（会计学专业论文）我国独立审计中的现实问题与改善策略.pdf

我国独立审计中的现实问题与改善策略 【内容提要】 文章共分1 个部分： 第一部分引言。 第二部分论述我国独立审计发展概况及其在市场经济中的角色、地位。我国独立审 计起步较晚，因而在其发展中会存在。些问题。 第- 三部分论述独立审计中的突出问题、成因及影响。目前我国独立审计市场存在的 主要问题是注册会计师职业道德水平低下、专业胜任能力不足、缺乏足够的后续教 育等等，而造成这些问题的因素包括：外部执业环境因素：上市公司的制度缺陷、 缺乏审讨+ 信息的真正需求者、事务所闻的恶性竞争、缺乏有力的监管；行业内部闲 素：独市审计准则存在不足，如：审计方法存在缺陷、忽视内部控制的重要性以及 错误和舞弊具体准则缺乏操作性等；审计目标对揭弊查错的要求不明确；造假的机 会成木低、技术和方法等因素。 第四部分提出改进策略。包括：提高注册会计师职业素质、改进审计方法、囊新定 位独立审计目标、事务所规模合理化、改进收费体制、大力推行合伙制会计师彝务 所、净化执业环境等七大方面的设想。 第h 部分结束语。 【关键词】 独、 ，审计、注册会计师、造假、原因、改进策略 第一部分引言 近年来独立审计服务质量不高的问题已引起全世界普遍关注，审计造假己成为 我国注册会计师行业的核心问题。我国近年来发生的“银广夏”1 、“麦科特”2 、“张家 界”。等事件都不同程度的涉及到会计师事务所出具的严重失实的审计报告。会计师 事务所信用缺失造成了整个社会资源使用效率下降，制约了国民经济健康有序发展。 冈而，如何提高审计质量，重树行业公信力，成为我国会计师行业健康发展必须解 决的现实问题。对于上述问题，已有不少专家学者提出了自己的见解和看法。笔者 在借鉴他人部分研究成果的基础上，试图对题述问题形成较为系统的论述。对解决 我固独立审计现实问题提出了一些粗浅的建议，恳请各位专家教授批评指正。 第二部分我国独立审计发展概况及其在 市场经济中的角色、地位 、独立审计的概念 独立审计是注册会计师依法接受委托，对被审计单位和会计报表及其相关资料 进行独立审查并发表审计意见的系统化过程。 将注跚会计师审计简称为独立审计，是对注册会计师审计超然独立本质的反 映。完整的审计关系人包括三方：审计第一关系人，即审计主体( 审计机构或审计 人员) ，他们根据财产委托人的委托对财产经营管理者对受托财产的经营管理状况 ( 通常包括财务状况和经营成果等方面) 及有关人员履行受托经济责任的情况进行 审查、验证，并提出审计报告书或证明书；审计第二关系人，即被审计者( 财产经 营管理者) ，他们对财产所有者承担的受托经济责任，须经审计机构或审计人员审查 验证后才能确定或解除：审计第三关系人，即审计委托人( 财产所有者) ，他们与财 1 “银广夏“事件，银广夏通过伪造购销合同、伪造m u 撤关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件年n 伪造命融票据等、r 段，虚构主营业务收入，虚增营业利润。该公司1 9 9 9 年虚构利润17 8 亿，c ，2 0 0 0 年虚构利 润56 7 亿儿，, ( , l t v 审h - 事务所中天勤会计师事务所在审计中未履行必要的审计程序，f l i 具r 严重失实的审汁拟 ：麦科特通过伪造进u 设备融资租赁合同，虚构固定资产，采用伪造材料和产品购销合h 、虚开进j f ；l j 发 柴、伪造海关日j 章等于段，虚构收入3 0 1 1 8 万港j c 和虚构利润9 3 2 0 万港，c 。在1 述作假过程中，深圳华鹏会计 【i j j 粤务所为3 5 具n 覃失实的审计报告，广东大正联合资产评估有限责任公- m 具了严熏失实的资产计估报 告，广东l 则人律师事务所出具，严重失实的法律意见书，南方证券有限公司参编制丫严熏失实的发行申报义 让 “1 9 9 6 - - 1 9 9 8 年期间，张家界股份公r d 年报中共虚构收入累计1 2 2 6 1 万几( 占二年祟计f f 业收入的4 9 ) ， j 、最构坩岜业务利润5 2 8 万，c ，虚增税前利润4 6 6 2 万儿( 占三年税前利润总额的6 2 ) 。卜述行为违反j - 企业会 h 准9 州第一章第f 条“会汁核算成当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状砂6 和经营成果”的规定，构 成j 股票发行j 交易管理暂行条例第七t 叫条第( 二) 项所述“在股票发行、交易过程中，作虚似、严重议 导h 陈述或肯遗漏重人竹息的”行为。 5 产经营管理者之间存在一定的权责关系，财产经营管理者对他们承担某种受托经济 责任，这种责任需要通过审计机构或审计人员的审查验证予以确定或解除。在独立 审计中，注册会计师既独立于审计第二关系人，也独立于审计第三关系人。注册会 计师必须独立接受委托，独立进行审查、验证，并独立出具审计报告，既要求有实 质上的独立，也要求有形式上的独立。 二、我国独立审计的发展概况 ( 一) 历史概况 我国独立审计制度始建于20 世纪之初，伴随着商品经济的萌芽与发展而产生， 我国的第一家会计师事务所正则会计师事务所于1 9 1 8 年在北京成立，它标志着 我国独立审计制度正式诞生。1 9 2 5 年，上海首先成立了会计师协会。至1 9 4 9 年， 全国已拥有注册会计师近3 0 0 0 人。 