（会计学专业论文）新会计准则对于上市公司净利润的影响分析.pdf

摘要 2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部正式对外发布了包括1 项基本准则和3 8 项具体准 则在内的企业会计准则体系，成为我国会计发展史上的一个重要的里程碑，这标 志着我国已初步完成企业会计准则体系的制定任务。 2 0 0 8 年金融风暴席卷全球，我国许多公司尤其是上市公司因为受到金融危 机的影响所持资产价值严重缩水，经营业绩大幅下滑。新旧会计准则的转轨和经 济环境的恶化给上市公司粉饰财务状况、操纵利润提供了可能性与必要性。新会 计准则的变动如果不加以严格控制，有可能导致上市公司净利润由盈转亏、扭亏 为盈，这将会严重影响相关利益主体的决策和利益，因此，研究新会计准则对净 利润所产生影响的问题显得至关重要。 本文首先借鉴和总结了大量的国内外相关文献，采用描述性语言分析了新会 计准则对上市公司净利润的总体影响。然后通过所得税、交易性金融资产与可供 出售金融资产的对比、资产减值、债务重组等四项具体准则的新旧对比，分析新 会计准则对上市公司净利润的总体影响及影响程度，并通过个别上市公司的实际 案例说明了新会计准则的实施对于上市公司净利润的影响。最后总结了新会计准 则在实施过程中应采取的对策。 本文通过对新会计准则进行深入分析，可以直观的了解某项具体会计准则的 实施对于上市公司可能产生的影响以及造成这种影响的因素，并通过具体案例分 析加以说明，增强说服力。 本文的不足在于仅仅分析了新会计准则对于上市公司净利润的影响，分析角 度单一。而且涉及到的案例均为个别案例，只能说明某些具体会计准则的实施对 于个别上市公司净利润产生的影响。 关键词：新会计准则上市公司净利润影响分析 a b s t r a c t m i n i s t r yo ff i n a n c er e l e a s e do f f i c i a l l yt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r df o rb u s i n e s s e n t e r p r i s e so nf e b r u a r y1 5 m2 0 0 6 ，i n c l u d i n go n eb a s i cs t a n d a r da n dt h i r t y - e i g h t s p e c i f i cs t a n d a r d s ，w h i c hh a sb e c o m eam i l e s t o n eo fc h i n e s ea c c o u n t i n gd e v e l o p m e n t h i s t o r ya n di n d i c a t e st h ep r e l i m i n a r ya c c o m p l i s h m e n to fl a u n c h i n gt h ea c c o u n t i n g s t a n d a r df o re n t e r p r i s e s t h ef i n a n c i a lt s u n a m is w e p to v e rt h ew o r l de c o n o m ys i n c e2 0 0 8 m a n yf i r m s e s p e c i a l l yl i s t e dc o m p a n i e si nc h i n a ，h a v eb e e na f f e c t e db yt h i se c o n o m i cc r i s i s b e c a u s eo ft h a t ，a s s e t sv a l u es h r i n k sh e a v i l ya n db u s i n e s sp e r f o r m a n c eg o e sw i t ha b i gs l u m p t h i st r a n s i t i o nb e s i d e sp o o re c o n o m i ce n v i r o n m e n tm a k e si tn e c e s s a r ya n d p o s s i b l ef o rt h e s ec o m p a n i e sw h oh a v ep o o rb u s i n e s sp e r f o r m a n c e st oc o n c e a la n d b e a u t i f yt h ed i f f i c u l tf i n a n c i a ls i t u a t i o n t h en e ti n c o m eo fl i s t e dc o m p a n i e sm a yt u r n d e f i c i tt op r o f i to rt u r np r o f i tt od e f i c i ti u s tb e c a u s eo fs t a n d a r d st r a n s i t i o ni f g o v e r n m e n t ss u p e r v i s i o ni sn o ta p p r o p r i a t e t h e r e f o r e ，i ti so b v i o u st h a tr e s e a r c