点始终是房地产税制 的对策性研究。但是，从总体上看，将房地产税收作为一个特定的税制体系来进 行系统而深入的理论与对策综合性研究，国内尚不多见。 三、国外房地产税收研究状况 尽管公共经济学界通常将现代公共经济学或财政学的创立追溯至亚当斯密 时代，即古典经济学创立的时候，但就房地产税收而论，其发展历史却可以溯源 至威廉配第。 以斯密的国富论为标志，房地产税收研究进入古典经济学时期，其间， 萨伊、李嘉图、西斯蒙第等古典经济学作家在其经济学著作中均对房地产税收作 过大量有益的探讨。研究的对象主要是农地税、房屋税之类的古老房地产税种， 研究重点是税负的转嫁与归宿问题。马歇尔采用局部均衡方法对房地产税收进行 分析，标志着房地产税收理论由“古典时期”进入了“新古典时期”。 在马歇尔以后，西方学者利用现代经济学分析工具，将房地产税收的理论研 究推进到了一个更高阶段，即房地产税收研究的现代期。这一时期的突出代表是 美国公共经济学家费尔德斯坦，他在一般均衡分析框架内利用两期经济增长模型 9 中国房地产税制及改革对簧研究筇一币静言 对土地税的转嫁与归宿规律进行了理论实证性研究。 第二节研究意义及创新 一、研究意义 ( 一) 理论意义 在目前研究房地产的文献中，多数学者将房地产税收当作房地产收益分配的 一种手段。房地产税收的主导功能常常被认定为财富分配，而其经济政策功能没 有得到重视，本文将房地产税的收入分配和资源配置功能一起纳入到房地产税收 分析体系中，以此来完善房地产税收经济的理论体系。 ( 二) 实践意义 房地产税收作为一种重要的经济政策工具，对促进资源、特别是土地资源的 合理配置和有效利用以及土地财富的公平分配具有明显的作用。这在土地公有制 经济和土地私有制经济里均得到了一致的经验支持。从房地产税收实践上看，发 展中经济和发达经济在房地产课税的理论依据、税收政策的侧重点以及房地产税 制设计等方面可能存在一定差异，日三确认识和理解这些差异，并为我国房地产税 制改革服务是本文的目的。 二、创新之处 从国内外房地产税收的研究现状来看，对于房地产税制的研究主要集中在税 制现状、问题、改革思路与对策建议等层面。从总体上看，对房地产税收进行系 统的理论探讨和全面比较的研究尚不多见。基于此理论与实践背景，笔者进行了 尝试性探讨，利用现代经济学的理论工具，从房地产税收经济理论的角度入手， 对不同发展水平国家的房地产税收经验进行比较和探讨，从而建立了房地产税收 经济分析的全方位、系统性的分析框架，为中国房地产税制改革与完善提供可以 借鉴的理论依据与政策建议。 中捌房地产税制投改革对策研究第二荦中田房地产税制晴发展及税制结构分析 第二章中国房地产税制的发展及税制结构分析 本章主要讨论中国房地产税制的结构，笔者认为在分析房地产税制结构之 前，有必要对建国以来中国房地产税制的发展历程做一个同顾，从而能够对房地 产税收制度历史和房地产各税类有一个总体的把握。 第一节新中国房地产税制的历史沿革 从夏朝算起来，中国房地产征税的历史大约有四千多年的历史。例如：夏朝 的贡实际上是一种土地税，可以视为后来土地税的起源；唐朝征收的问架税即为 房屋税；清朝光绪年间户部通知各省议办房捐；晋朝开始对房地产买卖征收契税， 宋朝以后逐步通行清朝宣统年问发布酌加契税试办章程。我们这里所讨论 的是建国以来所建立的房地产新税制。 一、房地产税制初创阶段：1 9 4 9 1 9 7 0 年 地产税、房产税、契税和遗产税随着1 9 5 0 年新巾国税制的建立而建立。同 年6 月，中央政府决定遗产税暂不开征，而房产税和地产税合并为房地产税1 。 可见，建国初期我国房地产税制体系主要由房地产税和契税两个税种组成， 二、房地产税收萎缩阶段：1 9 7 l 1 9 8 3 年 1 9 7 3 年，我国将对国有企业课征的城市房地产税并入工商统一税中征收。