（会计学专业论文）建立中国企业环境会计模式的构想.pdf

f 2 3 内容提要 夏0 3 3 9 - | 在人类的发展史上，环境保护问题从来没有像今 天这样重要和倍受重视。人类在对传统发展模式进行 反思的过程中认识到，企业的生产经营活动是导致环 境污染和生态破坏的重要原因，企业对环境保护负有 不可推卸的责任，企业必须架构可持续发展的经营理 念，实行“绿色”管理才能永续获利。环境会计是实 现这一目标的有效途径之一。本文采用理论研究的方 法，依据边际效用价值理论和劳动价值理论，首先对 环境会计的涵义、目确蠢基硼设、会计对象、基本 原则、会计要素等基本理论问题进行了阐释，接着研 究了环境会计的计量属、性和计量方法问题，在此基础 上，提出了本文的中心论点一一采用多种计量属性在 企业会计报表中反映环境资源的价值，并对我国企业 环境会计模式进行了设计，最后还做了环境会计的可 行性分析及未来展望。 关键词：环境会计计量f 环境会计模式 a b s t r a c t e n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o nh a sn e v e rb e e ns o i m p o r t a n t a se v e rb e f o r ei n h i s t o r y i nt h e c o u r s eo fr e p o n d e r i n g t h et r a d i t i o n a l d e v e l o p m e n tm o d e l ，p e o p l e h a v e f u l l y r e a l i z e dt h a te n t e r p r i s e s p r o d u c t i o na n dm a n a g e m e n tis av i t a lc a u s e l e a d i n g t oe n v i r o n m e n t a l p o l l u t i o n ，a n d e n t e r p r i s ess h o u l da ss u m et h e i r r e s p o ns i b i l i t y o b v i o t i s l y ，w ec a nr e a c hac o n c l u s i o nt h a tes t a b l is h i n g e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g ( e a ) i s v e r y n e c e s s a r y b a s e do n m a r g i n a l - v a l u et h e o r y a n dl a b o r v a l u e t h e o r y ，s e v e r a l b a s i ce ac o n c e p t i o n sa r e i n t e r p r e t e d f o i l o w i n g t h a tis t h e 、a r g u m e n t ，一一c a p i t a l i z i n g o n d i f f e r e n t m o n e t a r y m e a s u r e st od is c l o s et h ev a l u eo f e n v i r o n m e n t a lr e s o u r c e so nt h ef i n a n c i a l r e p o r t s ， p u t f o r w a r d i nt h e e n d ，w h e t h e re ais p r a c t i c a b l e is d is c uss e d k e yw o r d s ：b a s i ca s s u m p t i o n se am e a s u r es e am o d e l 引言 i 进入2 0 世纪以来，在日新月异的科学技术的推动 下，人类改造、利用自然的空间和规模日益扩大，世 界经济发生了惊人的变化。上天入地、移山填海已不 再是神话，人类已进入了电子时代、信息社会然而， 就在人们陶醉于征服自然、改造自然的伟大胜利中的 时候，环境污染和生态破坏却以极快的速度蔓延开来， 越来越严重地威胁着人类的生存和发展，环境资源频 颁发出告急的警报。正如恩格斯在自然辩证法中 所指出的那样：“我们不能过分陶醉于我们对自然界的 胜利，对于每一次这样的胜利，自然界都报复了我们。 每一次胜利，在第一步都确实取得了我们预期的结果， 但第二步和第三步都有了完全不同的、出乎预料的影 响，常常把第一个结果又取消了。”“我们统治自然界， 决不像征服者统治异民族一样，决不像站在自然界以 外的人一样，一一相反地，我们连同我们的肉、血和头 脑都是属于自然界，存在于自然界的。”“ 大自然对人类的无情惩罚迫使人类进行反思，为 了走出困境，人们开始重新寻找自己在大自然中的正 确位置。