这些早期的会计师法规，内容主要参照西方国家的会计师制度，对注册会计师 业务范围、资格条件、法律责任、职业道德等作了具体规定。但这一阶段。无论组 织规模、注册会计师人数，还是管理制度都十分薄弱，总体发展缓慢且很不连贯。 新中国成立初期，由于私营经济还一定程度地存在，按惯例仍然要委托注册会 计师查账和提供某些专业服务，因而独立审计制度还持续了一段时间。随着1 9 5 6 年 对资本主义工商业的社会主义改造的完成，高度集中、高度统一的计划经济模式的 建立，注册会计师失去了原有的服务对象，以商品经济为依存条件的独立审计制度 自行消失。 ( 二) 2 0 世纪8 0 年代中期的状况 十一届三中全会以后，我国：“对外开放、对内搞活”经济建设方针的实施，推 动了社会主义有计划商品经济的发展，外资的进入以及不同所有制企业形式的出现， 呼唤着独立审计制度的重建。1 9 8 0 年1 2 月1 4 日颁布的中外合资经营企业所得税 法实施细则首次提出由注册会计师独立审计业务，1 9 8 0 年1 2 月2 3 日财政部发布 了关于成立会计顾问处的暂行规定，正式允许在中国恢复注册会计师制度，其目 的在于让注册会计师代替政府监督其不便于监督的含非国有成分企业的财务状况和 经营成果的会计计量。从这年起，财政机关先后批准成立了一些财务会计咨询公司， 会计顾问处、会计师事务所，并由他们办理了一些涉外会计公证和咨询业务。可以 说我国独立审计在恢复之初相当程度上是国家审计的延伸，肩负着维护国家利益的 使命。 1 9 8 1 年1 月1 日，上海成立了重建后全国首家会计师事务所上海会计师事 务所， 从此，会计师事业也就归属财政部直接领导，主要业务是对外资企业查帐验 资并提供会计咨询服务。1 9 8 3 年我国成立了审计署，主要审计国营大中型企业，由 于任务重，力量有限，也迫切需要部分社会力量进行审计。因此，1 9 8 5 年审计署下 令成立了审计事务所。从此，审计事务所也就属审计署直接领导。这样，正式形成 了两足鼎立的挂靠体制格局。后来一些企业、部门也成立了自己的会计师事务所。 6 这些事务所与挂靠单位之间有着千丝万缕的联系，事务所在组织人事关系上、经济 利益上、业务开展上和人员使用上都受到挂靠单位的干预，独立性受到很大的影响， 算不上真正意义上的独立审计组织。 这一时期，我国刚从统一的计划经济走向有计划的商品经济，政府在社会经 济发展中起着关键的作用，并且掌握着对企业的监督控制权力。由于政府在很大程 度上是国家最大的资本所有者，其对独立审计的需求是要完全维护国家所有者利益， 此时独立审计监督的依据不是所有者与经营者之问达成的关于剩余索取权1 会计计 量规则，而是国家统一颁布的会计制度。因此，该阶段独立审计目标是揭示一切违 反统一会计制度的错误与舞弊。从审计供给方来看，由于独立审计的委托与成本补 偿是由政府掌握的，因而，审计服务的供给方为了保持委托聘约，必须满足政府利 益的需求。这样供需双方就在揭弊查错审计目标上达到了利益的平衡。 ( 三) 2 0 世纪8 0 年代中后期到9 0 年代中期的状况 该阶段的社会经济结构中，开始出现多种企业组织形式和多种经济成分，不同 的所有者对独立审计的需求目的也不同。 对于刚出现的股份制企业，由于其主要法人或发起人本身就参与控制企业的经 营活动，他们可以凭借所拥有的较大比重股权，直接从企业内获取所需信息并对此 加以核查，因而，他们本身并不关心独立审计的质量，而是关心注册会计师是否能 提供使其通过政府监管部门认可的审计报告。对于股份制发展初期的小股东们而言， 他们尚为成为成熟理性的投资人。一方面他们对会计报表项目专业名词也缺乏常识 性的了解，无法依赖会计信息进行投资决策；另一方面他们个人的投资决策更多的 是倚重消息和传闻，因而并不关心会计信息的质量如何。 绝大多数私营、民营以及外商投资企业对独立审计的需求也都是为了满足政府 监管的需要，并非是为了维护企业的自身利益。独立审计服务需求者中占主导地位 的依然是政府这一最大的财产所有者，然而，政府却没有具体明确什么部门应负责 和监督独立审计目标契约的履行。因此，缺乏真正关注独立审计目标的有效需求利 益团体，直接导致该阶段了独立审计质量的直线下降。 另外，虽然在独立审计恢复之初，政府就与注册会计师达成契约，将审计目标 定位于“揭弊查错”的基点上。但在相当长的时间内，却没有建立起对注册会计师 执业业务过程中行为的质和量进行规范的独立审计准则体系。直到1 9 8 8 年，财政部 才制订了第一个注册会计师执业的技术规则注册会计师检查验证会计报表规则( 试 行) ，且受财政部领导权限的限制，该规则仅在全国会计师事务所中实施。1 9 9 0 年 4 月审计署颁布了社会审计工作规程，对审计事务所执业的技术层面进行了规范。 1 9 9 2 年9 月，财政部中国注册会计师职业道德守则( 试行) 出台，随后审计署 也颁布了审计师职业道德规范试行稿。至此对独立审计服务的生产提供程序的约定 框架基本形成。但由于长期以来，财政和审计两部门对独立审计行业的领导权存在 相当对立的争执，为了保存对等的实力，两部门即使发行下属事务所存在问题，也 1 剩余索取权反映在会计信息上就是企业的净收益，它是会计核算的最终结果，对剩余索取权计量的监督 也就是对己达成的所有会计计量规则执行过程的监督。 7 不愿自曝其丑，消弱自身力量。