同 时，在城镇土地无偿使用和职工住房国有化的制度背景下，房地产税收的课税范 围日渐萎缩，房地产税和契税在我国整个税收体系中的地位日渐下降。直到2 0 世纪8 0 年代初期，在城市土地使用制度改革和城镇住房制度改革前夕，我国房 地产税的实际纳税人主要是居民个人、外侨和外企。 三、房地产税制恢复与建设阶段：1 9 8 4 1 9 9 0 年 从1 9 8 4 年开始，在国家经济体制改革的宏观背景下，我国开始了城镇土地 有偿使用制度的改革和住房分配市场化的制度改革。房她产资源配置逐步由计划 走向市场，这为房地产税制的恢复和建设提供了必要的制度条件。1 9 8 4 年我国 实施第二步“利改税”时把地产税从城市房地产税中划出，并更名为土地使用税。 1 9 8 5 年、1 9 8 6 年我国又进行了一次税制改革，城镇房产税于1 9 8 6 年l o 月阪复 课征：1 9 8 7 年4 月，为保护耕地、抑制滥占耕地行为，我国开征耕地占用税； 课征：1 9 8 7 年4 月，为保护耕地、抑制滥占耕地行为，我国开征耕地占用税； 贾康，阎坤转轨中的财政制度变革。上海远东出版杜1 9 孵年版，p 1 1 6 1 1 中国房地产税制发改革对策研究第二章中国厉地产税制的发艘及税制结构j 蔓盟 1 9 8 8 年，为调整城镇土地级差收益， 院颁布城镇土地使用税暂行条例， 同时也为了促进城镇土地有效利用，国务 并于当年1 1 月丌征了城镇土地使用税。 四、房地产税制的改革与完善阶段：1 9 9 l 2 0 0 4 年 1 9 9 4 年的税制改革对房产税的计税依据和课税范围进行了修改，同时增加 了一个新的房地产税种土地增值税；同时计划开征遗产税，但直到现在还术 实际开征。 1 9 9 7 年1 0 月1 日，新的契税条例开始实施。1 9 9 9 年颁布的财政部、国家 税务总局、建设部关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知，决 定开始征收房地产转让所得税。但是，自从新税法颁布以来，全国绝大多数地区 的地区政府以培育房地产市场发育为由迟迟没有开征此税。 2 0 0 3 年开始，伴随着新一轮房地产投资的迅猛扩张，房地产市场出现了一 些不容忽视的问题，引起了中央政府的高度关注。十六届三中全会通过的中共 中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定中指出：“实施城镇建设 税费改革，条件具备时对不动产开征统规范的物业税，相应取消有关收费。” 同时，随着社会经济的快速发展，我国居民收入分配差距快速扩大，为有效调整 社会财富的分配，有关部门正在积极筹划新税制计划开征而未开征的遗产税。 第二节房地产税的横向结构 本节将首先运用税收原则对房地产各税类的功能进行比较和评价，然后对中 国现行房地产税的横向结构进行实证分析和规范评价。 一、房地产各税类的功能比较和评价 房地产各税类功能比较和评价一般是以税收原则为标准，同时税收原则也是 建立和评价税收制度的标准。作为一个随着时代变迁而不断变化的范畴，在税收 历史上，较著名的税收原则理论有亚当斯密的“税收四原则论”，瓦格纳的“税 收九原则论”以及现代经济学中的“税收中性论”。尽管经济学家们在各自的税 收原则表述上有所不同，但从实践上来看，各国的税制建设都离不开税收的财政 原则、效率原则和公平原则；同时，各经济学家们对税收原则的不同论述也可以 整合入这三条原则。因此，财政、效率和公平三原则是房地产各税类功能比较和 评价的基本标准。 下面我将分别对房地产各税类的功能从财政原则、效率原则和公平原则进行 中国房地产拈珠4 技改革对策研究套二章中国席地产税制的发壤硬税制结构分析 比较和评价。 ( 一) 财政原则 财政原则的基本职能就是为政府筹集财政资金，税收收入只有充分、及时、 稳定，才能满足国家财政支出的需要。