（国际贸易学专业论文）电子商务条件下国际贸易税收问题研究.pdf

摘要 电子商务在全球范围内发展迅猛，对现有的经济运行和管理模式产生了极大 的影响。电子商务代表了未来贸易方式的发展方向。因其本身所具有的高速创新 性、隐蔽性和无形性、高度流动性的特点，引发了税款流失、税负不公、税收管 辖权、常设机构、国际避税等一系列税收问题，使传统的税收理论、税收原则受 到不同程度的影响，同时给现行的税收制度提出了新的要求与挑战。以美国为首 的西方发达国家正在研拟规范电予商务条件下的税收政策，营造安全的贸易环 境，以促进未来的发展。 本文在阐明电子商务之交易特性的基础上，逐步分析这种新兴交易方式给现 行税收法律制度带来的挑战与影响。通过对其他国家电子商务条件下税收问题的 比较与借鉴，包括发达国家、发展中国家和国际经济组织对电子商务税收问题达 成j 1 勺共识弓分歧，探索性地提出适应于我国电子商务环境的税收原则，且对相关 税收概念重新界定，从而提出具有可行性的税收对策。 关键词：电子商务国际贸易税收 a b s 仃a c t e - c o m m e r c ei s d e v e l o p i n gp r o m p u yi n t h e g l o b e ，w h i c hi si n f l u e n c i n gt h e p r e s e n te c o n o m y a f l dm a n a g e m e m e _ - c o m m e r c e ，w 圭l i c hs t 跚d sf o rt t l ef u t u r ed i r c c d o n o fi n t e m a t i o n a lc o m m e r c e b e c a u s eo fi t so w nc h a r a c t e r i s t i cs u c ha st h e c o m p l e t e m e n ta n ds c a t t e m e s so fm ef a s t 血o v a t i o n ，c o n c ea ：l m e n t ，i n v i s i b i l i t ya r l d h i g hm o b i l i t y ，t h ee m e 唱e n c eh a sl e dt oas e r i e so f p r o b l e m s f o re x a m p l e ，t h el o s so f t a xp a y m e n t ，t h eu n f a i rt a xr e v e n u eb u r d e n ，t a xj u r i s d i c t i o n ，p e n a i l e me s t a b i i s l l i l l e n t ， i n t e m a t i o n a l t a ) 【a v o i d a l l c e nt a k e sm a i l yp r o b l e m st ot h et r a n s i t i o n a lt a ) ct h e o r ya n d p r i n c i p i e m e a n w h i l ei tm u s tt a l ( en e wc i a i ma n dc h a l l e n g et om ep r c s e n t 诅x1 a w s y s t e m t h ew e s t e mc o u n t r i e sh e a d e db y 也eu s a r es t u d y i n 童a n dd r a f c m gat a ) 【 p o j i c yt os t a n d a r d i z et h ee c o t m e r c ea dc o n s 讥l c tas a f ct r a d ce n v i r o n m e n ti n n e t w o r ki nt h i sw a y ，i tc a n p r o m o t em e i rf u t u r e d e v e l o p m e n t _ 1 h ep a p e o nt h eb a s eo f e x p o u n d i n gt h ec h a r a c 把r i s t j co f e c o m m e r c e ，甜e m p t s t oa n a l y s e st 1 1 ei n f l u e n c ew h j c he c o m m e r c e 伯l l ( e st o 血ed r e s e n tt a xl a w 疔a m e w o r k t 址o u g hd r a w i n go nt 1 1 em a i nd i f 断e n c eo nm et a xi s s u e s 跏o n gs 。m ec o u n t r i e sa i l d e c o n o m i co r g a n i z a t i o n s ，a n dc o n s i s t c 乱ta j l d i 胀粕a 廿o i l a l l yc o l l e r e n tr e s p o n s e ，i t a 壮e m p t s 如p r e s e 】1 tt h et a xp r i n c i p l ew h i c hm a t c hc h j n e s ee c o m m e r c e ，a n dg i v 。