（会计学专业论文）我国企业战略成本管理系统的构建——基于价值链理论视角.pdf

摘要 摘要 进入2 1 世纪，在全球经济一体化、企业合作日益加强、用户需求越来越 个性化的经济环境下，企业闻的竞争模式正在发生改变。竞争不再局限于产 品或服务的价格、成本、质量等单方面，而演变为企业竞争优势之争，这种 优势来源于企业内部资源与外部环境的相互协调及企业价值活动的整合。战 略管理日益成为企业的一种新的管理方式，它的出现给会计理论研究和实务 带来了前所未有的挑战。 传统成本管理方法认为产品的成本控制只与产品的制造成本相关，仅将 产品的成本直接定义为产品的制造成本，即指包括产品的直接材料成本、直 接人工成本和应分摊的制造费用，而将其他费用放入管理费用和业务费用中， 一律作为期间费用处理，并且认为这部分费用与当期产品的成本生产不相关。 此外，在传统成本管理方法中，成本控制的方法主要是通过减少支出、降低 成本来实现。由此产生的后果就是企业只将成本管理的重点放在了降低产品 的制造成本之上，而忽略了其他间接费用，从而陷入了单纯为降低成本而管 理成本的滞后状态。传统成本管理方法的局限性主要表现在：第一，缺乏市 场观念。第二，不能适应企业战略的要求。第三，无法满足企业内部管理的 需要。鉴于传统成本管理方法的种种缺陷，为了更好地反映外部环境信息， 满足企业战略管理需要，加强企业成本控制，获取企业持久竞争优势，对传 统成本管理方法进行创新势在必行。 本文以价值链理论为基础，借鉴、吸收国内外战略成本管理的先进思想， 结合我国企业内外环境，对现有战略成本管理模型进行比较和总结，构建了 战略成本管理系统。旨在通过从战略高度对企业成本结构和成本行为的全面 了解、控制与改善，寻求企业持久的竞争优势，探讨符合我国企业实际、行 之有效的成本管理方法。全文共分为五章： 我国企业战略成本管理系统的构建基于价值链理论视角 第一章为导论，介绍研究背景并总结了国内外价值链理论和战略成本管 理的研究现状，指出本文的研究范围、思路、方法。 第二章通过与传统成本管理方法的比较，引出战略成本管理理论，介绍 了战略成本管理的内涵和分析方法。 第三章在价值链理论和战略成本管理理论的基础之上，吸收总结现有战 略成本管理模型构建方法，结合企业内外部环境，提出战略成本管理系统框 架。 第四章对构成战略成本管理系统的四个子系统：成本计量系统、成本管 理分析系统、成本管理改进系统、成本管理评价系统的原理以及它们相互之 间的关系进行详细的分析和阐述。 成本计量系统是战略成本管理系统的基础，它为成本管理分析系统、成 本管理改进系统和成本管理评价系统提供成本数据，揭示成本形成的内在机 制；成本管理分析系统探究全局性、战略性成本动因，并进行战略层控i t l l h 将战略层的控制落实到作业层的则是成本管理改进系统的任务，它通过对流 程和作业链的优化，达到改进成本管理系统、优化价值链的目的；最后成本 管理评价系统对战略分析和管理控制的效果进行评价，及时发现问题并提供 反馈信息，以提高整个系统的运行效果。这样整个系统成为一个闭环控制系 统，周而复始的循环，发挥成本管理控制的功能。 基于价值链的战略成本管理系统，将当代管理科学的最新研究成果融入 其中，同时将各种先进的成本管理理念和控制方法有机结合，形成了一个体 系，具有了逻辑上的内在联系。在基于价值链的战略成本管理系统中，计量 采用的是作业成本核算；战略分析采用了价值链分析、战略定位分析、战略 成本动因分析三大工具；成本管理系统的改进则是在作业分析的基础上，应 用了流程再造、目标成本企划、适时生产制和全面质量管理等方法；对成本 管理效果的评价采用了平衡记分卡的方法。 第五章以战略成本管理在我国机场业中的应用为例，验证战略成本管理 体系的科学性和可行性。 本文的主要贡献在于采用理论联系实际，定量分析和定性分析相结合的 的研究方法，探讨了面向顾客、面向战略的战略成本管理系统的构建问题。 2 文章在归纳总结前人理论的基础之上，提出了一些个人的思想和看法，完善 了现有战略成本管理系统，对于我国企业成本管理实践具有一定指导意义。 本文的不足之处在于，由于篇幅、时间和专业知识等原因所限，文章仅 初步对战略成本管理系统提出了整体的框架，对其中各部分的内容还缺乏更 加深入的理论研究和案例探讨，对成本管理中一些新出现的热点问题如人力 资源成本、环境成本等的控制，还未涉及。这些都是本文的不足之处，进行 更深入、更广泛的研究将是我今后努力的方向。 关键词：价值链战略管理战略成本管理系统 3 a b s t r a c t h2 1c e n t u r y , a st h ed e v e l o p m e n to fg l o b a l i z a t i o ni ne c o n o m y , c o r p o r a t i o n s b e t w e e ne n t e r p r i s e sb e c o m em o r ea n dm o r ef r e q u e n ta n di n t e n s i v e m e a n w h i l e ， c u s t o m e r s d e m a n dt e n d st ob ei n d v i d u a t i o na n dt h em o d eo fc