h i n g t h ei m p a c to fn e w a c c o u n t i n gs t a n d a r df o rb u s i n e s se n t e r p r i s e so nn e ti n c o m eo fl i s t e d c o m p a n i e si ss i g n i f i c a n t f i r s t l yt h ep a p e rs u m su pas e r i e so fd o m e s t i ca n da b o a r dd o c u m e n t s ，a n d a n a l y z e st h ei m p a c to fn e wa c c o u n t i n gs t a n d a r df o rb u s i n e s se n t e r p r i s e so nn e t i n c o m eo fl i s t e dc o m p a n i e sw i t hd e s c r i p t i v ee x p r e s s i o n s e c o n d l yt h ep a p e rc o m p a r e s t h es p e c i f i cs t a n d a r d sb e t w e e nt h ef o r m e ra n dt h en e ws u c ha si n c o m et a x ，r e c o g n i t i o n a n dm e a s u r e m e n to ff i n a n c i a li n s t r n m e n t s ，i m p a i r m e n to fa s s e t s ，d e b tr e s t r u c t u r i n g s i t a l s oa n a l y z e sa n dd e s c r i b e st h eo v e r a l li m p a c to ft h en e ws t a n d a r d so i lt h en e ti n c o m eo f l i s t e dc o m p a n i e sw i t ha u t h e n t i cc a s e sf r o ml i s t e dc o m p a n i e s a tl a s t i ts u m m a r i z e s s e v e r a lc o u n t e r m e a s u r e sw h e nn e ws t a n d a r d sa r ep u ti n t op r a c t i c e t h i sp a p e ra n a l y z e sr e a lc a s e sd e e p l ya n di ti se a s yt of i n do u te f f e c t sw h e na s p e c i f i cs t a n d a r di sp u ti n t op r a c t i c e ，a n do b t a i nr e a s o n sf o rt h e s ec h a n g e s t h i sp a p e rj u s ta n a l y z e st h ee f f e c to nn e ti n c o m eo fl i s t e dc o m p a n i e s ，s ot h i s a n g l ei sal i t t l en a l t o w w h a ti sm o r e ，a l lc a s e sq u o t e di n t h i sp a p e ra r ei n d i v i d u a l c a s e s ；i tc a ni u s td e s c r i b et h ee f f e c to fs p e c i f i cs t a n d a r d so nt h ei n d i v i d u a lc o m p a n i e s n o tt h ew h o l ei n d u s t r y k e yw o r d s ：t h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r df o rb u s i n e s se n t e r p r i s e s ；l i s t e d c o m p a n i e s ；n e ti n c o m e ；i m p a c ta n a l y s i s n 独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师指导下独立进行研究 工作所取得的成果。据我所知，除了特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果。对本人的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中作了明确的说明。本声明的法律结果由本人 承担。 