sn e w i n t e r p r e t a t i o nt os o m et a xc o n c e p t ，山e no f 托r st 1 1 ef e a s i b i ep r a c t i c a lc o u n t e n n e a s u r eo f t h el a x a t i o n k e y w o r d s ：e c o m m e r c e ， i n t e m a f i o 肌lt r a d e t a ) 【 学位论文独创性声明 本人所呈交的学位论文是我在导师的指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。据我所知，除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含其他个人已经 发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在 文中作了明确说明并表示谢意。 作者签名： 曼五) 日期 作者签名： 岛鱼) 日期 学位论文使用授权声明 本人完全了解华东师范大学有关保留、使用学位论文的规定，学校有权保 留学位论文并向国家主管部门或其指定机构送交论文的电子版和纸质版。有权 将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学校图书馆被查阅。有 权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索。有权将学位论文的标题和摘要 汇编出版。保密的学位论文在解密后适用本规定。 学位论文作者签名：卫j 导师签名 日期：塑! ff 日期：丝么! 乃 捌 电了商务条件下国际贸易税收问题研究 第一章绪论 一、论文的目的与意义 自国际贸易产生以来，贸易方式一直都在随着科学技术的发展而不断改进和 完善。传统的国际贸易活动是一个非常复杂的过程，不但需要很多贸易工具，需 要贸易双方反复多次的洽谈和信息交流，而且贸易活动的开展很大程度上受着贸 易双方地理位置等客观条件的限制。新经济时代，一个显著的特点就是基于 i n c e m e t 上的电子商务活动，使国际贸易出现网络化趋势。 国际贸易的网络化发展方式是通过转变和简化传统贸易的操作方式，有效地 改善了其成本结构，优化了社会资源的配置，促进了全球经济的发展。特别是随 着网络经济在全球的推进和我国加入w t 0 后国际贸易的迅猛发展，电子商务已 成为我国国际贸易的必然趋势。我国政府明确提出了积极稳妥发展电子商务的计 划，江泽民同志在9 8 年亚太经济合作组织会议上指出：“电子商务代表着未来贸 易方式的发展方向，其应用推广将给各成员国带来更多的贸易机会。”世界各国 政府均已认识到电子商务对于本国经济增长与国际竞争力的巨大影响，纷纷制定 了电子商务的发展战略，致力于研究电子商务发展所带来的政治、经济、法律与 社会等问题。 在这一背景下，国际贸易税收问题成为近来国际社会关注的焦点问题之一， 引起世界各国政府和各国际组织的高度重视。各国政府和各大国际组织在原有税 收政策和原则的基础上，纷纷出台了有关电子商务的税收政篪和法律。方面， 创际贸易的发展促进了世界经济增长，成为税收的潜在增长来源；另一方面，根 据传统贸易方式运作需要而制定的各国税收制度已经不能满足信息时代的需要， 对现行税收法律制度提出了挑战。因此。如何使现行的贸易税收政策跟上科技变 革的步伐，为电子商务营造了一个公平有序的税收环境，这己成为每一个国家都 必须面临的重要课题。对于我国而言，目前电子商务尚处于初级阶段，但不可否 认电子商务是未来贸易方式的发展方向。如何引导电子商务健康、有序发展，是 我国经济有待解决的一个重要问题，且有必要在税收政策与相关法律上进行研 究，注意国际电子商务税收立法的最新动态分析世界各嗣现有的一些对策，提 供完善的政策与法律环境。 为此，研究电子商务条件下国际贸易税收问题，有着很强的理论价值和实践 意义a 它不但推动我国在电子商务领域的贸易理论研究，缩小同发达国家的差距， 电子商务条件下国际簧易税收问题研究 而且在实践上为企业提供了理论依据和价值参考，同时促进我国外贸体制与国际 接轨，进而提升我国国际贸易活动的经济效率，对于我国整体经济水平的提高具 有重要的指导意义。 二、文献综述 世界各国、w 1 1 0 和世界其他一些经济组织对电子商务条件下的国际贸易问 题都极为关注，早在1 9 9 8 年江泽民同志就指出“电子商务代表着未来贸易方式发 展的方向”。电子商务本身具有的鲜明特点使传统贸易税收理论出现了一定程 度的不适应，在一定时期内造成某些领域的税收流失。但是它不可能动摇现有的 税收基础。电子商务本身的特点使得普通的税收原则政策无法包含它的全都内 容，所以不能简单地推广应用，而是需要通过对现有税制的补充和修改去适应电 子商务税收的发展。 发达国家尤其是美国，在电子商务方面的研究比较全面、深入，对于电子商 务条件下的国际贸易问题的研究也很有借鉴的价值。