o m p e t i t i o ni s c h a n g i n gi nb u s i n e s s t h i sk i n do fc h a n g ed o e s n tt a k ep l a 驿i ns i n g l ea s p e c to f t h e p r o d u c ta n ds e r v i c es u c ha sp r i c e ，c o s ta n dq u a l i t y i nc o n t r a s t ，i ti st h ec o m p e t i t i o n i nb u s i n e s st oa c h i e v ec o m p e t i t i v ea d v a n t a g ew h i c hs t e m s 矗o mt h ei n t e g r a t i o no f i n t e r n a lr e s o u r c ea n dt h eo u t s i d ee n v i r o n m e n t s t r a t e g i cm a n a g e m e n ti st u r n i n gt o b eak i n do fc o m p e t i t i v es t r a t e g y rr a i s e su n p r e c e d e n t e dc h a l l e n g e st ot h e r e s e a r c ho fa c c o u n t i n gt h e o r ya sw e l la sp r a c t i c e 。 b e c a u s eo ft h ed e f e c t si nt r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n tm e t h o d ，i ti s i m p e r a t i v et od e v d o pan e wc o s tm a n a g e m e n ts y s t e m m yd i s s e r t a t i o ni s o l lt h e b a s i so fv a l u ec h a i nt h e o r y d r a w i n go nb o t hd o m e s t i ca n do v e r s e aa d v a n c e d t h o u g h t o fs t r a t e g i c m a n a g e m e n t , c o n s i d e r i n gt h ep r a c t i c e o f e n t e r p r i s e s ， c o m p a r i n ga n ds u m m a r i z i n gp r e s e n ts t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tm o d e s ，t h u s e s t a b l i s ht h es t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ts y s t e m ，w h i c hi so nt h eh e i g h to fs t r a t e g y p a y i n gd o s ea t t e n t i o nt ol o n g - t e r mp r o f i to fb u s i n e s sa n da i m i n ga ti m p r o v i n gc o r e c o m p e t e n c i e so fe n t e r p r i s e s s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ts y s t e mc o n s i s t so ff o u rs u b s y s t e m s t h e ya t e c o s tc a l c u l a t i o ns u b s y s t e m ，c o s ta n a l y s i ss u b s y s t e m ，c o s ti m p r o v e m e n ts u b s y s t e m a n dm e a s u r e m e n ts u b s y s t e m t h ef o u rs u b s y s t e m sa r ec o r r e l a t e dt oo n ea n o t h e r , p l a y i n gas p e c i a lp a r ti nt h ep r o c e s so fc o s tm a n a g e m e n t k e yw o r d s ：v a l u ec h a i ns t r a t e g i cm a n a g e m e n t s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ts y s t e m 1 引言 1 引言 1 1 本文的研究背景及意义 进入2 1 世纪，全球经济的发展呈现出两个基本特征：一是经济全球化态 势明显加快；二是知识和信息正成为经济发展的主导力量。