几十年来，世界各国的有识之士对此展开了 深入的研究和探索，一时间，各种学说，各种理论派 别层出不穷，尽管各种理论和观点之间存在着激烈和 尖锐的争论，但大多数理论和观点都力求从生态科学 的角度，创建一种崭新的生态文化，并在此基础上重 建人们的环境观、价值观、技术观、道德观和消费观 等等。 环境会计就是在这一社会大背景下产生并发展起 2建立我国企业环境会计模式的构想 来的。会计学者把环境问题纳入会计研究的范畴，形 成了“环境会计”这一新兴会计学科，期望从会计学的 角度寻找经济与环境协调发展的途径与方法。国外会 计学界对此已经展开了有益的探索，并已取得了一定 的成果。而我国对于环境会计的研究才刚刚起步，但 是我国严重的环境问题又再在表明环境会计学的研究 意义重大。因为仅仅从质的方面认识到破坏环境的危 害性，而没有从量的方面比较其严重程度，就不能不 影响到人们对这一问题的认识深度，不能不影响到环 境保护工作的深入开展，不能不影响到社会经济的发 展和综合国力的提高。环境会计正是从定量的角度为 经济发展与环境保护的协调运行提供了量化的指标和 价值依据。 本文就是在现有研究成果的基础上，结合我国环 境现状，针对我国企业有关环境污染和生态破坏的会 计核算模式存在的问题，提出建立一套适合我国国情 的企业环境会计模式的构想，为我国经济的可持续发 展，我国企业跻身国际竞争并在其中立于不败之地创 造有利条件。 环境会计的系统研究是一个崭新的课题，在我国 尤其如此。这意味着环境会计理论与实务的发展完善 需要不断的创新。本文的创新主要体现在以下几个方 面：环境会计涵义的界定：环境会计的几个基本理论 问题；企业环境会计模式设计。特别需要说明的是， 所谓创新是相对的，因为这些创新都是在借鉴传统会 计理论与方法和环境会计已有研究成果的基础上形成 的，是“站在巨人的肩膀上”的继承与发展。笔者无意 贪功，上述列示只是为了读者阅读和了解的方便。 坦诚地说，本文无论在理论上还是在方法上都尚 引言 3 欠成熟，对环境问题的研究是初步的、粗浅的。而且 由于环境事项的计量带有很大的不确定性，使企业环 境会计模式不易为人们所接受，从而影响其可行性。 同时| ，由于问题的特殊性和条件所限，使本研究缺乏 实证的基础，从理论上分析、推论的多，加之写作时 间仓促，笔者水平有限，文中可能存在不少错误的观 点或不确切的论述。本人将以硕士论文为研究起点， 在此基础上作更深入的探讨研究。 4建立我国企业环境会计模式的构想 1 环境会计的提出 环境问题并不是新问题，而是一个古老的问题。 人类经济活动对环境的影响早在原始社会和农牧时代 就已存在，如因毁林开荒、过度放牧造成植被破坏、 水土流失、荒漠化等。但在进入工业化时代之前，这 种影响往往是局部的、有限的，也是不明显的。然而 从l8 世纪工业革命以后，社会生产力有了很大的发展， 特别是2 0 世纪5 0 年代以来，生产力和科学技术突飞 猛进，人类改造自然的空间和规模空前扩大，开发和 利用的自然资源越来越多，排放的废弃物也与日俱增。 诚然，工业化和科技的进步推动了经济的高速发展， 极大地提高了人们的生活水平，但是，由于这种发展 是建立在对自然资源超负荷、掠夺式的开发基础上， 从而给环境带来了沉重的负担，造成能源紧张，自然 灾害频繁发生，环境污染目趋严重。反过来，环境的 污染、生态的破坏、资源的匮乏又制约了经济的发展。 这种环境和经济之间的恶性逆向关系，严重地阻碍着 人类社会的进步。 在这种严峻的形势下，人类终于从经济高速发展 的陶醉中清醒过来，环境问题成为世界各国关注的焦 点。为了解决环境保护与经济发展的矛盾，世界上许 多国家的政府、学术团体和学者们各自从不同的领域、 角度研究探讨对策和方法，提出了不同的发展模型。 会计学界对会计如何参与环境保护，使经济与环境协 调发展问题的不断探索促成了环境会计这一现代会计 新兴分支的创立。 1 环境会计的提出 5 1 1 我国环境现状 近十几年来，我国在环境保护方面做出了巨大努 力。污染物排放总量控制、工业污染源达标排放和城 市环境综合整治工作取得进展，环境保护投资显著增 加，生态建设和保护得到重视和加强。但是，我国面 临的环境形势依然严峻。相当多的地区环境污染状况 仍然没有得到根本改变，有的甚至还在加剧。我国的 自然生态环境仍然相当脆弱，生态环境恶化的趋势仍 未被遏制住。主要表现在：。 水土流失日趋严重。全国水土流失面积3 6 7 万平 方公里，约占国土面积的38 。近年来，很多地区水 土流失面积、侵蚀强度、危害程度呈加剧趋势，全国 平均每年新增水土流失面积1 万平方公里。 荒漠化土地面积不断扩大。全国荒漠化土地面积 已达2 6 2 万平方公里，并且每年还以2 4 6 0 平方公里的 速度扩展。我国人均耕地0 1 1 公顷，仅为世界人均水 平的4 3 。l 5 的耕地受到污染，干旱、半干旱地区4 0 的耕地严重恶化。19 9 8 年耕地净减2 6 1 万公顷，与上 年耕地净减13 5 万公顷相比，耕地减少数增加】2 6 万 公顷。 大面积的森林被砍伐，天然植被遭到破坏，毁林 开垦、围湖造田等加重了自然灾害造成的损失。草地 退化、沙化和碱化( 简称“三化”) 面积逐年增加。全 国已有“三化”草地面积1 3 5 亿公顷，约占草地总面 积的1 3 ，并且每年还在以2 0 0 万公顷的速度递增。 生物多样性受到严重破坏。我国已有15 一2 0 的 动植物种类受到威胁，高于世界10 一15 的平均水 平。 