确立了以全球电子商务纲 要和互联网免税法案为主体的一系列立法、政策。美国的这些政策不仅促 进了本国电子商务的发展，巩固了美国在电子商务领域内的领先地位，而且对其 他国家的电子商务税收立法和对策的形成产生了巨大影响。 国内对电子商务的研究较多地在网络建设、电子商务应用系统的开发、编程 技术，企业如何开展电子商务进行经营管理方面，较少从对国际贸易的影响角度 来研究，这主要是由于基础设施、信息技术等条件的制约，落后于发达国家。 现就把检索到的研究电子商务条件下国际贸易税收问题的观点加以阐述： 电子商务环境下我国的税收体制改革探析( 李绮余学斌) ：随着电子商务 的迅速发展，我国的税收体制改革也是迫在眉睫。在税收体制改革中税收政策和 税收征管改革是相辅相成的。此外，由于电子商务具有国际化贸易的特点，所以 在税收体制改革中应重点考虑加强国际协作。同时维护国家权益，促进我国电子 商务经济的发展。 电子商务税收政策的围际借鉴与思考( 郭平马华华) ：我国目前所实行的 电子征税大多是指对非网上交易采用的电子征税。事实上这只是电子征税的初级 形式，电子征税很大一部分应该包括对电子交易进行征税。因此要大力加强税收 征收管理方面的科研投入，尽快开发出一种电子商务管理的技术平台，加快税收 管理电子化进程，提高税务管理能力和效率，完善电子税收系统，为电子商务钲 税提供技术保障。 2 电子商务条件下国际贸易税收问题研究 论电子商务环境下我国税收面临的挑战和对策( 单祖勇) ：电子商务的迅速 发展给我国税收理论和实践带来了严峻的挑战，无论是对税收原则、税收征管还 是税收人员都产生了较大的影响。我们应该积极思考解决问题的对策，既要防止 国家税收流失，又要不影响电子商务技术的发展。坚持税收中性原则，建立与电子 商务环境相适应的税收征管体系，加大税法和诚信为本的宣传力度，提高税务人员 的执业素质。 电子商务的税收问题分析与对策研究( 娄晓鹏) ：从分析电子商务对经济活动 的影晌入手，对目前世界主要经济国家和经济群体对电子商务的征税主张和征税 政策进行了比较，重点探讨了电子商务对传统税收中税制要素、税收制度、税收 征管、征税原则、主要税种以及税收分配的诸多影响，指出了借鉴国外先进管理 经验，完善我国税收管理制度和税制结构的建议。 电子商务税收征管问题研究及法律完善( 王媛) ：立足电子商务税收问题研 究的国内外实际情况，对电子商务这种新的贸易形式所带来的税收征管和国际税 收管辖权等方面的问题进行逐一分析，在介绍、比较国际社会提出的各种对策的 基础上，尝试着对我国的电子商务税收问题提出自己的解决对策，以求能对我国 电子商务的税收研究和电子商务税收立法乃至我国电子商务的长远发展尽。一已 之力。 在全球经济一体化进一步加强，市场竞争更加激烈的今天，电子商务已经成 为国际贸易的发展趋势，因此必须掌握信息技术，发展电子商务，提升我国国际 贸易活动的经济效率，展开对电子商务条件下国际贸易相关问题的研究。 三、论文的结构 本文在学习和总结前人研究成果的基础上，合理运用理论知识，通过对电子 商务条件下国际贸易税收的实现方式与传统国际贸易税收的实现方式进行比较、 分析。论述了电子商务条件下产生的国际贸易税收问题，同时借鉴发达国家的成 功经验，从我国国情出发，提出了适合我国国情的贸易税收对策。全文共分六章： 第一章，绪论。 第二章，专仑逑了电子商务条件下产生的国际贸易税收问题。电子商务的飞速 发展使得传统的贸易运作方式发生了根本转变，随之而来的是根据传统的贸易运 作方式的需要而制定各国税收制度时面临的许多问题，主要包括税收管辖权和常 设机构等问题。税收管辖权问题是国际税法的重要内容，也是国际贸易税收必须 首先解决的一个重要问题。新的贸易环境下引发了新的税收管辖权冲突，实质是 电于商务条件下国际贸易税收问题研究 在电子商务方式带来巨大税源的情况下，传统的居民管辖权和来源地管辖权两种 管辖权之叫的冲突，也是发达国家和发展中国家在新的贸易环境下税收利益分配 中产生的冲突，其冲突焦点又集中于传统的常设机构原j j i f j 还能否适用以及如何适 用这个问题上。 第三章，分析了电子商务条件下产生国际贸易税收问题的原因。电子商务条 件下国际贸易所具有的一燎基本特性正是产生诸多税收问题的根源。 第四章，对电子商务条件下产生的国际贸易税收问题进彳宁理论分析。肯定了 在电子商务条件下发展国际贸易要求税收理论、原则、政策的创新；在税收对策 完善的同时也不能阻碍国际贸易的发展；而且还要协调好国家之间的税收权益 问题。 第五章，论述了国际组织及各尉解决电子商务条件下国际贸易税收问题的对 策。在诸多的观点中，以美国的观点最为全面、成熟，也最具有代表性。全球 乜予商务纲要和互联网免税法案为主的一系列政策、法律，确立了美国全 面免税的税收政策，为美国乃至世界贸易的发展做出了巨大贡献。由于美国在电 子商务领域的主导地位和在相关研究领域的优势，这一系列的税收政策和法律所 确定的原则和框架对世界上其他国家的税收政策和法律的制定也产生了重要影 响。除美国以外，o e c d 、发展中国家等也从不同的角度提出了各自的主张，以求 影响国际税收新政策的制定，在新的贸易税收利益的分割中谋取最大的份额。 第六章，在借鉴他国成功经验的基础上提出我国解决电子商务条件下国际贸 易税收问题的对策。对电子商务的发展既不能放任自流，也不能盲目立法。对电 子商务设立不成熟的限制，将阻碍我国电子商务的迅速发展。