因而，财政审计部门的监督也沦为一句空话，造成 了该时期独立审计服务质量下降的局面。 ( 四) 2 0 世纪9 0 年代中后期的状况 在经济转轨时期，我国社会经济各个层面都经历着改革带来的“阵痛”与“摩 擦”。产权不清、国家所有者缺位、政府经济管理职能弱化、市场经济中的主体一味 追求自身经济利益过程中出现了许多不规范的经济行为。大量虚假会计信息层出不 穷：根据全国财务税收物价大检查的情况来看，1 9 8 5 至1 9 9 4 年的l o 年问累计查出 违纪金额i 3 8 3 亿元，应上缴国库9 2 5 亿元。而且这种情况在2 0 世纪9 0 年代中后期 达到了高峰。企业会计信息失真问题己严重扰乱了正常的社会经济秩序，影响了政 府的宏观调控，损害了国家的利益。因此，政府不得不采取措施，建立企业内部、 外部和政府相结合的会计信息质量监督体系，从而提高会计信息的质量。为此，1 9 9 6 年4 月国务院发布关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工作质量的通知提出： 为了有效制止和防范利用会计信息弄虚作假，提会计报表质量，要依法实行企业年 度会计报表审计制度。 随着证券市场的逐步发展与完善，社会公众股东的投资也日趋理性与成熟。为 了维护自身财产经济权利不受损害，越来越多的社会公众股东开始关注上市公司披 露的会计信息以及独立审计质量，并通过舆论的作用，间接地表达他们对独立审计 质量的要求。如“琼民源”、1 “红光实业”2 等多家重大上市公司财务报表虚假案件 曝光后，社会公众纷纷在各种媒体上表达他们对独立审计的怀疑态度，并通过司法 程序要求注册会计师维护他们的权益。 在法律方面，政府也开始通过建立一些相关的司法制度来不断强化注册会计师 的责任。1 9 9 8 年1 2 月2 9 日九届人大六次会议通过了中华人民共和国证券法， 对会计师事务所和注册会计师的法律责任作出了规定。与以前的有关证券法律法规 相比，新颁布的证券法对违法行为的处罚更为严厉，处罚幅度也有所提高，并突出 了民事赔偿责任。其中规定：“会计师事务所及注册会计师在证券交易活动中作出虚 假陈述或信息误导的，责令改正并处3 万元以上2 0 万元以下的罚款，构成犯罪的， 依法追究刑事责任”；“违反证券法的规定应承担民事赔偿责任和交纳罚款、罚金， 其财产不足以支付时，先承担民事赔偿责任”。这些法规的建设进一步明确了注册会 1 琼民源1 9 9 6 年年度报告和补充公告所称1 9 9 6 年“实现利润5 7 亿元资本公积增加6 5 7 亿元“的内容 严重失实，虚构利润5 4 亿元，虚增资本公积6 5 7 亿元。构成了严重虚假陈述行为。经查实，琼民源的控股股 东民源海南公司与深圳有色金属财务公司( 简称深圳有色) 联手，于琼民源公布1 9 9 6 年中期报告“利好消息”之前， 大量买进琼民源股票，1 9 9 7 年3 月前大量抛出，获取暴利。1 9 9 6 年8 月以来，民源海南公司先后从深圳有色贷 款3 0 0 0 万元，透支1 0 0 0 万元，非法获利6 6 5 1 万元。深圳有色共投入资金4 4 2 0 万元，非法获利6 6 3 0 万元。民 源海南公司和深功i 有色的行为严重违反了有关金融、证券法规，构成了操纵市场行为。 中华会计师事务所为琼民源出具的1 9 9 6 年年度财务审计报告、海南大正会计师事务所为琼民源出具的资 产评估报告，均含有虚假、严重误导性内容。违反了会计、审计、证券等法规的有关规定。 “红光公司前身是国营红光电子管厂1 9 9 3 年5 月改组为定向募集股份有限公司。经批准，该公司于1 9 9 7 年5 月向社会公开发行股票t 实际募集资金4 1 0 2 0 万元。经查实，红光公司在股票发行期间及上市之后，存在 以下违法、违规行为：编造虚假利润，骗取上市资格：少报亏损，欺骗投资者：隐瞒重大事项；未履行重大事 件的披露义务：挪用募集资金买卖股票；涉嫌犯罪等。上述行为，违反了股票发行与交易管理暂行条例、 禁止证券欺诈行为暂行办法、 证券市场禁入暂行规定和国家其他有关规定。 8 计师降低审计服务质量所可能招致的处罚。 从独立审计行业本身来看，考虑到自身的发展以及独立审计市场国际化趋势带 来的竞争压力，独立审计行业，尤其是一些有能力提供高品质服务的会计师事务所 也要求重签独立审计目标契约，提高审计质量。 在需求者的压力下，从1 9 9 6 年1 月1 日起，中国注册会计师协会已陆续制订并 颁布实施了三批中国注册会计师独立审计准则以及中国注册会计师职业道德 基本准则、中国注册会计师质量控制基本准则、中国注册会计师职业后续教育 基本准则，逐步构建起了中国注册会计师职业规范体系。至此，独立审计行业开始 进入规范化的发展进程中。 三、独立审计在市场经济中的角色和地位 ( 一) 市场经济的发展需要独立审计 独立审计是市场经济发展的产物，并随着市场经济的发展而发展。本世纪以来， 西方经济的高速发展，推动了西方注册会计师职业的迅速发展；而独立审计在西方 市场经济运行中也发挥出越来越重要的作用。我国的社会主义市场经济体制虽然与 西方资本主义市场经济体制有着本质的区别，但就市场经济的运行规律而言则具有 较大的类同性。 市场经济的一个基本特征是资源配置市场化。所谓资源配置市场化是指各类生 产要素和资源的配置及生活消费品的分配，将通过市场供求关系及价值过滤的作用 来进行调节和平衡，以使各项生产要素和经济资源得到最合理有效的利用，并进而 引导和促进生产的发展。