6建立我国企业环境会计模式的构想 19 9 8 年，由于我国加大经济结构调整的力度，污 染治理工作得到加强，一些污染环境和浪费资源严重 的企业被关停，部分大中型企业开工不足，总体上工 业污染物排放量比上年有所减少。19 9 8 年全国废水排 放总量为3 9 5 3 亿吨，其中工业废水排放量2 0 0 5 亿吨， 废水排放量虽比上年有所减少，但水体仍处于较高污 染水平：废水中c o d 排放总量14 9 9 万吨，其中工业 废水中c o d 排放量8 0 6 万吨。全国废气中二氧化硫排 放总量2 0 9 0 万吨，其中工业来源的排放量15 9 3 万吨； 烟尘排放总量14 5 2 万吨，其中工业烟尘排放量1 17 5 万吨：工业粉尘排放量13 2 2 万吨。全国工业固体废物 产生量8 0 亿吨，工业固体废物排放量0 7 亿吨。 我国主要水系的断面监测结果表明，6 3 1 的河段 水质为i v 类、v 类或劣v 类，失去了饮用水功能。因 水质污染和过度捕捞，近海生物资源量下降，近海海 水养殖自身污染日趋严重。在监测的17 6 条城市河段 中，绝大多数河段受到不同程度的污染，5 2 的河段污 染较重。多数城市地下水受到不同程度的点状或面状 污染，且有逐年加重的趋势。19 9 8 年我国城市空气质 量总体虽比上年有所改善，但仍处于较重的污染水平。 19 9 8 年全国环境污染治理投资为7 2 1 8 亿元，比 上年增长4 3 7 。19 9 8 年由于污染造成的直接经济损 失19 8 4 4 万元，比1 9 9 7 年增加了137 。 1 2 我国实施环境会计的必要性 日益恶化的环境不仅加剧了贫困程度，加剧了自 然灾害的发生，而且加剧了经济和社会发展的压力， 给我国经济和社会带来极大危害。环境资源日益枯竭、 环境污染日益严重的现状使我们认识到“清风明月不需 1 环境会计的提出 7 i i 要钱来买的日子已成为过去。为使经济建设与环境保 护协调发展，我国迫切需要建立环境会计核算体系。 1 2 1 资源合理配置和经济可持续发展的需要 我国是一个人口众多，人均资源较少，经济、社 会和科技发展水平较低的发展中大国，面临着发展经 济和保护环境的双重任务：一方面，必须坚持以经济 建设为中心，这是提高社会生产力、增强综合国力和 改善人民生活的迫切要求；另一方面，我国的经济发 展基本上沿袭了靠资源高消耗、高投入来带动经济高 增长的模式，产业类型也多是资源密集型。粗放式经 济的大规模迅速发展造成的后果是高污染、低效益、 资源的严重浪费，使本来就己相当短缺的自然资源和 脆弱的生态环境承受着极大的压力。这种对资源管理 不善和不合理的开发利用以及长期以来资源被无价或 低价无偿使用是造成资源破坏浪费、激化资源供求矛 盾、产生资源危机的根本原因。 严峻的环境资源形势已经成为制约我国经济、社 会发展的重要因素。英国经济学家爱德华哥尔德史 密斯就曾指出“只靠不断掠夺自然资源而幸存下来的经 济，必然是短命的”。3 因此，在采取措施促进有利于 环境资源的产业结构调整、技术改造和高新技术的开 发应用、建立资源节约型的经济体系的同时，以货币 计量方式对环境资源的耗费补偿进行定量核算、定性 披露的环境会计体系的确立是十分必要而且必须的。 1 2 2 企业实现经济效益和未来发展的需要 环境问题的重要特点在于其“外部不经济性”，即 市场主体行为对环境资源的不利影响由该行为主体以 8建立我国企业环境会计模式的构想 外的第三方一一他人或后代人承担。这使得企业在决定 不同层次的生产、投资、消费等活动时，往往只从自 身角度考虑所面临的各种选择的成本和收益，而对经 济活动中所需的环境要素的投入与产出以及由此产生 的广泛社会后果没有或没有完全折合成与该企业有关 的成本和收益，因而环境问题不能很好地影响其决策。 而且在竞争的压力下，即使企业意识到其活动给社会 造成了环境成本代价，只要其行为不受社会的严厉惩 罚，也往往置之不理。正因为过度开发利用自然资源 的代价不是由开发利用者承担，污染环境的代价不是 由污染者承担，所以企业不愿花费大量钱财来保护自 然资源、防治环境污染，造成我国整体生态环境的严 重恶化，以致国外不少报道认为“中国正成为公害大 国”。 但是，随着我国环境法律体系的不断完善，环境 执法力度的不断加强，企业将被迫遵守有关环境资源 法律法规，否则会受到民事、行政乃至刑事处罚。而 采用环境资源有偿使用和“污染者付费原则”等经济手 段，将促使开发、利用、污染、破坏环境资源的企业 从自身利益出发选择更加有利于环境资源的生产经营 方式。为了企业的生存与发展，企业管理者及相关利 益集团必然需要通过环境会计信息了解企业生产经营 对环境的影响，促使企业行为与环境相协调。同时， 企业管理当局也要运用环境会计信息为企业内部管理 服务，如企业在进行投资分析、做出各种投资决策时， 必须充分考虑环境因素，在追加治理污染支出、更新 导致环境污染的设备、研制和生产绿色产品而增加成 本与遭受罚款、赔款或影响未来发展之间进行选择， 从而保证企业实现最佳的经济效益。 l 环境会计的提出 9 1 2 3 保护我国环境，跻身国际竞争的需要 随着国际市场一体化和国际贸易自由化进程的加 快，国际贸易和环境之间的相互关系越来越引起国际 社会的普遍关注。