学位论文作者签名： 丑矗 日期： 学位论文使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位论文的规 定，即：东北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的 复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北师范大学可以将 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩 印或其它复制手段保存、汇编本学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名： 丕囝 日 飙岬“ 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 指导教师签名：嘉堂整 日 期：立呈：竺：切 电话： 邮编： 东北师范大学硕士学位论文 引言 1 研究背景及选题意义 2 0 0 6 年2 月1 5 号财政部正式对外发布了包括1 项基本准则和3 8 项具体准则在内的 企业会计准则体系。这3 9 项企业会计准则的正式发布，成为我国会计发展史上的一个 重要的里程碑，标志着我国己初步完成企业会计准则体系的制定任务。新准则的制定弥 补了旧准则不足与缺陷，进一步与国际会计准则趋同，打破以往的会计信息披露规范， 使我国的会计准则水平有了质的飞跃。 会计信息在资源配置中起着基础性的作用。资本市场是配置资源的有效机制，投资 者只能通过企业公开发布的信息对企业运营的好坏做出判断，从而决定资源的去向。因 此，会计信息质量严重影响着会计信息使用者的决策有效性。而会计信息如何在财务报 表中披露则取决于会计准则的制定与规范。 在新会计准则中，多项具体准则在内容、计量方法等多方面发生了较大变化。会计 准则的变化必然影响着会计信息的披露，从而影响净利润。因此，随着新会计准则的制 定与实施，有可能产生仅仅由于所适用会计准则的不同而使同一家上市公司同一时期的 净利润出现差异的状况。损益的变动是投资者、债权人等相关利益主体衡量上市公司经 营业绩的重要指标之一，因此，新旧会计准则的变化给某些上市公司粉饰财务状况、调 节净利润提供了可能性。 2 0 0 8 年金融风暴席卷全球，我国经济也难免受到连带影响，在这样的经济环境下， 许多公司尤其是上市公司因为受到金融危机的影响所持资产价值严重缩水，经营业绩大 幅下滑。经济环境的不利因素使某些出现不良财务状况的上市公司想方设法趁着新旧会 计准则转轨之机，粉饰经营业绩，以图使公司蒙混过关，再谋生存和发展。因此，上市 公司的经营不善为其提供了调节利润的必要性。 可能性与必要性一旦同时具备就会出现某些上市公司为了一己私利而调整净利润， 这无疑会影响会计信息使用者的j 下确决策，最终影响到广大投资者的利益。本文试图通 过新旧会计准则的对比与相关会计准则的分析来得出新会计准则的出台对上市公司净 利润的影响，这些影响是否有可能、在多大程度上给上市公司操纵利润披上了合法的外 衣，最终提出了为避免上述情况的发生而完善会计准则对策。 2 研究方法和技术路线 新会计准则对上市公司净利润的影响已经有很多学者作过研究，研究表明新会计准 则的实施对上市公司的影响是非常大的。本文首先分析了新会计准则对上市公司净利润 的总体影响；进而针对所得税、金融工具的确认和计量、资产减值、债务重组等四项新、 旧具体准则进行比较分析；最后以这几项具体准则为基础，分析新会计准则对于上市公 东北师范大学硕士学位论文 司净利润的实际影响以及留给上市公司利润操纵的空间，并通过上市公司实际案例进行 说明；最终提出完善新准则实施的对策。 笔者从新旧准则对比角度分析了新会计准则对上市公司净利润的影响并通过个案 予以说明，既从理论角度进行阐述，又从个案分析角度进行验证，两者相互支持，说服 力更强。 3 框架结构 本文写作的结构安排具体如下： 引言，主要介绍本文的研究背景及选题意义、研究方法和技术路线以及框架结构。 第一章，文献综述。借鉴和总结了国内外大量会计准则相关文献，提出写作目的和 意义。 第二章，新会计准则对上市公司净利润的总体影响。分别从三方面进行论述：第一， 由利润表观向资产负债表观转化，利润表项目波动幅度增大；第二，引入公允价值，与 净利润变动直接相关；第三，利润调节受到限制。 第三章，相关会计准则的主要变化。从所得税、交易性金融资产与可供出售金融资 产的对比、资产减值、债务重组等四个具体准则出发，比较分析新旧准则的不同之处。 第四章，相关会计准则的变化对上市公司净利润的影响分析。针对所得税、交易性 金融资产与可供出售金融资产的对比、资产减值、债务重组等四项具体准则进行论述。 首先分析新旧会计准则的变化对净利润可能产生的影响，然后通过上市公司的实际案例 加以说明。 第五章，新会计准则实施对策。提出使会计准则有效的实施应采取的措施。 结论，总结结论并分析研究局限。 2 东北师范大学硕士学位论文 1文献综述 1 1 国外文献综述 1 9 6 7 年，美国会计原则委员会( a p b ，即美国财务会计准则委员会) 发布了第1 1 号 意见书，取消了所得税会计中的“当期计列法”( 即应付税款法) ，并规定采用“全民所 得税分摊法”。国际会计准则委员会于1 9 7 9 年7 月发布了第1 2 号公告所得税会计， 要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理。1 9 9 6 年国际会计准则委员会正式发布了 国际会计准则第1 2 号所得税，并在2 0 0 0 年对原准则进行了修订，重新发布了 国际会计准则第1 2 号所得税。 美国会计准则委员会( f a s b ) 在1 9 8 6 年决定立项制定全面阐述金融工具核算的会计 准则i l j 。