我国应在适当的时 机制定合理的电子商务税收政策和法律，为电子商务的发展创造一个良好的法律 环境。 四、论文的创新与不足 本文能够合理运用比较分析的方法论述电子商务对国际贸易税收产生的影 响，且能从理论角度作进一步的分析。通过借鉴发达国家的成功经验，从我国国 情出发，提出了适合我国国情的贸易税收对策。 本文主要是在电子商务条件下研究国际贸易税收问题，然而电子商务经济作 为一种崭新的经济形态，对于它的特点、本质和规律，人们需要一个较长的时间 才能认识清楚，因此本文所作的分析对于研究这样一个理论性很强的前沿课题显 然是不足的。而采用比较借鉴的方法在论证的时候也主要是采用定性的研究，很 难搜集到准确数据作进一步的定量分析，这将成为论文的最大缺憾。 电了商务条件下酒际贸易税收问题研究 第二章电子商务条件下产生的国际贸易税收问题 电子商务的飞速发展使得传统的贸易运作方式发生了根本转变，随之而来的 是在新的贸易形式下出现的一些新的问题，丽根据传统贸易运作方式需要制定的 各国税收制度、政策时就要做相应的改善。 一、税收负担明显不公 ( 一) 传统贸易与网上贸易税负不公 各国现行税制普遍倡导的税收中性原则要求对互联网上的电子商务与传统 贸易取得的相似的经济收入同样征税，不能因贸易方式不同而有所不同。但是由 于电子商务是一新生事物，各国相应的法律框架尚在构筑，传统的征管手段又相 对落后，使得互联网经营企业与传统贸易企业之间存在税负不公的情况。这种税 负不公主要表现在：由于现行税制足以有形交易为基础制定的，从事虚拟网络贸 易的企业可以轻易避免纳税义务，导致从事互联网贸易的企业的税负明显低于从 事传统贸易企业的税负，诱导传统贸易企业纷纷上网，迈进| j 回络空间的免税区。 ( 二) 网上贸易的税制不统一导致税负不公 由于互联网贸易具有全球性，而现阶段不同国之间、一国之内不同税收管辖 区之间对于互联网贸易的税制不同，导致了即使是同种交易在不同地区间也会出 现税负不公。下面分两种情况说明： l 、从境内和境外购买某些商品税收待遇不同。比如按教西兰现行税法规定， 如果购买者从境外的供应商购买软件，通过互联网直接下载则视为对知识产权的 购买，作为一种进口服务无需交纳商品服务税，但如果是从新西兰境内下载软件， 则涉及商品服务税的交纳。 2 、在美国，同样是从互联网上下载信息或软件。在加利福尼亚州被认为是 无形商品的销售，实行免税政策；而在科罗拉多州却被认为是个人产权的有形销 售，需要交纳销售税。以上例子表明，税负不公容易刺激企业和消费者寻求避税， 是一国或个地区税款流失或转移的最根本原因之一。 二、政府税款大量流失 随着电子商务的发展和日趋成熟，越来越多的企业搬到网上经营，其结果是 一方面带来了传统贸易方式的交易数量减少! 使现行税基受到侵蚀，另一方面由 于电子商务是一个新生事物，税务部门还来不及制定相应的对策，造成“网络空 间”上的“征税盲区”。互联网的普及，使大小企业都能够在网上建立自己的t 虚 u 了两务条件下国际贸易税收问题研究 拟商店”，且在全世界的范围内宣传产品，继而实现在线交易销售，大大加剧了 异地交易的可能，造成政府税款大量流失。 三、税收管辖权问题 ( 一) 传统交易中的税收管辖权 所谓税收管辖权是一种征税权，是国家的管辖权在税收上的具体体现。也就 是说，任何一个主权国家，在不违背国际法和国际公约的前提下，都有权选择最 优的或对本国最有利的税收制度。税收管辖权是主权国家拥有的基本权利之一。 在各国长期实践的基础上，国际法中形成了关于管辖权的两大原则：属地原则和 属人原则。根据属地原则确立的税收管辖权，称为地域税收管辖权或来源地管辖 权。根据属人原则确立的税收管辖权，称为居民或公民税收管辖权。根据居民( 公 民) 税收管辖杈，一国有权对本国居民( 或公民) 实行管辖，而不论其居住在国 内还是国外，也不论所得是否来源于本国领土管辖的范围。根据地域管辖权，一 国对其所属领域内产生的收入有权按照本国法律进行管辖。跨国纳税人不论是哪 个国家的居民或公民，收入来源国都有权对其发生在本国领土范围内的所得或经 营行为征税。两种税收管辖权并存的格局，有其国际税法理论和实践方面的根源。 理论上是源于国家主权，源于国际法的基本原则，实践中则是因为国际经济的发 展，国家蒯经济交往的同益频繁，跨国纳税人的剧增，各国立法本土性的需要。 从一定意义上讲，两种税收管辖权都是国家主权的重要体现，都符合国际法的基 本原则，故有其存在的合理性。 由于国际贸易和资本流动的不断发展，一项收益或所得被来源国和居住国分 别实行不同的税收管辖权，分别征收的现象越来越多。为了促进世界经济贸易的 发展，避免国际双重钲税的发展，经济合作与发展组织范本( 简称经合组织范本) 、 联合国范本( 简称u n 范本) 和双边、多边国际税收协定都形成这样一种共识： 当一国的地域管辖权与另一国的居( 公) 民管辖权发生冲突时，收入来源国依据 地域管辖权优先征税，居住国采取措施避免双重征税。截至l 7 年9 月底，全 世界有1 8 0 多个国家和地区签订了避免双重征税协定。 ( 二) 电子商务对税收管辖权的冲击 电子商务的发展使经济活动与特定地点阃的联系越来越弱化，从而使许多传 统的税收法律概念面临挑战。与传统贸易形式相适应，政府通过对住所，机构和 收入来源等因素的控制来行使税收管辖权。