具体表现在： 1 经济高度的流动性和开放性。物流、信息流、资本流、知识流和人才 在世界范围的流动日益广泛，高科技和信息网络化的发展使之成为现实。世 界上越来越多的国家和地区汇入经济全球化的浪潮中，国际间分工合作日趋 密切。 2 经济高度的渗透性和互补性。发达国家的资本、技术、管理、文化等 迅速向发展中国家及落后国家渗透，并在全球市场流动最终趋向合理配置， 世界经济呈现出一体化特征，不同国家和地区的资源互补性及相互之间的依 赖性加强。 3 经济高度的集约性和竞争性。提高经济增长质量和经济效益成为经济 发展的中心，经济效益来源于科技进步、科学的管理、结构优化以及规模经 济。新技术、新工艺的创新蔚然成风。市场机制通过优胜劣汰的竞争发挥作 用，企业面临国内和国际两个市场的挑战，世界范围竞争压力空前加剧。 4 顾客需求的多样化和个性化。随着社会富裕程度的提高和社会产品的 丰富，供大于求的局面逐步形成。人们己不满足于大批量生产的标准化的产 品和单一的服务，需求向多样化、个性化发展，顾客对产品质量也日益苛求。 消费领域的深刻变化对企业行为产生了巨大的冲击，迫使企业生产方式向柔 性化转变。所谓生产的柔性是指面对内外环境的动态变化，企业生产所具有 的应变能力。在柔性化生产下，企业的生产线能以批量生产的速度和成本， 生产不同型号、不同规格的产品；能根据顾客需要快速改变产品设计，满足 我犀企业战略成本管理系统的构建基于价值链理论视角 个性化的需求；能根据市场信息，迅速调整所生产的产品品种和数量。 社会经济环境变迁对企业造成了深刻的影响，改变了企业传统的经营理 念和管理方式，而成本管理系统作为企业管理系统中的重要组成部分，也必 然随之发生深刻的变革。面对生存和发展的严峻考验，企业必须转变传统的 成本管理理念，变革现有的成本管理系统，使企业的成本管理服从于企业战 略，为加强企业内部管理服务，以提高企业核心竞争力。 1 2 国外相关研究综述 随着经济发展，传统的成本管理赖以存在的经济环境正在消失，其理论 和方法缺陷日益明显。新的管理理念不断涌现，令成本管理领域异常活跃， 智慧之光熠熠生辉。其中基于价值链的战略成本管理模式日益受到人们的重 视。 1 2 1 价值链理论的提出与发展 1 、价值链理论的提出 “价值链”这一概念是由美国哈佛商学院教授迈克尔波特“1 于1 9 8 5 年 在其所著竞争优势中首次提出的，这一经典论述成为了价值链研究的基 础。他认为，价值管理将企业的业务过程描绘成一个价值链( v a l u ec h a i n ) 就是将企业的生产、营销、财务、人力资源等方方面面有机地整合起来，做 好计划、协调、监督和控制等各个环节的工作，使它们形成相互关联的整体， 真正按照“链”的特征，实施企业的业务流程，使得各个环节既相互关联， 又具有处理资金流、物流和信息流的自组织和自适应能力，使企业的供、产、 销系统形成一条链“价值链”。波特教授提出了运用价值链( 纵向价值链、 横向价值链、内部价值链) 讲行成本分析的一般方法。 2 、价值链理论的发展 随着企业的不断发展，后来海因斯( p e t e rh i n e s ) ”1 把波特的价值链重 2 ( 美) 迈克尔波特著竞争优井，牛夏m 版社，1 9 9 7 年( 中译本) p e t e rh i n e s 。v a l u es t r e a mm a n a g e m e n t j i n t e r n a t l a n a lj o u r n a lo fl e g i s t i c sm a n a g e m e n t 1 9 9 8 1 引言 新定义为“集成物料价值的运输线”，这是另一种有关价值链的定义。与传统 价值链相比，海因斯的价值链与传统价值链作用的方向相反，海因斯所定义 的价值链把顾客对产品的需求作为生产过程的终点，把利润作为满足这一目 标的副产品，而波特所定义的价值链只停留于把利润作为主要目标。其次， 海因斯把原材料供应商和顾客纳入价值链，由顾客需求拉动价值链，方向由 外向内。这意味着任何产品价值链的每一个成员在不同的阶段包含不同的公 司，这不同于波特的分析，波特的价值链只包含那些与生产行为直接相关或 直接影响生产行为的成员。第三，海因斯强调基本价值活动的交叉功能( 如 在技术开发、生产作业和市场之间等) ，各种基本活动的功能相互交叉，沿着 价值链的流程比较合理地建立，而不只是存在于生产作业中。第四，他认为 信息技术的运用成为辅助活动的一个重要环节。另外，与这部分相关的利润 也被看作有效完成这一过程的副产品。 1 9 9 5 年雷鲍特( j e f f e r e yr a y p o r t ) 和斯维奥克拉( j o h ns v i o k l a ) o 】 提出了“虚拟价值链”( v i r t u a lv a l u ec h a i n ) 的观点，认为当今每个企业 都具有两条价值：由物质世界构成的实体价值链与由信息构成的虚拟价值链。 在虚拟价值链中，信息技术是价值的源泉，而不只是产生价值的辅助因素。 