这就要求一国的房地产税制结构中，主体 税种不仅税源充裕，而且富有弹性，即满足收入弹性原则和收入充分原则。 在收入弹性方面，将房地产各税类的收入弹性定义为各税类筹集的收入增长 率与房地产价值增长率之间的比率。设房地产的价值总额在第t 一1 期期末为c ， 第t 期期末为只。以房地产保有税为例其计税依据为房地产期末的市场价值， 计征利率为乜，那么房地产保有税第t 期的收入弹性为： c 只+ 6 ，一只一。+ 6 ，i e 。丛生：! ! ；1 1 一c 一。) 肥。 假设房地产流转税的计税依据为当期房地产市场价值的一个比例为序- 1 ，第 t 期的比例为属；流转税的计征税率为，那么房地产流转税第t 期的收入弹性 为： ( 只成也一只一。属一。- 也眨，、 小飞两群小糕，p t 一9 t 。 从公式可以很清楚的看到，当区- 屈一。时，毛t 1 ，即当第t l 期和第t 期 的房地产流转税占当期的房地产价值总额的比例相同时，房地产流转税的收入弹 性为1 。一般而言，当经济处于上升时期，尼一层。，咀p l p l 一。，0 ，此时的房 地产流转税收入弹性大于l ；当经济处于衰退时期，反一成一，t o 且p t p 。，0 ， 此时房地产流转税的收入弹性小于o 。 从收入充分原则来讲，房地产保有税优于房地产流转税。这是因为，保有税 的税基是房地产存量，郎不论房地产交易与否，也不论房地产是否取得收益，只 要税率合理，政府( 主要是地方政府) 通过房地产保有税总可以获取足够的收入。 相反，房地产流转税的大小取决于房地产的流转额的大小，且房地产的交易容易 受到经济周期的影响，因此，房地产流转额的稳定性较差，并且在经济衰退时期 房地产交易较易受到影响，所以流转税额也不可能是充分的。同时，由于“锁定 效应”的影响，流转税的税率不可能定的很高，否则，房地产流转税的税基将会 减少，因此，房地产流转税不适合作为政府稳定且充分收入的来源。 扣圈虏地产税制及改革对策研究 第二章中国房地产税制的发展及税制结构分析 ( 二) 效率原则 税收的效率原则包括经济效率原则和行政效率原则，其中税收的经济效率原 则要求政府征税要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，即实现税收超 额负担最小；税收的行政效率要求国家以最小的税收成本征税并取得最大的税收 收入。税收的效率原则要求房地产课税所产生的经济上的“超税负担”? 和行政 上的征税费用和纳税费用之和为最小。 ( i ) 经济效率比较 不动产交易显然是不动产有效配置的前提条件，然而，由于市场种种缺陷的 存在，因此市场交易有时会被扭曲，从而不能达到资源的最有效配置。这样的情 形大致可以分为两类：是在房地产一级市场上，由于私人成本低于社会成本使 得房地产供给太多而交易量显得过大；二是在房地产二级市场上，由于过度投机 导致交易量过大。 因此，当出现上述两种情形时，有必要运用税收手段减少交易量( 租赁交易 量或买卖交易量) 。房地产的保有税和流转税都具有减少房地产交易量的效应， 且在税率相同的情况下，房地产流转税显得比保有税3 更有效率。 上述分析实际上可以用“税收中性理论”4 和“次优理论”5 作一概括。如果 现有的市场是有效率的，那么“中性”的税收显得更有效率，此时保有税比流转 税更有效率；如果现有的市场存在缺陷，那么“次优理论”告诉我们：在孤立状 态下属于“非中性”的税收可能更有效率，此时流转税的效率有可能高于保有税 的效率。 ( 2 ) 行政效率比较 2 “超税负但”是指由于纳税给纳税人造成的除缴款和奉献纳税费用以外的负担 3 咀房屋租赁市场为例假设租赁市场的边际租入和租出交易费用均为1 ，课税之前的市场总供给曲线为 r 。