然而，电子交易很难控制和管理，任 税收分析家杂志汇编1 9 9 7 1 9 9 8 年世界税收协定索引 7 | _ l ：i 了商务条件下团际贸易税收蝴翘研究 何交易都有可能涉及四个管辖区：服务器所在地，卖方所在地，买方所在地和货 物交付地。由于服务器的营业行为很难被分类和统计，消费者可以匿名，卖方容 易隐藏其居住地，因而电子交易很容易被隐藏，交易的买卖都很难认定，以至于 地域税收管辖权失效。美国作为电子商务的发源逢，基于其自身利益出发，于 1 9 9 6 年“月发表了全球电子商务选择性的税收政策一文，明确表态要求加 强居民税收管辖权。2 所以，地域税收管辖权虽然不会被抛弃，但其地位己开始 动摇。 对管辖权冲击的另一个表现为对居民( 公民) 税收管辖权的冲击。目前各国 判断法人居民身份一般以管理中心或控制中心为准。然而，随着电子商务的出现， 国际贸易的一体化以及各种先进技术手段的广泛运用，一些原来让人难以想象的 情况将会成为可能，如一个企业的管理控制中心可能存在于多个国家。在这种情 况下，税务机关将难以判断企业的所属国家而根据属地原则对企业征收所得税， 居民税收管辖权也显碍形同虚设。 由上所述，国际互联网上的交易使跨国纳税人的活动能够轻易超越国界而后 产生跨国收入，引起税收管辖权行使交叉重叠的问题，因此各国之间税收利益需 要重要分配。两种税收管辖权都面临着严峻的挑战。同时网络贸易的营业活动覆 盖全球，最小的企业也能通过网络进入国际市场，跨国零售业成为可能，大量小 额交易的出现将导致雯为复杂的税收管辖权冲突。 四、常设机构重新界定 常设机构原则是当今国际税收领域的通行原则，它是联合国经合组织为了协 调各国税法关于营业所得来源地的差别标准不统一而设定的原则。联合国范本3 和经合组织范本4 认为，缔约国一方居民经营的企业取得的营业利润仪在该国征 税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构所取得的营业利润除外。如果该 企业通过设在缔约国另一方境内的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征 税，但其利润应仅以属于该常设机构为限。缔约国一方居民在缔约国另一方境内 从事营业活动，通常是基于物或人的因素设定常设机构。以物的存在构成常设机 构的营业场所应同时具备：有一个受企业支配的营业场所或设施存在；这釉营业 场所或设施是固定的；企业通过该场所从事营业活动。以人的囚索构成的常设机 构：缔约国一方企业在缔约国另一方境内通过特定代理人开展营业活动，认定为 0 伟c eo f r a xp o l i o xu n j t e ds c a t c dd c p a r t m e n co f t h e t r e a s u hs e 】e c t e d1 h xp o i j c yi m p i j c a t j o no f g l o b a i e l e c t f o n - cc o m m e r c e 【j 】i n t c n 1 ) c ，v o l2 5i s s u e4 ，k 1 u w e rl a wi n t e f n a t i o n a j1 9 9 7 3 联台国范_ = 全称为联台国关于发选国家与发展中国家问避免双重征税的协定范本 4 经台组织魁奉指经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范奉。 8 电子商务条件下国际贸易税收问题研，宄 在另一方境内构成了常设机构。 电子商务使得非居民能够通过设在来源国服务器上的网址进行销售活动，此 时浚非居民拥有常设机构吗? 如果该网址不是用来推销、宣传产品和提供劳务服 务，它是否就能被认定为非常设机构而得到免税待遇呢? 即使上述问胚都解决了，常设机构概念似乎也不能为电子商务的来源国税收 管辖权提供足够的保证。因为，旦由于某设备的存在而被认定为常设机构从而 需要纳税，那么该设备马上就会搬迁到境外。另外，如果顾客从销售商的网址中 输入数据和信息，这会引起常设机构的认定吗? 按照现行国际税收协定的解释， 这似乎应该被认定为常设机构。通过设立销售机构来销售与通过网址销售，从税 收角度看其效果是一样的，那么税收中性原则又该如何体现呢? 税收中性要求爿； 同销售方式引起的税收结果是不致的，这才不会扭曲各种销售方式间的关系。 网站和服务器是密不可分的，因为网站的物理介质是服务器，服务器是有形 的硬件，它具备了构成常设机构的物理条件。服务器上如果不存在网站，它本 身是不能执行任何商务活动的，也就不可能构成常设机构。分开讨论网站和服务 器是没有意义的，因此以下讨论的服务器都是指存放有网站的服务器。 o e c d 范本在解释什么是“营业场所”时指出：“有一个营业场所， 即设施，如商务用房屋，在某些情况下还有机器或设备”5 。“判断缔约国一方设 在缔约国另一方的自动赌博机、自动售货机及类似装置是否构成常设机构取决于 企业除安装设备外，是否还从事其他活动。若企业安装设备后直接出租给另一企 业，则不构成常设机构；但若企业除了安装设备还为自己经营操作、维护设备， 则可视为常设机构。若这一设备由公司的非独立代理人操作和维护，同样可构成 常设机构”6 。依照范本的解释可以理解为，如果非居民在本国通过拥有或使用 通讯和计算机设备柬进行营业活动，如果该设备符合固定性条件并且其活动不具 有准备性或辅助性，那么该非居民在本国就存在常设机构。