要实行资源配置市场化，必要的前提就是必须培育和发展 一个健全有序的市场体系，包括消费品市场、生产资料市场、资本市场、技术市场、 劳务市场、信息市场和房地产市场。其中，资本市场是最复杂、也是最重要的市场， 它的成败如何将影响整个市场体系的有效运行。 市场经济的另一个重要特征是生产社会化。在市场经济环境下，商业竞争促进 了以追求高效率和超额利润为目的的大工业、大生产的逐渐形成，并涌现出了一大 批专业化生产的大公司。大公司的出现一方面促进了生产组织向社会化方向发展， 另一方面其对资本产生了巨大需求，这使得公司资本的筹措不再局限于少数投资者 及银行，而是不断面向社会公众，从而形成公司资本社会化的新趋势，对市场经济 的有序运行提出了更高的要求。 管理科学化作为市场经济的又一重要特征，既包括宏观经济管理的科学化又包 括微观经营管理的科学化。从宏观角度来看，它主要表现在经济管理的法制化和政 府对国民经济的发展实行的宏观调控。从微观角度看，它主要表现在企业经营权与 所有权的分离以及决策、控制的信息化则是信息社会的到来与大公司管理特点相结 合所产生的必然趋势。 由此可见，无论是市场体系的形成，还是生产的社会化，以及管理的科学化， 9 都需要维护和保证市场经济运行的有序性。可靠的信息就是保证市场经济有序运行 的基础。没有可靠的信息，市场经济的运行就像人体没有健康的血液一样而将导致 难以想象的后果。独立审计最重要的作用就在于其能够提高经济信息的可靠性。 对经济信息可靠性的要求来源于经济生活的参与者经济决策的需要。 以财务报表为主体的经济信息的利用者主要是公司的投资者和债权人。当银行 考虑是否贷款给企业的时候，通常会通过仔细研究企业财务报表及其它相关信息来 作出决定。银行放贷的目的是为了赚取利息和到期收回本金。但如果客户提供给银 行的财务报表不可靠，例如，企业虚报流动资产和年收益，而故意遗漏一些重要的 负债，假设银行根据这些误导性的信息作出了放贷决定，那么最后的结果可能是这 家银行将无法取得预期的利息收入，而只能将该笔贷款记作损失。 由于市场经济下的竞争日趋激烈，促使公司向越来越大的规模发展，当公司规 模越来越大分支机构越来越多的时候，公司总部最高层的管理只能依赖于财务报表 和公司资源的控制报告。简而言之，在一个庞大的组织中，决策者往往无法取得第 一手信息，他们必须依赖他人提供的信息，这一事实就增大了他们取得不可靠信息 的风险。 对于那些通过购买公司证券进行投资的个人投资者而言，判断他们投入的资金 是否被有效地运用，唯一的途径就是依赖公司的年报、季报信息。同时公司的财务 报表也是他们作出买卖证券决策所依赖的主要信息。 此外，政府是公司财务报表的另一个主要使用者。政府的大部分税收是来源于 公司报告的收入，但纳税人提供的税收申报信息可能会建立在其出于自身利益考虑 的基础上，为弥补这一固有的缺陷，政府部门也需要通过审计来验证公司财务报表 的可靠性。 总之，好的会计财务报表能帮助市场将其资源进行最有效的分配，将有限的资 金分配到最需要资金的商品生产及服务中去。而最能吸引资金的则是那些财务状况 显示良好，有能力运用更多资源产生最大效益的行业、地区及组织实体。不充分和 不准确的会计报告则隐藏了浪费和低效并妨碍经济资源的合理分配。 ( 二) 独立审计在我国市场经济中的作用 1 、提高经济信息的可靠性 独立审计之所以能够提高经济信息的可靠性，根本原因在于其具有独立性、权 威性和自律性。 独立性是审计的最重要的特征。独立性包括两方面：形式上的独立和实质上的 独立。形式上的独立要求审计人员与被审对象之间没有任何经济上或亲属关系上的 联系，以使人们放心并相信审计人员意见的客观公正性：实质上的独立是指审计人 员在作出各种判断和审计意见时，完全依赖于自己的理解，而不受任何外来因素的 1 0 影响。如果审计人员没有独立性，那么他的审计意见将没有任何价值。目前世界一f ： 大多数国家的审计职业道德准则都对审计人员形式上的独立作出了规定，我国也不 例外，从而提高了社会对独立审计的信任度。 独立审计是一种有偿的知识服务、专家服务，注册会计师在长期的审计服务中 所确立的专业技术权威和良好的信誉树立了独立审计的权威性。正是这种权威性， 赢得了整个社会对其意见及作用的承认。 独立审计作为一种社会服务活动，不仅要受行业的自身监督，还要受到法律和 社会公众的监督，并向客户和其他相关者承担着经济责任。这种来自行业内部和社 会的监督对注册会计师人员发挥着有效的约束作用，促使注册会计师在进行独立审 计时，既要对社会负责，又要对自己负责。 2 、促进政府转变职能和企业经营机制的转换。 转变政府职能、转换企业经营机制，最为首要的是转变政府与企业之间的关系， 即政府不再直接管理企业，而让企业在国家法律、制度允许的范围内，按照市场的 要求自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展。要转变政府职能必须建立有效的 社会监督机制，政府部门对企业从直接管理转变为间接管理，需要有一个中间转换 的桥梁和纽带，需要通过加强独立审计的中介职能来监督企业的经济活动，实现间 接控制。同时，独立审计又是促进企业走向市场的中介环节，企业走向市场，需要 市场对它的了解，其中重要条件之一，是财务状况必须公开化。