虚拟价值链的任何阶段包含5 项活动：收集、组织、选择、合成和分配信息， 通过这些活动收集的原始信息来增加价值。 随着数字化时代的到来，一些学者对此理论进行了进一步的研究，重点 放在技术发展对价值链的影响，尤其是信息技术、因特网以及电子商务的影 响，提出了价值网的概念。价值网是由虚拟企业构成的网络。但是，无论价 值链的形式如何发展变化，其本质不变，即价值链是由一系列能够满足顾客 需求的价值创造活动组成的，这些价值创造活动通过信息流、物流或资金流 联系在一起。 1 2 2 战略成本管理理论的演变 1 ： 1 9 6 5 年美国学者安索夫公司战略一书的出版，奠定了现代企业战略 j e f f r e yf r a v p o r t ，j o h nj s v i o k l a ，e x p l o i t i n gt h ev i r t u a lv a l u ec h a i n j h a r v a r db u s i n e s s r e v i e w 。s e p d e c 1 9 9 5 我国企业战略成本管理系统的构建基于价值链理论视角 管理理论的基础。1 9 7 6 年安索夫( i g o ra n s o f f ) 在从战略计划走向战略 管理一书中首先提出战略管理的概念，认为战略管理是指将企业日常业务 决策同长期计划决策相结合而形成的一系列经营管理业务，其核心目标是建 立企业的战略竞争力。 基于战略管理理论，2 0 世纪8 0 年代英国学者肯尼斯西蒙斯( k e n n e t h s i m o n d s ) 在其论文战略管理会计中提出战略成本管理思想，标志着战 略管理会计产生。西蒙斯从企业在市场中的竞争地位这一视角对战略管理理 论进行探讨，认为战略成本管理就是通过对企业自身以及竞争对手的有关成 本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需的信息。 后来，美国哈佛商学院的迈克尔波特教授在竞争优势和竞争战 略嘲两本书中提出了运用价值链( 纵向价值链、横向价值链、内部价值链) 进行战略成本分析的一般方法。美国管理会计学者杰克桑克( j a c ks h a n k ) 和维杰戈文德瑞亚( v i j a yg o v i n d a r a j i a n ) 嘲等人接受了西蒙斯提出的观 点，并在迈克尔波特研究的基础上，于1 9 9 3 年出版了战略成本管理 创造竞争优势的新工具一书，通过对成本信息在战略管理的四个阶段( 战 略的简单表述、战略的交流、战略的推行、战略的控制) 所起的作用进行研 究，认为战略成本管理是在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性 运用，使战略成本管理的理论方法更加具体化。 1 9 9 5 年，以托尼格兰迪( t o n yg r u n d y ) “1 为首的欧洲著名的克兰菲尔 德( c r a n f i e l d ) 工商管理学院提出了一种战略管理模式，其特点是把战略成 本管理的工具运用于问题的诊断以及提出具有争议性的选择方案，根据成本 效益分析，对方案进行评估和规划，然后予以执行，通过对执行结果进行评 价以及不断学习，开始新的循环过程。该模式认为战略成本管理工具应包括 如下主要内容：竞争战略的制定、竞争对手分析和目标瞄准、行业态势分析、 成本动因分析、评估组织面临的挑战、确定自身的目标。 4 k e n n e t hs i m o n d s s t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ，h a n d b o o ko fm a n a g e m e na c c o u n t i n g ，s e c o n d e d i t i o n ，c o w e rp u b l i s h i n g ，1 9 8 8 5 ( 美) 迈克尔波特箸竞争战略，华夏 i j 版社，1 9 9 8 年( 中译本) j o h nk s h a n ka n dv g o v i n d a r a j a n v a l u ec h a i ns t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t r e a d i n g s & i s s u e si n c o s tm a n a g e m e n t i t pc o m p a n y ，1 9 9 8 。t o n yg r u n d y ，c o s t i n gt e c h n i q u e st os u p p o r tc o r p o r a t es t r a t e g y m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g r e s e a r c h ，1 9 9 3 4 1 引言 1 9 9 8 年，英国教授罗宾库柏( r o b i ng o o p e r a n d ) 和雷金斯拉莫德 ( r e g i n es l a g m u l d e r ) “提出了以作业成本( a c t i v i t y - b a s e dc o s t ，a b c ) 为 核心的战略成本管理模式，旨在运用一系列成本管理方法来同时达到降低成 和加强战略位置的目的。