因此，非居民如果在 本国拥有归其支配使用的服务器，该服务器存放于特定的位置，存在足够长的时 扫r ，企业通过该服务器进行各种形式的营业活动，这些营业活动不具有准备性 或辅助性特征，那么该服务器的存在就构成企业设有常设机构。依照范本的精神， 我们还可以对其他两个相关问题进行探讨和解释。 首先是自动运行的服务器能够成常设机构。在传统营业活动条件下，常设机 5 参觅o e c d 范奉第5 条注释第2 段 6 参见o e c d 范本笫5 条滓释第1 0 段 1 艘认为持续存在6 个月就足以说必其永久性当然主删意图上只要该服务器在一个特定位置存在不是 为临时目的就符台“尉定性“的爱求 l ：i = l 子商务条件下国际贸易税收问题硼 究 构一般有员工负责营业事务，但服务器可能是自动运行的，极端情况是企业可以 在境外对服务器进行远程硬件维护和数据更新，或者日常委托他人照看硬件设 旌，企业定期派人前往维护。在这个问题上存在有不同的看法，一种意见认为由 于企业对于从网络提供商租用的服务器没有支配权，即对该服务器的存放地点、 操作过程等都无从控制，不构成常设机构。但是这种观点显然与电子商务存在情 况的事实刁：符，这是因为即使在传统商务领域，是否有人参与经营也不是构成常 设机构营业活动的必要条件。企业不一定要通过人，只要通过有权使用设备这一 途径，就可以实现在另一国的存在。因此，入的参与不是确定常设机构是否存在 的必备条件。公司的营业活动主要是与企业有报酬性雇佣关系的经营人或个人 ( 员工) 来组织实施企业的经营活动主要通过自动化设备，而人员的活动仅是 装配、操作、控制及维修这些设备。8 因此，自动运行殿务器与出企业员工操作 的服务器同样都可以成为常设机构。 其次是企业通过设在另一国的服务器所进行的活动是否属于准备性或辅助 性活动。美国曾经认为，不管什么具体情况，用于销售信息面非货物的服务器， 它仪相当于存储信息的“数据仓库”( d a t aw a r e h o u s e s ) ，因而可归入准备性或 辅助性活动范畴，不构成常设机构。但是具体情况并非如此简单，应当具体问题 具体分析。在电子商务这一特定情况下，如果企业通过在另一国的服务器所进行 的活动仅限于准备性或辅助性范围，即该活动属于花费的活动而不属于营利活 动，那么该服务器不构成该企业的常设机构。例如：作为供应商的本企业和消费 者提供通讯沟通连接；为本企业的产品和服务作广告；为本企业搜集市场数据： 提供免费信息浏览服务等，这些活动都属于准备性或辅助性范围。但是如果企业 通过设在另国的服务器所进行的活动构成企业本身整体活动基本的和重要的 部分，或实现了完整的商业循环，则这样的活动超过了准备性或辅助性的范围。 例如：零售企业通过在另一国设立的服务器对其商品进行广告宣传、提供商品分 类清单。如果该服务器的功能仅限于此，则属于准备性或辅助性范围。但如果与 顾客签订合同、处理款项支付、分发产品( 如通过下载方式) 等都可以自动地通 过该服务器完成。则该服务器的功能就超过准备性或辅助性范围，如符合其他条 件就成为常设机构。又如企业通过设在另一国的服务器提供信息浏览服务并为企 业作广告，一般情况下属于准备性和辅助性活动，但如果该企业本身就是网络服 务提供商，则通过该服务器迸行的这些活动则超过了准备性或辅助性范围，构成 8 参见0 e c d 托率第5 条注释第1 0 段 1 0 电子商务条件下国际贸易税收问题研究 常设机构。 总之，关于传统商务活动条件下区分一般营业活动和准备性或辅助性活动的 标准同样适用于电子商务。 图a 一服务器建立在避税地f 国 将服务器认定为常设机构之后，随之而来的问题就是一些企业会将用品全部 转移到避税地，这样从事电子商务的企业就可以轻面易举的逃避采用收入来源地 原则征税的国家向其征收的税款。 举例来说如图a 所示，供应商在s 国，网络服务器在避税地f 国，购买者在 c 国，服务器确认为常设机构后，供应商不必在f 国也不必在购买国c 国缴纳税 款，丽只在s 国缴纳所得税。从这个例子中可以看到只有居民管辖权发生了实质 作用，供应商却逃避了地域管辖权，使得c 国的税基受到侵蚀。因为c 国的购买 者购买了商品，而c 国却没有对s 国的供应商来源于本国( c 国) 的所得征税， 这对c 图是不公平的。通过避税地避税在传统的贸易领域也会发生，不是电子商 务独有的现象，不能因此否定服务器作为常设机构的合理性。要解决服务器建立 在避税地的问题，收入来源国c 国可以放弃以上判断准则丽改用购买地为常设机 构固定所在地准则。也就是说，当一国非居民通过因特网经常性大量的对该国开 展电子商务活动，但又基于服务器设在避税地，因而不能构成常设机构时，该国 只要能提供充分的证据，便可引用购买地为常设机构固定所在地加以征税，从而 削弱非属民转移服务器和网址逃避该国税收的积极性。假如供应商所在国s 国是 行使地域管辖权的话，s 国也无法向供应商所得征税，因为供应商所得来源地是 在避税地f 国。解决的方法只有使用“人的住所”作为标准为基础进行征税，这 样供应商在f 国的销售所得就要征税。如果f 国是一个低税率的国家，s 围可给 予税收抵免，但必须要加以立法配合和在税务申报过程中税务机关确实知道供应 商来自境外电子商务收入的情况。 