企业一旦面向市场， 它的财务、经营状况，不仅主管部门需要了解，与企业有密切关系的其他社会单位 和公众也极为关心。企业的财务报告是否真实可靠，能否取信于人，将有赖于独立 审计的鉴证。因此，独立审计在政府转变职能和企业转换经营机制的过程中，发挥 着积极的作用。 3 、促进企业健全和完善企业内部控制度。 独立审计是建立在对企业内部控制制度的测试和评价基础之上的，因此，独立 审计对内部控制具有较强的依存性，尤其对于一些大公司、大企业更是如此。在独 立审计实施的过程中，注册会计师不仅要对被审计单位的内部控制制度的完善性、 有效性进行测试和评价，而且一旦发现问题，还要报告被审单位并提出积极的建议 帮助完善。因此，通过独立审计，被审单位可以了解本单位内控制度的不足之处， 加以改进和完善。 4 、监管证券市场。 证券市场是最重要的资本市场，它一方面通过为公司发行股票把社会上的闲散 资金迅速集中起来，使之成为企业的发展资本金：另一方面，通过为投资者买卖与 转让股票，促进资本的合理流动与再分配。为了维护证券市场有序运行，世界各国 大都对证券市场制定了严格的法律，要求发行股票的公司必须提供能够真实、公允 地反映财务状况、经营成果的会计报表，并且规定会计报表必须经过注册会计师的 独立审计a 目前，国家对上市公司监管所依据的信息，主要来自上市公司的会计报 表和注册会计师对此出具的审计报告，独立审计在某种程度上已成为上市公司监管 的第一道防线。注册会计师对上市公司进行审计，在很大程度上防止了股票发行与 交易的欺诈行为，维护了证券市场的秩序，增强了投资者的信心和安全感。独立审 计在证券市场上扮演着越来越重要的角色。 5 、促进改革开放的进一步发展。 注册会计师制度是市场经济的有机组成部分。改革开放后，外资的大量涌入， 外国投资者以及其他利益主体为保护自身的利益，迫切要求按照国际惯例采用注册 会计师制度，建立独立于政府之外的社会经济监督机制。因此，注册会计师制度成 为改善我国投资环境、发展市场经济的重要前提。经过二十多年的经济改革，中国 经济出现了显著的持续增长。中国正日益成为最具经济发展潜力的地区，为国内外 的投资者不断带来可观的收益。随着经济发展速度的进一步加快，对资金的需求将 不断增加。因此，注册会计师必须继续立足于改善投资环境，搞好服务，提高我国 对外开放水平。 第三部分独立审计中的突出问题、成因及影响 一、注册会计师行业存在的突出问题 由于我国注册会计师行业起步较晚，发展还不成熟，所以目前很多方面都存在 着一些问题。注册会计师职业道德水平低下、专业胜任能力不足、缺乏后续教育等 问题表现得比较突出，近年来不断暴光的上市公司造假事件，如“银广夏”、“麦科 特”、“张家界”等事件都不同程度地反映出会计师行业存在的上述问题。 1 注册会计师职业道德水平低下 我个人认为目前会计师行业最大的问题不是注册会计师的专业问题，而是职业 道德问题。 现在有些上市公司和券商、律师把三年的财务指标给客户，问你干不干，不干 就换事务所，有些事务所出于利益的趋动就干了。这些事务所是想捞几年再不干， 而不是把注册会计师做为一个事业来做。下一级的审计人员也常有不诚实的表现， 比如说，员工在抽样时，遇到有问题的样本，把这些样本p a s s 过，重新抽个没有问 题的样本，因为他抽到有问题的样本，必须扩大样本量，而这会增加工作量。这就 是职业道德的问题，而不是专业技术的问题。另外职业道德也同事务所的内部管理 有关系，鼠为事务所合伙入各自为政，分开核算，一个合伙入的收益可以以牺牲其 它合伙人的利益为代价。 从国家审计署2 0 0 1 年对1 6 家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事 务所2 0 0 1 年完成的审计业务质量检查报告来看，在7 家会计师事务所的1 0 个项目 的审计报告中，对已经查明的上市公司会计报表中资产不实5 9 1 亿元、负债不实 1 2 2 5 6 亿元、损益不实4 6 6 亿元、其他财务会计信息不实1 8 9 8 亿元，共计3 2 1 l 亿元的问题，隐瞒未披露。这样的事实足以说明，不是注册会计师审计不出企业的 财务问题，而是事务所出处于对自身利益的考虑，为迁就客户而牺牲了对社会的责 任。 2 专业胜任能力不足 据有关统计资料显示，我国注册会计师有5 万多名，其中经过注册会计师考试 合格进入事务所工作的注册会计师仅占注册会计师总数的3 3 ，具有大学本科学历 的注册会计师也仅占1 6 ，与国外事务所注册会计师6 0 一7 0 以上为大学本科的学历 结构存在明显的差距。另外，现有事务所中有6 4 是1 9 9 0 年后成立的，5 1 是1 9 9 3 年后成立的，执业经验的积累相当有限。 2 0 0 1 年在被审计署检查的1 6 家会计师事务所中，1 l 家会计师事务所在1 8 个项 目的审计报告中，对上市公司会计报表中资产不实5 4 3 亿元、负债不实0 5 7 亿元、 损益不实3 9 7 亿元、其他财务会计信息不实2 9 3 5 亿元，共计3 9 3 2 亿元的问题， 没有查出来。 由此可见在审计质量不高的背后的另一个重要问题还是多数从业人员专业胜任 能力不足。 3 缺乏足够的后续教育 注册会计师的能力需不断提高和巩固，技术技能和业务功能也需日益强化。