；，1 忆) + 1 ，市场总需求曲线为r d ；，2 仁j 一1 ，假定房地产保胄税和流转税的综合税率均为岛，房 地产保有税和流转税的纳税人均为房地产使用者那么，课征房地产保有税之后的市场总供给曲线变为 r ：i ( 1 6 1 ) ，l 忆) + 1 ，市场总需求曲线变为r ：i ( 1 6 1 ) ，2 犯) 一1 ；课征流转税之后，市场总供给函 数不变，市场总需求函数变为亿宣( 1 6 lj ，2 怛j 一1 由于两者的市场总需求曲线相同，而课征保有税后 的市场总供给曲线位于课征流转税后的市场总供给曲线之下，因此，课征房地产流转税之后的均衡租赁量将 小于课征保有税后的均衡交易量 1 9 世纪末，由英国新古典学派的马歇尔在其经济学原理一书中正式提税收中性原则，其内容a j 以概括 为：税收会带来税额之外的额外负担，要求税收保持中性，就是要求一种税除使纳税人因税而承担税额负担之 外，摄好不要再遭受其他额外或经济损失，即额步 负担最小化 。l j p s oy ，r g a n dl a n c a s t e r k ( 1 9 5 6 ) ：7 n l eg e n 盯a 1l h e o r yo f s e c o n db e s t r e v e wo f e c o n o m i c s t u d i e s2 4f 1 ) 0 c t o b e r ，p 1 1 9 1 4 中困厉地产税书4 技改革对簧研究 第一章中国房地产秘制的发鹱及税制结构分析 税收的行政效率可以从税务部门在税收征管过程中发生的各项征税费用和 纳税人办理纳税事项所发生的纳税费用两方面进行考察。其中征税费用主要包括 税务机构的房屋建筑、设备购置和工作人员的薪金支出等等：纳税费用主要包括 纳税人完成纳税申报所花费的时间、聘请税务代理的费用以及纳税人的心理成本 等等。 就房地产的征税费用而言，由于房地产流转税的征税对象一般是经过市场交 易的房地产，其计税依据客观、真实、可靠，因此房地产流转税的征税费用比较 低；相反，房地产保有税的课税对象在课税当期则不一定经过市场交易因而必须 进行财产评估，而评估又必然会发生评估成本。因此，房地产保有税的征税费用 必然大于流转税的征税费用。 而房地产流转税的税收制度比保有税简单，故房地产流转税的纳税费用也低 于房地产保有税。综上所述可知，房地产流转税的行政效率比保有税高。当然上 述分析只是就一般情形而言，具体到某一个国家或某一个地区，房地产税的行政 效率还会受到纳税人观念、具体的征管制度的安排、技术水平等多种因素的影响， 因此要综合考虑和衡量各税类的效率优劣。 ( 三) 公平原则 税收的公平原则要求各税种的征收必须使纳税人的负担与其经济状况相适 应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。在税收经济学上，衡量税负公平 的原则包括机会原则、受益原则和纳税能力原则，其中与房地产课税最为相关的 是受益原则与纳税能力原则。 ( 1 ) 受益原则 受益原则要求纳税人按照各自从政府公共支出中获得的收益来分担税收。这 种观点的理论依据是：由于纳税入从政府提供的公共物品中获得了收益，所以政 府可以向纳税人课税，也有点类似于市场经济的“等价交换”原则和公共选择学 派的最优税制原则。受益原则希望将私人物品的等价交换原则引入公共物品，从 而在公共物品的消费与税收( 即消费公共物品的价格) 之间建立起对应关系，减 少公共物品提供上的“外部效应”。根据受益原则，房地产保有税比流转税更为 公平。 ( 2 ) 纳税能力原则 纳税能力原则要求按照纳税人的负担能力( t h ea b i l i t yt op a y ) 来分担税 负。在这一原则下，税收负担的分配只与纳税人的纳税能力相关而与纳税人所消 中困廊地广税制投改革对策研究第二市中同房地产税制的发腱及税制结构分析 费的公共物品无关，这样就可能存在如何衡量纳税能力这一问题。因此，在一些 经济学家看来，这一原则不能令人满意。但从实践的角度看，这原则最具可行 性，冈而现已为人们所广泛接受。 