1 9 9 1 年1 2 月发布了第1 0 7 号财务会计准则公告金融工具公允价值的披露， 该准则规定所有金融工具的公允价值应予以披露，揭示的内容不仅包括金融工具公允价 值本身，还应包括公允价值确定的依据、方法和相关的重要假设。i a s b 于2 0 0 6 年发布 了i f r s 7 金融工具：披露，它要求企业披露金融工具对实际财务状况和业绩的重要 性，另外还要求企业披露受金融工具风险影响的程度并涉及企业管理层管理这些风险的 目标、政策和程序。所有这些披露都将从总体上体现出企业使用金融工具以及因此导致 的风险情况，从而使企业因使用金融工具引致的风险更加透明化。 m i c h a e lld a v i s 和j a m e sa l a r g a yi i i l 2 j ( 1 9 8 7 、l 以及r o n a l dem a r d e n 和t i m o t h yb f o r s y t h 3 1 ( 1 9 8 8 ) 关于资产减值盈余管理的研究得出了如下结论：( 1 ) 企业资产的价值毁损因 素对资产减值比例的提取具有显著影响；( 2 ) 当企业的主要管理人员发生变更时，企业往 往倾向于提取大量的减值准备，为业绩的提升做准备。c o l l i e r ，h a n n a 和j o n ew o n g 4 ) ( 1 9 9 6 ) 的研究结果也表明，价值毁损变量对提取减值准备的企业更倾向于提取较高比例的减值 准备。z u c c a ，l i n d a 和c a m p b e l l ( 1 9 9 2 ) 通过实证研究发现，公司利用资产减值准备政策 的可选择性和不具体性任意计提减值准备，存在着“大清洗 和“利润平滑 的盈余管 理行为。 在债务重组准则中，r i d d i o u g h 和w y a t t 5 1 ( 1 9 9 4 ) ，a n d e r s o n 和s u n d a r e s a n ( 1 9 9 6 ) ， m e l l a - - b a r r a l 和p e r r a u d i n ( 1 9 9 7 ) 提出选择债务减免的方式对债务进行重组可以消除与资 产清算有关债务的成本。m e l l ab a r r a l 和p e r r a u d i n 通过模型说明借款者违约时提出需要 贷款者接受债务减免的要求，相当于使贷款者收到超过抵押品转移以后的一个净收益， 当企业面临财务困境时，这些要求对于借贷双方都更有利【刚。 以上文献分别从所得税、交易性金融资产与可供出售金融资产的对比、资产减值、 债务重组等四方面分别进行论述，分析了每项准则的发展与变迁，剖析了变迁过程中出 现的问题与进一步改革的措施，给我国的会计准则发展提供了启示和大体方向。但是， 3 东北师范大学硕士学位论文 趋同不等于相同，我国会计准则在发展过程中不能简单照搬照抄西方的会计准则，要注 意我国固有的特点和实际情况来进行适度调整。 1 2 国内文献综述 1 2 1 新会计准则国际趋同 胡淑坌i ( 2 0 0 6 ) 认为新会计准则趋同是方向趋同而不是相同，并且趋同不能一蹴而就， 需要一个过程。对待新会计准则的国际趋同，我国应立足于国情和当前会计环境，逐步 修订和健全会计准则，逐渐缩小与国际会计准则的差异l 7 j o 时海洋( 2 0 0 6 ) 认为新会计准则的国际趋同主要体现在内容体系、基本准则以及要素 计量的三个方面。首先，新准则包括一项基本准则和3 8 项具体准则，构建了一套完善 的企业会计准则体系，在内容上实现了与国际财务报告准则的趋同。其次，在基本准则 方面，新准则继续保留了重要性原则等，但是权责发生制和历史成本不再作为会计核算 的基本原则。此外，在要素计量方面，新会计准则体系一大亮点在于公允价值的应用【8 j 。 1 2 2 新会计准则的制定 王君彩( 2 0 0 4 ) 认为会计准则的制定若完全以纯原则为基础而制定，通常需要会计人 员大量的职业判断，而不需提供充分证据，容易为粉饰经营业绩的行为提供合法的借口； 而以规则为基础制定的准则又难以对纷繁复杂的实际情况进行规定，况且容易在众多的 细则中造成冲突以及应用中的复杂性和不确定性。以目标为导向加以一定的规则来制定 会计准则，近似于目标导向法。用这种方法制定会计准则，优势在于以原则为基础避免 了只看规则而导致偏离会计目标的弊端，而且提供适度或少量的细则或应用指南，使准 则能够一贯使用而避免了过多过细的规则束缚。笔者认为，任何准则都是原则与规则的 综合体，原则与规则并非是非此即彼的关系，最终要立足国情1 9 j 。 彭珍丽( 2 0 0 8 ) 认为高质量的企业财务报告是由高质量的企业会计准则来规范的。会 计信息广泛用于社会经济的各个方面，在资源配置中起到很重要的作用。会计准则是关 于会计核算的规范，它规范的是被披露信息的实质内容1 1 0 1 。 1 2 3 会计信息披露 上市公司会计信息披露，是指上市公司从维护投资者权益和资本市场运行秩序出 发，按照法定要求将自身财务经营等会计信息向证券监督管理部门报告，并且向社会公 众、投资者公告。 王群( 2 0 0 7 ) 在新会计准则对上市公司信息披露的影响中提出在旧会计准则下我国上 市公司会计信息披露存在的问题，为信息披露不真实、不及时、不充分、不规范、不主 动；介绍新会计准则对财务信息的影响；揭示新准则中会计信息披露的不足之处：对非 财务信息披露不够，从而导致单从财务信息了解企业的财务状况容易误解，做出错误决 定；财务信息披露过多，众多会计信息统一报告出来，有可能埋没真正重要的信息，降 4 东北师范大学硕士学位论文 低了会计信息的重要性、有用性1 1 1 j 。 