这 就需要有保持和提高注册会计师具备专业知识和职业技能的学习和教育，以使其能 够及时了解经济发展及行业动态，客观评价客户、员工及自己的影响，保证向社会 提供优质服务。后续教育在我国目前审计人员专业胜任能力不足的现状下，显得尤 为重要。 然而在实际工作中，很多事务所并没有对后续教育给予足够的重视，或者让其 留于形式，或者缺乏高水平的专业人员进行培训，此外，对后续教育也缺乏监督考 核的机制。以上种种使得后续教育并没有发挥出其应有的作用。 二、成因分析 ( 一) 执业环境分析。 会计师事务所和会计人员造假账，出具虚假财务报告，不是单独一家事务所或某 几个会计师的责任，而是整个社会运行机制不健全、信用制度缺失的结果，是各种 腐败和相关利益集团交互作用的结果。 注册会计师是证券市场的重要参与者，其行为必然受到市场其他参与者的影响。 没有好的执业环境，注册会计师很难独善其身，保持超然独立。 l 、上市公司的制度缺陷 我国在从计划经济向市场经济转轨的过程中，旧的法律法规已不适应现实要 求，新的体系又未建立，市场处于较为混乱无序状态。证券市场作为新生事物，是 在摸索中前进的。因此，上市公司的制度缺陷是导致注册会计师参与造假的主要原 因之一。 第一，我国上市公司治理结构存在严重缺陷，“内部人控制”现象十分严重，经 营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身。管治结构的不当导致注册会计 师审计关系严重失衡。经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘 用、续聘、收费等事项。因此，我国会计市场上出现了委托者自己出钱委托中介机 构审计自己财务数据的怪现象，审计的独立性根本得不到保证。在现行审计关系格 局和现行注册会计师执业监管与制裁机制下，注册会计师在激烈的市场竞争中迁就 上市公司，默许上市公司造假，几乎成了一种“理性选择”。 第二，我国证券市场的上市公司大多是国有企业，而国有企业上市的目的，大 都担负着国企脱困的“历史使命”，并且选择上市的企业本身质地也不高。既使是高 质量的上市公司，也需要承担“一带二”“消化”一批亏损企业的“政治任务”。这 样的上市公司要达到“现代企业制度”的目标难度太大。 第三，绝大多数国有企业上市前不是股份公司，而极短时间内完成的改制上市， 使大多数上市公司会计基础不牢，与上市公司本身的运行机制要求相比差距甚远， 漏洞和缺陷很多。 第四，剥离与模拟政策使会计信息失真成为必然。所谓剥离与模拟，是通常所 说的“上市包装”，即为了满足企业达到上市额度和指标的要求，政策上允许其将一 部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制，将原本不具有独立生产和供 销能力的生产线、车间和若干业务拼凑成一个上市公司，或者剥离因承担社会职能 而形成大量的非经营性资产。一个企业一拆为二，好的放进来，坏的分出去，收益 计进来，成本刨出去，通过将劣质资产、负债及其相关的成本、费用和潜亏剥离， 便可轻而易举地将亏损企业模拟成盈利企业。由于拆出来的主体原来并不存在，所 以上市主体是虚拟的，没有会计主体的“独立核算”是假的，上市前三年财务数据 也是虚拟的，其持续盈利的能力更是虚拟的。没有真实可靠的历史资料，其可信度 自然就比较差。这是“政策”允许的做假。 第五，公司治理结构下的“一股独大”和幕后交易盛行助长了审计委托中虚假 包装的需求。为了满足改组上市、增发新股或配股的资格或条件，配合操纵股价， 公司方面总是期待与注册会计师合谋或购买审计意见的方式，以实现既定的却难以 实现的目标。对于这种需求，如同“假文凭”市场的出现一样，必然会导致适度的 供给。在不成熟的市场现状下，注册会计师亦难幸免。 第六，庄家操纵的上市公司往往出现“黑洞”。这些上市公司，一般总股本不大、 流通股的比例较高、上市公司所处的产业前景一般、公司的经营状况也一般、实现 盈利但很少分红等。当庄家要退出操纵时，这类公司还常表现为固定资产购置迅速 1 4 增加。庄家的操纵手法是，通过设立几个公司与上市公司完成交易的全过程。由庄 家控制的几个公司分别给上市公司供货、销货、买货，以形成一个完整的生意循环， 以此来操纵上市公司的账面盈利，庄家从二级市场获得巨额利润。这种系统性的做 假，注册会计师往往通过审计难以发现，即便有所察觉，也很难给其行为定性。 2 、缺乏审计信息的真正需求者 第一、政府不重视独立审计信息的质量 由于我国国有财产所有权和政府稳定社会、发展经济的管理权只是抽象的归属 于国家，并没有具体落实到某个个人和岗位上，各职能部门与企业之间不存在真正 的所有者对其财产所有权那样紧密的经济联系，企业经营的好坏与其利益并不相关， 他们需要独立审计更多是为了统计的需要、国家的规定。由于缺乏经济的驱动，他 们不像真正所有者那样看重独立审计服务质量。更有一些地方政府为了显示自己的 政绩，纵容地方企业造假。以企业包装上市为例，别的地方有5 个上市公司，我这 里就不能少于5 个，企业条件不符合，就造假，包装上市。在这种情况下，政府当 然不要求高质量的审计服务，对造假行为睁一只眼闭一只眼。 此外，满足各个职能部门对验证后企业会计信息需求的途径并非仅独立审计一 条。如所得税征缴，审计报告中企业当年利润的审定数，并不是企业最终缴交的基 数，只是企业申报所得税的依据，最终征缴企业所得税的汇算清缴数是以税务部门 自行的税收检查核定为准。