这种模式的实质是在传统的成本管理体系中全面引 人作业成本法，关注企业竞争地位的变化，从而构成一种战略管理会计系统。 2 0 世纪9 0 年代以后，日本成本管理的理论界和企业界也开始加强对战略 成本管理及其竞争情报应用等的研究嘲，提出了具有代表意义的战略成本管理 模式成本企划。这种战略成本管理模式是从事物的最初点开始，实施充 分透彻的成本信息分析，来减少或者消除非增值作业。应用反求工程( r e v e r s e e n g i n e e r i n g ) 方法，在设计产品的同时，与竞争对手的产品比较，也设计产 品的成本。通过市场上消费者认可的售价减去期望利润，倒推计算出目标成 本，作为设计的依据，从而使成本达到最低。从成本管理的方法技术看，它 不把成本看成是单纯的账簿产物，而是在分析企业的价值链基础之上，从工 程学、技术领域去掌握处理成本信息，以工程学的方法和技术对成本进行监 控和管理，其本质是一种对企业未来的利润进行战略性管理的情报研究过程。 综上所述，国外学者对于现代成本管理理论的研究是从8 0 年代开始的， 9 0 年代得到了快速发展，其研究的理论基础是价值链相关理论；其研究成果 主要表现为通过对成本管理视野和方法的拓宽来提供战略决策有用的成本信 息；其研究的目的是帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合 的成本管理制度，使企业能在激烈的市场竞争中获胜。 1 3 国内相关研究综述 与国外对战略成本管理的研究相比，国内的研究相对落后，处于起步阶 段。随着企业战略管理的兴起和研究的深入，也出现一批有影响的研究成果， 如西南财经大学会计研究所的战略成本管理课题组就对我国实施战略成本管 理进行了系统研究“。夏宽云先生于2 0 0 0 年出版了专著战略成本管理， r o b i ng o o p e r a n d r e g i n e s l a g n u l d e r ， s t r a t e g i c c o s t m a f i a g e m e n t ，坛m a g e m e n t a c c o u n t i n g 。j a n u a r y ，1 9 9 8 ( f ) 两村叫作，陈月牛群译| 1 率型管理会计的构造i j 特质j ：海会计，1 9 9 8 1 i ”西南财经大学会计研究所战略成本管理诛题组：战略成本管理姥奉框架【j 四川会计，1 9 9 9 6 我国企业战略成本管理系统的构建基于价值链理论视角 对战略成本管理的内容进行了全面系统地介绍。陈轲先生于2 0 0 1 年出版了 专著企业战略成本管理研究o ”，主要是从基本理论与应用理论两个层面 对战略成本管理的理论与方法及其信息系统构建展开了系统研究。此外，他 在各类期刊中还公开发表了一些关于战略成本管理的论文，这些成果在国内 学者的研究中具有一定的前瞻性，但是还仅仅停留在粗浅的探讨阶段。 在研究方法上，国内学者多局限于纯粹理论层面的分析而没有将理论分 析与实证研究结合起来进行综合考察，真正有理论根据的定性研究和规范的 实证研究为数甚少。而且对企业战略成本管理的研究严重滞后于国内战略成 本管理的实践，例如，邯钢面对内外忧患的局面，为了摆脱困境，进行了战 略定位分析，以主要竞争对手的产品成本为目标，推行了“模拟市场核算， 实现成本否决，走集约化经营的道路”的管理体制，结果企业成本连年下降， 并且保持了持久的低成本优势，但这一成功的经验一直不能上升到理论层面， 用于指导我国的战略成本管理实践。造成这一问题的主要原因之一是，对战 略成本管理中的信息结构体系建设、战略定位以及与供应链、战略联盟、外 包等之间的关系问题缺乏长期深入的研究，企业战略成本管理实践缺少真正 的科学理论的指导，同时理论研究与实际应用脱节，现有的传统成本管理信 息系统也难以对企业开展战略成本管理提供信息保障。 2 0 0 4 年中国人民大学商学院会计系、会计与财务理论研究所的阎达五教 授，在价值链会计研究：回顾与展望“”一文中，在分析了社会经济环境的 变迁、现行会计模式的不足以及信息技术的发展对企业会计冲击的基础上， 指出了改革现行会计模式，构建价值链会计的必要性和可能性，并给出了价 值链会计理论框架的基本构建思路，最后提出了价值链会计领域有待研究的 若干问题。这篇文章，对中国企业的价值链成本管理研究，可以说起到了划 时代的作用。 1 4 本文研究范围、思路和方法 ”夏宽工战略成本管理m ：海，立信会计；f 版孛卜2 0 0 0 ”陈轲企业战略成奉管理研究，北京中国财政绎济 版朴，2 0 0 1 ”州选五，价值链会汁研究：酬顾j 展掣 j ：，会计研究，2 0 0 4 2 6 1 引言 本文所研究的战略成本管理系统是管理理论，尤其是管理理论中的战略 管理思想、价值链理论和会计理论的结合。本文认为成本管理的发展不仅仅 表现为新的技术方法的出现，更重要的是表现为贯穿成本管理的观念更新。 本文力图通过成本管理系统对价值链思想的吸收，立足于战略高度，构建起 符合时代发展需要的、能够切实在我国现代企业决策控制中发挥重要作用、 产生竞争优势的战略成本管理系统的框架。本文的研究方法是： 1 规范研究的方法。