主要表现在：国际贸易对各国和全 球环境的影响日益显著，特别是通过贸易和投资渠道 转嫁污染，主要是向发展中国家转嫁污染，或者通过 贸易过程加剧了发展中国家的生态破坏，使发展中国 家成为他们的“污染避风港”；环境问题开始成为发达 国家建立贸易壁垒的借口，同时试图利用贸易措施来 影响其他国家的环境政策。一些发达国家以保护本国 国民健康和本国与全球环境为由，制定了复杂的环境 标准和其他技术标准，成为对发展中国家设置的新的 贸易壁垒。发达国家还试图把环境问题引入世界贸易 谈判日程中，制定有关环境的国际性标准和规则，要 求发展中国家在环境保护方面向发达国家看齐。 在全球市场一体化和贸易自由化进程中出现的上 述趋势，虽然对我国的环境保护有一定的促进作用， 但由于我国在经济、技术上尚处于劣势，在这一进程 中很可能成为环境和贸易上的受害者。因此，我们必 须尽快建立环境会计体系，明确国内企业及国外在华 投资企业的环境会计信息披露的责任，从而提高中国 企业在国际市场上的竞争能力。 1 3 环境会计涵义的界定 对于环境会计的定义，中外会计学界并没有统一 的认识。几种比较有代表性的说法是： 1 英国邓迪大学的r h 格瑞认为，环境会计是“一 种关于人造和自然资本增减的会计，最为重要的是， 10建立我国企业环境会计模式的构想 在二者之间转换的会计。”“ 2 加窒大审计署的d b 罗宾斯坦认为，环境会计 是“在为了交易和促进公共福利、为了创造未来用途的 财富以及保护资源时，根据资源管理者和资源所有者 一致同意的管理来核算和计量这些资源耗费的会计。” ( 5 ) 3 加拿大威尔士大学的霍金森认为，环境会计是 “既用货币单位表示又用实物单位表示的，有助于改善 整个社会环境资源的会计。”6 4 现代会计百科辞典中把环境会计定义为“从 社会利益角度计量和报导企业、事业机关等单位的社 会活动对环境的影响及管理情况的项管理活动。它 旨在指导经济资源作最有效运用及最佳调配，以提高 社会整体效益。”。 5 王荣认为，环境会计是“通过经济学原理、会 计方法和跨学科领域的方法测定、衡量、考核和报告 土地、安全、自然资源、人力资源和生态环境等方面 的成本和价值，形成会计信息以帮助所有利用者决定 行为方针。”“ 6 项国闯认为，环境会计是“以自然资源耗费应 如何补偿为中心而形成的会计，它通过会计特有的方 法，对企业给社会资源环境造成的效益及损失进行计 量、报告和控制，以协调企业与环境的关系。”伯， 7 陈梅花认为，环境会计是“以货币为主要计量 单位，以有关环境法规为依据，计量、记录环境污染、 防治、开发、利用的成本费用，评估环境绩效及环境 活动对企业财务状况和经营成果的影响的一门新兴会 计学领域。” 8 蔡琦梁认为，环境会计是“通过会计特有的方 l 环境会计的提出 1 1 法，对企业给社会资源、环境造成的效益和损失进行 计量、报告和控制，以协调企业与环境的关系， 目的 在于改善整个社会的环境与资源问题。”删 9 刘翠英认为，环境会计是“指主要以价值形式， 对环境及其变化进行确认、计量、披露、分析，以及 可持续发展研究，以便为决策者提供环境信息的一种 会计理论和方法。” 10 孟凡利认为，环境会计是“企业会计的一个新 兴分支，具体地说，它是运用会计学的基本原理与方 法，采用多种计量手段和属性，对企业的环境活动和 与环境有关的经济活动和现象所做的反映和控制。”“。 上述各种对于环境会计涵义的描述各有特点，但 有的解释过于含糊，有的定义过于狭窄，有的则以表 现形式代替内容本质，都或多或少地存在一些局限， 因此，本研究将环境会计重新界定为：对环境资源进 行价值核算和管理的一种会计方法。 根据会计主体的范围不同，可将环境会计分为宏 观环境会计和微观环境会计。宏观环境会计是从国家 的角度对环境资源进行的价值核算和管理，提供影响 宏观经济决策的会计信息；微观环境会计是从企业的 角度采用价值表现形式核算和管理环境资源，提供、有 助于企业运营的会计信息。因此，微观环境会计又可 称为企业环境会计。 依据主要服务对象的不同，企业环境会计又可分 为企业环境财务会计和企业环境管理会计。前者是依 据会计原则确认、计量和报告有关环境事项的货币性 信息，以使信息使用者作出正确判断和决策。后者是 利用环境事项的货币性信息及其它相关信息，协助企 业管理当局进行资本投资、成本制定、生产流程设计、 1 2建立我国企业环境会计模式的构想 新产品开发决策、绩效评价等管理活动。本文论及的 企业环境会计模式设计是对前者一一企业环境财务会计 的模式设计。 1 4 环境会计的产生与发展 环境会计的研究最早可追溯至2 0 世纪7 0 年代。 以美国会计学月刊l 9 71 年比蒙斯的控制污染的 社会成本转换研究和19 7 3 年马林的污染的会计问 题两篇文章为代表，揭开了环境会计研究的序幕。 世界银行从19 8 3 年开始积极鼓励修订现行的会计 体系，增加环境项目，提出建立一套与联合国国民会 计体系相配套的环境辅助帐户的建议。19 8 4 年，世界 资源研究所举办了由发展中国家和跨国公司代表参加 的座谈会，主要探讨他们之间“如何合作解决环境与资 源问题”。19 8 7 年，联合国世界环境和发展委员会的报 告我们的共同未来发表后，涉及全球环境问题的 持续性目标和可持续发展概念在全球得到了普遍接 受。