有不少人认为在电子商务条件下有形存在已不能构成常设机构的基本要求， 因此企业在另一国拥有网址，在其他条件符合的情况下，出可被认定为在该国存 电子商务条件下国际贸易税收问题研究 在常设机构。许多情况下企业不必自己设立或租用一个专门为其服务的服务器， 而只需要通过向网络提供商租用网址，达到在另一国开展营业活动同样的目的。 理论上讲，通过专门服务器开展的活动都可以由网址加以实现。通常情况下企业 拥有服务器，不一定是自己购买并有专人操作或维护，也可以向网络服务供应商 租用，租用服务器和网址的区别仅仅在于数量。租用服务器意味着占有了一个服 务器中的全部存储区，而租用网址意味着只是租用其中的部分存储区，在信息技 术高度发展的情况下，租用网址的存在容量可能不小于一个小型服务器，其所进 行的活动、所实现的功能可以与拥有服务器没有任何差别。那我们是不是能够简 单的得出结论：网址也是常设机构昵? 事实并没有这么简单，实际上网络服务提 供商就其服务在收入来源国纳税，即非居民企业向网络提供商支付的款项已经在 来源国纳税了。从这个意义上讲，不将剐址列入常设机构并不影响收入来源国的 财政利益。而服务器就不同，服务器一旦被租用，网络服务提供商就不能过问其 用途和经营操作情况，网络服务提供商在来源国缴纳的税收仅仅是服务器的租 金。如果不把符合一定条件的服务器纳入常设机构范围，非居民通过服务器进行 营业活动所获得的所得，来源国就无权征税。从而损害收入来源国的财政利益。 因此从征税权分配角度讲，应该区分服务器和网址。也就是说符合一定条件的服 务器是可以成为常没机构，而网址则不能成为常设机构存在的条件。 按照常设机构的确定规则，在传统商务领域如果企业通过代理人在另一国开 展营业活动，要根据具体情况来确定是否在另一国设立常设机构。首先，如果是 非独立地位代理人，且该代理人经常有权以企业名义签订合同( 或不以企业名义 签订台同，但所签订的合同对企业有约束力) ，那么该项代理人构成企业在这个 国家设有常设机构的条件，除此之外根据国际税收协定u n 范本，只要该代理 人有经常为企业保存并支付货物的行为，即使没有以企业名义签订合同的权力， 也可认定该代理人为常设机构。这些原理同样适用于电子商务条件下的网络提供 商的营业活动。一般情况下，网络服务提供商仅仅提供技术平台，却不涉及交易 的处理过程。如果企业与网络供应商之间的关系仅限于租赁服务器的单纯关系， 或仅限于使用网址和付费的关系，且网络提供商不是仅仅为该企业提供网络服 务，而是为多方提供服务，则该网络服务提供商属于独立地位代理人，不构成常 设机构。即使由于该企业经营规模很大，网络服务提供商可能全部或几乎全部为 该企业服务，从而丧失独立地位代理人的资格但只要没有经常以企业名义签订 合同的权力，同样也不构成常设机构。而只有在很特殊的情况下，网络服务提供 电了商务条件下国际贸易税收问题研究 商全部为该企业服务，不仅拥有独立代理人地位。并且有权以企业名义签订合同 时，眩项网络服务提供商才变为企业的实际上的组成部分。从而成为该企业在另 一国设立的常设机构。9 五、国际避税问题加剧 ( 一) 避税产生的原因 避税与反避税一直是税收工作中的一项重大课题。避税是指纳税人用不违法 的手段在税收法规许可的范围内，通过各种经营活动的安排，达到规避或者减轻 税收负担的目的。避税的原因大体上分为二类： l 、主观原因：避税的主观原因就是纳税人追求利润的最大化，利用避税获取 更多的利润。对纳税人而言，无论纳税怎样公正、合理，都意味着纳税人直接经 济利益的一种损失。因在其他条件既定的情况下，收入与税收是互为消长的，税 交多了，净利润就会减少，反之则多。在物质利益的驱使下，纳税人就会采取各 种手段进行避税，减轻税收负担，以实现利润的最大化，这是纳税人进行避税的 内在动力和原因。 2 、客观原因：避税的客观原因是各国、各地区之间的税收差别。如各国税收 管辖权的差异性、各国税制结构及税收负担的差异性、各国税收减免、税收优惠 措施的差异性，以及税法有效实施的差异性。正是这些差异的存在，使得各国纳 税人可以利用居所的转移、收入财产的转移、转让定价方式以及国际避税地等来 达到避税的目的。 ( 二) 互联网为纳税入避税提供了高科技手段 互联网的全球性、无国界性、高科技性不仅为企业经营获得最大限度的利润 提供手段，同时在某种程度上也成了企业避税的温床。建立在互联网上的屯子邮 件、可视会议、传真等技术为企业电子商务环境下税收政策的探讨架起了实时海 通的桥梁，通过互联网将产品的开发、设计、生产、销售“合理地”分布于世界 各地，在避税地建立基地公司也将轻而易举。一台计算机、一个调制解调器和一 部电晒就可以在避税国建立网站与国外的企业进行商务洽谈和贸易，形成一个税 法规定的经营地，而仅把国内作为个仓库。随着银行网络化和电子支付系统的 r 益完善，一些公司已开始利用电子货币在避税地开设资金账户，开展海外投资 业务，对税收管辖权的选择越来越灵活。加密技术的发展又加剧了税务机关掌握 纳税人身份和交易信息的难度，无法掌握交易人的情况和交易数字，很难保证其 9 参见o e c d 范本第5 条往释( 2 0 0 0 年修订版) 第4 2 条注释第1 0 段 1 3 电子商务条件下国际贸易税收问题研究 服从税法。由此可见，避税与反避税的斗争将日趋激烈，而电子商务高度的流动 性和隐蔽性直接导致各国新的避税形式。 