本论文用规范研究的方法对战略成本管理系统的构 建闯题进行分析论证和理论总结，并指导案例分析。 2 定性分析与定量分析的方法。定性分析和定量分析各有侧重，互相补 充。 3 理论分析与案例分析相结合。 7 我国企业战略成本管理系统的构建基于价值链理论视角 2 现代成本管理思想：战略成本管理 2 1 传统成本管理方法的概念和局限性 传统成本管理方法认为产品的成本控制只与产品的制造成本相关，仅将 产品的成本直接定义为产品的制造成本，即指包括产品的直接材料成本、直 接人工成本和应分摊的制造费用，而将其他费用放入管理费用和业务费用中， 一律作为期间费用处理，并且认为这部分费用与当期产品的成本生产不相关。 此外，在传统成本管理方法中，成本控制的方法主要是通过减少支出、降低 成本来实现。由此产生的后果就是企业只将成本管理的重点放在了降低产品 的制造成本之上，而忽略了其他间接费用，从而陷入了单纯为降低成本而管 理成本的滞后状态。举例而言，如果企业为控制成本，盲目的缩减研发开支， 那么就有可能会损害到企业的技术先进性：而如果片面地降低质量控制成本， 则又有可能会导致产品质量下降、退货率增加，影响产品的销售，最终损害 企业本身。传统成本管理方法的局限性主要表现在： i 缺乏市场观念 成本是一个企业生产经营效率的综合体现，是企业内部投入和产出的对 比关系，低成本意味着以较少的资源投入提供更多的产品和服务，从而意味 着高效率，但未必就是高效益。传统的成本管理观念认为通过提高产量可以 降低单位产品分担的固定成本，如此，产量越高，单位产品成本就越低，在 销售量不变的情况下，企业的利润也就越高。这种观念和做法导致企业不管 市场对产品的需求如何，片面地通过提高产量来降低产品成本，通过存货的 积压，将生产过程发生的成本转移或隐藏于存货环节，提高短期利润。 2 不能适应企业战略的要求 传统成本管理系统，管理方法只侧重于降低消耗、节约费用：成本管理 8 2 现代成本管理思想：战略成本管理 范围只侧重于产品生产制造过程，不善于进行战略成本管理，孤立地分析企 业自身情况，忽略外部竞争环境和竞争对手的信息，与日渐激烈的市场竞争 相脱节，导致其所提供的信息在成本管理中逐渐失去相关性。“就成本论成本” 以成本最低作为管理目标的思想，束缚了企业成本管理的视野，使得成本控 制的作用是极为有限。同时，忽略企业的战略定位、发展目标和远景规划， 往往导致管理行为的短期性，企业发展缺乏持久动力。 3 无法满足内部管理的需要 传统的成本管理系统是基于会计理念而设计的，遵从于会计逻辑而非管 理逻辑，服务于会计账务处理系统而非企业管理控制系统，这导致其所提供 的信息在成本管理中正在失去真实性。 ( 1 ) 传统成本管理系统假定企业为一个简单化的主体，于是其提供成本 信息所采用的方法比较主观，往往以众多的假定为前提来分析现实企业的运 作。随着经济的高速发展，企业生产越来越趋向于多样化、复杂化。因此， 传统管理会计所提供的信息与企业的实际数值之间的离差也就越来越大。为 此，改进传统管理会计中的各种虚化假定，尽可能地在计算、决策时模拟现 实企业的实际情况己成为必然。 ( 2 ) 传统成本管理系统部分内容及方法陈旧，不能适应当代高新技术发 展及竞争环境的变化。当代高新技术的蓬勃发展对建立在原有技术基础上的 传统成本控制系统提出了新的要求，如怎样适应制造环境的变化，采用更先 进的成本计算方法，以期在实现成本计算与成本控制相结合的同时，提供更 有价值的成本信息；如何完善业绩评价指标，使之能更好地服务于企业战略 目标。因此，对传统成本管理系统进行创新势在必行。 2 2 战略成本管理的内涵和分析方法 基于传统成本管理思想的种种缺陷，为了更好地反映外部环境信息，满 足企业战略管理需要，加强企业成本控制，获取企业持久竞争优势，战略管 理思想被引入成本管理之中。从战略的高度来分析影响成本的因素，发现降 低成本的途径，建立企业核心竞争力，从而，形成一种新的成本管理体系与 方法一一战略成本管理。战略成本管理是现代成本管理体系的重要组成部 9 我国企业战略成本管理系统的构建基于价值链理论视角 分，是成本管理在战略管理领域的具体应用和延伸。同时，信息技术的进步为 战略成本管理的发展提供了技术条件和支持。 2 2 1 战略成本管理的内容 战略成本管理包括两个层面的内容： 1 、利用战略性成本信息进行战略选择。企业战略通常是由相互作用的总 体战略、一般竞争战略和具体竞争战略三维结合而成。利用企业产品生命周 期与市场定位相结合的分析方法，西方学者一般将企业总体战略分为三种， 即发展战略、维持战略和收获战略。在明确了总体战略的前提下，企业一般 通过三种方式来开发竞争优势，即成本领先、产品差异化和目标集聚。在一 般竞争战略的指导下，企业还会按照业务活动的范围确定一些具体的战略， 如产品开发战略、生产流程战略、营销战略、规模扩张战略等。利用战略性 成本信息对企业的战略选择过程提供决策支持，保证企业战略决策的正确性， 是战略成本管理针对战略管理而进行的功能展开与运用创新，是战略成本管 理对传统成本管理的超越。 2 、在不同的竞争战略下正确组织成本管理。从管理科学的系统性出发， 为了保证战略实施的有效性，不同的战略要与不同的管理控制系统相互映射， 这也正是作为管理控制系统之一的战略成本管理系统必须与具体的竞争战略 相结合的逻辑所在。