余姗姗( 2 0 0 6 ) 认为新会计准则有以下亮点：第一，强调了会计信息的决策有用性； 第二，特别的强调了会计信息的可靠性；第三，它还在充分借鉴国际财务报告准则的基 础上同时兼顾了中国经济的客观环境和发展特点；第四，体系起点高、内容完整、覆盖 面广，建立了较为科学完善的会计要素确认、计量和报告标准，填补了我国会计规范领 域的诸多空白，并在会计计量、企业合并、金融工具会计的等方面实现了质的飞跃i l 2 。 1 2 4 新会计准则对于净利润影响 国艳萍( 2 0 0 7 ) 分析了新会计准则主要变化对税前利润的影响，详细分为：存货准则 中存货管理办法、借款费用资本化范围、资产相关准则中资产减值准备计提、债务重组 方法、金融工具计量、投资性房地产、非货币性交易方法等七项变革，并分析了每项变 动对税前利润的影响i l 引。 梁杰，高蕾，刘英男，段家菊( 2 0 0 8 ) 认为使会计利润增加的是债务重组、非货币性 资产交换以及投资性房地产等具体会计准则；使会计利润降低的是股份支付等具体会计 准则；使会计利润可增可减的是存货、金融工具确认和计量、套期保值以及长期股权投 资等具体会计准则。而资产减值、合并财务报表则是有利于减少利润波动、控制利润的 新准则1 1 4 j 。 1 2 5 具体会计准则 白玉华( 2 0 0 7 ) 认为当出现长期股权投资小于被投资单位净资产相应份额时，旧会计 准则规定按不低于1 0 年的期限摊销，逐年计入公司利润，而新会计准则下可将其_ 次 计入当期损益，以此调高当期利润，在这种情况下长期股权投资可能使短期会计利润增 加【1 5 1 。 罗斌元( 2 0 0 7 ) 认为新会计准则将对控制子公司的股权投资由以前的权益法改为成本 法核算，这样如果该子公司处于盈利状态，会相应引起母公司利润数额和资产数额的减 少：如果其投资子公司处于亏损状态，将使母公司利润和资产同时增加。从上述分析结 果中可看出长期股权投资对企业利润的影响应视具体情况而定【1 6 l 。 赵静( 2 0 0 6 ) 认为如果债权人同意债转股并且将债务打折，会获得相应利润；修改了 其他债务条件，也可能获得利润。新债务重组准则意味着一旦债权人做出让步，债务人 的上市公司获得利益将直接计a n 润表i l 。 白玉华( 2 0 0 7 ) 认为，根据新债务重组准则规定，上市公司以往通过债务重组所获收 益计入资本公积的财务操作将改为计入当期营业外收入，这将成为利润来源之一【1 8 l 。 1 2 6 新会计准则实施 王雅娴、张松启( 2 0 0 6 ) 分别从上市公司、投资者、会计师事务所等中介机构以及证 券公司四个方面简述新会计准则对证券市场的影响，最后提出了面临的问题及建议。作 者认为目前评估市场不规范，新准则要求的公允价值有时候是根据人的意愿进行评估， 5 东北师范大学硕士学位论文 很难做到真正的公允，可能成为企业操纵利润的手段l ”j 。 李延梅( 2 0 0 6 ) 分析了新、旧会计准则的主要区别，认为新会计准则可能对企业2 0 0 6 年业绩产生较大影响，公允价值的运用会给企业带来风险和价值重估，企业操纵利润空 间增加和减少并存，并且新准则还会给金融业的管理执行带来风险1 2 。 王建新( 2 0 0 5 ) 运用2 0 0 1 年会计准则改革前后，既发行a 股又发行b 股公司( a b 股 公司) 的经验数据，分别从国际化过程和结果角度，就会计盈余质量进行定量研究，从 而对改革效果做出实证性分析，借此评价改革的合理性。研究表明，从国际化结果来看， a b 股公司分别在中国会计准则与在国际财务报告准则下的盈余质量不存在显著性差 异，说明了在我国目前的现实环境条件下完全采用国际财务报告准则也不能显著地提高 会计盈余质量；从国际化过程来看，两种准则体系下盈余质量差异的绝对值变化显著且 逐年减少，说明了我国会计准则国际化改革形式上的协调促进了实质上的协调，提高了 会计盈余质量1 2 1 】。 高蕾( 2 0 0 7 ) 分别从新会计准则执行对报表使用者和报表编制者的有利影响和不利影 响方面进行分析，认为投资核算方法的改变以及前期差错更正中的“追溯重述法 可能 对报表使用者有利而对报表编制者不利，而债务重组恢复“重组收益”进入利润表，以及 非货币性交易和投资性房地产中恢复对公允价值的使用将会对报表编制者产生有利的 影响，但是对报表使用者产生不利影响1 2 引。 以上文献对我国颁布实施的新会计准则进行了分析，包括新会计准则国际趋同、新 会计准则制定、会计信息披露、新会计准则对净利润的影响、具体会计准则、新会计准 则实施等六方面内容。虽然文献中从多个角度对新会计准则进行分析、论述与总结，但 是大都是从规范研究的角度来进行说明，缺少与实际案例的结合，说服力不强。本文试 图通过对新旧会计准则的对比与相关新会计准则的分析，说明新会计准则的出台对上市 公司净利润的影响，并通过具体上市公司的实际案例分析这些影响是否有可能以及在多 大程度上给上市公司操纵利润披上了合法的外衣。 6 东北师范大学硕士学位论文 2 新会计准则对上市公司；争利润的总体影响 2 1 由利润表观向资产负债表观转化，对；争利润产生影响 根据会计学收益观，企业的收益是指一定时期内企业已实现的收入与相关的成本、 费用之间的差额。以此为基础，会计确认和计量的重心放在了利润表上，首先考虑从交 易或事项产生的有关收入和费用的直接计量入手，然后根据收入和费用的变化来确认收 益，由此形成的收益计算公式是“利润= 收入一费用”。这就是会计学上的利润观。此 后利润表观被资产负债表观所取代。 