由于政府部门并没有真正利用审计报告的信息，自然不 关心审计服务的质量。 第二、绝大多数企业不要求高质量的独立审计信息 在现行市场环境下，决大多数被审计单位对注册会计师审计服务的需要不是出 于自觉自愿，而是为了应付政府部门和相关法规的要求。在我国，国有企业的所有 权和经营权虽然已有适当分离，但由于所有者缺乏人格化的代表，还难以形成强有 力的所有者约束关系，而审计业务委托人与企业经营代理人的合二为一，更失去了 独立审计存在的前提。在这种情况下，企业需要的当然是价格最低、“麻烦”最少的 注册会计师服务。在我国事务所众多的状况下，企业有足够多的选择对象去挑选能 够按照企业要求提供低质量审计的事务所来审计自己。长此以往，独立审计市场就 会出现“劣币驱逐良币”的现象，为了获取审计聘约，事务所只能降低审计质量以 迎合市场的需求。 3 、会计师事务所间的恶性竞争 我国注册会计师职业在2 0 世纪8 0 年代恢复重建阶段，发展比较缓慢。但进入 9 0 年代以后，由于政府财政部门和审计部门放宽了审批事务所成立的条件，使得事 务所数量急遽增加，到1 9 9 6 年底，我国注册会计师已发展到5 80 0 0 多人，非执业 会员6 60 0 0 人，会计师事务所近67 0 0 家1 。而与此同时，独立审计服务需求并未 1 刘仲藜：“在迈向2 1 世纪中国经济改革与会计市场开放国际研讨会开幕式上的讲话一，注册 会计师通讯1 9 9 7 5 ，第2 页 同步有效放大，独立审计市场上原有的供需平衡被打破，使我国独立审计市场由供 不应求的卖方市场，转向为供过于求的买方市场。独立审计服务市场上竞争加剧。 为了争取客户，各事务所之间纷纷展开价格大战。虽然注册会计师职业界管理 部门一再重申不准低价揽业，但市场经济下逐利的本性和竞争的残酷，依然驱使众 多的事务所纷纷以较低价格来获取更大的市场份额。一方面为了竞争而降低价格， 另一方面事务所最终又要实现赢利，两者的矛盾只有通过设法降低审计成本来解决。 独立审计行业的成本主要以执行审计测试所耗费的时问来计量。降低成本一个可行 的方法是通过改进技术提高劳动生产率，但其过程是艰苦的而成效也并不能立即显 现，并且技术改进过程也是要耗费成本的。这样一来，通过减少审计测试程序和时 问的方式来降低成本，则不失为一个即简便又见效的方法。1 9 9 8 年1 2 月2 7 日财政 部颁布注册会计师检查验证会计报表规则( 试行) 之前，全i 虱没有一个统一的业 务操作规程，完成一项审计聘约应执行多少审计测试程序取决于注册会计师的喜好， 因此，注册会计师能够完全自由地控制审计时间与成本。在该规则出台之后，由于 没有相应的监督制约机制，注册会计师仍然可以采用减少审计测试程序或不真正履 行测试程序的方法来降低审计成本，从而加剧了独立审计服务质量的下滑。 买方市场的现实，使得不少会计师事务所在很多情况下，不得不屈从于客户的 某些要求。由于企业经营者掌握着会计师事务所的委托选聘权和审计报酬多寡的权 力，受经济利益的制约，注册会计师不得不放弃揭弊查错的审计目标来迎合企业的 某些要求。为了自身的利益，企业常常会作出违反国家统一会计计量规则的会计处 理来改变企业的财务状况和经营成果。因而企业在选择事务所时，自然会倾向那些 “价格最低、麻烦最少”的事务所。如果某一事务所坚持维护财经法纪的揭弊查错 审计目标，而其他事务所则愿意降低服务质量以满足企业的要求，那么企业就会选 择后者，而前者将失去市场份额。为追求经济利益，降低独立审计服务质量，为企 业造假，就成为注册会计师的最佳选择。 4 、缺乏有力的监管 我国目前对注册会计师行业的监管体系基本如下： 行业 自律 负责办理注册会计师注册、事务所设立有关事宜，监督、管理 其执业情况；审批和管理本会会员；拟订注册会计师执业准则、 规则，监督、检查实施情况：组织和推动注册会计师培训工作； 组织实施注册会计师全国统一考试；依法办理审批及监督、管 理境外会计师事务所和人员在境内开展业务的有关事项：组织 业务交流，开展理论研究；协调行业内、外部关系，维护会员 合法权益：开展国际交往活动；指导地方注册会计师协会工作 办理国家法律、行政法规规定和国家机关委托或授权的其他有 关工作。 1 6 政府 监督 、主要i 审批注册会计师事务所：通过注册会计师协 财政部门卜一会对会计师事务所进行业务监督；对注册会 _ j 职责i 计师、会计师事务所的违纪处理；会同同级 l 物价部门制定会计师事务所的收费标准。 中国证券l 主要i 会同中国注册会计师协会对从事证券业务的 监督管理卜_ 一注册会计师、会计师事务所的资格审定和业 委员会i 耿贡l 务监督。 工商、税i 主要 竺竺懦 工商部门主管：对经省以上人民政府的财 政部门审批通过的会计师事务所、会计师 事务所分所在一个月内给予工商登记：对 会计师事务所的经营活动进行监督，检查 其业务范围是否合法，以及对其经营管理 状况进行考核。 税务部门主要是进行税务征管 从以上图示可以看出，我国现行注册会计师行业管理体制存在两个方面的问题： 一是没有把注册、培训、检查、处罚制度有机结合起来，形成各个环节共同把关的 行业监管体系；二是注册会计师协会没有被赋予行业监管必要的支持手段，致使协 会对日常监管中发现的许多虚假问题，由于检奁范围受限，无权延伸到企业进行检 查，无法定性，难以处理，其服务、监督、管理、协调职能的内涵还有赖于进一步 明确，并通过法律、法规的形式加以确定。