不同的战略选择需要不同的成本分析观和成本管理方法， 这也就形成了特定竞争战略下的成本管理战略。如针对产品开发战略的价值 工程成本管理战略，针对产品流程战略的作业成本管理战略，以及针对企业 扩张战略的成本管理战略等等。 2 2 2 战略成本管理的基本原理 1 0 下面，通过图2 1 来说明战略成本管理的基本原理。 2 厦代成本管理思想：战略成本管理 成本升高 t 竞争力减弱十一竞争力增强 j 成本下降 图2 i 战l * 成本管理基本原理图示 图中第一象限的区域表明，伴随特定战略方案的实施，企业的竞争力增 强，同时成本升高。也就是说，战略方案的实施能够使企业获取竞争优势， 但要付出成本升高的代价。从战略成本管理的角度讲，这时就需要进行一定 的成本决策分析，看企业战略是否符合成本效益原则。如果成本在短期内有 一定程度的升高，但从长期来看，它能够使企业竞争力得到较大程度的提升， 增强企业的长期赢利能力，这对企业来说，该战略无疑是可取的。如企业在 员工培训方面加大资金投入，虽然在短期内会导致企业成本上升，但从企业 的长远发展来看，这有助于企业形成自身的人才竞争优势，因此是应该能够 接受的。 图中第二象限的区域表明，伴随战略方案的实施，企业成本升高，竞争 力反而下降。对于此类战略方案，不管从哪个角度来分析，都是不可行的。 企业如果实施这类战略方案，必然会导致生产经营能力的下降，并丧失已有 的市场份额。比如，在国有企业进行技术改造过程中，个别企业盲目从国外 进口早已被淘汰的生产设备，既消耗了大量的资金，所产出的产品又没有科 技含量，不具有市场竞争力，最后出现了不生产要亏损，生产越多亏损越多 的局面，企业的生产经营能力遭受重创，甚至不得不破产倒闭。 图中第三象限的区域表明，伴随战略方案的实施，企业成本下降，而且 竞争力减弱。这也就是说，尽管企业战略方案的实施要求的成本很低，但缺 乏竞争力，不利于企业的长期发展。比如有的企业为了追求成本的降低，放 弃产品的质量要求，在生产过程中不按规定的投料标准和操作规程进行生产， 最终引起顾客的不满，影响了市场的进一步扩大，使得企业竞争力下降。企 业此类成本的降低是靠牺牲竞争力为代价的，这样的战略一般是不能接受的。 我国企业战略成本管理系统的构建基于价值链理论视角 图中第四象限的区域表明，伴随战略方案的实施，企业成本下降，竞争 力提高。企业能够在提高竞争力的同时实现成本的降低，无疑是最为理想的 状态。比如有的企业通过技术创新，采用新设备新工艺，不但降低了产品成 本，也使产品质量得到了提高，实现了价格与成本的双赢，给企业带来了丰 厚的利润回报，大大增强了企业的竞争力。因此，这种战略正是企业应该积 极采用的。 可见，战略成本管理应主要集中在第一象限和第四象限区域之内进行。 战略成本管理的基本思想就是要将成本因素同企业的竞争地位联系起来，寻 求企业竞争力的提高与成本持续降低的最佳路径。 2 2 3 战略成本管理的目标 企业战略成本管理的目标就是企业战略成本管理活动所期望达到的目 的，是指导公司战略成本管理活动的方向和评价战略成本管理活动是否合理 有效的基本标准。战略成本管理的目标由战略成本管理环境决定，并对战略 成本管理的实施起着指导和约束作用，可概括为以下几方面： 1 、战略成本管理目标应服从于战略管理目标。战略成本管理作为战略管 理的一个决策支持系统，其各项活动的开展都应该有助于战略管理目标的实 现，即要借助于成本管理的基本功能去赢得并保持企业的竞争优势。 2 、战略成本管理的目标要符合成本管理自身的功能发挥。战略成本管理 的基本目标就是为决策者提供决策有用的战略性成本信息。 3 、战略成本管理的最终目标还应该落实在企业成本的可持续降低上来。 尽管企业在不同的时期，由于要保持竞争优势，所采取的战略成本管理目标、 手段和方法是不同的，但从企业的整体生命周期来看，战略成本管理目标的 定位主要还是追求成本的持续降低。 综合以上分析，可以对战略成本管理的目标做如下归纳：战略成本管理的 目标就是通过提供、分析和利用战略性成本信息，来帮助企业正确地进行成 本管理和战略决策，以促进企业竞争优势的形成和成本可持续降低环境的建 立。 1 2 2 j 昵代成本管理思想：战略成本管理 2 2 4 战略成本管理的分析方法 由于战略成本管理是以战略管理理论为基础，通过对传统成本管理系统 的功能拓展而新兴的管理领域，因此战略成本管理的主要分析方法来源于战 略管理的方法体系。从战略的高度将战略管理的分析方法同成本信息的产生 和利用做一个合理的嫁接，就构成了战略成本管理的基本分析框架。战略管 理中同成本因素紧密相关的分析方法主要有三个，即价值链分析、战略定位 分析和成本动因分析。 l 、价值链分析是企业战略成本管理的核心或枢纽 从战略成本管理的层面上看，由于企业成本的发生与其价值活动有着共 生的关系，所有的成本都能够分摊到每一项价值活动之中，价值链分析可以 衍生出企业的发展战略，并且该战略将会对企业的成本管理模式产生重大影 响。 价值链( v a l u ec h a i n ) 概念是1 9 8 5 年由哈佛商学院的迈克尔波特在其 所著的竞争优势中首次提出的，他认为企业的价值增值过程，按照经济 和技术的相对独立性，可以分为既相互独立又相互联系的多个价值活动，这 些价值活动形成一个独特的价值链。不同企业的价值活动划分与构成不同， 价值链也不同。