二、房地产税制横向结构理论及其在中国的运用 ( 一) 房地产税制的横向结构理论 最优税制理论告诉我们，只有在满足财政收入约束条件下，同时兼顾公平与 效率的税制才是最好的税制。然而，就具体的税种而言，往往不是低效率、高公 平，就是高效率、低公平，同时兼顾财政原则、效率原则和公平原则的情形较少。 例如，在市场完备且经济增长平稳时期，土地增值税是一种高公平的税，但由于 征管成本商，该税种可能缺乏效率。同时，即使是同一税种，在不同的实施环境 下其功能也是不一样的。例如，当存在过度土地投机时，开征土地增值税可以纠 正市场缺陷从而提高资源配置效率；但是在土地投机是社会有效时，开征土地增 值税反而会损害经济效率。因此，必须从税种协调的角度对房地产税的功能进行 研究，从整体上对房地产税类进行组合，以求制定出符合一国国情及一定时期发 展战略的税制结构。 根据上述分析，我们可以得出一些一般性的结论： ( 1 ) 一般情况下，在房地产各税类中保有税应该成为主体税种，因为该税 在一定程度上可以兼顾财政、公平和效率原则： ( 2 ) 随着税收征管水平和财产评估技术的不断提高，房地产税种中流转税 的所占比重应该是下降的，而保有税的比重应该是上升的； ( 3 ) 从税种配合的角度看，土地增值税可以发挥宏观调节作用( 打击投机 和促进公平) ，因此该税可以作为一种“相机抉择”的宏观调控政策工具，并适 时开征或停征。 ( 二) 中国房地产税的横向结构分析 现运用上述横向结构理论，对中国房地产税收的横向结构作一个具体的分析 和评价。 表2 1 房地产税制横向结构现状( 单位：亿元) 年份 2 0 0 0 2 0 0 l2 0 0 2 中国房地产税制及改革对策研究 第二二章中国房地产税制的发展及税制结构分析 耕地占州税 3 7 34 05 8 城镇土地使用税 6 4 7 66 6 27 6 8 房产税 2 0 9 62 2 8 62 8 ：6 契税1 3 1 0 81 5 7 0 82 3 9 0 7 印花税2 6 72 7 83 5 9 营业税1 9 3 7 22 3 7 5 42 9 9 5 7 企业所得税2 0 7 13 5 9 17 0 5 8 个人所得税 土地增值税 8 41 0 3 2 0 5 城市维护建设税 3 5 2 13 8 4 4 4 7 0 9 说明：“城镇土地使用税”、“房产税”、“耕地占用税”、“契税”以及“土地增值税”收入 数据取自各年的中国财政年鉴，中国财政经济出版社。 “营业税”和“企业所得税”按表2 4 填列，“印花税”按表2 5 。 个人所得税由于缺乏详实资料一律视同没有收入，因此房地产所得税可能被低估。 城镇土地使用税收入中已经包括城市房地产税的收入。 从表2 1 可以看出，房地产保有课税每年所占的比例大约在3 0 左右，然而 由于城镇土地使用税和耕地占用税采用扶量课征制度，房产税从价计征部分采用 历史成本，因此，现行的房地产保有税弹性不足，并且所占比例从2 0 0 0 年的 3 2 0 9 下降至2 0 0 2 年的2 7 4 3 。 房地产流转税的比重呈逐渐上升趋势，到2 0 0 2 年已经上升至3 5 6 4 ，这说 明由于流转税的整体税率过高，使得其在房地产税收中所占的比重过高。这大大 损害了经济效率，也违背了我们在前面讨论的房地产横向结构优化原则。房地产 所得税的课征主要依靠房地产税收征管水平的提高，所以在这里暂且不做讨论。 综上所述，中国房地产税制横向结构的改革方向应该是，实施从价课征，巩 固房地产保有税；降低房地产流转税的税率及其所占比重；加强税收征管，提高 1 7 中罔房地产税制及改革对策研究第二一管中国房地产税制的发艘及税制封i 构分析 所得税。 