根据经济学收益观，收益计量从属于资产计量，一般通过重置成本会计或定期对期 末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益。以这种观念为 基础，会计确认和计量的重心放在了资产负债表上，首先考虑从交易或事项产生的有关 资产和负债的变化来确认收益，由此形成的收益计算公式是“利润= 期木净资产一期初 净资产 。这就是会计学上的资产负债表观瞄j 。 ”； 新会计准则中，由利润观向资产负债表观转化，说明财务观念发生了变化。由原来 的重视企业收益状况转化到客观实际的反映企业财务状况上来。一方面，这种变化使会 计信息更加真实、客观，其有用性也将大大增强；另一方面，这种变化使得信息使用者 对会计报表的关注重点由利润表转为资产负债表，从而利润表各项目所反映的金额会公 允的反映公司经营状况而不是一再强调谨慎性原则，利润表必然会产生相应变化，对最 终净利润会产生一定影响。 2 2 引入公允价值，导致利润波动幅度增大 从可靠性来讲，采用历史成本计量是真实、客观并可以验证的，但是随着金融资产 的大量出现，资产持有收益对企业全部会计收益的影响越来越大，不确认资产持有收益 的结果必然会大大扭曲企业的业绩信息。而采用公允价值计量能克服这一不足，它能提 供决策者进行现时决策时所需的反映企业现时及未来的业绩信息，大大提高会计信息的 相关性和可比性。在全面收益观下，企业利润中的要素和项目用资产负债表上资产、负 债和所有者权益要素的变动来计量。也就是说，企业收益的衡量标准就是期末净资产的 公允价值相对于期初净资产的公允价值的变动情况1 2 4 1 。 由于公允价值变化通过“公允价值变动损益 科目来反映，直接计入利润表，也就 是说公允价值的变动将直接与上市公司的净利润产生关系。公允价值变动收益，将直接 增加公司净利润；公允价值变动损失将直接减少公司净利润。然而公允价值的确定取决 于资本市场上公平交易的价格，这就很有可能造成利润波动幅度增大，也给企业操纵利 润带来很大空间。如何理解、界定利用公允价值计量操纵利润的行为，采取有效的方法 7 东北师范大学硕士学位论文 和措施来防止和纠正这一行为，也是亟待考虑的问题。 2 3 利润调节受到限制，但仍有利润调节空间 在新会计准则中，一方面引入了公允价值，使利润表个别项目的变动幅度增大，尤 其对于净利润的影响更加明显；另外一方面，新会计准则也在尽量使利润调节的幅度降 到最低。如新资产减值准则，针对借助减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新准则 明确规定计提的减值准备不得转回，这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差 异之一。我国一些利用大幅计提减值准备进行利润调节的公司，有可能在2 0 0 6 年将减 值准备冲回，否则2 0 0 7 年执行新会计准则后，这些隐藏利润将再没有机会浮出水面。 此政策将有效的防止收购中的利润操纵行为，收购时多计提跌价准备，造成巨亏，收购 成功后再将跌价冲回形成账面利润。但是，新会计准则并不是完美无缺的，新准则的制 定虽然可以避免一部分旧准则的弊端，但无法全部消除，而且又产生了一系列新的利润 操纵手段，这都需要在新会计准则实施过程中严格监管并及时出台相应细则予以修正。 8 东北9 币范大学硕士学位论文 3 相关会计准则的主要变化 3 1 新所得税准则的主要变化 3 1 1 资产负债表债务法取代损益表债务法 新所得税准则借鉴了国际会计准则第1 2 号所得税并结合我国的实际情况， 要求所得税会计采用资产负债表债务法。而1 9 9 4 年我国的所得税会计处理暂行规定中 指出企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径或计算时间不同而产 生的差异可分为永久性差异和时间性差异。对于这两种差异，会计核算采用“应付税款 法 和“纳税影响会计法”。应付税款法由于不确认时间性差异对未来所得税的影响， 不符合权责发生制原则和配比原则，势必遭淘汰。在采用纳税影响会计法下，既可采用 递延法，也可选用债务法。 债务法在具体运用中又分为资产负债表债务法和损益表债务法。损益表债务法把本 期由于时间性差异产生的纳税影响的金额递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的 时间性差异对所得税的影响金额；在所得税税率变更时，需要调整递延税款账面余额。 损益表债务法的最大特点是以损益表为导向，反映时间性差异的所得税影响数，其它非 时间性暂时性差异只能作为永久性差异处理，无法对企业在报告日的财务状况和未来现 金流量做出恰当的评价。资产负债表债务法是以估计转回年度的所得税税率为依据计算 递延税款的一种所得税会计处理方法。其最大特点是以资产负债表为基础，反映暂时性 差异的所得税影响数，暂时性差异包含时间性差异【2 5 1 。 3 1 2 引入“计税基础”和“暂时性差异 概念 基于企业会计准则第1 8 号所得税中的会计处理方法，要确认递延所得税 资产或递延所得税负债，这就要求企业在取得资产、负债时，应当确认其计税基础。所 得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。 新所得税准则核算对象注重由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异。永 久性差异和时间性差异是从利润表角度考虑税前会计利润与应纳税所得额之间的差异； 而暂时性差异是从资产负债表的角度考查资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差 异，两者有很大的差别。