l 、利用电子商务的隐蔽性避税 在i n t e r n e t 进行国际贸易活动，操作简便、迅速，文字、图像、声音均可 从网上下载，无需使用传统的收支凭证、账簿、发票等。交易的方式采用无纸化， 所有买卖双方的合同，作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在，这些无纸化 操作导致传统的凭证追踪征税和审计失去赖以成立的账册基础。电子商务的经济 手段是高科技的，其结果是隐蔽的。在因特网上，交易实体是无形的，交易与匿 名支付系统连接，没有有形的合同，其过程和结果不会留下痕迹作为审计线索； 同时加密技术的发展和应用使确定纳税人的身份或交易的细节极为困难，没有明 确的纳税人或交易数字，很难保汪其服从税法。 2 、利用电子商务的流动性避税 利用电话、网络避。例如欧洲的增值税法规定，提供货物应在发送地征税； 这样，欧洲各国对非欧洲国家利用因特网为其提供的劳务无权征税。因此，欧洲 各国可通过电话或直接在网上发em a i l 形式预约非欧洲国家为其进行网上服 务，提供劳务或无形商品，从而逃避了征税。 利用虚拟公司避税。由于电子商务的流动性极强，选择一个税负低的交易地 点非常轻松，在避税地设立一个虚拟公司更是易如反掌，只需利用避税地优惠进 行避税。 3 、利用电子商务的侵蚀性避税 ( 1 ) 侵蚀各国堤防 传统意义上的国际贸易进出口货物和劳务需通过各国海关，使进出口商品的 数量和离、达境时间受到影响，而电子商务的全球性、便携性使相隔万里的交易 瞬间即可完成，即不受数量和时间限制；也使各国税务当局难以把握交易过程， 因此造成了税收的大量流失。 ( 2 ) 侵蚀可见货币流量的交易体系： 1 9 9 5 年1 0 月1 8 曰，世界上第一个网络银行美国安全第一网络银行 ( s 。c u r i t yf i r s tn e t w o r kb a n k ) 开业；随后，美国几家主要商业银行相继在 因特网上提供网络银行业务。联机银行( o n 一1 i n eb a n k ) 和电子货币( e l e c t r o n i c c a s h ) 的发展使跨国交易的费用大大降低。网络现金( c y b e r c a s h ) 将是电子商 务活动的主要支付手段之一，同时因特冽已提供了某些设在避税地的联机银行用 电子商务条件下国际贸易税收问题研究 以对客户提供完全“税收保护”。 ( 3 ) 侵蚀传统的账册凭证： 电子商务使一切交易均可实现无纸化操作，计算机的强大储存、记忆功能使 传统的账簿凭证相形见绌，税务相关无“账”可查，难以掌握企业的运行详情， 且在网上修改数据只是举手之劳。税务机构无法对交易方进行追踪，无法对其征 收流转税。“ 汪先进电子商务涉税问题简介i j 】四川财政2 0 0 0 年第1 期，第5 2 页 1 5 电子商务条件下国际贸易税收问题研究 第三章电子商务条件下产生国际贸易税收问题的原因探析 探究电子商务条件下产生国际贸易税收问题的原因，首先应从分析探讨电子 商务条件下国际贸易所具有的一些基本特点入手，这些基本特点正是产生诸多税 收问题的根源。 一、电子商务条件下国际贸易税收的特点 电子商务是基于因特网之上的贸易活动，其贸易的形式、途径、手段均与传 统的实物交易有本质的差别，由此带来的国际贸易问题必然有其自身的特点。 ( 一) 虚拟化 l 、交易行为虚拟化 电子商务是利用因特网进行的，交易行为发生在虚拟商店、虚拟公司等虚拟 世界。为说明交易行为的虚拟性，可以网上虚拟商店为例。客户在现代的电子购 物中使用浏览器进行信息浏览、购买、订单发送、电子支付等操作发出交易信号： 商家租用电子商务中心的“柜台”或“商场”，从事各种交易活动，商家管理中 心对商场管理，例如修改商品信息、处理订单、收款、送货、处理退货等。 电子商务中心是整个系统的核心，它负责网上虚拟商店的建立、运作规律的 设定、管理商场及客户、计费及收费、提供各式报表、提供与银行的接口且与银 行连接、为顾客及商家提供支付、收款等服务。银行服务系统通过商务中心支付 服务器为顾客提供支付和为商家提供运行费用服务。配送中心是当交易确认后， 为各个商场提供送货到客户的服务。 2 、税收概念虚拟化 传统的税收法律制度是由各个主权国家制定并执行的。各国税法规定本国的 征税范围、应税项目、免税政策和征收管理办法。随着电子商务的发展，商业交 易已刁i 存在任何地理界限，电就是说，电子商务利用因特网的虚拟世界，已无法 用国界来区分，更无法依靠任何一个国家的税收法律制度来规范网上交易行为的 课税。 3 、税务信息虚拟化 税收制度能否有效发挥作用取决于如何将搜集到的信息变为纳税义务。如果 缺乏足够的税务信息，任何税种都无法实施。现代税制大都以交易为课税基础， 税务当局需要以低成本获得大量有关商品和劳务交易的时问和地点信息，并通过 常设机构和住所等概念，将纳税义务与纳税人的活动联系起来。然而，电子商务 电子商务条件下国际贸易税收问题研究 的基础是开放的，是以不记名方式联系的网络，不需要从事经济活动的双方在交 易的地点出现，因而无法满足现行税制对信息的要求。 4 、交易对象虚拟化 电子商务交易对象均被转化为“数字化信息”在网上传送，税务机关银难确 定其交易对象的性质和数量。比如企业可以通过任何一个站点向用户发放专利或 非专利技术以及软件产品等，当用户需要时，只需通过密码将产品打开或在网上 拷贝一下就可以了。这时，