19 8 9 年，有6 5 0 名工业界领袖把环境问题引为企 业面临的第一号挑战，国际一些与环境问题密切相关 的大型企业，都在开始编制年度环境特别费用预算， 以供解决环境保护问题。不过，环境问题真正引起人 们的高度重视，对环境会计理论与实务进行系统科学 地研究与讨论则是近十年间的事。 联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组自 9 0 年以来，曾数度将环境会计作为工作组年会的讨论 议题。l 9 9 5 年的第十三届年会更是把环境会计问题作 为会议的中心议题。此次会议认为，如何在会计上揭 示环境成本和负债已成为不少国家和社会公众关注的 阃题，加拿大特许会计师协会、欧洲会计师联合会等 l 环境会计的提出 1 3 组织已经开始涉及到在财务报告中披露环境信息问 题，也有不少企业自行披露环境会计信息，但是，还 没有哪个国家和国际组织制定系统的环境会计准则或 指南，一些企业披露的环境信息也缺乏可比性和完整 性，所披露的环境信息还停留在定性信息上。专家工 作组建议提供一份有关环境会计和报告的国际指南。 因此，在l9 9 8 年的第十五届年会上，讨论通过了环 境会计和财务报告的立场公告，这是目前国际上第一 份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南，包括 与环境有关的主要会计概念的定义、环境成本和负债 的确认和计量、环境成本和负债的披露。这标志着环 境会计作为世界发展的重要课题已向纵深发展。 在些较发达的国家和地区，环境会计信息的披 露问题正在从理论探索迈向实践尝试。 在美国，环境会计主要是针对环境成本和负债的 报告，对环境问题的披露主要是从或有负债角度考虑 的，这是由美国颁布了一系列严厉的环境保护法律法 规的社会大背景所决定的。相应的指导环境负债和支 出的会计处理的主要文献有：美国财务会计准则委员 会第5 号准则公告或有事项会计，第l4 号解释公 告损失金额的合理预计，第8 9 13 号公告石棉清 理成本的会计处理，第9 0 8 号公告处理环境污染 成本的资本化，第9 3 5 号公告环境负债会计。此 外，美国证券交易委员会要求公开发行股票的公司， 应揭示其所有的有关环境的负债和成本。美国注册会 计师协会也在着手制定关于环境会计、报告与审计方 面的指南。 英国及些西欧和北欧国家也积极开展了对环境 会计信息披蹯的研究与实践。 1 4建立我国企业环境会计模式的构想 欧盟在其走向可持续发展报告中认为会计必 须改变它的大多数基本观念和惯例，以便把环境信息 作为一个重要的内容包括在与决策有关的信息之中。 欧洲化学工业理事会也曾呼吁企业披露环境政策以及 在此之外更多的环境绩效信息。 英国要求有污染的企业必须在报告中反应其在环 境保护方面所采取的措施。英国注册会计师特许协会 多年来致力于环境会计的研究，并推出了环境报告奖 励计划已鼓励企业披露环境信息。一些民间机构如邓 迪大学、k p m g 会计公司等也成立了环境会计方面的 研究或咨询机构。 法国规定所有雇工在3 0 0 人以上的企业都要提供 包括环境信息在内的社会资产负债表。挪威要求公司 的董事会在其年度报告中必须解释企业对环境造成的 影响以及企业采取的措施。荷兰规定凡是与环境保护 措施有关的一切费用，均可从应税收益中扣除。 我国是9 0 年代开始才陆续有介绍、引进环境会计 文章的出现，但当时并未引起人们的广泛重视。直到 近几年，我国环境状况极度恶化，自然灾害频繁发生， 才使得这一课题的研究成为热点。但是探讨这一问题 的文章多数停留在“初探”、“浅论”、“浅析”、“试论” 阶段，主要从建立环境会计的必要性和可行性方面论 述，对环境会计理论作深入研究者甚少。代表性的论 文、著作有：环境会计理论与实务的研究( 徐泓， 1 9 9 8 ) 、环境会计研究( 孟凡利，19 9 9 ) 等。 在我国现行会计制度中，也尚未有环境信息披露 的规定，仅在企业“管理费用”科目中设置了“矿产资 源补偿费”、“排污费”、“绿化费”，在应交税金”中设 置了“应交资源税”等个别项目。企业会计实务中，也 l 环境会计的提出 1 5 暑詈詈皇寡詈量置喜詈量鼍皇量皇| 詈詈一ii 鼍皇量盲穹詈鼍曩鲁置摹置皇詈墨皇鼍曼量寡鲁詈詈詈 很少有对环境问题重视的观念，认为是国家或政府的 事情而与企业无关，直到因环境污染导致周围居民起 诉、政府环保部门强制停产废厂，才认识到环境问题 的严重性。 l6建立我国企业环境会计模式的构想 2 环境会计的几个基本理论闻题 由于环境会计的提出时间不长，理论研究与实务 操作还很不成熟，使得目前对环境会计的一些基本问 题都存在不同的理解。为此，针对环境会计的目标、 基本假设、会计对象、基本原则、会计要素与会计等 式等基本问题先予以界定与说明。 2 1 环境会计目标 一般说来，目标是指行为主体根据自身的需要， 借助于意识、观念的中介作用，预先设想的行动目的 或结果。在人类有意识的实践活动中，目标具有极为 重要的作用。因此，首先明确环境会计的目标是十分 必要的。根据环境会计的涵义及其所处的社会经济背 景，环境会计的目标主要包括以下三点： 2 1 1 对外提供环境会计信息，使企业相关利益集 团对企业作出正确评价。 中华人民共和国宪法明确规定，我国的自然 资源属于国家所有。