附录：营业税、企业所得税和印花税相关项目的计算 ( 1 ) 首先计算房地产收入的平均利润率，将房地产开发企业的平均营业利润率 ( = 营业利润经营总收入) 作为平均税前利润率； ( 2 ) 其次计算房地产所得应缴企业所得税 ( 3 ) 然后计算房地产营业收入应缴营业税 ( 4 ) 最后通过将“建筑业实缴税金”分解以求得企业所得税和营业税的实际收 入 表2 2 应缴企业所得税收入预算( 单位：亿元) 2 0 0 0 2 0 0 l2 0 0 2 商品房销售收入 3 8 9 6 8 24 7 2 9 4 2 6 1 4 5 8 土地转让收入 1 2 9 6 1 1 8 8 9 92 2 5 1 3 房屋出租收入 9 5 3 21 1 7 3 51 4 4 5 7 房地产收入合计 4 1 2 1 7 55 0 3 5 7 66 5 1 5 5 平均税前利润率 1 6 22 2 93 5 7 应税所得 6 6 7 71 1 5 3 2 2 3 2 6 应缴企业所得税 2 2 0 3 3 8 0 67 6 7 6 说明：“商品房销售收入”、“土地转让收入”和“房屋出租收入”三项数据取自2 0 0 3 年中国统计年鉴，中国统计出版社。 假设“平均税前利润率”等与房地产开发企业的“平均营业利润率”。 企业所得税税率统一为3 3 。 表2 3 应缴营业税收入预算( 单位：亿元) 2 0 0 02 0 0 l2 0 0 2 中固房地产秘制及改革对策研究 第二章中用房地产税制的发腱及税制纬构分析 商品房销售收入 3 8 9 68 24 7 2 9 4 26 1 4 5 8 土地转让收入 1 2 9 6 l1 8 8 9 92 2 5 1 3 房屋出租收入 9 5 3 2n 73 51 4 4 5 7 应税金额合计 4 1 2 1 7 55 0 3 5 7 66 5 1 5 ，5 应缴营业税 2 0 6 0 92 5 1 7 93 2 5 7 8 说明：“商品房销售收入”、“土地转让收入”和“房屋出租收入”三项数据取白2 0 0 3 年中国统计年鉴，中国统计出版社。 营业税税率为5 。 表2 4 实缴企业所得税和营业税收入的估算( 单位：亿元) 2 0 0 02 0 0 l2 0 0 2 实缴企业所得税和营业税合计 2 1 4 5 72 7 3 4 53 7 0 1 5 应缴企业所得税 2 2 0 33 8 0 67 6 7 6 应缴营业税 2 0 6 0 92 5 1 7 93 2 5 7 8 应缴税金合计 2 2 8 1 2 2 8 9 8 54 0 2 5 4 征收率( ) = 实缴税金应缴税金 9 4 9 4 3 49 1 9 5 实缴企业所得税 2 0 。7 13 5 9 17 0 5 8 实缴营业税 1 9 3 7 22 3 7 5 42 9 9 5 7 说明：“实缴企业所得税和营业税合计”直接数据取自2 0 0 3 年中国统计年鉴，中国统 计出版社。 “应缴企业所得税”、“应交营业税”根据表2 2 和表2 3 填列。 表2 5 印花税相关项目收入测算( 单位：亿元) 2 0 0 02 0 0 12 0 0 2 中困房地，七税制艇改乖对策研究 第二章中网房地产税制的发展发秘制结构分析 商品房销倦收入 3 8 9 6 8 24 7 2 9 4 26 1 4 5 8 应缴印花税 2 3 42 3 63 0 7 土地转让收入 1 2 9 6 l1 8 8 9 92 2 5 1 3 应缴印花税 o 1 3o ，1 90 2 3 房屋出租收入 9 5 3 21 1 7 3 51 4 4 5 7 应缴印花税 0 20 2 3o 2 9 印花税合计 2 6 72 7 83 5 9 说明：“商品房销售收入”、“土地转让收入”和“房屋出租收入”三项数据取白2 0 0 3 年中国统计年鉴。中国统计出版社。 “商品房销售收入”、“土地转让收入”和“房屋出租收入”分别适用万分之三、万分之五 和千分之一的税率，纳税人均为合同双方当事人。 第三节房地产税的纵向结构 房地产税的纵向结构是指房地产税的税收收入和税权在中央和地方之间( 以 及地方各级政权之间) 的归属关系( 或配置关系) 。