第一，时间性差异是由于对收益、费用和损失项目的会计确认 和税法确认期间的不同造成的：而暂时性差异是由于资产负债表上资产和负债的计税基 础与账面价值的不同造成的。第二，暂时性差异包括时间性差异，时间性差异的范围小 于暂时性差异。第三，会计核算强调权责发生制和配比原则，而税法对收入费用的核算 则强调收付实现制，因此会计上所提供的资产、负债、收入、费用与税法所确认的资产、 负债、收入、费用也不相同，其中最根本的差异在于资产、负债的差异【2 酬。 9 东北师范大学硕士学位论文 3 1 3 亏损产生税前抵扣问题 我国税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧会计准则关于所得税处理规定中对可 结转以后年度的可弥补亏损在亏损弥补当期不确认递延所得税收益；新所得税会计准则 要求企业对能够结转以后年度的可抵扣亏损，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损的 未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。这样，企业要对该可抵扣暂时性 差异是否能在五年内的应纳税所得额充分转回做出评价，如果不能，企业不应确认递延 所得税资产。 3 2 交易性金融资产与可供出售金融资产的对比 根据企业会计准则第2 2 号金融工具确认和计量，企业应当结合自身业务特 点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：( 1 ) 以公允价值计量 且其变动计入当期损益的金融资产； ( 2 ) 持有至到期投资；( 3 ) 贷款和应收款项；( 4 ) 可供 出售的金融资产。下面笔者主要针对交易性金融资产和可供出售金融资产两者对比进行 论述。 3 2 1 交易性金融资产 交易性金融资产是以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产的一种。满足 以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产： ( 1 ) 取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从 二级市场购入的股票、债券和基金等。 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采 用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的 期限稍长也不受影响。 ( 3 ) 属于衍生工具，但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的 衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具须与投资挂 钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。 3 2 2 可供出售金融资产 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及 除下列各类资产以外的金融资产：( 1 ) 贷款和应收款项；( 2 ) 持有至到期投资；( 3 ) 以公允 价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的 股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或 持有至到期投资等金融资产的，可归为此类1 2 7 j 。 3 2 3 两者区别 交易性金融资产和可供出售金融资产，两者在会计准则的规定中虽有明显不同，但 1 0 东北师范大学硕士学位论文 是在实务中却可能存在企业故意混淆两者界限而粉饰财务状况的情况。 第一，两者概念界限模糊不清。对于交易性金融资产的外延界定在“近期出售”和 “短期套利”等字眼上，但是对于“近期 和“短期”却没有明确规定。 第二，两者关键的区别在于公允价值变动是否反映在入当期利润中。若一项金融资 产确认为交易性金融资产，其公允价值变动将通过“公允价值变动损益”反映在利润表 中，直接影响企业利润。若一项金融资产被确认为“可供出售金融资产 ，则还需要对 公允价值的变动幅度加以判断。若变动幅度小，则计入“资本公积其它资本公积 账户中；若变动幅度大，则计入“资产减值损失”账户。 第三，对变动幅度大小的判定界限模糊。若金融资产在持有期间公允价值下降，交 易性金融资产应将其差额计入“公允价值变动损益 ，而可供出售金融资产则是针对下 降幅度不同做不同处理。若下降幅度较小，下降的差额计入“资本公积 ；若下降幅度 较大，则视同发生了减值，应该提取资产减值准备，并冲销原“资本公积”账户差额。 当以后可供出售金融资产公允价值回升不再发生减值时，还应该转回提取的减值准备。 很显然对于变动幅度大小的界定也将直接影响企业的税后净利润。 可见，对一项金融资产确定为交易性金融资产还是可供出售金融资产有可能对企业 利润造成很大影响，为企业调节利润提供空间。 3 3 资产减值准则的主要变化 3 3 1 引入资产组、资产组组合的概念 有迹象表明一项资产可能发生资产减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收 回金额。