作为自然资源产权的所有者，国 家需要了解企业是否合理有效地经营使用自然资源， 是否使自然资源资产保值增殖、确保了良好的生态环 境。此外，作为国民经济宏观调控的行政管理者，政 府部门需要利用企业提供的环境会计信息，制定或修 订相关的政策、法律、税收等规定，从总体上把握环 境污染和环境保护的状况，实现经济的可持续发展。 企业的投资者，特别是关注企业长期盈利能力的 2 环境会计的几个基本理论问题 1 7 投资者，从投资的安全性和收益性出发，需要了解企 业是否考虑了环境问题对企业财务状况和经营成果的 影响，是否存在潜在的投资风险。而且随着投资者素 质和修养的不断提高，环保意识的不断加强，他们会 在关注企业经济利益的同时，关注其环境效益的高低， 从而决定投资取向。 金融机构及其它企业债权人，需要衡量贷款给企 业的风险及企业未来还款的可能性。企业是否会因环 境问题招致巨额贷款风险将成为债权人评估信贷可行 性的重要因素之一。在财务报告中提供相关的环境债 务信息，便于债权人分析评价企业的真实偿债能力， 而消费者，由于物质生活水平的提高，环保观念 的增强，会关心所消费的产品和劳务是否会对其身心 健康和生活质量产生不利影响，是否会对他人和环境 造成危害。通过企业披露的环境会计信息，消费者可 以了解企业的环境业绩，对企业的环境形象作出客观 评价。 2 1 2 正确核算经营成果，规避潜在财务风险，使 企业作出正确的判断与决策，提高获利能力，增强竞争 力。 当地球生态被破坏到目前这种地步的时候，全世 界都在强调环境保护的重要性。进入二十一世纪的企 业，如果不能在环境问题上找到企业生存和发展的契 机，注定要被淘汰出局。 环保法规的规范，绿色采购制度、绿色消费观念 的兴起，银行信贷对环境风险的重视，投资者对企业 环境绩效的关注等等一系列挑战会使未考虑环境因素 的企业增加环保支出，发生环保罚款，降低市场占有 18建立我国企业环境会计模式的构想 率，影响银行融资及向资本市场的筹资。简言之，企 业极可能因而降低竞争力，削弱盈利能力，进而失去 发展乃至生存的空间。 因此，企业需要也必然要求环境会计提供相关的 信息，从价值角度分析判断如何将产品所使用的原料、 物料减少到最小程度，如何能回收产品的原料及物料 到最大程度，如何能使用更多的再生原物料，如何减 少能源的使用，或废热做最大的回收，如何能以无毒 的原物料取代有毒的原物料，如何在生产过程中就能 减少污染物以避免消费使用时发生污染等等，从而大 大减少能源和资源的消耗和浪费，减少污染物或有毒 物的排放，降低生产成本和环境风险支出，提高企业 的经营业绩，增强市场竞争力。 2 1 3 树立良好的公众形象，使企业得到社会的广 泛认同，实现经济效益与社会效益的“双赢”。 在2 0 世纪9 0 年代的时候就有专家预言，21 世纪 必将是一个绿色的世纪。到那时，一切危害环境的经 济活动都要被禁止，企业如果再不树立环境观念，将 面临严重的商业危机。正如美国杜邦公司董事长伍拉 德所说，“如果你们仍然轻视环境问题，我们这些注重 环保的公司将取而代之，去关照你们的顾客。” 此外，随着环境宣传教育的深入，人们环境意识 的提高，人们对生活环境质量的要求会越来越高，对 那些污染企业会越来越不满。为了捍卫自己享受美好 环境的权利，他们会对那些造成环境污染的企业向有 关部门投诉或诉诸法律或借助社会舆论讨回公道。同 时，消费者开始懂得用钞票作为选票，不去购买那些 有损于环境的产品。而且国家和政府有关部门对企业 2 环境会计的几个基本理论问题 1 9 环境保护方面的政策、法律、法规、标准会越来越全 面、细致、严格。 面对公众的舆论，消费者的选择，同行之间的激 烈竞争和有关部门的严格管理，企业为了生存和发展， 必须处理好发展生产和保护环境之间的关系。利用环 境会计对外提供企业环保资料，可以使政府部门和社 会公众清楚地了解企业为环境治理和环境保护所作的 努力与贡献，从而使企业赢得广大消费者的信任，提 高企业和企业产品在消费者心目中的地位，树立起企 业良好的公众形象，扩大知名度，提高声誉，获得更 大的经济利益。同时也实现了企业经济效益和社会经 济效益的和谐统一。 2 2 环境会计基本假设 所谓会计假设是指面对变化不定的社会经济环 境，会计人员对某种情况或进行会计工作的先决条件， 根据客观的正常情况或趋势所作出的合乎逻辑的推 断。环境会计作为会计的分支之一，承袭了传统会计 的基本假设，但由于其自身的特性，又发展了会计处 理的基本前提和制约条件。主要包括以下几项： 2 2 1 环境资源是有价值的经济资源 长期以来，自然资源和生态资源作为免费商品在 市场上流通。人们可以自由自在地呼吸空气，但不必 向任何人支付费用：从河流、湖泊或地下取水，也不 必交纳任何费用。城市用水虽然交自来水费，但那是 付给自来水公司的生产成本，水本身是不值钱的。土 地虽然可以作为商品交易，但其价格只是受到市场需 求的影响，并不反映土地资源本身的经济价值。 2 0建立我国企业环境会计模式的构想 我国的法律规定，凡中华人民共和国境内，包括 海域，一切资源和地下资源统统归国家所有。明确了 资源的所有权，但也没有解决资源的价格问题。因为， 既然资源归国家所有，那么资源的开采者就应该向国 家交付那部分资源的费用，并将这部分费用计入成本。 