在这一节，我将首先论述税 制纵向结构的一般理论，然后分别论述房地产税收收入的纵向结构和税权纵向结 构。 一、税制纵向结构的一般理论 ( 一) 地方制度和财政分权 一国税制的纵向结构与该国的地方制度密切相关( 孙树明，1 9 9 7 ，p 1 1 ) ，而 一国房地产税的纵向结构又是该国整体税制纵向结构的重要体现。因此，要全面 深刻地阐述房地产税的纵向结构，必须从考察地方制度入手。 集权和分权的问题是地方制度中最为核心的问题。在人类历史的进程中，围 绕着权力的划分，形成了两种不同的地方制度模式：即以中央集权为基础的单一 制和以地方分权为基础的联邦制。而自二十世纪七、八十年代以来，地方自治和 分权化逐渐成为一胶世界性的潮流，在发达国家和发展中国家广为流传。 2 0 中周房地产税制及改革对策酬究第二章。p 闺房地产税制的发腱膻税制结构分析 在发展中国家和转轨国家中，财政分权作为打破政府管制、改进经济绩效的 手段而受到欢迎；在工业化国家，财政分权被视为控制公共部门增长、改善公共 服务提供机制的工具。另外，财政分权还在提高预算选择对地方需求的敏感性、 缓解信息问题以及降低组织试验风险等方面起着重要的作用。 当然，财政分权也并非没有风险，从理论上讲，最优的财政分权取决于财政 分权带来的收益与其增加的成本之间的权衡。不过，可以肯定地是，控制好分权 的进程并进行相应的改革显然是降低财政分权风险的有效途径。 中国虽然是一个单一制国家，但是财政分权一直伴随着中国的经济改革和政 治改革。林毅夫和刘志强的一项实证研究表明6 ，在控制了同一时期其他各项改 革措施的影响后，财政分权提高了中国省级人均g d p 的增长率。这说明，在中国， 财政分权的整体收益超过整体风险成本。因此，在地方制度建设上，中国应该坚 持地方分权导向，并把握好分权的时机和进程；同时坚持和完善1 9 9 4 年全面实 旌的分税制财政管理体制。 ( 二) 税制纵向结构的含义及其与地方制度的关系 税制的纵向结构是指税收收入的纵向结构以及税权的纵向结构在中央和地 方之间的归属关系。税收收入的纵向结构是指税收收入在中央和地方之间的归属 和划分，它可以用地方的税收收入占税收总收入的比重来表示。若地方税收收入 所占的比重越高，则说明税收收入的级向结构越向地方倾斜，税权是国家拥有的 征税的权力，税权的纵向结构就是税收立法权、行政权和司法权在中央和地方之 间的归属关系。 一国房地产税制的纵向结构和该国的地方制度之问有着密切的相互联系。即 如果一国的地方制度分权程度比较高，那么地方在房地产税收中获得的比例将比 较高，其拥有的税权相对而言也比较大；反之亦同。就中国房地产税的纵向结构 而言，由于地方分权是中国地方制度改革的方向，因此，从发展趋势上看，房地 产税的税收收入和税权在整体上应该逐渐向地方倾斜。 当然，地方制度只是影响房地产税纵向结构的主要因素之一，在下文中，我 将引入其他相关因素，以详尽论述房地产税纵向结构的决定机制。 二、房地产税收收入的纵向结构 ( 一) 影响房地产税收收入纵向结构的因素 由于地方制度的分权程度只是从整体上决定税收收入的纵向结构，因此，具 6 林毅夫，刘志强：中孱的财政分权与经济增长，北京大学学报2 0 0 0 4 。 2 1 中围房地产税制盟改革对策研究 第二市中国房地产税制的发展及税制绵构分析 体到某一税种收入的纵向结构，除了要考虑地方制度以外，还要考虑诸如税收收 入的划分方式以及各级政府的功能定位等因素。 ( 1 ) 税收收入的划分方式 税收收入的划分方式是指中央和地方对于税收收入的分割方法，按照划分的 收入是否来源于同一课税对象税收收入的划分方式可以分为如下两种： 第一种是按照税率划分，即中央和地方对同一课税对象按照不同的税率进行 课征，也就是按税源实行分率计征。结合征收管理权的纵向配置一并考察，这种 方式在实践中