简而言之，价值链的含义可以概括为：第一，企业各项活动 之间都有密切联系。第二，每项活动都能给企业带来有形或无形的价值。第 三，价值链不仅包括企业内各链式活动，而且还包括企业外部活动，如与供 应商之间的关系，与顾客之间的关系。 价值链分析包括企业内部价值链分析、竞争对手价值链分析和行业价值 链分析三个方面的内容。通过对企业内部价值链的分析，可以确认企业的价 值活动有哪些，处于什么样的分布状态，以及在整个行业价值链中的位置， 并将本企业价值活动的所耗成本与其对产品价值的贡献进行比较，确定其发 生的合理性，进而决定对其是消除还是改进。通过对竞争对手价值链的分析， 能够发现竞争力取决于企业相对于其竞争对手的价值链的合理程度，谁拥有 多大的竞争优势或劣势，是哪些价值活动或成本因素导致了这种状况的出现。 而利用行业价值链分析，企业可以决定是否需要实施纵向整合战略，通过对 供应商和购买商的购并或建立战略联盟来降低成本实现竞争优势。总之，价 我国企业战略成本管理系统的构建基于价值链理论视角 值链分析所得出的信息对制定战略以消除成本劣势和创造成本优势起着非常 重要的作用。 2 、战略定位分析是企业战略成本管理的基本前提 一个行业的竞争环境是决定企业战略的重要因素，企业的战略必须同行 业中各竞争要素的特点及其组合相匹配，如价格、产品质量、性能、特色和 服务等。如果竞争环境发生了变化，企业应该作出积极的反应，采取恰当的 战略行动，捍卫其竞争地位。从战略成本管理的角度看，战略定位分析就是 要求通过战略环境分析，确定应采取的战略，从而明确成本管理的方向，建 立与企业战略相适应的成本管理战略。价值链分析为战略成本管理提供了一 个总体的分析框架，但并没有解决如何将成本管理与企业战略相结合的问题。 在确定了企业的战略定位以后，实际上也就确定了企业资源的配置方式及相 应的管理运行机制。因此只有通过战略定位分析，将成本管理同具体的战略 相结合，才能体现出战略成本管理应有的管理效果。 3 、成本动因分析是企业战略成本管理的重要条件 在价值链分析和战略定位分析的基础上，企业能够确定其应采取的成本 管理战略，但是为了进一步明确成本管理的重点，还需要找出成本的驱动因 素，以便对症下药，保证成本管理战略的有效性。 从广义上说，成本动因分析既包括战术层面的作业成本动因分析，又包 括战略层面的成本动因分析。战略成本动因可以细分为结构性成本动因和执 行性成本动因。结构性成本动因分析要求从战略成本管理的视野来选择企业 的规模、业务范围、经验、技术、多样性和厂址等，它针对的是如何通过企 业的基础经济结构的合理安排，促进企业竞争优势的形成。执行性成本动因 分析要求从战略成本管理的视野来强化企业的劳动力参与、全面质量管理、 生产能力利用、工厂布局的效率性、产品外观、联系等方面的作业程序安排， 为战略成本管理目标的实现提供效率保证。 1 4 3 战略成本管理系统的构建 3 战略成本管理系统的构建 3 1 战略成本管理系统的概念 战略成本管理系统是一个由若干相互作用和相互依赖的部分结合而成 的，对成本进行战略性管理控制的有机整体，它决定着成本管理战略目标是 否能够实现。在战略思想指导下，战略成本管理系统关注的是成本管理的战 略环境、战略规划、战略实施和战略业绩，研究在不同战略选择下如何组织 成本管理，从而使成本管理服务于企业战略的实施，使成本管理会计信息贯 穿于战略管理循环，使成本分析与成本信息置身于战略管理的广泛空间，与 影响战略的相关要素结合在一起。 战略成本管理系统是以企业组织职能的划分为前提的。建立在一定组织 结构之上的战略成本管理系统，是一个不断与外界进行信息交换的交互式系 统，它受企业环境和企业战略的影响。判断战略成本管理系统的设计是否科 学可行的主要依据就是看其能否对变化的环境及企业战略做出适应性调整。 3 2 影响企业战略成本管理系统的因素 3 2 1 环境因素 1 外部环境因素 ( 1 ) 政治、法律因素。指对企业经营活动具有现存的和潜在作用与影响 的政治力量，同时也包括对企业经营活动加以限制和要求的法律和法规等。 ( 2 ) 经济因素。指构成企业生存和发展的社会经济状况和国家经济政策， 具体来说，是由社会经济结构、经济发展水平、经济体制和经济政策四个要 我国企业战略成本管理系统的构建基于价值链理论视角 素构成。上述四个要素整合在一起影响着企业的生存和发展，同时也通过对 管理经营行为的约束和引导，影响其所采用的竞争战略，并进一步对企业所 采用的成本管理方法产生影响。 ( 3 ) 社会因素。包括社会文化、社会习俗、社会道德观念、职工的工作 态度及人口统计特征等。一般来说，社会环境对成本管理的影响是通过企业 文化的形成和发展来体现的，这是因为社会环境对企业文化的塑造具有决定 性作用，而企业文化对成本管理的影响是明显的。再者，不同的文化传统和 社会习俗会影响人们的消费方式和购买偏好，进而影响着企业的经营战略， 经营战略的变化会对企业的成本管理方法和成本管理体系产生直接影响。 ( 4 ) 技术因素。不但指引起时代革命性变化的发明，还包括与企业生产 有关的新技术、新工艺、新材料的出现和发展趋势及应用前景。技术进步可 能使企业通过新的生产方法、新的生产工艺或新材料等各种途径，生产出高 质量、高性能的产品，同时也会使产品成本大大降低。企业可能由于技术的 进步而获取长久的成本优势