但实际上，在各种资源的实际价格中，只有开采、运 输等成本的费用加上一定的税金和利润，并未把资源 本身的价值计算在内。正是这种不合理的资源价格体 系，蒙蔽了人们的眼睛，使人们错误地认为，资源是 不值钱的，不值得珍惜。 这种“资源无价”的传统观念导致现实社会中产品 高价、原料低价、资源无价的现象，也导致了人们对 自然资源的掠夺性开发和浪费，造成环境恶化、资源 匮乏、生态破坏等一系列严重的后果。事实表明环境 资源已由可自由取用的资源转化为经济资源，因其稀 缺性和效用性而具有了价值。 2 2 2 环境资源的价值是可以用货币计量的 对环境资源的价值进行计价，不仅仅是要计量为 取得、开发、使用及管理环境资源所投入的一切人类 劳动创造的价值，更为重要的是要对环境资源自身蕴 含的不容否认的价值，进行补偿、保全乃至增值。过 去由于未选择适当的计量单位，环境资源的耗减在核 算体系中长期得不到正确反映，致使人们只注意到资 源给人类带来的效益，而忽视了人类的经济活动对环 境造成的损失和危害。 会计采用货币计量的主要原因就在于它能为不同 质量、数量的物品提供一个统一的量度标准，并在此 基础上进行价值核算。作为会计一个分支的环境会计， 2 环境会计的几个基本理论问题 2 l 采用货币形式计量环境资源是适当的。虽然其确认与 计量带有很大的不确定性，但传统会计中已有很多交 易或事项的量度不是绝对准确的，而且价格不过是价 值的货币表现形式，而价值量度的性质和程度如何， 关键取决于价值关系的主体( 人) 的情况，而非由客 体( 环境资源) 决定。环境资源的价值是因环境资源 无法继续满足人们的需要，才有了计量的意义。价值 终究是物品对人而言的效用，货币量的多少只是人们 对效用大小量度的一种方法。所以环境资源的价值是 能够用货币计量的。 2 2 3 环境资源是存在所有权的资源 在我国，环境资源虽名为国家所有，但国家对环 境资源的所有权在经济上得不到体现，其收益转化为 资源开发利用者的既得利益，造成了资源的大量流失。 所有权的重要内容之一是在经济上要有所体现，如果 所有权在经济上没有体现就是一种虚幻的所有权，实 际上是对所有权的否定。我国对环境资源的国家所有， 很大程度上就是这种状态，国家对环境资源的所有权 仅停留在口头上。由于资源产权关系不明确，资源所 有者的收益缺位，致使谁占有资源，谁就占有了资源 所有者的资产收益，客观上造成了资源的滥采滥用， 有限的资源以自身的巨大消耗支撑了经济的发展。 实现资源有效配置的基本前提是产权明确。只有 保证了开发资源所得经济利益归属的合法性和合理 性，才能明晰资源所有者与资源使用者各自的责、权、 利，使资源的利用与配置达到有效状态。环境资源虽 然与一般的社会生产资料存在性质上的差异，但不可 否认的是，作为经济资源，它同样具有参与商品生产 2 2建立我国企业环境会计模式的构想 和流转的共同特征。承认环境资源存在所有权，才能 真正实现资源产权的自由流转，实现资源的合理开发 和有效利用。 2 2 4 可持续发展 可持续性是指在对人类有意义的时间和空间尺度 上，支配这一生存空间的生物、物理、化学定律所规 定的限度内，环境资源对人类福利需求的可承受能力 或可承载能力。可持续发展就是可持续性在时间尺度、 空间尺度上对发展的本质做的限定，即：特定区域的 需要不危害和削弱其他区域满足其需求能力，同时当 代人的需要不对后代人满足其需求能力构成危害的发 展。 可持续发展对会计主体来说，就是在自然资源不 枯竭、生态资源不降级的前提下，经济活动的持续发 展。它是在环境恶化的条件下，对环境会计主体的经 济活动提出的一种制约条件。因为，如果自然资源开 发过量，生态资源降级加剧，会计主体的经济活动可 能会被迫停止或受到极大的限制。只有环境资源得到 有效的保护，会计主体的经济活动才能持续进行下去， 会计主体也才能持续获得经济利益。 2 3 环境会计对象 环境会计是将环境因素引入会计核算体系产生 的，是对会计的继承、发展和创新。环境会计是会计 对象扩展的结果，是会计内容的丰富和发展。环境会 计对象包括： 2 环境会计的几个基本理论问题 2 3 2 3 1 环境资源的价值 人类的生存和发展，都是要以占有一定数量的环 境资源为基础的。环境资源按其形态分类，可分为自 然资源和生态资源。自然资源是指人类可以利用的天 然存在的自然物，如水资源、土地资源、矿产资源、 生物资源等。生态资源是指各种自然资源共同作用形 成的，能为人类提供一种服务性效用的环境资源。自 然资源的存在形式和组合方式，决定着生态资源的存 在形式及所能发挥功能的大小。因此可以说，生态资 源是派生的自然资源。 环境资源构成人类经济活动的物质基础，其储量 的大小、质量的高低会对人类的经济活动产生重大影 响。如果可更新的资源得不到更新，不可更新的资源 都被耗尽，那么建立在利用环境资源基础上的社会经 济就将难以为继，人类的生存将受到威胁。资源匮乏、 环境恶化的现实已经表明，要继续维持经济的高效运 转、人类社会的长足进步，对环境资源价值的计量势 在必行。 有相当部分环境资源经过利用成为资源产品价 值组成的一部分，还有一些环境资源虽然未构成资源 产品的组成，但有助于经济活动的进行，也是环境会 计核算的内容之一。 2 3 2 环境资源的消耗 科学技术的迅猛发展，使人类对环境资源的利用 越来越充分，也就是说，环境资源被利用的种类越来 越多、数量越来越大，其导致的直接后果就是资源储 量急剧下降，经济活动面临资源短缺的危机。