其对注册会计师、会计师事务所的违纪 处分、处罚权，也明显缺乏相应的法律依据。加上有关处罚条款尚不完备，特别是 对强令事务所作假的单位和个人缺乏可操作的处罚规定，挂靠体制下的权、情干扰， 对事务所造假、护假的处罚力度不够强硬，以致侥幸造假、违心造假事件日益增多， 虚假会计报表、审计报告日益蔓延。 “银广夏”事件、“湖北立华”1 事件，这些给中国股民造成极大损失、给证券 市场造成极大混乱的造假行为的发生无不反应出相关部门对注册会计师市场监管的 不力。 ( 二) 行业内部因素分析 1 独立审计准则存在不足。 1 湖北立华的前身湖北会计师事务所成立于19 86 年，l9 9 8 年改制与省财政厅脱钩，由48 名原湖 北会计师事务所员工共同出资，重新组建了湖北立华有限责任会计师事务所，为湖北资格最老、规模最大、牌 子最响的会计师事务所。其先后为康赛集团、活力28 、幸福实业、湖北兴化、兴发集团等上市公司出具失真 财务报告与上市公司协同作弊，让人触目惊心。造假事件东窗事发后，被北京一家会计师事务所兼并，改头换 面继续执业，迟至今日，也未受到应有处罚。 1 7 ( 1 ) 审计方法存在缺陷 目前，根据独立审计准则的规定，注册会计师审计会计报表是否真实、合 法，主要是看其与总帐、明细帐、记帐凭证以及原始凭证是否相符，这种单纯的从 报表向总帐、明细帐、记帐凭证以及原始凭证追索审查的方法，需要一个假设条件： 即必须保障原始凭证与经济业务的事实真相一致。如果公司采取伪造原始凭证( 如伪 造销售合同、销售发票、等) 的方法进行舞弊或恶意欺诈，那么这种以会计帐目为基 础的审计方法必定遭到失败。对于这样的上市公司来说，注册会计师即使执行了独 立审计准则的规定，即使履行了规定的审计程序，也是发现不了问题。所以，独 立审计准则和传统的独立审计方法已不适应形势发展的需要，而注册会计师如果 只是简单地固守独立审计准则的规定和传统的帐目基础审计方法，将很难履行 自己的法定职责。 ( 2 ) 忽视内部控制的重要性，尤其忽视对控制环境的调查。 我国的审计准则将内部控制分为三个部分：控制环境、会计系统和控制程序。 这些组成成分之间并非平等的关系。美国1 9 8 8 年修改的审计准则就强调了控制环境 对内部控制的影响和作用，而不再单纯注意会计系统本身的控制。但我国的准则只 对内部控制进行了类型的划分，而未指出控制环境是其他内部控制成分的基础。 长期以来，我国的独立审计职业界一直存在着重视实质性测试，轻视内部控制 的研究与评价；重视内部控制中的控制程序与会计系统，忽视对控制环境的调查， 尤其是对管理人员的经营理念与管理风格的调查研究。如已出台的中国注册会计师 执业规范指南第一号年度会计报表审计中所指出的符合性测试常规程序中，只 有对经营活动六大循环的检查，而丝毫没有提到对控制环境的评估。 而经验表明：在舞弊性财务报表案件中，往往涉及企业高级管理人员，企业日 常的会计系统和控制程序不会明显地被破坏，且被审计单位会刻意地隐藏事实的真 相。在这种情况下，如果审计人员仍把大量的时间花费在对会计数据的整理和复核 上，而不是多花点时间到生产、管理现场作符合性审计，与相关的工作人员操 作工、质检员、库管员、统计员、业务员等交谈询问，是无法了解企业的管理漏洞， 真实的生产经营及销售情况的。 ( 3 ) 错误和舞弊具体准则缺乏操作性 如我国的具体准则要求，在发现有迹象预示重大错误或舞弊可能存在时，应修 改审计程序。但应如何修改审计程序，我国准则第1 4 条只是要求注册会计师考虑可 能存在的错弊的类型、发生的可能性及其对会计报表产生重大影响的程度后自行判 断。第1 5 条对修改程序后应达到的目的作出规范，即应当获取充分、适当的审计证 据，以证实错误或舞弊是否存在。至于如何证实错弊的存在，准则及与准则相配套 的准则释义、问题解答都没有更进一步的说明与解释。 作用。 这种抽象的准则规定，在我国注册会计人员素质不高的背景下较难发挥应有的 1 8 2 、目前的审计目标定位不明，对揭弊查错要求不明确 独立审计目标是独立审计活动应达到的境地或标准，它引导着独立审计工作的 走向。 我国独立审计准则体系是在参照国际上众多国家现存准则基础上发展起来的， 1 9 9 6 年出台的独立审计基本准则将独立审计目标定位在合法性、公允性和一贯性的 基点上。对于这三性的概念，中国注册会计师协会独立审计准则组编著的准则释义 作了进一步的说明：合法性是指被审计单位会计报表的编制是否符合企业会计准 则和国家其他有关财务会计法规的规定；公允性是指被审计单位的会计报表是否 在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况； 一贯性指被审计单位会计处理方法的选用是否符合一贯性原则。 在上述释义中，公允性的内涵最不清楚，准则释义的解释在语言逻辑上存在语 意循环，用“所有重大方面公允地”来解释公允性实际上并没有解释清楚公允性的 涵义。这种审计目标指导导致了审计实务中一种推卸责任的做法：只要查核了会计 信息符合企业会计准则，而未发现重大错弊就可认为是完成了独立审计目标的要求。 即在获取相反证据前，注册会计师可以假定管理当局是诚实的，不需要采取主动地、 有意识的审计程序去发现这种可能存在的重大错弊；只有当注册会计师的审查表明 有可能存在重大错弊时，才应给予关注。注册会计师只对采取的审计程序本