如果企业难以确定单项资产的可收回金额时，应当按照相关资产组确定资产减 值。资产组是企业可以认定的最小资产组合。而资产组组合是指若干个资产组组成的最 小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。 3 3 2 资产减值准备的计提范围扩大 2 0 0 0 年的企业会计制度提出了资产减值的概念以及计提“八项”资产减值准备， 但是缺乏规定详细的实务指导性内容。在新资产减值会计准则中，资产减值准备的计提 范围进一步扩大，除了以前规定的八项资产外，还包括消耗性生物资产、递延所得税资 产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产及未探明石油天然气矿区权益等。而且新 准则规定了“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外其它减值处理。 3 3 3 明确资产减值迹象的判断 在减值迹象上，新准则较旧准则有更为明确的规定。企业应当在会计期期未对各项 资产进行检查，判断是否出现减值迹象。对于使用寿命不确定的无形资产，无论是否存 在减值迹象每年年末都要进行减值测试。 东北师范大学硕士学位论文 3 3 4 已计提减值准备不允许转回 旧资产减值会计制度规定，如果对于前期已计提减值准备的资产，其可收回金额大 于账面价值时，以前期问的减值损失应予以转回。正是因为这项规定，使得不少上市公 司利用减值准备调节利润，粉饰公司业绩。为了防止操纵利润，新资产减值准则规定在 企业会计准则第8 号资产减值中的减值不允许转回【2 8 1 。 3 4 债务重组准则的主要变化 表3 1 债务重组核心问题及其变革 1 9 e 8 年债务重组准崩2 0 0 1 等修i r 准娜2 6 年债务簟矩准嘲 确认为收入翼索认为所有者投置舞寮确认为牧人奠采 傻筹曩锻和撙的琦以 计人。蕾复蚪收入赡户计人。资奉公飘鬈户计人。雷业外收人。鼍户 转让的幕现金资产或股权 公允价值纛西价篁公允价氲 计量属性选挣 债务重组准则经过1 9 9 8 年制定，2 0 0 1 年、2 0 0 6 年两次制定和修改，从起点回到了 起点，即在债务重组的核心问题上又回归到了“1 9 9 8 年债务重组准则 ，债务重组利得 计入营业外收入账户，而将公允价值规定为非现会资产的计量属性。 3 4 1 债务重组定义的变化 新债务重组准则将债务重组定义为，在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照 其与债务人达成协议或者法院的裁定做出让步的事项。新债务重组准则做了大幅调整， 旧准则规定只要修改了清偿债务条件即确认为一项债务重组行为，而新债务重组准则规 定了两个基本前提：( 1 ) 债务人发生财务困难的情况；( 2 ) 债权人做出让步，这两个条件 必须同时具备。 3 4 2 债务重组方式变化 旧债务重组准则规定债务重组方式主要包括5 种：以低于债务价值的现金清偿债务、 以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件和以上四种方式结合。新债 务重组准则规定债务重组方式主要包括四种：以资产清偿债务、债务转为资本、修改其 他债务条件和以上三种方式的结合，即将旧准则第一条和第二条合并为一条。 3 4 j 公允价值计量 旧债务重组准则不采用公允价值计量收到或清偿的非现金资产或资本。新债务重组 准则规定使用公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所清偿或收到的资产或资本。 3 4 4 损益确认 旧债务重组准则将债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还负债计入资本公积账 1 2 东北师范大学硕士学位论文 户。新债务重组准则将债务重组收益计入营业外收入账户。 3 4 5 披露 旧债务重组准则规定债务人应当披露“因债务重组而确认的资本公积总额 。新债 务重组准则规定债务人应当披露“确认的债务重组利得总额”；还需要披露非现金资产 的公允价值的确定方法和依据。 3 4 6 或有应付 旧债务重组准则中如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应当将或有支出 包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结算债 务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。新债务重组 准则中修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则 第1 3 号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确 认为预计负债。 1 3 东北p 币范大学硕士学位论文 4 相关会计准则的变化对上市公司；争利润的影响分析 新准则与旧准则相比在财务状况、信息披露、经营业绩等有多方面均有变化，但是 最显著的变化就是对利润表中净利润的影响：新所得税准则采用了资产负债表债务法核 算所得税，并确认递延所得税资产和负债，给企业带来了所得税费用和利润的增减：金 融工具准则中交易性金融资产和可供出售金融资产的确定给企业利润操纵留有一定空 间；资产减值准则中可收回金额的确定采用公允价值也会根据实际情况对净利润产生影 响；债务重组准则的收益计入利润表而不计入资本公积，有可能使上市公司的