环境资 源储量减少的货币表现即为环境资源的消耗费用。 2 4建立我国企业环境会计模式的构想 人类的劳动耗费需要补偿，如果不能合理地补偿， 就难以维持简单的再生产。同理，环境资源的耗费也 需要补偿，如果得不到合理的补偿，就无法实现资源 的良性循环，支撑经济的可持续发展。因此企业在进 行成本核算时，不仅要考虑劳动耗费的补偿，而且要 充分考虑相关的环境资源的耗费、破坏的补偿，从更 广阔的时间和空间上考虑成本的要素和计量方法，以 便合理补偿环境资源的消耗，解决自然资源匮乏、生 态环境恶化等人类面临的重大问题。 将环境资源的消耗费用作为资源产品成本的一部 分进行核算，解决了环境资源耗费的补偿问题。从实 现的收入中获得补偿资金，不仅为完成环境资源的良 性循环提供了物质保障，而且较为准确地核算了各期 收益，真正实现了收入与费用的配比。 2 3 3 环境污染损失 人类在生产过程中使用的环境资源，一部分通过 生产过程被消耗掉，其实物转化为资源产品，其价值 转化为资源产品的成本：另一部分经过与资源产品生 产的同生产过程转化为废弃物。如果把地球看作一 个封闭的系统，且不考虑随经济发展出现的物质净积 累，根据“质能守恒与转换定律”，经济系统排入环境 中的废弃物质量，应大致等于生产过程中物质投入品 的质量。经济越发展，生产规模越大，排放到环境中 的废弃物越多。废弃物的排放是否会构成环境污染， 取决于废弃物的性质、排放规模和环境容量。 废弃物是人类社会不可避免的产物，但并非只要 存在废弃物就会存在环境污染。只有当废弃物的排放 超过环境容量的自净能力时，才会造成环境污染。如 2 环境会计的几个基本理论问题 2 5 果企业造成的环境污染由企业外部承担经济损失，就 会造成资源浪费，废弃物的排放超过环境容量的限度， 使生态环境恶化。因此，对环境污染损失要进行会计 处理。 2 3 4 环境保护支出 环境的自净能力虽然能够为环境资源保护提供“免 费”服务，但现实情况是，环境污染的速度大大超过了 环境自净的速度。因此需要有实际的支出来消除环境 污染的影响并避免环境的进一步恶化，即环境保护支 出。 环境保护支出是企业在一定时期内用于防治环境 污染、延缓自然资源枯竭、保护与平衡生态环境资源 而付出的费用。一般包括：污物和废物的处理，环境 卫生的维护和类似的活动，如垃圾的收集、运输、处 理和处置；废水的收集和处理；废气的净化；噪音的 消除；提高现有资源设施利用效率的支出以及其他环 境保护、维护服务的费用。 2 3 5 改善和保护环境收益 企业参与环境保护，积极治理环境污染，不仅会 发生支出，而且也会从中受益。环境的改善、污染的 治理，不仅会使企业获得美化公众形象、扩大市场销 售份额等间接收益，而且会使企业从中获得现时的直 接效益。如美国3 m 环境技术和服务公司副总裁大卫桑 斯蒂加德说，该公司过去21 年的经营表明，“绿色”经 营使3 m 环境项目属下的4 4 5 8 个项目共节约75 0 0 0 万 美元，阻止了14 0 万磅重的污染物的产生。 环境改善收益主要包括：企业利用“三废”生产产 2 6建立我国企业环境会计模式的构想 品的收入及因国家对这些产品减免税收所得到的收 益：排污权交易的收入；国家对保护环境有成绩的企 业发放的奖金及给予的优惠；其他企业赔偿的污染损 失等。 2 4 环境会计基本原则 会计原则是指具体确认和计量会计事项所依据的 规范概念和规则。环境会计在遵循传统会计基本原则 的基础上，因其核算对象的特殊性，还须依据以下几 项基本原则： 2 4 1 社会效益原则 人类社会是生态系统和经济系统两个子系统有机 结合形成的复合系统。企业的一切经济活动虽然是属 于经济系统的范畴，但都是在一定的生态环境系统中 进行的，要与生态环境系统发生密切的必然联系，并 以生态环境系统的存在为运行基础。所以企业的经济 活动不仅受到经济规律的制约，同时还必然受到生态 平衡规律的制约。只有当企业的经济活动符合生态平 衡规律时，其经济增长才能顺利进行，并产生预期的 经济效益。也就是说，在企业的生产经营过程中，要 考虑资源运用的双重影响，改变现有的资源使用方式 和资源使用结构，建立经济利益和生态保护和谐共存 的会计核算体系，实现企业经济效益与社会经济效益 的统。因为，从实践上看，所有经济行为只有是利 他的，才是利己的。任何短期行为，最终受到损失的 往往是企业本身。 2 4 。2 计量属性多样性原则 2 环境会计的几个基本理论问题 2 7 l g ! ! _ i i 目_ _ _ l 簟! l _ l l i _ _ _ l _ 目i _ i - _ l _ e 皇_ _ _ 自_ _ 目e 目! 目目 传统会计计量是建立在劳动价值理论基础上的以 历史成本为主的货币计量。在环境会计的核算对象中， 有些事项，如自然资源、生态资源的价值，不是包含 社会必要劳动时间意义上的价值，而是环境资源的效 用价值，因此无法以传统的“劳动创造价值”来计量； 有些事项，如废水、废气、废渣，既没有使用价值， 又没有价值，也难以按劳动价值论将其折算为货币计 量。只有那些投入了人类劳动的事项，如环境保护费 用、维持环境资源基本存量支出等，才体现了劳动价 值，适用已有的计量模式。所以，环境会计的计量方 法，